"АКДИ "Экономика и жизнь", N 11, 2002

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВОК ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА

К УЧАСТКАМ С НЕЗАВЕРШЕННЫМ ЖИЛИЩНЫМ СТРОИТЕЛЬСТВОМ

Настоящая статья касается всех собственников, землевладельцев и землепользователей (далее - землевладельцы) земельных участков земель городов (поселений), полученных для индивидуального жилищного строительства, которые не завершили постройку. Интерес к указанной теме возник в связи с многочисленными спорами между землевладельцами указанных земельных участков и налоговыми органами по поводу исчисления земельного налога.

С сентября - октября 2001 г. по настоящее время владельцам земельных участков, полученных ими для индивидуального жилищного строительства, не завершившим постройку, стали приходить от налоговых инспекций уведомления об уплате земельного налога по увеличенным ставкам. Уведомления, получаемые налогоплательщиками в предыдущие годы, не вызывали негативных реакций, поскольку налог исчислялся в соответствии с нормами Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" из расчета 3% от ставки налога, установленного для земель городов (поселков). Однако сумма, указанная в уведомлении на этот раз, повергла людей в шок: например, за надел в 15 соток предлагалось заплатить около 30 тыс. руб.

* * *

Суть проблемы состоит в следующем. В соответствии с ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю" за земли на территории городов и поселков городского типа, занятые жилищным фондом, устанавливается пониженная налоговая ставка в размере 3% от общей ставки. Закон действует 12 лет, и до октября - ноября 2001 г. такая ставка налога устанавливалась за все участки, предоставленные для индивидуального жилищного строительства, вне зависимости от того, закончено строительство или нет.

Однако МНС России решило применить к земельным участкам с недостроенными жилыми домами полную ставку земельного налога, распространив установленный размер ставки на три предшествующих года, т.е. задним числом. Указанное право предусмотрено ст.17 Закона РФ "О плате за землю": пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года.

Таким образом, в стране сложилась следующая ситуация. Сотни граждан - владельцев земельных участков земель городов и поселений, выделенных под индивидуальное жилищное строительство, получившие извещения об уплате земельного налога, более чем в 30 раз превышающего сумму уплаченного ранее, стали обращаться за защитой своих прав в прокуратуру, органы местного самоуправления, к депутатам. Волна судебных разбирательств захлестнула практически все регионы России. Владельцы земельных участков в судебном порядке обжалуют действия и решения налоговых инспекций в Московской области, Ставропольском крае (Пятигорске, Ессентуках, Георгиевске), Петербурге и других регионах.

В этой связи большое значение для землевладельцев всей страны будут иметь результаты судебной практики, на которую следует обратить особое внимание, поскольку при наличии прецедента, подтверждающего законность действий налоговых органов, им будет легче вводить повышенные ставки налога.

Обращаем внимание на то, что нововведение коснулось только тех налогоплательщиков, у которых строительство нового дома затянулось. Те, кто уже построил и перевел свой дом в жилищный фонд, платят по-прежнему - из расчета 3% от максимальной ставки.

Суть конфликта между гражданами и налоговыми органами

В соответствии со ст.8 упомянутого выше Закона РФ "О плате за землю" налог на земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставки земельного налога, действующего в соответствующей местности, но не менее 10 руб. за квадратный метр.

Исчисляя земельный налог за 2001 г., МНС России, основываясь на своем нигде не опубликованном и не зарегистрированном в Минюсте России Письме от 27.04.2001 N ВГ-6-04/351, пытается взыскать с владельцев участков с незавершенным жилым строительством в 33 раза больший налог, т.е. не 3% от ставки земельного налога, как установлено законодательством для участков, предоставленных для индивидуальной жилой застройки, а 100%.

Такое решение ставит эту категорию застройщиков в неравноправное по сравнению с другими владельцами жилья и крайне тяжелое в финансовом отношении положение, еще более затрудняя завершение строительства.

Таким образом, по мнению МНС России, размер земельного налога зависит не только от расположения участка, его размера и целевого назначения, которые определяются при предоставлении его конкретному землевладельцу, но и от стадии строительства жилого дома.

Как известно, наши граждане не отличаются стремлением к уплате налогов, в частности налога на имущество в виде построенных домов, что и является основанием затягивания строительства. Владельцы участков, на которых строятся дома, по объективным и субъективным причинам растягивают строительство на долгие годы, а до тех пор пока новый дом не предъявлен государственной комиссии для приемки в эксплуатацию и не принят ею, он не существует и как объект налогообложения. Пользуясь действующими нормами, устанавливающими основания уплаты налога на имущество, находчивые граждане до последнего момента стараются не сдавать свои дома в эксплуатацию. Тем самым налоговые органы лишены возможности взыскать налог на имущество в связи с его юридическим отсутствием.

Собственно, первый шаг со стороны МНС России был сделан, когда гражданам были предъявлены требования об уплате земельного налога в размере не 3%, как это предусмотрено Законом РФ "О плате за землю", а 100%.

Вопрос о лицах, являющихся застройщиками и при этом уклоняющихся от уплаты налога, - так называемых налоговых уклонистах, рассматривался на коллегии МНС России 9 августа 2000 г. (Протокол N 9). На заседании коллегии было принято решение, в соответствии с которым земельный участок приобретает статус земельного участка, занятого жилым фондом, и соответственно его владелец имеет право получить льготу по земельному налогу только после сдачи дома в эксплуатацию, а до этого он должен платить налог в размере 100%.

Во исполнение этого решения МНС России направило нижестоящим налоговым органам упомянутое выше Письмо от 27.04.2001 N ВТ-6-04/351 с приложением "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога" за подписью государственного советника налоговой службы I ранга В.В. Тихомирова, который разъясняет, что за земельные участки, предоставленные для строительства жилых домов, до момента окончания строительства и приема дома в эксплуатацию земельный налог взимается по полным налоговым ставкам, установленным для данной территории населенного пункта.

Таким образом, на весь период строительства МНС России своим Письмом изменило порядок применения ст.8 Закона РФ "О плате за землю".

На основании указанного Письма налоговые органы рассчитали налог за 2002 г. по 100%-ной ставке, несмотря на то что земли, на которых осуществляется строительство, относятся к землям жилищного фонда. Таким образом, вместо 28,8 коп. за квадратный метр с налогоплательщиков потребовали уплатить по 7,58 руб. за квадратный метр. Следует отметить, что по этой же ставке платят земельный налог промышленные предприятия.

Помимо того что земельный налог был рассчитан по полной ставке, был пересчитан и предъявлен к доплате налог, уже уплаченный за два предыдущих года. Именно по этой причине размер налога составил около 30 тыс. руб.

Хотелось бы обратить внимание, что не поступают жалобы, связанные с налогообложением, от жителей таких привилегированных районов Московской области, как Красногорский и Одинцовский, где, как известно, выстроен "город особняков". Дело в том, что владельцы участков указанных районов совершенно законным способом уклонились от уплаты налога на недвижимость, не регистрируя ее, не переводя в жилой фонд по причине "недостроя". Кроме того, территория указанных районов подпадает под категорию земель, предоставляемых для садоводства, огородничества, в пределах городской, поселковой черты, налог на земли которых устанавливается согласно ч.10 ст.8 Закона в размере 10 руб. за квадратный метр.

Можно предположить, что увеличение земельного налога в первую очередь было направлено на состоятельных владельцев коттеджей, расположенных в дорогих районах Московской области. В результате пострадали прежде всего малоимущие граждане.

Таким образом, новая налоговая ставка введена для индивидуальных застройщиков согласно Письму - разъяснению МНС России N ВТ-6-04/351, в п.15 которого содержится ссылка на ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю".

В соответствии со ст.21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон РФ "Об основах налоговой системы"), ст.15 Налогового кодекса РФ налог на землю является местным налогом.

Пунктом 2 ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы" установлено, что конкретные ставки определяются законодательными актами республик в составе РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономных областей, автономных округов, районов, городов и иных административно - территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом Российской Федерации. Частью 2 ст.8 Закона РФ "О плате за землю" установлено, что ставки налога дифференцируются органами местного самоуправления.

Письмо МНС России N ВТ-6-04/351 содержит указание всем своим подразделениям применять упомянутые выше Разъяснения в практической работе, т.е. при начислении земельного налога.

В п.15 раздела Разъяснений "Налоговые ставки, применяемые при исчислении земельного налога" дается толкование ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю", согласно которому данная норма Закона подлежит применению только к тем земельным участкам, которые заняты жилыми строениями, включенными в жилищный фонд; земельные участки, предоставленные для строительства жилого дома, в период строительства подлежат налогообложению в соответствии со ст.7 названного Закона, т.е. в размере 100%-ной ставки до включения дома в жилищный фонд.

Аргументы МНС России по установлению

новой ставки налога на земли,

занятые недостроенными домами

До сих пор норма ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю" распространялась и на те частные земли, строительство на которых еще не завершено. Неожиданно МНС России решило ч.5 ст.8 данного Закона переосмыслить, обосновывая изменения ошибкой при исчислении налога.

Как указано выше, скрытый смысл действий налоговиков понятен: таким способом министерство надеется выявить и "наказать" граждан, уклоняющихся от уплаты другого налога - налога на имущество (получив участок под индивидуальное строительство, граждане ведут его десятилетиями, при этом дома намеренно не доводятся до готовности. А согласно Закону пока дом не сдан в эксплуатацию, он не существует как объект налогообложения).

МНС России придерживается следующих доводов, позволяющих иначе трактовать норму ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю".

Недостроенные дома на участках, выделенных под индивидуальное жилищное строительство, жилым фондом не являются, и поэтому налог с таких земель следует взимать в полном объеме. По окончании строительства дома налог на землю уменьшится до 3%. А до тех пор пока жилье не готово, земля, на которой оно стоит, не считается занятой жилым фондом.

Следует обратить внимание на юридическую безграмотность обоснования: "льгота по земельному налогу предоставляется только тем гражданам и юридическим лицам, которые уже построили и сдали в эксплуатацию жилые дома. Вместе с актом приемки в эксплуатацию жилого дома изменяется и правовой режим земельного участка: именно с этого момента он становится участком, занятым жилищным фондом, и на него распространяется налоговая ставка в размере 3%, а до этого земельный участок имеет другой правовой режим".

Возникает правомерный вопрос: как документально будет отражаться изменение правового режима земельного участка после приемки дома в эксплуатацию?

По мнению МНС России, недостроенный дом, фундамент или сарай к жилищному фонду не относятся. На основании ст.4 Жилищного кодекса РСФСР, утвержденного ВС РСФСР 24.06.1983 (в ред. от 25.07.2002), жилищный фонд, для которого законодательством о плате на землю предусмотрена пониженная ставка земельного налога, образуют жилые дома, а также жилые помещения в других строениях. По смыслу закона, незавершенное жилищное строительство в состав жилищного фонда не входит. В соответствии с Положением о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации", вновь построенные жилые строения включаются в состав жилищного фонда органами технического учета.

Кроме того, по окончании строительства владелец жилого строения в соответствии со ст.219 ГК РФ должен зарегистрировать право собственности на вновь созданное недвижимое имущество. Законом РФ "О плате за землю" не предусмотрено применение льготных ставок земельного налога на земли, предоставленные организациям и гражданам для строительства жилья, по основанию возникновения в будущем жилого дома (жилого фонда).

Таким образом, МНС России придерживается позиции, согласно которой за земельные участки, предоставленные гражданам для строительства жилого дома, до момента окончания строительства и приема в эксплуатацию земельный налог должен взиматься по полным налоговым ставкам, установленным для данной территории населенного пункта.

Более того, в соответствии со ст.17 Закона РФ "О плате за землю" пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предшествующих года. При этом МНС России апеллирует ссылками на следующие нормы законодательства:

- статьи 1, 15 Закона РФ "О плате за землю", согласно которым использование земли в Российской Федерации является платным и основанием для установления налога на землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком;

- статья 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст.15 Налогового кодекса РФ, согласно которым налог на землю является местным налогом и конкретные ставки этого налога определяются законодательными актами городов и административно - территориальных образований.

Аргументы в пользу владельцев земельных участков

при оспаривании повышенной ставки земельного налога

На защиту землевладельцев встало Министерство юстиции РФ, официально подтвердив, что Письмо МНС России N ВТ-6-04/351 не зарегистрировано и поэтому не может считаться нормативным актом. Более того, данное Письмо отменено Письмом этого же Министерства от 23.04.2002 N НА-6-21/525 в соответствии с Письмом Минюста России от 07.02.2002 N 07/1154-ЮД. Следовательно, повышение налоговых ставок, основанное на отмененном и изначально не действующем Письме МНС России, незаконно.

Несмотря на признание Минюстом России незаконности Письма N ВТ-6-04/351 и отмену его самим МНС России, Министерство РФ по налогам и сборам 04.06.2002 издало новое Письмо N 21-3-05/73 (полностью дублирующее Письмо N ВТ-6-04/351), требующее уплаты 100% земельного налога, в котором, в частности, утверждается следующее. Статьей 8 Закона РФ "О плате за землю" установлено, что налог за земли, занятые жилищным фондом (государственным, муниципальным, общественным, кооперативным, индивидуальным), а также личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты, взимается со всей площади земельного участка в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа. При этом Письмо вновь содержит ссылку на ст.4 Жилищного кодекса РСФСР (в соответствии с которой жилищный фонд образуют жилые дома, а также жилые помещения в других строениях). Как и в предыдущих письмах, министерством обращено внимание на то, что понятия "жилищное строительство" и "жилищный фонд" не идентичны. Жилищное строительство не может рассматриваться как жилищный фонд до момента окончания строительства и включения вновь построенного жилого строения в состав жилищного фонда органами технического учета согласно указанному выше Положению о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации. В связи с этим МНС России указало, что для установления льготной ставки в размере 3% от ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, требуется регистрация права собственности на жилой дом в учреждениях юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Таким образом, МНС России фактически продублировало свое отмененное Письмо, повторив тем самым превышение полномочий по толкованию понятия "правовой режим земель".

* * *

Правовой режим земельных участков, а следовательно, и порядок их налогообложения определяет не факт приема жилого дома в эксплуатацию, а совсем другие юридические факты. Более того, правовой режим земельных участков не может определяться по нормам Жилищного кодекса РСФСР. В рассматриваемых случаях следует применять нормы Земельного кодекса РФ и принятыми в его развитие законодательными актами.

Следует обратить внимание на порядок предоставления земельного участка для индивидуального жилищного строительства, который зависит от установленного правового режима земель.

Правовой режим земельных участков определяется путем зонирования населенных пунктов при утверждении генеральных планов. Именно в результате проведения мероприятий по зонированию по своему целевому назначению земли подразделяются на земли промышленности, транспорта, а также на земли, предназначенные для жилищного строительства. Из состава этих земель индивидуальный участок предоставляется конкретному пользователю. Именно в акте органа власти о предоставлении земельного участка указывается его целевое назначение. Если в постановлении о выделении земельного участка указано, что он выделяется для жилищного строительства, то никакой налоговый орган не вправе считать, что этот участок имеет какой-либо иной правовой режим, а тем более требовать уплаты налога в повышенном размере.

Особенно очевиден факт сохранения правового статуса земельного участка после приемки дома в эксплуатацию в связи с тем, что никаких документов органы, отвечающие за регистрацию земельных участков, не выдают, следовательно, они не считают, что правовой статус земельного участка изменился.

В Законе РФ "О плате за землю" участки, занятые незавершенным строительством, нигде не упоминаются, поэтому вопрос о том, по какой ставке они должны облагаться налогом, остается актуальным.

Согласно налоговому законодательству любые разночтения в законе должны толковаться в пользу налогоплательщика, между тем налоговые органы не обращают внимание на указанное правило п.7 ст.3 НК РФ.

Таким образом, введение увеличенного в 33 раза налога на землю основано не на прямом требовании закона, а только лишь на его толковании МНС России в свою пользу.

В соответствии с упомянутой выше ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю" земли, отведенные под индивидуальное жилищное строительство, садоводство, огородничество, гаражи и пр., определяются как земли социального использования, т.е. как земли для непосредственных нужд населения. В связи именно с этим Закон вводит социальную льготу при уплате налога на землю в размере 3% от ставки полного земельного налога, также не предусматривает каких-либо ограничений в сторону ухудшения положения или лишения социальной льготы при уплате налога на землю индивидуальных застройщиков, чьи жилые дома находятся в стадии незаконченного строительства.

Таким образом, толкование данного Закона Министерством РФ по налогам и сборам является произвольным, при этом оно нарушает также нормы другого закона - Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "О федеральной жилищной политике" (в ред. от 08.07.1999), а также ряда статей Конституции РФ и ст.ст.3 и 6 Налогового кодекса РФ.

Дополнительным доводом в пользу владельцев земельных участков могут служить ссылки на нормы Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, в соответствии с которыми нормативные правовые акты издаются в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов федеральных органов власти в виде писем и телеграмм не допускается. Как указывалось выше, Письмо МНС России N ВТ-6-04/351, на которое ссылаются территориальные налоговые органы, не зарегистрировано в Минюсте России в качестве нормативного акта, не носит общеобязательного, нормативного характера, обязательно лишь для подразделений МНС России, но не для граждан - плательщиков земельного налога.

В п.2 ст.4 Налогового кодекса РФ указано, что МНС России издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в п.п.6 и 7 ст.3 НК РФ сказано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В рассматриваемом случае с земельным налогом неопределенность касается такого элемента налогового обязательства, как размер налога, который поставлен в зависимость от наличия или отсутствия на земельном участке строения.

Бесспорна позиция и Конституционного Суда РФ, согласно которой принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом. Изложенная позиция содержится в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга от 14.07.1995 "О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году" и от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений пп."д" п.1 и п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"...".

Обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, как следует из Налогового кодекса РФ, - наличие у него самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристика которого определяет налоговую базу.

Согласно п.11 Инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона РФ "О плате за землю" (далее - Инструкция N 56) основанием для установления и взимания налога на землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения, пользования земельным участком. Каких-либо иных документов, в том числе и таких, как акт приемки дома в эксплуатацию, свидетельство о регистрации права собственности на вновь созданное недвижимое имущество и др., для начисления земельного налога не требуется. Строения, расположенные на земельном участке, являются самостоятельным объектом налогообложения и при исчислении земельного налога учитываться не должны.

Более того, в п.34 Инструкции N 56 указано, что учет площадей земельных участков, предоставленных гражданам, производится на основании данных следующих органов: органов жилищно - коммунального хозяйства (бюро технической инвентаризации), районных и городских комитетов по земельным ресурсам и землеустройству, а также исходя из размеров земельных участков, предоставленных гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, коллективного и индивидуального садоводства, огородничества и животноводства, для индивидуального жилищного, дачного, гаражного строительства в границах городов, рабочих, курортных и дачных поселков.

Таким образом, в Инструкции N 56 перечислены все необходимые документы в соответствии с ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю". Для исчисления налоговым органом налога на землю необходимы только два документа: свидетельство о праве на землю (ст.15 упомянутого Закона) - для установления объекта налогообложения и сведения об учете площади земельного участка (без ссылки на результат строительства) - для установления налоговой базы и налоговой ставки.

Свидетельство о праве собственности, владения или пользования на землю определяет правовой режим земли исходя из ее категории и целевого назначения. В ч.2 п.4 ст.8 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ прямо сказано, что категория земли указывается в документах о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Один из основополагающих принципов Земельного кодекса РФ (п.8 ст.1) предусматривает деление земель по целевому назначению на категории, согласно которому правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства.

Таким образом, и по смыслу ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю", и исходя из целевого назначения земельных участков наличие или отсутствие на земельном участке строений не влияет на размер земельного налога.

Однако вопреки Закону налоговые органы обязывают уплачивать налог в размере, который зависит не от объекта налогообложения, а от результата хозяйственной деятельности, осуществляемой на этом объекте, а именно завершения строительства жилого дома и включения его в жилой фонд.

Такое требование прямо противоречит ст.3 Закона РФ "О плате за землю", которая запрещает устанавливать размер земельного налога в зависимости от результата хозяйственной деятельности землевладельца. Согласно данной статье Закона размер налога определяется в виде стабильных платежей за единицу земельной площади, находящейся во владении налогоплательщика.

Для правильного понимания содержания этой нормы Закона следует особо подчеркнуть, что речь идет не об установлении самого налога, а только о его размере.

Если же следовать разъяснениям МНС России, то единый объект налогообложения - земельный участок - делится на несколько самостоятельных объектов: на часть земельного участка, непосредственно на которой поставлен фундамент дома, и остальную часть, на которой он не стоит, что предполагает и различный порядок исчисления налоговой базы и налоговой ставки.

Возвращаясь к определению понятия "правовой режим земли" как объекта налогообложения, следует отметить, что правовой режим земли нельзя определить по нормам Жилищного кодекса РСФСР. Во-первых, Закон РФ "О плате за землю" не содержит понятия "жилищное строительство". Во-вторых, налоговый орган, как и орган исполнительной власти, не наделен правом самостоятельно давать нормативное толкование закона.

Статьями 7 и 8 Закона РФ "О плате за землю" установлены налоги на земли, правовой режим которых определен земельным законодательством.

Согласно ст.ст.71, 75 Земельного кодекса РСФСР от 25.04.1991 N 1103-1 (в ред. от 24.12.1993) в состав земель городской, поселковой и сельской застройки входят земли, застроенные и подлежащие застройке жилыми строениями.

В соответствии со ст.73 данного Кодекса указанное целевое назначение земель определяется планами и проектами планировки и застройки, а не завершенным строительством.

Из этого следует, что понятия "земли застроенные" и "земли, подлежащие застройке" суть правовое тождество при определении правового режима земли (земельного участка).

Именно поэтому законодатель устанавливает общее правовое понятие - жилая застройка, что, безусловно, определяет весь процесс в соответствии с планом - от начала строительства до его окончания.

Таким образом, по прямому смыслу Земельного кодекса РСФСР нет такой категории (правового режима), как земли, занятые жилищным фондом, но есть земли жилой застройки (второе понятие содержит в себе первое).

Лингвистическое различие в определении указанного понятия полностью устранено законодателем в новом Земельном кодексе РФ, вступившем в силу 29 октября 2001 г.

Согласно ст.ст.7 и 85 Земельного кодекса РФ в состав поселений входят жилые земли, предназначенные для жилой застройки (п.5 ст.85 Кодекса).

Таким образом, по новому Земельному кодексу РФ земли, занятые жилищным фондом, следует определять как жилые земли, что, в свою очередь, является определяющим для установления объекта налогообложения независимо от завершения строительства на них.

Практика применения новой трактовки Закона

Учитывая изложенные доводы в пользу граждан, являющихся застройщиками на выделенных земельных участках земель городов и поселений, следует обратить внимание и на положительные результаты в деле защиты прав налогоплательщиков.

Так, после направления в Прокуратуру г. Пятигорска жалоб граждан, чьи права в результате повышения налога затронуты, Прокуратурой вынесено предостережение в адрес местной инспекции МНС России. Теперь в Пятигорске проблемы с начислением налога по 100%-ной ставке не существует. Налоговая инспекция сразу отозвала все налоговые уведомления.

Следует заметить, что проблемы по начислению налога на земельные участки по 100%-ной ставке не существует также во всем Ставропольском крае, так как после того как прошли судебные заседания в г.г. Ессентуки и Георгиевске, признавшие действия налоговых органов незаконными, краевой суд подтвердил правоту налогоплательщиков, решения судов вступили в силу. Теперь права граждан защищены законом.

В Московской области по аналогичному делу городским судом г. Ивантеевки принято решение в пользу землевладельцев, подтвержденное Московским областным судом.

Суд Московского района Санкт - Петербурга вынес решение в пользу землевладельца, отменив требования налоговой инспекции Курортного района об уплате земельного налога по 100%-ной ставки как незаконное.

Дело по незаконному начислению земельного налога выиграно землевладельцем в Федеральном суде г. Лобни Московской области.

12 сентября 2002 г. Московский областной суд отклонил кассационную жалобу Инспекции МНС России по г. Лобне. Таким образом, вступает в законную силу Решение Федерального суда г. Лобни по делу от 15.08.2002, признавшего незаконным начисление налога на землю с недостроем исходя из 100%-ной ставки. В г. Лобня уже состоялось более 40 слушаний аналогичных дел, и все решения суда вынесены в пользу налогоплательщиков.

Исключением из правил является решение Зеленоградского района Санкт - Петербурга, где требования налоговых органов только приостановлены.

Так, Зеленогорский федеральный суд (г. Санкт - Петербург) 12 августа 2002 г. принял к рассмотрению жалобу на действия МНС России по начислению и взиманию налога на землю, занятую индивидуальным жилищным строительством. Своим определением суд только приостановил исполнение (применение) районной инспекцией МНС России указаний министерства об исчислении и взимании налога на землю, на которой землевладелец ведет жилищное строительство в соответствии с целевым назначением земли в размере 100%-ной ставки исключительно в отношении лица, подавшего жалобу, до рассмотрения дела по существу.

С трактовкой норм Закона РФ "О плате за землю" Министерством РФ по налогам и сборам не согласны и муниципальные власти Воскресенского района Московской области, в котором полная ставка земельного налога составляет 9,16 руб. за квадратный метр, в поселках - 7,58 руб. За земли, занятые личным подсобным хозяйством, ставка одна - 11,4 коп. за квадратный метр. За участки, предназначенные под сады и огороды, - 14,4 коп.; за земли, занятые жилищным фондом, - 28,8 коп. Именно по этой последней ставке и рассчитывается земельный налог под недостроем.

В пользу плательщиков земельного налога свидетельствует также Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 N 107-О, в котором Суд указал, что согласно ч.3 ст.75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Одним из таких общих принципов, как неоднократно указывал КС РФ в своих решениях, является требование, в соответствии с которым налог или сбор считается законно установленным в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, к которым относятся в том числе налоговая ставка и сроки уплаты налога (п.4 мотивировочной части Постановления "По делу о проверке конституционности Закона Санкт - Петербурга "О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году"; п.3 мотивировочной части Постановления "По делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона РФ "О Государственной границе РФ"; п.8 мотивировочной части Постановления "По делу о проверке конституционности положений ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации").

Налоговым кодексом РФ также предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.6 ст.3). Налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога.

Из Определения ВС РФ однозначно следует, что независимо от вида налога (федеральный, региональный, местный) основные его элементы (налогоплательщик, налогооблагаемая база, налоговая ставка) устанавливаются только федеральным законом. Законом РФ "О плате за землю" не установлены ни налогоплательщик - собственник, землевладелец, землепользователь, ведущий строительство своего дома, ни самостоятельный объект налогообложения - земля, занятая жилищным строительством, ни ставка налога за такую землю. Следовательно, налоговые органы не вправе сами решать эти вопросы, как они это сделали в своем Письме.

* * *

Итак, рассмотрев доводы МНС России, владельцев земельных участков, а также решения судов, возникает вопрос: почему в стране, где на всей ее территории действуют единые законы, в одних регионах нормы считаются незаконными, в других подлежат применению?

Решения судебных органов принципиальны для налоговой инспекции, для которой положительное решение в пользу МНС России по данной категории дел означает возрождение уже в условиях действия Налогового кодекса РФ возможности "подправлять" закон своими письмами.

Конечно, мнение органов местного самоуправления, их законодательная инициатива, поддержка прокуратуры, решения судов различных уровней имеют важное значение, но для решения назревшего конфликта все же следует направить усилия на изменения действующего земельного законодательства в части урегулирования налоговой проблемы на законодательном уровне. При этом не следует забывать о возможности обжалования нормативного акта в Верховный Суд РФ.

11 июля 2002 г. Кассационная коллегия Верховного Суда РФ рассмотрела жалобу налогоплательщика на определение ВС РФ об отказе в принятии его заявления о признании незаконными Письма МНС России N ВТ-6-04/351 и п.15 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, утвержденных этим же Письмом МНС России (дело N КАС02-337). Кассационная инстанция подтвердила законность принятого решения.

В соответствии со ст.116 ГПК РСФСР Верховный Суд РФ рассматривает дела по первой инстанции, в том числе об оспаривании нормативных актов министерств и ведомств, касающихся прав и свобод граждан.

Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" предусмотрена государственная регистрация в Министерстве юстиции Российской Федерации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающих правовой статус организаций или имеющих межведомственный характер, а также обязательность официального опубликования таких актов.

Согласно п.10 упомянутого выше Указа Президента РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Верховный Суд РФ, установив, что обжалуемые заявителем Письмо МНС России N ВТ-6-04/351 и Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой земельного налога, не зарегистрированы в Минюсте России, официально не опубликованы, подписаны не руководителем федерального органа исполнительной власти, пришел к выводу о том, что оспариваемые акты не подпадают под действие ст.116 ГПК РСФСР по смыслу данной статьи и с учетом требований, предъявляемых к нормативным актам, содержащихся в Правилах подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009.

Поскольку заявитель утверждает, что применением оспариваемого акта нарушаются его права, Суд указал, что он вправе в соответствии с нормами Закона РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в ред. от 14.12.1995) обратиться с соответствующей жалобой в суд, поставив вопрос о прекращении действия данного акта. При этом согласно ст.114 ГПК РСФСР рассмотрение подобной категории гражданских дел отнесено к подсудности районного суда.

Таким образом, пока не будет изменена формулировка ч.5 ст.8 действующего Закона РФ "О плате за землю" на четкую и однозначную (причем в пользу землевладельцев), постоянно будут возникать проблемы с налогообложением земли с недостроем, т.е. земельного участка с незарегистрированной собственностью (с домами, гаражами, дачами и т.д.). А изменить закон могут только сами законодатели.

Вместо использования реального рычага законодательной инициативы Государственная Дума Федерального Собрания РФ обратилась к Председателю Правительства РФ М.М. Касьянову с запросом, утвержденным Постановлением от 18.09.2002 N 3028-III "О действиях инспекции МНС России по взиманию земельного налога с земельных участков, предоставленных гражданам для индивидуального жилищного строительства". Такую инициативу можно было бы рассматривать как положительную работу представителей народа, однако какой смысл обращаться в орган, который непосредственно участвовал в разработке "нового" толкования нормы Закона РФ "О плате за землю"? Ведь Письмо МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/351 было согласовано с Минфином России.

По нашему мнению, решение рассматриваемой проблемы состоит только в изменении по-разному толкуемой нормы Закона.

* * *

Пока вопрос с земельным налогом не решен на законодательном уровне, но при этом имеются вступившие в силу решения судов, в некоторых регионах законодательные органы местного самоуправления предпринимают шаги к предотвращению незаконных действий налоговых органов. Так, 11 сентября 2002 г. депутаты Московской областной думы приняли решение о том, что взимание земельного налога в полном объеме было незаконным. Это решение поддержано даже налоговыми органами Московской области, которые планируют отозвать разосланные извещения и вернуть полученные с владельцев подмосковных участков деньги.

В свою очередь, депутаты Санкт - Петербурга подготовили законопроект "О льготах по земельному налогу гражданам, осуществляющим индивидуальное жилищное строительство на территории Санкт - Петербурга". Указанный документ на два года освобождает от земельного налога всех граждан, получивших земельные участки в собственность или пожизненное наследственное владение, но только в части, подлежащей зачислению в городской бюджет.

* * *

Несмотря на положительную для землевладельцев земельных участков судебную практику, в некоторых регионах суды поддерживают позицию налоговых органов. Например, в Краснодарском крае суд принял решение о законности действий налоговых органов при применении 100%-ной ставки земельного налога. В соответствии с вступившим в силу решением суда инспекторы ИМНС России Краснодарского края продолжили борьбу с "недобросовестными" застройщиками. Так, на основании судебных решений судебными приставами возбуждены исполнительные производства по принудительному взысканию налогов с граждан. Землевладельцы пытаются избежать взыскания увеличенного налога путем отказа от земельных участков. Такая процедура предусмотрена ст.53 Земельного кодекса РФ.

Между тем Минимущество России подготовило очередной "сюрприз" для граждан - владельцев земельных участков, предоставленных для строительства жилого дома в городах, решив поучаствовать в трактовании законов.

По мнению этого ведомства, при приватизации земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, расчет выкупной цены участка должен производиться не по 10-кратной ставке земельного налога, предусмотренного для данной категории земель и целевого их использования (см. Земельный кодекс РФ), которая составляет 3% от ставки налога, предусмотренной за городские земли, а по 10-кратной ставке полного налога за городские земли, что в 33,3 раза больше. При этом подробно разъясняются понятия "налоговые платежи" и "налоговые ставки" и их существенное различие, но упускается из виду, что ставка за участки под индивидуальное жилищное строительство установлена Законом РФ "О плате за землю" и равна 3% от размера ставки за городские земли, являясь при этом именно твердой (незыблемой) ставкой.

Небезынтересный проект Минимущества России, целью которого, несомненно, являются благие намерения, вызывает недоумение. Каким образом федеральное министерство, не упомянутое в Налоговом кодексе РФ, вправе давать разъяснения по вопросам налогового законодательства?

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, оснований не платить налог по увеличенной ставке более чем достаточно.

Прежде всего, отнесение строения к жилищному фонду никак не связано с регистрацией прав на недвижимое имущество, поскольку использовать в качестве жилья, не достроенного и не зарегистрированного в БТИ, жилого дома все же можно, при этом земельный участок под недостроенным объектом не меняет своего назначения.

При определении категории земли под недостроенным объектом неправомерно используется жилищное законодательство, так как земельные отношения регулируются земельным законодательством. В соответствии со ст.2 Земельного кодекса РФ земельное законодательство согласно Конституции РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Земельное законодательство включает Земельный кодекс РФ, федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы субъектов Российской Федерации. Нормы земельного права, содержащиеся в других федеральных законах, законах субъектов Российской Федерации, должны соответствовать Земельному кодексу РФ. Вместе с тем ст.2 данного Кодекса предусмотрена возможность регулирования земельных отношений указами Президента РФ, которые не должны противоречить Земельному кодексу РФ и федеральным законам.

В качестве дополнительного довода, в соответствии с которым определение земель, занятых "жилищным фондом", никак не связано с жилищным законодательством, можно привести следующее.

Статья 7 Земельного кодекса РФ содержит исчерпывающий перечень земель, подразделяемых по принципу целевого назначения, среди которых такое понятие, как "земли, занятые жилищным фондом" отсутствует. В этой статье данного Кодекса указанная категория земель именуется "земли поселений", которые могут использоваться в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов. Любой вид разрешенного использования из предусмотренных зонированием территорий видов выбирается землевладельцем самостоятельно, без дополнительных разрешений и процедур согласования.

Согласно п.2 ст.8 Земельного кодекса РФ категория земель указывается не только в перечисленных документах, но и в документах о государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

При этом владелец земельного участка имеет право осуществлять действия в отношении участка, перечисленные в ст.40 Кодекса, среди которых п.2 указанной статьи установлено право на возведение жилых зданий, строений, сооружений в соответствии с целевым назначением земельного участка и его разрешенным использованием с соблюдением требований градостроительных регламентов, строительных и других правил и нормативов.

Таким образом, использование земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного строительства, включает в себя право на возведение жилых объектов, при этом использование участка (постройка жилого объекта, - с начального этапа до окончания строительства) не влияет на изменение его категории ("земля поселений").

Определяя объект строительства, возводимый на земельном участке, следует руководствоваться нормами градостроительного законодательства и строительными нормами (ст.40 Земельного кодекса РФ). Так, Градостроительный кодекс РФ от 07.05.1998 N 73-ФЗ (в ред. от 30.12.2001) помимо перечисленных в его вводной части отношений регулирует также отношения в области застройки. В соответствии со ст.1 данного Кодекса застройка земельного участка (строительство объектов недвижимости на земельных участках) отнесена к градостроительной деятельности. Особое значение имеет ст.16 Градостроительного кодекса РФ, посвященная обеспечению соблюдения градостроительных требований при использовании гражданами и юридическими лицами земельных участков. Указанной статьей определено, что при осуществлении градостроительной деятельности земельные участки используются гражданами, являющимися соответственно собственниками, владельцами, пользователями и арендаторами земельных участков, с соблюдением разрешенного использования объектов недвижимости в соответствии с градостроительными регламентами, предусмотренными правилами застройки, а также с соблюдением красных линий, установленными проектами планировки.

Если земля выделена под жилищное строительство, то до тех пор, пока не доказано, что она используется не по назначению, налог на эту землю следует взимать по прежней пониженной ставке в соответствии с ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю".

Согласно ст.15 Закона РФ "О плате за землю" основанием для взимания земельного налога является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком. То есть такой документ, как справка БТИ, в Законе не упоминается и не указывается в качестве дополнительного основания для исчисления и уплаты земельного налога.

Более того, в документе о праве на землю обязательно указывается целевое использование земельного участка, которое не может быть изменено налоговыми органами.

При исчислении земельного налога необходимо исходить из целевого назначения земли, а не из результатов хозяйственной деятельности.

Помимо перечисленных оснований признания решений и действий налоговых органов незаконными при повышении размера налога, можно также обратить внимание на тот факт, что указанными действиями и решениями фактически устанавливаются неравные условия уплаты налогов для проживающих в поселках и сельской местности. Можно предположить, что Конституционный Суд РФ в данном случае согласится и признает неконституционной данную правоприменительную практику, которая используется для установления фактического неравенства граждан перед законом.

Дополнительным доказательством в пользу владельцев земельных участков, занятых недостроем, является тот факт, что Законом РФ "О плате за землю" при определении плательщика налога на земли с недостроенными объектами не принимается во внимание строительство как таковое.

Статьей 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ.

Таким образом, общие принципы налогообложения, установленные частью первой НК РФ, распространяются и на земельный налог. Более того, п.2 ст.65 Земельного кодекса РФ определено, что порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно п.5 ст.3 НК РФ местные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются в соответствии с законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах.

При этом указанной статьей Кодекса предусмотрено правило, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом либо определенные в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Как уже упоминалось выше, в соответствии с п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. В соответствии со ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления налога;

- порядок и сроки уплаты налога.

Следовательно, учитывая нормы НК РФ, Закона РФ "О плате за землю", плательщиком земельного налога является собственник (пользователь, владелец) земельного участка, при этом Закон не содержит никаких указаний о виде деятельности, осуществляемой на земельном участке.

Поэтому точка зрения о наличии в Законе РФ "О плате за землю" указания на отдельную категорию субъектов налогообложения (налогоплательщиков), определяемых с учетом стадии строительства объекта недвижимости на земельном участке, не соответствует действующему законодательству.

Таким образом, к плательщикам налога за земельные участки, принадлежащие к категории "земель поселений" (ранее именуемым как "земли, занятые жилищным фондом"), относятся все налогоплательщики без учета факта строительства. В связи с этим не может быть установлен порядок исчисления налога на землю, отличный от порядка, указанного в ч.5 ст.8 Закона РФ "О плате за землю", поскольку в Законе категория граждан, не окончивших строительство жилищного объекта на предоставленном им для индивидуального жилищного строительства земельном участке, не установлена.

В связи с изложенным можно констатировать, что приведенные выше доводы, а также решения судов, принятые в пользу владельцев земельных участков, являются достаточно вескими основаниями для отстаивания гражданами своих прав в суде, а также для обращения в Верховный и Конституционный Суды РФ (учитывая установленную действующим законодательством подсудность и подведомственность).

А.Тюрина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

10.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——