"Финансовая газета", N 46, 2002

Вопрос: В каком порядке профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью, должен осуществлять перенос убытков по операциям с ценными бумагами?

Ответ: Профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью (далее - профессиональный участник - недилер), налоговую базу по операциям с одной из категорий ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) должен определять отдельно от "основной" налоговой базы, а по другой категории - вместе с "основной" налоговой базой. Выбор категорий ценных бумаг, налоговый учет доходов и расходов по которым производится вместе (либо отдельно) с основной налоговой базой, закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п.8 ст.280 НК РФ).

Согласно п.10 ст.280 НК РФ убытки, полученные по той категории ценных бумаг, доходы и расходы по которой включаются в основную налоговую базу, формируют сумму убытка по основной налоговой базе и соответственно подлежат переносу на будущее за счет прибыли по основной налоговой базе в следующие налоговые периоды. Методологически данный порядок практически полностью повторяет порядок, рассмотренный выше и предусмотренный для дилеров. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (абз.1 п.8 ст.280 НК РФ).

Из абз.2, 3 и 7 п.10 ст.280 НК РФ следует, что убытки от операций по отдельным категориям ценных бумаг (обращающихся и необращающихся) у профессиональных участников - недилеров могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с той же категорией ценных бумаг. У этих налогоплательщиков расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами одной категории, не могут быть отнесены на уменьшение доходов, полученных от операций с ценными бумагами другой категории (абз.5, 6 и 7 п.10 ст.280 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль профессиональный участник рынка ценных бумаг, не занимающийся дилерской деятельностью, отражает сумму доходов и расходов по той категории ценных бумаг, которую он учитывает вместе с основной налоговой базой, по строкам 010 - 040 листа 02. Сумма убытка по операциям с той категорией ценных бумаг, которая учитывается вместе с основной налоговой базой, по итогам текущего налогового периода у профессиональных участников рынка ценных бумаг, не занимающихся дилерской деятельностью, включается в общую сумму убытка, переносимого на будущее, и соответственно покрывается (если плательщик использует такое право) за счет прибыли следующего либо любого из следующих 10 налоговых периодов. При этом для выполнения правила об ограничении возникшего убытка лишь частью (30%) прибыли следующего года налогоплательщик при подаче налоговой декларации в следующем году представляет в составе отчетности заполненное Приложение 4 к листу 02, данные из строки 100 которого переносятся в строку 150 листа 02.

Пример 1. В 2002 г. по данным налогового учета профессиональный участник - недилер имеет следующие показатели (в руб.):

     
   ——————————————————————————————————T——————————————T———————————————¬
   |           Показатели            |Ценные бумаги,| Ценные бумаги,|
   |                                 | обращающиеся |не обращающиеся|
   |                                 |    на ОРЦБ   |    на ОРЦБ    |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Доходы                           |      100     |      140      |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Расходы                          |      130     |      150      |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Прочие доходы (проценты,         |              25              |
   |начисленные по корпоративным     |                              |
   |облигациям, всего по обеим       |                              |
   |категориям)                      |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Прочие расходы (проценты,        |              10              |
   |причитающиеся к уплате по        |                              |
   |кредиту, фактически              |                              |
   |использованному на приобретение  |                              |
   |обеих категорий ценных бумаг)    |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Налогоплательщик закрепил в учетной политике, что в случае если он фактически не будет осуществлять дилерскую деятельность (например, если он фактически не будет выставлять котировки ценных бумаг, по которым обязуется совершать сделки с любым обратившимся к нему лицом), то вместе с основной налоговой базой будут учитываться доходы и расходы по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ.

В 2002 г. налоговая декларация должна быть заполнена следующим образом.

Расчет налога на прибыль организаций

Лист 02

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Доходы от реализации                         |    010   |  100  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от        |    020   |  130  |
   |реализации                                   |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные доходы                     |    030   |   25  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные расходы                    |    040   |   10  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого прибыль (убыток)                       |    050   |  —15  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    140   |  —15  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база для исчисления налога         |    180   |    0  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

по операциям с ценными бумагами,

не обращающимися на организованном

рынке ценных бумаг, за 2002 г.

Лист 06

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации                        |    010   |  140  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, связанные с приобретением и         |    030   |  150  |
   |реализацией                                  |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого прибыль (убыток)                       |    040   |  —10  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    070   |   0   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего        |    110   |   10  |
   |переносу на будущий отчетный налоговый       |          |       |
   |период. Исходящее сальдо                     |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    120   |   0   |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Примечание. При расчете строки 070 листа 06 показатель - отрицателен (-10). Однако согласно ст.274 НК РФ в тех случаях, когда налоговая база отрицательна, она принимается равной нулю.

После покрытия соответствующей части убытков по той или иной категории ценных бумаг оставшаяся прибыль переносится в строки 180 - 200 листа 02, где она включается в общую сумму прибыли, облагаемую по единой ставке, и где, как указано выше, она может быть использована в том числе на покрытие убытков, не покрытых в порядке, предусмотренном ст.283 НК РФ.

Пример 2. Показатели, полученные в 2003 г. на основе данных налогового учета профессиональным участником - недилером:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————T———————————————¬
   |           Показатели            |Ценные бумаги,| Ценные бумаги,|
   |                                 | обращающиеся |не обращающиеся|
   |                                 |    на ОРЦБ   |    на ОРЦБ    |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Доходы                           |      100     |      140      |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Расходы                          |       90     |      120      |
   +—————————————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Прочие доходы (проценты,         |              25              |
   |начисленные по корпоративным     |                              |
   |облигациям (по обеим категориям  |                              |
   |ценных бумаг, имеющимся на       |                              |
   |балансе после даты реализации)   |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Прочие расходы (проценты,        |              10              |
   |причитающиеся к уплате по        |                              |
   |кредиту, фактически              |                              |
   |использованному на приобретение  |                              |
   |обеих категорий ценных бумаг)    |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Налогоплательщик не изменял категорию ценных бумаг, доходы и расходы по которой учитываются отдельно. Налоговая декларация за 2003 г. при данных условиях должна быть заполнена следующим образом.

Лист 02

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Доходы от реализации                         |    010   |  100  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, уменьшающие сумму доходов от        |    020   |   90  |
   |реализации                                   |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные доходы                     |    030   |   25  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Внереализационные расходы                    |    040   |   10  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого прибыль (убыток)                       |    050   |   25  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    140   |   25  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Лист 06

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Выручка от реализации                        |    010   |  140  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Расходы, связанные с приобретением и         |    030   |  120  |
   |реализацией (выбытием, в том числе           |          |       |
   |погашением) ценных бумаг, не обращающихся на |          |       |
   |организованном рынке ценных бумаг            |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого прибыль (убыток)                       |    040   |   20  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    070   |   20  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Далее следует учесть убытки, возникшие по отдельным категориям ценных бумаг в предыдущем году. Для этого необходимо заполнить соответствующие формы налоговой декларации в указанной последовательности:

Лист 06

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в |    090   |   10  |
   |предыдущем налоговом периоде. Входящее сальдо|          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая в|    100   |    6  |
   |налоговом периоде в целях налогообложения,   |          |       |
   |уменьшающая налоговую базу за отчетный период|          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего        |    110   |    4  |
   |переносу на будущий отчетный период.         |          |       |
   |Исходящее сальдо                             |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Итого налоговая база                         |    120   |   14  |
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Приложение 4 к листу 02

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————T——————————T——————————T————————¬
   |            Показатели           |  Год, за |    Код   |  Сумма |
   |                                 |  который |  строки  |        |
   |                                 |  получен |          |        |
   |                                 |  убыток  |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |Остаток неперенесенного убытка на|     х    |    010   |   15   |
   |начало налогового периода — всего|          |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |в том числе убытка, полученного  |   2002   |    040   |   15   |
   |за                               |          |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |Налоговая база за налоговый      |     х    |    090   |   25   |
   |период                           |          |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |Сумма убытка или части убытка,   |     х    |    100   |    7,5 |
   |уменьшающая налоговую базу за    |          |          |        |
   |налоговый период                 |          |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |Остаток неперенесенного убытка на|     х    |    110   |    7,5 |
   |конец налогового периода — всего |          |          |        |
   +—————————————————————————————————+——————————+——————————+————————+
   |в том числе убытка, полученного  |   2002   |    140   |    7,5 |
   |за                               |          |          |        |
   L—————————————————————————————————+——————————+——————————+—————————
   

После этого производится окончательное заполнение основного листа - расчета налога на прибыль.

Лист 02

(руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————T———————¬
   |                  Показатели                 |    Код   | Сумма |
   |                                             |  строки  |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база                               |    140   |   25  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в |    150   |    7,5|
   |предыдущих налоговых периодах (строка 100    |          |       |
   |Приложения 4 к листу 02)                     |          |       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————+———————+
   |Налоговая база для исчисления налога         |    180   |   31,5|
   L—————————————————————————————————————————————+——————————+————————
   

Следует отметить, что ограничений на возможность покрытия убытков по основной налоговой базе за счет прибыли по ценным бумагам в гл.25 НК РФ не содержится. Однако есть другое ограничение: не разрешается покрывать убыток, полученный от операций с ценными бумагами, за счет прибыли по основной налоговой базе. Иными словами, ведение отдельного (раздельного) налогового учета доходов и расходов по той или иной категории ценных бумаг необходимо лишь для исключения ситуаций, в которых убыток по основной налоговой базе будет "искусственно" увеличиваться за счет (на сумму) убытка по операциям с ценными бумагами. Вместе с тем убыток по основной налоговой базе может быть уменьшен за счет прибыли по ценным бумагам. Однако это относится лишь к убыткам, полученным по разным налоговым базам в течение одного налогового периода, т.е. при заполнении налоговой декларации отрицательные данные по строкам 120 листов 05 или 06 либо по строке 230 листа 07 в строку 180 листа 02 не переносятся (т.е. финансовый результат для налогообложения принимается равным нулю). В случае если результат по строке 140 листа 02 отрицателен, а по строкам 120 листа 05 или 06 либо по строке 230 листа 07 положителен, то в строке 180 листа 02 данные величины можно складывать.

Таким образом, после переноса убытков по ценным бумагам соответствующей категории оставшуюся прибыль можно направить на покрытие убытков по основной налоговой базе, и в результате под налогообложение попадет лишь превышение прибыли по ценным бумагам над убытком по основной деятельности. Если же в результате (по строке 180 листа 02) образуется убыток, то он может быть перенесен на будущее, причем сумма переносимого убытка соответствует непокрытому убытку по данной строке (он будет отражаться в Приложении 4 к листу 02).

Заметим, что в случае получения отрицательного результата по строке 180 листа 02 следует отражать "0", а не данный отрицательный результат. Однако убыток, подлежащий переносу на будущее, соответствует именно той величине, что должна быть математически отражена по строке 180 листа 02.

Наряду с изложенным гл.25 НК РФ налогоплательщикам также предоставляется право отказаться от покрытия убытков в конкретном году по той или иной налоговой базе. Причем, отказавшись от права покрывать, например, убытки по одной из категорий ценных бумаг, налогоплательщик автоматически приобретает право покрывать убытки по основной налоговой базе за счет "нетронутой" прибыли по данной категории ценных бумаг (п.п.1, 2 ст.283, ст.274 НК РФ). Указанное правило закреплено в новой редакции Инструкции по заполнению налоговой декларации (комментарии к строке 090 Приложения 4 к листу 02).

Иными словами, при расчете ограничения суммы убытков прошлых лет, которую можно покрыть за счет прибыли текущего года, данные 30% (которыми ограничиваются суммы убытков, переносимых на текущий год) рассчитываются не только от основной налоговой базы, но и от налоговой базы по ценным бумагам. Однако налоговая база по ценным бумагам включается в этот расчет 30% только в том случае, если ранее она не была уменьшена на сумму убытков по ценным бумагам (ранее означает в том же налоговом периоде, но до расчета общей суммы убытка по основной налоговой базе).

Таким образом, покрывать убытки текущего года по основной деятельности за счет прибыли по операциям с ценными бумагами можно в полном объеме (и при этом не имеет значения, направлялась или нет прибыль текущего года по ценным бумагам на покрытие убытка прошлых лет, возникшего по операциям с ценными бумагами). Убытки прошлого года (вернее, прошлых налоговых периодов) по основной деятельности покрывать можно за счет прибыли по операциям с ценными бумагами текущего года только в том случае, если прибыль по операциям с ценными бумагами текущего налогового отчетного периода не направлялась на покрытие убытка по операциям с ценными бумагами прошлых лет. Именно такой подход заложен в новой редакции Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль.

Снижение налога на прибыль при использовании особенностей этого метода происходит прежде всего за счет снижения суммы налога в первые годы и переноса этой части на будущее, т.е. за счет экономии с использованием так называемой временной стоимости денег.

В подтверждение этого приведем пример.

В процессе планирования налоговых выплат была смоделирована следующая ситуация.

Пример 3.

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |       Год      |                 Налоговая база                |
   |                +———————————————————————T———————————————————————+
   |                |        основная       |   по ценным бумагам   |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |2002            |          —30          |            —2         |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |2003            |           +3          |          +100         |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |2004            |          +97          |            +7         |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Налоговая база по операциям с одной из категорий ценных бумаг определяется отдельно от основной налоговой базы.

Задача - зафиксировать в учетной политике подход к переносу убытков на будущий налоговый период.

Соответствующие расчеты показаны ниже.

     
   —————T———————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Год|   "Обычный" (раздельный)  |   "Перекрестный" (смешанный)  |
   |    |   метод покрытия убытков  |     метод покрытия убытков    |
   +————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2003|Убыток по ценным бумагам   |Налогоплательщик отказывается  |
   |    |полностью покрывается      |от возможности покрытия убытка |
   |    |прибылью по ценным бумагам |по ценным бумагам в 2003 г. за |
   |    |(100 х 30% > 2).           |счет прибыли (т.е. убыток будет|
   |    |Убыток по "основной базе"  |"висеть" до 2004 г.). Поэтому  |
   |    |покрывается лишь на        |налогоплательщик вправе        |
   |    |0,9 руб.                   |использовать прибыль по ценным |
   |    |(3 х 30% = 0,9 < 30).      |бумагам в расчете ограничения  |
   |    |В результате налоговая     |в 30%.                         |
   |    |база составляет: (100 —    |В результате убыток по         |
   |    |2) + (3 — 0,9) = 100,1.    |"основной" налоговой базе      |
   |    |Остаток непокрытого убытка |покрывается полностью (103 х   |
   |    |по основной базе составляет|30% > 30).                     |
   |    |29,1 руб. (30 — 0,9)       |В результате налоговая база    |
   |    |                           |составляет: (100 — 0) + (3 —   |
   |    |                           |30) = 73                       |
   +————+———————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2004|Убыток по основной базе    |Убыток по ценным бумагам       |
   |    |покрывается полностью (97 х|полностью покрывается за счет  |
   |    |30% = 29,1). В результате  |прибыли по ценным бумагам (7 х |
   |    |налоговая база составляет: |30% > 2).                      |
   |    |7 + (97 — 29,1) = 74,9     |(7 — 2) + 97 = 102             |
   L————+———————————————————————————+————————————————————————————————
   

В обоих вариантах сумма налоговой базы (а следовательно, и налога) за 2003 и 2004 гг. составляет одинаковую величину (100,1 + 74,9 = 73 + 102 = 175) и все убытки оказались полностью покрытыми (т.е. за два года полностью использована льгота по переносу убытков).

Если использовать текущую ставку рефинансирования Банка России (21%) в качестве безрисковой ставки, то можно рассчитать экономическую выгоду использования второго подхода вместо первого.

     
   ——————T—————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Год |        "Раздельный" метод       |       "Перекрестный" метод      |
   |     |         покрытия убытков        |         покрытия убытков        |
   |     +——————————T——————————T———————————+——————————T——————————T———————————+
   |     | Налоговая|   Сумма  |Приведенная| Налоговая|   Сумма  |Приведенная|
   |     |  база по | налога по| стоимость |  база по | налога по| стоимость |
   |     |декларации|декларации|   налога  |декларации|декларации|   налога  |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   |2003 |    100,1 |   24,02  |   19,85   |   73,00  |   17,52  |   14,48   |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   |2004 |     74,9 |   17,98  |   12,28   |  102,00  |   24,48  |   16,72   |
   +—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого|    175   |   42,00  |   32,13   |  175,00  |   42,00  |   31,20   |
   L—————+——————————+——————————+———————————+——————————+——————————+————————————
   

Общая сумма налога за 2003 и 2004 гг. в обоих случаях совпадает, однако приведенная стоимость выплаченных сумм налога на прибыль отличается и составляет в "перекрестном" методе меньшую величину (по данным этого примера), что означает получение относительной экономической выгоды в виде экономии на налоге за счет возможности реинвестирования недовыплаченных сумм налога за 2003 г. (в данном примере она составляет 0,93 руб.).

Г.Писцов

МНС России

Подписано в печать

13.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——