"Налоговый вестник", N 12, 2002

Вопрос: Каковы отличия порядка начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения?

Ответ: Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, разработанным на основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", определено, что стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

В соответствии с п.48 вышеуказанного Положения начисление амортизации производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде одним из следующих способов:

- линейным;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- путем уменьшаемого остатка;

- по сумме чисел лет срока полезного использования.

Аналогичные способы списания стоимости объектов основных средств предусмотрены в п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и в разд.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Сроком полезного использования объектов основных средств считается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить выполнению целей деятельности организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Как указано в п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" предусмотрено использовать утвержденную им Классификацию для целей бухгалтерского учета.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее:

1) при линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. со сроком полезного использования - 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%, или 15 тыс. руб. (150 тыс. руб. : 10 лет);

2) при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Коэффициент ускорения применяется согласно перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример. Если организация приобрела объект основных средств, фактическая стоимость которого 120 тыс. руб. и срок полезного использования 5 лет (норма амортизации составляет 20%), то при коэффициенте ускорения 2 норма амортизации составит 40%, а сумма амортизационных отчислений:

в первый год эксплуатации - 48 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 40% : 100%);

во второй год эксплуатации - 28,8 тыс. руб. ((120 тыс. руб. - 48 тыс. руб.) х 40% : 100%);

в третий год эксплуатации - 17,28 тыс. руб. ((72 тыс. руб. - 28,8 тыс. руб.) х 40% : 100%) и т.д.;

3) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Пример. При приобретении объекта основных средств стоимостью 100 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет сумма чисел лет срока службы составит 15 лет (1 год + 2 года + 3 года + 4 года + 5 лет).

В этом случае начисление амортизации производится следующим образом:

- в первый год эксплуатации - из расчета 33,3% (или 5 : 15) от 100 тыс. руб. в сумме 33,3 тыс. руб.;

- во второй год эксплуатации - из расчета 26,7% (или 4 : 15) от 100 тыс. руб. в сумме 26,7 тыс. руб.;

- в третий год эксплуатации - из расчета 20% (или 3 : 15) от 100 тыс. руб. в сумме 20 тыс. руб. и т.д.;

4) при способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Организация приобрела для производственных целей грузовой автомобиль стоимостью 150 тыс. руб. и с предполагаемым пробегом до 500 тыс. км. Если в отчетном периоде пробег грузового автомобиля составит 20 тыс. км, то сумма амортизационных отчислений составит 30 тыс. руб. (20 тыс. км х 150 тыс. руб. : 500 тыс. км).

Амортизационные отчисления по объектам основных средств, исчисляемые в соответствии с вышеуказанными способами и согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету, отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств" и учитываются в бухгалтерской отчетности, что соответствует п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Иной порядок исчисления амортизационных отчислений предусмотрен в гл.25 НК РФ, а именно:

1) срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией - налогоплательщиком самостоятельно, но исходя из Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ. Если основные средства не поименованы в вышеуказанной Классификации и в Общероссийском классификаторе основных фондов после внесения в него изменений в соответствии с п.2 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, то организация - налогоплательщик на основании п.5 ст.258 НК РФ сама устанавливает срок полезного использования по приобретенным основным средствам согласно техническим условиям или рекомендациям организаций - изготовителей;

2) налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения одним из двух методов - линейным или нелинейным, но по объектам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, начисление производится линейным методом. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества;

3) при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества устанавливается по формуле:

К = (1 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример расчета амортизации линейным методом.

1. Организация приобрела для производственных нужд сейф стоимостью 200 тыс. руб.

2. Приобретенный организацией сейф входит согласно Классификации в восьмую амортизационную группу. Срок полезного использования сейфа определен в 25 лет, или 300 месяцев.

3. Определяем норму амортизации:

1

К = -------- х 100% = 0,33%.

300 мес.

4. Сумма ежемесячной амортизации составляет 0,666 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 0,33%);

4) при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2 / n) х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигает 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример расчета амортизации нелинейным методом.

1. Коммерческая организация приобрела для производственных целей медицинский инструмент стоимостью 300 000 руб., входящий согласно Классификации во вторую амортизационную группу.

2. Определен срок полезного использования приобретенного инструмента - 3 года, или 36 месяцев.

3. Амортизация для целей налогообложения начисляется нелинейным методом начиная с 1 января 2002 г. исходя из расчета нормы амортизации:

2

К = ------- х 100% = 5,555%.

36 мес.

4. В первый месяц амортизационные отчисления по медицинскому инструменту составят 16 665 руб. (300 000 руб. х 5,555% : 100), во второй месяц - 15 725 руб. ((300 000 руб. - 16 665 руб.) х 5,555% : 100) и т.д. до достижения остаточной стоимости 60 000 руб., которая будет в последующем равными долями относиться на затраты производства как амортизационные отчисления до полного списания.

Начисление амортизации по бухгалтерскому учету и для целей налогообложения не идентично, и налогоплательщику необходимо организовать согласно ст.322 НК РФ налоговый учет амортизируемого имущества.

Как указывается в Письме Минфина России от 19.06.2002 N 04-02-06/1/92, нормами НК РФ с 2002 г. установлен более гибкий механизм начисления амортизации для целей налогообложения, который предусматривает предоставление налогоплательщикам права применять ускоренную амортизацию и снижать сроки полезной эксплуатации имущества, который должен стать дополнительным стимулом для осуществления крупномасштабных инвестиций и позволит организациям уменьшать влияние инфляции на инвестиционные процессы. Таким образом, порядок начисления амортизации по основным средствам, изложенный в гл.25 НК РФ, является, по своей сути, налоговой льготой.

Начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета соответствует Международным стандартам финансовой отчетности и является реальным переносом произведенных организацией затрат на приобретенные объекты основных средств в течение срока их полезного использования.

Кроме того, при списании на затраты производства амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета реально оцениваются результаты финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика.

А.В.Владимирова

Подписано в печать

14.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——