"Налоговый вестник", N 12, 2002

РАСЧЕТ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ

В СОВРЕМЕННЫХ РОССИЙСКИХ УСЛОВИЯХ

Одной из важнейших и наиболее дискуссионной в теории налогообложения и практике налогового планирования является проблема расчета налогового бремени.

Автор данной статьи, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разрабатывает модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских условиях налогообложения, чтобы на основе данной модели можно было производить расчеты ее изменений в зависимости от различных факторов и оценивать эффективность процесса налогового планирования.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных условиях крайне важно замечание К.Ф. Шмелева, что в результате налогообложения население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйственного развития <1>. Немаловажно в настоящее время и то, что К.Ф. Шмелев справедливо отметил, что помимо налогового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил уровень доходов населения и народного дохода вообще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер государственных расходов; структура налоговой системы <2>. Адаптируя данные выводы к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно (к сожалению, это реально только в перспективе) учитывать следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающие тяжесть налогового бремени:

уровень развития соответствующей страны и характер государственных расходов;

особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно - правовой формы;

участие или неучастие в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции; получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П.П. Гензель, П.В. Микеладзе, В.Н. Строгий, К.Ф. Шмелев. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. - С. 18.

<2> Там же. - С. 40 - 41.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер и требует учета не только экономических, но порой и политических факторов.

В настоящее время в отечественной экономической литературе дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта ведутся по следующим основным направлениям.

1. Включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц <3>? Полагаем, что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться элементом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В.Г. Пансков считает, что не следует включать (см.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 61), а В.В. Глухов и И.В. Дольдэ включают (см.: Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: Теория и практика. - СПб.: Специальная литература, 1997. - С. 78 - 79).

2. Учитывать или нет в расчете косвенные налоги исходя из их перелагаемости на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных налогов, однако в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой нами модели налог с продаж рассчитывается с общей суммы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство современных авторов в своих формулах расчета налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например: Оспанов М.Т. Налоговая реформа и гармонизация налоговых отношений. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997. - С. 184.

3. С чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени? В качестве такого показателя в экономической литературе предлагаются:

а) прибыль. Считаем, что такой подход принципиально неверен по следующим причинам: во-первых, прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в Российской Федерации, так и в зарубежных странах; во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя - более 100%, особенно при том, что в современных российских условиях для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимизация прибыли, а различные другие цели;

б) добавленная или вновь созданная стоимость <5>. При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов: налог с продаж, налог на имущество - имеют более широкую налоговую базу. Именно поэтому в предлагаемой модели автор начинает расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логически заканчивает использованием показателя доходов (выручки);

в) выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию: какую же выручку целесообразно использовать? Например, В.Г. Пансков солидарен с рядом ученых и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации <6>. В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель "налоговые доходы - брутто", то есть показатель, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, увеличенные на сумму косвенных налогов. Применение такого показателя позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышение значения данного показателя. При использовании данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности строительства, транспорта, торговли, сельского хозяйства и т.д.;

г) определение налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса в соответствии с предложением Н.Г. Верстиной <7>. Однако в связи с тем, что теория и практика финансового менеджмента в Российской Федерации в настоящее время находятся только в стадии становления, такой расчет для большинства хозяйствующих субъектов пока невозможно осуществить.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. - М.: Книжный мир, 2000. - С. 64; Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. - 1998. - N 9. - С. 32 и др.

<6> Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе // Финансы. - 1998. - N 11. - С. 19.

<7> Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. - 2002. - N 4. - С. 26.

В экономической литературе имеются различные попытки математически формализованного расчета налогового бремени, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Например, Д.А. Козлов <8> предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Козлов Д.А. Расчет налогов в оперативной деятельности предприятия // Финансовый менеджмент. - 2002. - N 1. - С. 28 - 34.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налогового бремени является мультипликативная методика расчета совокупного налогового бремени, разработанная М.Т. Оспановым <9>. Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бремени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в данной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М.Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера <10>. И последнее, хотелось бы отметить, что М.Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимают порядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только трех налогов: НДС, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Оспанов М.Т. Указ. соч. - С. 178 - 286.

<10> Там же. - С. 181 - 185.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А.Е. Викуленко <11>, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А.Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М.Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А.Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России. - М.: Прогресс, 1999. - С. 181 - 220.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени выступает также Е.А. Кирова <12>, предлагающая исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды к вновь созданной стоимости. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Кирова Е.А. Указ. соч. - С. 32.

Подводя итог анализа существующих в экономической литературе подходов к содержанию и методике расчета налогового бремени, мы можем сделать вывод, что под налоговым бременем на уровне хозяйствующего субъекта понимается относительный показатель, характеризующий долю начисленных налогов в доходах - брутто, рассчитанных с учетом требований налогового законодательства по формированию различных элементов налога. Тяжесть налогообложения учитывает не только налоговое бремя, но и прочие косвенные факторы, снижающие или повышающие налоговое бремя, указанные выше.

Несмотря на то, что налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному и формализованному описанию из-за того, что финансовая схема каждой сделки и налоговая политика каждой организации во многом уникальны и практические советы даются только в конкретном случае после предварительной экспертизы, мы считаем возможным перечислить основные факторы, оказывающие влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта:

- элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

- льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

- размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в офшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории Российской Федерации.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бремени, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют автору предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести следующие обозначения:

НП - ставка налога на прибыль;

ННДС - ставка НДС;

ННСП - ставка налога с продаж;

НЕСН - ставка единого социального налога;

НДФЛ - ставка налога на доходы физических лиц;

НДН - ставка дорожного налога;

НИ - ставка налога на имущество;

НДИВ - ставка налога на дивиденды;

ВБ - выручка - брутто, то есть показатель, включающий косвенные налоги. Ее можно представить в виде следующей формулы:

ВБ = МЗ + АМ + РП + НД + НИ + ЗП + ЕСН + П + НДС + НСП,

\_________________ ________________/

\ /

ДС

где МЗ - материальные затраты;

АМ - сумма амортизационных отчислений;

РП - сумма прочих расходов;

НД - сумма дорожного налога;

НИ - сумма налога на имущество;

ЗП - расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообложения прибыли;

ЕСН - сумма единого социального налога;

П - сумма прибыли;

НДС - сумма НДС;

НСП - сумма налога с продаж;

ДС - добавленная стоимость, которая включает НДС.

Далее необходимо ввести следующие показатели:

ВН - выручка - нетто, то есть показатель, не включающий налог с продаж и, соответственно, состоящий из материальных затрат и добавленной стоимости;

Ко - коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке - нетто. Он рассчитывается следующим образом:

ДС

Ко = ----;

ВН

КЗП - коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

ЗП

КЗП = ----;

ДС

КАМ - коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

АМ

КАМ = ----;

ДС

КРП - коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости. Он рассчитывается следующим образом:

РП

КРП = ----;

ДС

НБДС - налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости.

Автор данной статьи стремится к тому, чтобы показатель мультипликативного налогового бремени был аддитивен, то есть показатели налогового бремени по различным налогам можно было бы как суммировать, так и исключать из расчета. Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель - добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в числителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:

ННДС ННСП

НБДС = (1 - НП) х -------- + ---- + НДФЛ х КЗП + [(1 - НП) х

1 + ННДС КО

1

x НЕСН - НП] х КЗП + (1 - НП) х {НИ х [-- - 1 + КАМ х (n - m)]} +

КО

1 ННДС

+ (1 - НП) х [НДН х (-- - --------)] + НП - НП х (КАМ + КРП) +

КО 1 + ННДС

ННДС

+ (1 - НП) х НДИВ х {1 - -------- - (1 + НЕСН) х КЗП - КАМ - КРП -

1 + ННДС

НДН НДН х ННДС 1

- --- + ---------- - НИ х [-- - 1 + КАМ х (n - m)]}.

КО 1 + ННДС КО

Для расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке - брутто необходимо учесть в знаменателе материальные затраты и налог с продаж.

В этом случае формула налогового бремени НБВБ приобретает следующий вид:

НБДС х КО

НБВБ = ---------.

1 + ННСП

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 1, 2003)

Е.С.Вылкова

Доцент кафедры финансов

Санкт - Петербургского университета

Экономики и Финансов,

к. э. н.

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——