"Финансовая газета", N 46, 2002

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК ИНСТРУМЕНТ

НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 44, 2002)

Оптимизация налогов

Льготный порядок налогообложения организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения по правилам, установленным гл.26.2, позволяет разработать схемы минимизации расходов, в том числе платежей в бюджет и внебюджетные фонды, для организаций, которые не смогут в 2003 г. перейти на эту систему (далее - фирма).

Согласно п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;

2) банки;

3) страховщики;

4) негосударственные пенсионные фонды;

5) инвестиционные фонды;

6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

7) ломбарды;

8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;

10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;

11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ;

13) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл.26.1 НК РФ;

14) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

15) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Госкомстатом России, превышает 100 человек;

16) организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн руб.

Однако если фирмой будут созданы организации, имеющие право применять упрощенную систему налогообложения (далее - малые предприятия), то при определенных условиях можно оптимизировать суммарную налоговую нагрузку на фирму и малые предприятия.

Рассмотрим некоторые схемы снижения налогов.

Экономия на едином социальном налоге

В больших многопрофильных организациях всегда можно выделить нематериалоемкие объемы работ, себестоимость которых состоит практически из заработной платы и начислений на нее. Назовем их трудозатратные. Такими работами, в частности, могут быть работы отдела научно - технической информации в научных организациях, разработки технологической документации в организациях, занятых промышленным производством, маркетинговые работы в организациях торговли и др.

Для выполнения трудозатратных работ создаются одно или несколько малых предприятий. Учитывая, что согласно пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, сама фирма, из которой выделяются объемы работ, не может быть стопроцентным учредителем малых предприятий. Не менее 75% в уставном капитале создаваемых малых предприятий должна составлять доля, принадлежащая физическим лицам. Причем, если эти физические лица (лицо) могут повлиять на результаты сделок между малым предприятием и фирмой, суд может признать лица взаимозависимыми и в соответствии со ст.40 НК РФ налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов будут вправе проверять правильность применения цен по таким сделкам.

Работники, выполняющие выделенные объемы работ, либо увольняются из фирмы и устраиваются на работу во вновь созданные малые предприятия, либо устраиваются на малые предприятия по совместительству. С малыми предприятиями заключаются договоры на выполнение выделенных трудозатратных работ. Себестоимость таких работ на малом предприятии будет состоять практически только из заработной платы работников малых предприятий и отчислений с нее в ПФР на обязательное пенсионное страхование. От единого социального налога (ЕСН) малые предприятия согласно п.2 ст.346.11 НК РФ освобождены, однако производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Договорная цена устанавливается в размере, слегка превышающем себестоимость работ. Причем договорная цена не увеличивается на сумму НДС, так как от НДС малые предприятия также освобождены (п.2 ст.346.11). При этом малому предприятию следует соблюдать ограничение суммы дохода, получаемого малым предприятием. Такое ограничение составляет 15 млн руб. за год. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором было допущено это превышение (п.4 ст.346.13 НК РФ).

Малые предприятия будут работать с минимально возможной прибылью. Без прибыли работать не рекомендуется, поскольку ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В результате такой перестановки появляются дополнительные обязанности по платежам в бюджет. Малое предприятие должно будет заплатить в бюджет единый налог. Этого налога не было бы, если бы фирма не перестраивалась. Однако можно сэкономить на ЕСН.

Рассмотрим конкретный пример. В качестве объекта налогообложения малого предприятия принимаем как наиболее выгодный случай доходы, уменьшенные на величину расходов. Напомним, что согласно ст.346.14 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему, сам выбирает объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).

Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (далее по тексту - наценка), то налоговая ставка устанавливается в размере 15% (ст.346.20 НК РФ). Произведя несложный расчет, получим, что если наценка составляет менее 6% от доходов, то единый налог в соответствии с п.3 ст.346.18 НК РФ равен минимальному налогу, исчисленному в размере 1% от дохода. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Предположим, что фирма занимается оптовой торговлей.

Выручка от реализации товаров в III квартале 2002 г. - 1200 тыс. руб.

Расходы на продажу без заработной платы отдела маркетинга и начисленного на нее ЕСН (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) - 250 тыс. руб.

Себестоимость реализованных товаров - 600 тыс. руб.

Заработная плата отдела маркетинга - 100 тыс. руб.

Для простоты допустим, что НДС и налог на пользователей автодорог исчисляются "по отгрузке", покупатели являются исключительно юридическими лицами и поэтому налог с продаж не возникает.

Вариант 1. Фирма работает, не применяя схему минимизации налогов.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с реализацией, в III квартале в данной ситуации отражаются следующими записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 1200 тыс. руб. - отражена выручка от реализации товаров,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 - 600 тыс. руб. - списана себестоимость реализованных товаров,

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 тыс. руб. - начислен НДС,

Дебет 44, Кредит 70, 69, 60, 10, 02 и др. - 250 тыс. руб. - начислены расходы на продажу без заработной платы отдела маркетинга и начисленного на нее единого социального налога,

Дебет 44, Кредит 70 - 100 тыс. руб. - начислена заработная плата отделу маркетинга,

Дебет 44, Кредит 69 - 35,6 тыс. руб. (100 х 35,6%) - начислен ЕСН (включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование).

Чтобы не усложнять записи, ЕСН полностью начислен в кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Правильнее единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет, начислять в кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", а зачисляемый в фонды социального страхования и обязательного медицинского страхования, а также в федеральный бюджет по обязательному пенсионному страхованию - в кредит счета 69. Инструкция по применению Плана счетов предлагает для этого следующие субсчета:

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию",

Дебет 44, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 4 тыс. руб. ((1200 - 200 - 600) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44 - 389,6 тыс. руб. (250 + 100 + 35,6 + 4) - списаны на себестоимость расходы на продажу,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 10,4 тыс. руб. (1200 - 200 - 600 - 389,6) - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2,5 тыс. руб. (10,4 х 24%) - начислен налог на прибыль.

Сумма платежей фирмы за III квартал в бюджет и внебюджетные фонды составит всего 242,1 тыс. руб. (200 + 35,6 + 4 + 2,5).

Вариант 2. На вновь созданное малое предприятие из фирмы переводятся объемы работ отдела маркетинга со всеми его работниками.

Фирма заключает с малым предприятием договор оказания услуг по маркетингу. Договорная цена составляет 122 тыс. руб. Услуги выполнены полностью, что подтверждается актом, подписанным сторонами договора в сентябре.

Остальные данные соответствуют варианту 1, за исключением заработной платы отдела маркетинга, так как этот отдел сокращен, работники отдела маркетинга работают на малом предприятии.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с реализацией, отражаются следующими записями:

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 1200 тыс. руб. - отражена выручка от реализации товаров,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 - 600 тыс. руб. - списана себестоимость реализованных товаров,

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 тыс. руб. - начислен НДС,

Дебет 44, Кредит 70, 69, 60, 10, 02 и др. - 250 тыс. руб. - начислены расходы на продажу без заработной платы отдела маркетинга и начисленного на нее единого социального налога,

Дебет 44, Кредит 60 - 122 тыс. руб. - отражена стоимость маркетинговых услуг, оказанных малым предприятием,

Дебет 44, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 4 тыс. руб. ((1200 - 200 - 600) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44 - 376 тыс. руб. (250 + 122 + 4) - списаны на себестоимость расходы на продажу,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 24 тыс. руб. (1200 - 200 - 600 - 376) - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 5,76 тыс. руб. (24 х 24%) - начислен налог на прибыль.

Итого фирмой за III квартал начислено в бюджет 209,76 тыс. руб. (200 + 4 + 5,76).

Прежде чем приводить бухгалтерские записи малого предприятия, следует уточнить, что в соответствии с п.п.1, 2 ст.346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Чтобы максимально приравнять бухгалтерский учет к налоговому, малому предприятию (в контексте Закона N 88-ФЗ) целесообразно для целей бухгалтерского учета выбрать кассовый метод. В этом случае хозяйственные операции малого предприятия за III квартал следует отразить:

Дебет 70, Кредит 50 - 100 тыс. руб. - выплачена заработная плата работникам,

Дебет 20, Кредит 70 - 100 тыс. руб. - начислена заработная плата работников,

Дебет 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование", Кредит 51 - 14 тыс. руб. - перечислены в бюджет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,

Дебет 20, Кредит 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" - 14 тыс. руб. - начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,

Дебет 51, Кредит 62 - 122 тыс. руб. - получены денежные средства за выполненные работы,

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 122 тыс. руб. - отражена полученная выручка за выполненные работы,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 20 - 114 тыс. руб. - списаны на себестоимость расходы малого предприятия, уменьшающие доходы,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 8 тыс. руб. (122 - 114) - отражены доходы, уменьшенные на величину расходов,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по единому налогу" - 12,2 тыс. руб. (122 х 1%) - начислен единый налог.

При расчете единого налога исчисляется минимальный налог, так как сумма исчисленного в общем порядке налога составляет 1,2 тыс. руб. (8 х 15%), что меньше суммы исчисленного минимального налога.

Итого малым предприятием за III квартал начислено в бюджет 26,2 тыс. руб. (14 + 12,2). Всего малым предприятием и фирмой в совокупности начислено за III квартал в бюджет 235,96 тыс. руб. (209,76 + 26,2).

Таким образом, применение данной схемы при прочих равных расходах даст экономию на налогах в 6,14 тыс. руб. (242,1 - 235,96), или 6,14% от заработной платы переведенных на малое предприятие работников.

Таможенные платежи

Рассмотрим две схемы.

1. Эта схема базируется на том, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС при перемещении товара через таможенную территорию Российской Федерации.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями в соответствии с гл.26.2 предусматривает (п.2 ст.346.11) замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Вопросы исчисления НДС, в том числе при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, регулирует гл.21 НК РФ. Согласно пп.4 п.1 ст.146 ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения. НДС, уплачиваемый на таможне согласно ст.110 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ), входит в состав таможенных платежей. Уплата таможенных платежей прямо не установлена гл.26.2. Напомним, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения по Закону N 222-ФЗ, сохранялся действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, ЕСН (п.2 ст.1). Таким образом, организации не были освобождены от уплаты таможенного НДС. На основании изложенного, по нашему мнению, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему по гл.26.2, освобождены от таможенного НДС.

Предлагаемая схема выгодна для организации, осуществляющей реализацию продукции без НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, при изготовлении которой используются импортные материалы и комплектующие (например, медицинские товары или медицинская техника). Фирма создает одно или несколько малых предприятий, осуществляющих закупку импортных материалов и комплектующих. В общеустановленном порядке эти материалы облагаются НДС на таможне. Однако малые предприятия не будут уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Малые предприятия закупают по импорту материалы и комплектующие и с минимально возможной наценкой без НДС продают их фирме, соблюдая ограничение дохода за год (15 млн руб.).

Рассмотрим пример.

Выручка от реализации готовой продукции в III квартале 2002 г. - 1000 тыс. руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, без себестоимости материалов и комплектующих, закупаемых по импорту, - 250 тыс. руб.

Контрактная стоимость материалов и комплектующих, закупаемых по импорту и израсходованных при производстве готовой продукции, - 600 тыс. руб.

Для простоты допустим, что налог на пользователей автодорог исчисляется "по отгрузке", покупатели являются исключительно юридическими лицами, и поэтому налог с продаж не возникает. Учет готовой продукции производится по фактической производственной себестоимости без применения счета 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)". На конец III квартала отсутствуют остатки незавершенного производства и готовой продукции.

Вариант 1. Фирма работает, не применяя схему минимизации налогов.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с реализацией, в III квартале в данной ситуации отражаются следующими записями:

Дебет 20, Кредит 70, 69, 60, 02 и др. - 250 тыс. руб. - начислены расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, без себестоимости материалов и комплектующих, закупаемых по импорту,

Дебет 10, Кредит 60 - 600 тыс. руб. - отражена стоимость импортных материалов и комплектующих по фактическим затратам,

Дебет 19, Кредит 76 - 120 тыс. руб. - выделен НДС, уплаченный при ввозе материалов и комплектующих на таможенную территорию Российской Федерации,

Дебет 10, Кредит 19 - 120 тыс. руб. - сумма НДС включена в стоимость материалов и комплектующих,

Дебет 20, Кредит 10 - 720 тыс. руб. - отнесена на затраты стоимость материалов и комплектующих, отпущенных в производство и израсходованных при производстве готовой продукции,

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 10 тыс. руб. (1000 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 43, Кредит 20 - 980 тыс. руб. (250 + 720 + 10) - списаны затраты на производство готовой продукции,

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 - 980 тыс. руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 20 тыс. руб. (1000 - 980) - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4,8 тыс. руб. (20 х 24%) - начислен налог на прибыль.

Сумма расходов фирмы за III квартал, включая платежи в бюджет, составит всего 984,8 тыс. руб. (980 + 4,8).

Вариант 2. Вновь созданное малое предприятие закупает материалы и комплектующие за рубежом и продает их фирме.

Фирма заключает с малым предприятием договор на закупку у него материалов и комплектующих, договорная цена составляет 610 тыс. руб. Остальные данные соответствуют варианту 1, за исключением порядка приобретения материалов и комплектующих.

В бухгалтерском учете фирмы операции, связанные с реализацией готовой продукции, отражаются следующими записями:

Дебет 20, Кредит 70, 69, 60, 02 и др. - 250 тыс. руб. - начислены расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, без себестоимости материалов и комплектующих, закупаемых по импорту,

Дебет 10, Кредит 60 - 610 тыс. руб. - отражена стоимость импортного материала и полуфабрикатов, приобретенных у малого предприятия,

Дебет 20, Кредит 10 - 610 тыс. руб. - списана стоимость материалов, отпущенных в производство и израсходованных при производстве готовой продукции,

Дебет 20, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 10 тыс. руб. (1000 х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог,

Дебет 43, Кредит 20 - 870 тыс. руб. (250 + 610 + 10) - списаны затраты на производство готовой продукции,

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 1000 тыс. руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43 - 870 тыс. руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 130 тыс. руб. (1000 - 870) - отражена прибыль от реализации товаров,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 31,2 тыс. руб. (130 х 24%) - начислен налог на прибыль.

Сумма расходов фирмы за III квартал, в том числе платежи в бюджет, составит всего 901,2 тыс. руб. (870 + 31,2). В расчет не берутся дополнительные 10 тыс. руб. (610 - 600), относящиеся к платежам между фирмой и малым предприятием.

Сумма расходов фирмы составит 891,2 тыс. руб. (901,2 - 10).

В бухгалтерском учете малого предприятия хозяйственные операции III квартала отразятся следующим образом:

Дебет 41, Кредит 60 - 600 тыс. руб. - отражена стоимость приобретенного по импорту товара (материалы и комплектующие),

Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка" - 610 тыс. руб. - отражена выручка от реализации товара,

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41 - 600 тыс. руб. - списана себестоимость реализованного товара,

Дебет 90, субсчет "Прибыль / убыток от продаж", Кредит 99 - 10 тыс. руб. (610 - 600) - отражены доходы, уменьшенные на величину расходов,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по единому налогу" - 6,1 тыс. руб. (610 х 1%) - начислен единый налог.

При расчете единого налога исчисляется минимальный налог, так как сумма исчисленного в общем порядке налога составляет 1,5 тыс. руб. (10 х 15%), что меньше суммы исчисленного минимального налога.

Итого малым предприятием за III квартал произведено расходов без учета стоимости импортного товара на сумму 6,1 тыс. руб. (единый налог). Всего малым предприятием и фирмой в совокупности произведено расходов за III квартал 897,3 тыс. руб. (891,2 + 6,1).

Таким образом, применение данной схемы даст экономию на расходах (включая налоги) в 87,5 тыс. руб. (984,8 - 897,3), или 8,89% от суммы расходов фирмы, не применяющей эту схему (87,5 х 100 / 984,8). Кроме того, если на малые предприятия перейдут работники крупной организации, то дополнительно появятся преимущества варианта 1.

Следует обратить внимание на то, что в настоящее время в таможенном законодательстве не содержится прямого указания на освобождение от таможенного НДС организаций, перешедших в 2003 г. на упрощенную систему налогообложения. В соответствии со ст.112 ТК РФ применение НДС к товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимым с этой территории, осуществляется в соответствии с этим Кодексом и Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (в настоящее время указанный Закон утратил силу и действует гл.21 НК РФ).

Порядок применения таможенными органами НДС изложен в Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 (с изменениями от 20.12.2001, 07.03.2002), далее - Инструкция. В Инструкции приведен перечень товаров, не подлежащих налогообложению при их ввозе на территорию Российской Федерации, а также особый порядок налогообложения в зависимости от избранного таможенного режима. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, не предусмотрено ни ТК РФ, ни Инструкцией.

В связи с изложенным до внесения изменений в ТК РФ у налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения и не уплачивающих на таможне НДС, могут возникнуть разногласия с таможенными органами.

2. Эта схема может быть применена, если организации необходимо приобрести дорогостоящее импортное оборудование, необходимое для ее производственной деятельности.

В таком случае НДС на таможне не уплачивается. Затем малое предприятие производит взнос в уставный капитал фирмы приобретенным оборудованием. Здесь особо следует обратить внимание на то, что стоимость такого оборудования не ограничена 15 млн руб. и может быть как угодно велика, поскольку данное ограничение установлено только для доходов налогоплательщика за налоговый (отчетный) период. Увеличение уставного капитала фирмы должно быть соответствующим образом оформлено путем внесения необходимых изменений в устав и регистрации этих изменений.

Кроме того, необходимо учесть, что п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изменениями и дополнениями от 11.07.1998, 31.12.1998, 21.03.2002) предусматривает следующую норму. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. Минимальный размер оплаты труда для целей расчета номинальной стоимости имущества в настоящее время составляет 100 руб. (Федеральный закон от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" с изменениями от 29.04.2002).

Для примера примем, что стоимость оборудования составляет 100 млн руб., стоимость услуг независимого оценщика - 10 тыс. руб.

На фирму не распространяются льготы по НДС.

Вариант 1. Фирма сама закупает импортное оборудование.

В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - 100 млн руб. - отражена стоимость оборудования, приобретенного по импорту, на сумму фактических затрат,

Дебет 19, Кредит 76 - 20 млн руб. - выделен НДС, уплаченный на таможне,

Дебет 01, Кредит 08 - 100 млн руб. - отражено введение в эксплуатацию оборудования,

Дебет 68, Кредит 19 - 20 млн руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету.

В результате из оборота фирмы будет отвлечено 120 млн руб.

Вариант 2. Малое предприятие закупает оборудование по импорту и вкладывает его в уставный капитал фирмы.

В бухгалтерском учете малого предприятия это отражается следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - 100 млн руб. - отражена стоимость приобретенного оборудования,

Дебет 01, Кредит 08 - 100 млн руб. - ввод оборудования в эксплуатацию,

Дебет 58, Кредит 91 - 100 млн руб. - отражена операция по вкладу оборудования в уставный капитал фирмы,

Дебет 91, Кредит 01 - 100 млн руб. - стоимость оборудования списана с баланса,

Дебет 91, Кредит 60 - 10 тыс. руб. - отражена стоимость услуг независимого оценщика.

Согласно разд.V "Выбытие основных средств" Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изменениями и дополнениями от 18.05.2002), доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в частности, при передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций) подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

Что касается уменьшения базы для начисления налога на прибыль на указанные расходы, то гл.25 НК РФ напрямую такое уменьшение не предусмотрено. Однако принимая во внимание, что в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст.270 НК РФ), указанные затраты не входят, а также, что эти затраты в принципе отвечают требованиям п.1 ст.252 НК РФ (они экономически оправданы, их оценка выражена в денежной форме и они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), нам представляется, что налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, если эти расходы документально подтверждены.

Фирма по указанным операциям должна произвести следующие записи:

Дебет 75, Кредит 80 - 100 млн руб. - отражена задолженность нового участника на сумму увеличения уставного капитала фирмы,

Дебет 08, Кредит 75 - 100 млн руб. - отражена операция по вкладу оборудования в уставный капитал фирмы,

Дебет 01, Кредит 08 - 100 млн руб. - отражен ввод в эксплуатацию оборудования.

Затраты фирмы и малого предприятия по приобретению оборудования в совокупности составят 100 млн 10 тыс. руб. В итоге выгода заключается в том, что единовременные расходы при применении этой схемы снижены на 20 млн руб.

Без применения схемы фирма кредитует бюджет на сумму 20 млн руб., уплатив авансом НДС. Она определенное время, которое зависит от ее выручки, не будет перечислять НДС в бюджет, однако 20 млн руб. ей придется изъять из своего оборота. Денежные средства для приобретения оборудования фирма, скорее всего, возьмет в кредит под проценты. Эти проценты с суммы 20 млн руб. составят дополнительные потери фирмы.

Е.Афонникова

Старший аудитор

ООО "Аудиторская служба СТЕК"

Подписано в печать

13.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——