"Книги издательства "АКДИ "Экономика и жизнь", 2002

НДС 2002 - 2003: ПРАКТИКА ИСЧИСЛЕНИЯ

Т.Л.Крутякова

ПРЕДИСЛОВИЕ

В настоящей книге представлен подробнейший комментарий к порядку исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, учитывающий все требования налогового законодательства по состоянию на 30 октября 2002 г. Каждое теоретическое положение сопровождается практическими цифровыми примерами с бухгалтерскими проводками.

При исчислении НДС в 2002 г. необходимо учитывать, что с 1 июля 2002 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл.21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Эти изменения касаются ряда принципиальных вопросов, связанных с порядком исчисления и уплаты НДС, затрагивающих интересы большинства налогоплательщиков. Причем многие из них распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В настоящей книге проанализированы все изменения в исчислении НДС, произошедшие в течение 2002 г., и даны рекомендации по применению норм гл.21 Налогового кодекса РФ как до вступления в силу изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, так и после этого.

Практика применения гл.21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ выявила ряд вопросов, которые постоянно вызывают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. Этим вопросам в книге уделено особое внимание.

По каждому такому вопросу автор приводит все существующие на сегодняшний день подходы к его решению, включая позицию налоговых органов и Минфина России, а также арбитражную практику.

Цель книги - не только помочь читателям избежать ошибок при применении на практике положений гл.21 Налогового кодекса РФ, но и научить их аргументированно отстаивать свою позицию в спорах с налоговыми органами, возникающих в ходе проведения выездных и камеральных проверок правильности исчисления и уплаты НДС.

* * *

Прежде чем переходить непосредственно к рассмотрению порядка исчисления и уплаты НДС, остановимся на правовом статусе документов, ссылки на которые читатель найдет на страницах книги.

Этот вопрос имеет большое практическое значение, поскольку далеко не все из использованных документов являются нормативными актами, т.е. обязательны к применению, и порождают соответствующие права и обязанности.

Однако знакомство с ненормативными актами, издаваемыми министерствами и ведомствами, также представляется целесообразным, поскольку они отражают позицию контролирующих органов (например, Минфина России, МНС России) по тем или иным спорным вопросам налогообложения и бухгалтерского учета.

Итак, прежде всего читатель столкнется с законодательными актами.

Среди них особое место занимает гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса РФ и часть первая Налогового кодекса РФ.

Законы имеют высшую юридическую силу, и все остальные нормативные и ненормативные акты принимаются в соответствии с законами и не должны им противоречить.

Немаловажное значение имеют и нормативные акты, издаваемые министерствами и ведомствами, которые обязательны для применения налогоплательщиками.

В настоящее время Министерство Российской Федерации по налогам и сборам вправе издавать нормативные правовые акты, обязательные для налогоплательщиков, только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено федеральным законодательством о налогах и сборах, в том числе и Налоговым кодексом РФ (ст.4 НК РФ).

Так, например, в соответствии с п.3 ст.145 НК РФ МНС России утверждается форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (см. Приказ МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с п.3 ст.80 части первой НК РФ формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, разрабатываются и утверждаются МНС России.

Главой 21 НК РФ не были утверждены формы налоговых деклараций по НДС. В этой связи 3 июля 2002 г. МНС России был издан Приказ N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость".

Среди актов ненормативного характера, издаваемых министерствами и ведомствами, обращаем внимание прежде всего на Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, а также на письма Минфина России и МНС России.

Эти документы позволяют налогоплательщикам уяснить позицию контролирующих ведомств по тому или иному спорному вопросу. При этом следует учитывать, что эти документы не обязательны к применению и несоблюдение содержащихся в них рекомендаций не может повлечь за собой негативные последствия для налогоплательщика.

Особое место среди ненормативных актов занимают постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Любое лицо, чье право нарушено контрагентом по договору, действиями должностных лиц государственных органов либо любыми иными лицами, может обратиться в суд за защитой своих прав.

Высший Арбитражный Суд РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами (ст.9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации").

Президиум ВАС РФ разрешает дела в порядке надзора по протестам на вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов в Российской Федерации.

Кроме того, Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информирует арбитражные суды (ст.16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации"). Его точка зрения по тем или иным спорным вопросам имеет важное, а иногда и определяющее значение для нижестоящих судов.

Решение, принятое нижестоящим судом и не соответствующее той позиции, которой придерживается ВАС РФ по этой же проблеме, впоследствии может быть отменено Президиумом ВАС РФ.

СПИСОК ОСНОВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

И ПРИНЯТЫХ В КНИГЕ СОКРАЩЕНИЙ

1. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - Закон о НДС.

2. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" - Инструкция N 39.

3. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, - Правила ведения книг покупок и книг продаж.

4. Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491), - Методические рекомендации по НДС.

5. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" - Закон N 57-ФЗ.

6. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" - Закон N 118-ФЗ.

7. Инструкция по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость и Декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденная Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (в ред. изменений, внесенных Приказом МНС России от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416), - Инструкция по заполнению Декларации по НДС.

8. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, - ПБУ 9/99.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, - ПБУ 10/99.

РАЗДЕЛ 1. ПЛАТЕЛЬЩИКИ НДС

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст.19 НК РФ).

Плательщики НДС определены в ст.143 НК РФ. В качестве таковых названы организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Термин "организация" раскрывается в ст.11 НК РФ.

К организациям, в частности, относятся:

- юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Наряду с организациями плательщиками НДС названы индивидуальные предприниматели.

Термин "индивидуальные предприниматели" в целях налогообложения объединяет следующие категории граждан (ст.11 НК РФ):

- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Каждая категория плательщиков налога рассматривается ниже более подробно.

1.1. Российские организации

Статус российских организаций - плательщиков НДС определяется в настоящее время лишь одним признаком - наличием статуса юридического лица по законодательству РФ.

В соответствии со ст.4 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Правоспособность юридического лица возникает в момент его создания (государственной регистрации) и прекращается в момент завершения его ликвидации (после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц) (п.3 ст.49 ГК РФ).

В зависимости от целей деятельности различают коммерческие и некоммерческие юридические лица.

Основная цель деятельности коммерческих юридических лиц - извлечение прибыли. Они создаются в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (ст.50 ГК РФ).

Для некоммерческих организаций извлечение прибыли не является целью деятельности. Эти организации, как правило, создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы.

Отметим, что начиная с 1 января 2001 г. (с даты вступления в силу гл.21 НК РФ) присвоение юридическому лицу статуса плательщика НДС не обусловлено соблюдением каких-либо дополнительных требований, поэтому некоммерческие организации признаются плательщиками налога независимо от того, осуществляют они производственную или иную коммерческую деятельность или нет.

Пример 1.1. Общественная организация инвалидов создана с целью оказания психологической и правовой помощи инвалидам. Предпринимательскую деятельность общественная организация не осуществляет. До 1 января 2001 г. организация не являлась плательщиком НДС.

После вступления в силу части второй Налогового кодекса РФ - с 1 января 2001 г. - общественная организация, не осуществляющая предпринимательскую деятельность, приобрела статус плательщика НДС.

1.2. Иностранные организации

Наряду с российскими юридическими лицами плательщиками НДС являются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее - иностранные налогоплательщики). При этом указанные организации признаются плательщиками НДС независимо от факта осуществления ими коммерческой деятельности на территории РФ.

Пример 1.2. Австрийская фирма открыла представительство на территории РФ. Представительство не осуществляет коммерческую деятельность, выполняя функции, связанные с представлением интересов фирмы в РФ и их защитой.

С 1 января 2001 г. представительство инофирмы является плательщиком НДС независимо от характера осуществляемой им деятельности.

Отметим, что обложение НДС иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории РФ, производится без учета ратифицированных международных договоров СССР или РФ с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения, поскольку эти договоры не затрагивают вопросы, связанные с уплатой косвенных налогов, в том числе НДС.

Механизм налогообложения иностранных налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в РФ, и аналогичных организаций, не состоящих на учете в российских налоговых органах, различен.

Порядок постановки на учет иностранных организаций в налоговых органах определяется Налоговым кодексом РФ, а также Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-05/124.

Иностранным юридическим лицам присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и выдается Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе. Форма данного Свидетельства приведена в Приложении 8 к Приказу МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124.

Иностранные юридические лица, деятельность которых на территории РФ носит долговременный характер, т.е. работающие через отделения, представительства и состоящие на учете в российском налоговом органе с присвоением ИНН, осуществляют расчеты по НДС самостоятельно в том же порядке, что и российские предприятия.

Уплата НДС в бюджет иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, осуществляется посредством налоговых агентов (подробнее см. с. 47).

Иностранные налогоплательщики имеют право на вычет сумм НДС, уплаченных ими при приобретении товаров (работ, услуг) или при ввозе товаров на территорию РФ для производственных целей или для осуществления иной деятельности (п.4 ст.171 НК РФ).

Указанные суммы НДС подлежат вычету (возврату) при соблюдении следующих условий:

- инофирма встала на учет в российских налоговых органах;

- налоговый агент удержал и перечислил в бюджет НДС из доходов данного иностранного налогоплательщика;

- приобретенные или ввезенные иностранным налогоплательщиком товары (работы, услуги) были использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных налоговому агенту, удержавшему НДС.

Налоговый кодекс РФ не приводит перечень документов, которые должен представить иностранный налогоплательщик в налоговые органы для подтверждения обоснованности вычета (возмещения из бюджета) "входного" НДС.

В этой связи отметим, что до 1 января 2001 г. иностранные налогоплательщики имели право на возмещение сумм НДС, уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ, а также по материальным ресурсам производственного назначения (п.5 ст.7 Закона о НДС).

Возмещение уплаченных сумм налога иностранному предприятию производилось налоговым органом, в котором была произведена фактическая уплата НДС российским предприятием, после представления следующих документов:

- письменного заявления иностранной организации;

- контракта (копии контракта) с российским предприятием или приравненных к нему документов;

- платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС иностранной организацией.

Можно предположить, что и после 1 января 2001 г. для получения вычета (возмещения) иностранной организации необходимо представить в налоговые органы те же документы, что и до 1 января 2001 г.

Кроме того, иностранный налогоплательщик должен будет документально подтвердить, что товары (работы, услуги), при приобретении которых был уплачен "входной" НДС, предъявляемый к вычету, были использованы при производстве товаров (работ, услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

Довольно часто российские предприятия сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС. Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российские предприятия, чтобы не потерять контрагента, зачастую вынуждены платить НДС за счет своих источников.

Однако следует помнить, что в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Поэтому условие договора о возложении обязанности по уплате НДС за иностранное предприятие за счет средств российского контрагента не соответствует требованиям российского налогового законодательства.

В этой связи можно рекомендовать следующий порядок формирования контрактной цены на реализуемые товары (работы, услуги).

Цена контракта устанавливается по взаимному согласию сторон и может формироваться с учетом расходов, связанных с его выполнением, а также всех необходимых налогов. Поэтому с самого начала при заключении договора между российским и иностранным предприятием можно таким образом согласовать его условия, чтобы сумма, подлежащая перечислению иностранному юридическому лицу, учитывала налоги, подлежащие удержанию по законодательству РФ в момент выплаты дохода (НДС, налог на доходы). В этом случае в контракте будет указана цена, в которую включены все подлежащие удержанию и перечислению налоги.

При изменении налогового законодательства в период действия контракта к последнему может быть составлено дополнительное соглашение, оговаривающее изменение цены.

В счете, выставляемом иностранным юридическим лицом по контракту, также должна быть указана сумма, соответствующая цене контракта (с учетом всех налогов, подлежащих удержанию). Эта сумма и будет являться полным доходом иностранного юридического лица, подлежащим налогообложению в соответствии с действующим российским налоговым законодательством.

В контракте при этом должно быть оговорено, что если российское юридическое лицо обязано или становится обязанным по российскому законодательству произвести удержание налогов, то российское предприятие должно срочно уведомить об этом иностранного партнера, обеспечить вышеуказанные налоговые платежи и немедленно направить иностранной компании официальное подтверждение об осуществлении платежа.

1.3. Индивидуальные предприниматели

С 1 января 2001 г. плательщиками НДС стали индивидуальные предприниматели.

В соответствии со ст.11 НК РФ в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Индивидуальные предприниматели имеют особый гражданско-правовой статус, который был учтен законодательством о налогах и сборах (ст.11 НК РФ).

Специфика участия индивидуальных предпринимателей в гражданских и налоговых правоотношениях заключается в том, что они одновременно могут выступать и в качестве обычных граждан, и в качестве специального субъекта.

По этой причине в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями признаются не любые физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве таковых, а те из них, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Содержание термина "предпринимательская деятельность" в Налоговом кодексе РФ не раскрывается, поэтому воспользуемся определением, которое приведено в ст.2 ГК РФ (п.1 ст.11 НК РФ). Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Применительно к обязательствам индивидуального предпринимателя по исчислению и уплате НДС вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы:

1. Гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не может быть признан в качестве плательщика НДС в случае, если фактически предпринимательскую деятельность он не осуществляет.

2. Если индивидуальный предприниматель совершает действия (заключает сделки), не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, плательщиком НДС при осуществлении этих операций он не является.

Пример 1.3. Гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и оказывает юридические услуги. С 1 января 2001 г. гражданин является плательщиком НДС. В феврале 2001 г. гражданин продал принадлежавшую ему на праве собственности квартиру.

Операция по реализации квартиры является объектом обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Однако при ее совершении налоговых обязательств по НДС у гражданина не возникает, поскольку сделка по отчуждению квартиры не связана с осуществлением гражданином предпринимательской деятельности.

Пример 1.4. Гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляет деятельность по выполнению строительно-монтажных работ. С 1 января 2001 г. гражданин является плательщиком НДС. В мае 2001 г. гражданин построил садовый домик на принадлежащем ему дачном участке для себя и своей семьи.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Однако в рассматриваемой ситуации у индивидуального предпринимателя обязательств перед бюджетом по НДС не возникает, поскольку построенный им садовый домик предназначен для удовлетворения личных бытовых нужд гражданина и не связан с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Внимание! Применение предпринимателем упрощенной системы налогообложения в течение 2001 - 2002 гг., в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон N 222-ФЗ), не освобождает его от уплаты НДС.

Согласно п.3 ст.1 Закона N 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Соответственно, применение упрощенной системы налогообложения не предполагает освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты иных налогов, кроме подоходного налога (налога на доходы физических лиц).

Таким образом, в течение 2001 - 2002 гг. индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны уплачивать НДС в общеустановленном порядке (см. п.1.1 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! После 1 января 2003 г. предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не являются.

Это объясняется тем, что после 1 января 2003 г. порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

В соответствии с п.3 ст.346.11 НК РФ переход индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения освобождает их от обязанности уплачивать НДС (за исключением НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров в РФ).

Внимание! Плательщиками НДС не являются индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, в отношении тех видов деятельности, которые облагаются единым налогом.

Соответствующие нормы предусмотрены ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (2001 - 2002 гг.), а также п.4 ст.346.26 НК РФ (гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ; применяется после 1 января 2003 г.).

* * *

До настоящего времени актуальным остается вопрос о том, могут ли индивидуальные предприниматели, руководствуясь нормами Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ), отсрочить возникновение у них налоговых обязательств по НДС.

Дело в том, что ч.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ предусмотрено: в случае если изменениями налогового законодательства созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства (к числу которых относятся и индивидуальные предприниматели) по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, что действовал на момент их государственной регистрации.

Если рассматривать включение предпринимателей в состав плательщиков НДС как обстоятельство, ухудшающее их положение, то предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2001 г. (в том периоде, когда они плательщиками НДС не признавались), могут на законном основании не платить НДС до истечения четырех лет с момента своей регистрации.

Однако пока не определено, можно ли рассматривать факт включения предпринимателей в состав плательщиков НДС как обстоятельство, ухудшающее их положение.

Позиция МНС России по этой проблеме была высказана в Письме от 3 июля 2001 г. N 03-3-06/1878/22-Т643 "О налоге на добавленную стоимость". И заключается она в том, что включение индивидуальных предпринимателей в состав плательщиков НДС не создает менее благоприятных условий по сравнению с ранее действовавшими условиями.

В обоснование своей позиции МНС России приводит следующие аргументы.

Во-первых, НДС является налогом косвенным. Сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям, и взимается не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).

Одновременно индивидуальные предприниматели получили право на вычет сумм НДС, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы НДС включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).

Во-вторых, МНС России считает, что включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог.

Поэтому, по мнению МНС России, не применять положения гл.21 НК РФ (в частности, ст.143 НК РФ) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.

С учетом изложенной выше позиции налоговых органов можно утверждать, что предпринимателям, придерживающимся иной точки зрения, свое право на неуплату НДС по основаниям, предусмотренным Законом N 88-ФЗ, придется отстаивать в суде.

В этой связи считаем не лишним ознакомить читателей с существующей на сегодняшний день практикой рассмотрения в судах подобных дел.

Высший Арбитражный Суд РФ (ВАС РФ) до сих пор не дал правовой оценки сложившейся ситуации с точки зрения правомерности отнесения индивидуальных предпринимателей к плательщикам НДС до истечения четырехлетнего срока их деятельности. При этом Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, которым разрешался спор о правомерности применения льготной 10%-ной ставки НДС, так же как МНС России, отметил, что НДС является косвенным налогом и его фактическими плательщиками являются покупатели облагаемой НДС продукции (работ, услуг). Уплачивая же данный налог в бюджет, продавец не несет никаких убытков, поскольку перечисляемые суммы НДС ему не принадлежат.

Судебная практика федеральных арбитражных судов по рассматриваемому вопросу весьма противоречива.

Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлениях от 30 мая 2001 г. N А54-277/01 и от 31 мая 2001 г. N А54-466/01-С1 пришел к заключению, что произошедшие изменения налогового законодательства не создали для предпринимателей менее благоприятных условий по сравнению с ранее действовавшими, в связи с чем п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ применяться не должен.

В этих же Постановлениях суд отверг доводы истцов-предпринимателей о том, что признание их плательщиками НДС налагает дополнительные обязанности, ухудшающие их положение. В качестве примера таких обязанностей приводилась необходимость ведения учета по данному виду налога, составления и представления налоговым органам налоговых деклараций, выставления покупателям (заказчикам) счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж, а также журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур и пр. Суд признал такие доводы несостоятельными, указав на то, что в силу ст.23 НК РФ лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, изначально принимает на себя обязанности не только уплачивать налоги, но и вести в установленном законом порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 6611 также указал на то, что НДС является косвенным налогом, взимаемым налогоплательщиками с покупателей в цене реализованного товара (работ, услуг). Этот налог только увеличивает конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателю, а не взимается за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя. Поэтому суд признал, что уплата НДС не создает для субъектов малого предпринимательства менее благоприятных условий по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 3 апреля 2002 г. N КА-А40/1768-02, напротив, не поддержал позицию относительно того, что с введением для индивидуальных предпринимателей обязанности по уплате НДС не ухудшается их положение как налогоплательщиков.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 7 февраля 2002 г. N А12-11139/01-С29 также счел правомерной ссылку на норму п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ, предоставляющую предпринимателю, зарегистрированному до 1 января 2001 г., право не платить НДС в течение первых четырех лет с момента его регистрации.

Таким образом, складывающаяся на сегодня ситуация позволяет заключить, что предпринимателям, желающим практически реализовать предоставленные п.1 ст.9 Закона N 88-ФЗ гарантии не уплачивать НДС в течение первых четырех лет с момента государственной регистрации, следует подготовить весомые аргументы, подтверждающие тот факт, что отнесение к плательщикам НДС действительно ухудшает их правовое и экономическое положение.

Иными словами, признание права на освобождение от уплаты НДС напрямую зависит от того, сумеет ли предприниматель на примере конкретных хозяйственных ситуаций доказать, что уплата НДС в бюджет действительно создала для него менее благоприятные условия по сравнению с теми, которые действовали в период, когда он не являлся плательщиком этого налога.

При этом в качестве аргумента в споре с налоговыми органами предприниматель может ссылаться на Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О, в котором изложена позиция суда на порядок применения нормы ст.9 Закона N 88-ФЗ.

Оценивая последствия включения предпринимателей в состав плательщиков НДС, Конституционный Суд указал, что ухудшение условий налогообложения следует понимать в самом широком смысле. В частности, ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в дополнительном налоговом бремени, но и в необходимости исполнять другие, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, неисполнение которых влечет применение соответствующих мер ответственности. Введение НДС для индивидуальных предпринимателей влечет за собой ухудшение условий их хозяйствования, поскольку на индивидуальных предпринимателей возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные гл.21 НК РФ, в частности, по составлению счетов-фактур, ведению книг продаж и книг покупок.

Кроме того, оценивая введение НДС для предпринимателей как участников хозяйственного оборота, Конституционный Суд РФ указал, что включение суммы НДС в стоимость товаров, работ или услуг, реализуемых индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге их цену и тем самым снижает покупательский спрос, создавая менее благоприятные условия для предпринимателя по сравнению с ранее действовавшими условиями.

1.4. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Часть вторая Налогового кодекса РФ впервые предусматривает такой институт налогового права, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Его суть заключается в том, что налогоплательщикам - как организациям, так и индивидуальным предпринимателям - при соблюдении условий, установленных Налоговым кодексом РФ, предоставлена возможность не исчислять и не уплачивать НДС в бюджет.

Статьей 145 НК РФ установлены два условия, одновременное выполнение которых необходимо для того, чтобы налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без НДС и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 1 млн руб.;

2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик не осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Внимание! Для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, в том числе по ставке НДС в размере 0%, так и не облагаемых налогом.

Соответствующее требование нашло свое отражение в Инструкции по заполнению Декларации по НДС (см. Порядок заполнения Приложения Г), а также в п.2.2 Методических рекомендаций по НДС.

Отметим, что правомерность такого подхода подтверждена арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2002 г. N А44-2858/01-С9-к).

Пример 1.5. За январь - март 2002 г. организация получила выручку от реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в размере 1 200 000 руб., в том числе:

- выручку от реализации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемую от НДС в соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ, - 1 100 000 руб.;

- выручку от реализации услуг по перевозке грузов, облагаемую НДС, - 100 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки, облагаемой НДС, за три месяца составила всего 100 000 руб. (без НДС и налога с продаж). Однако общая сумма выручки за этот период, с учетом суммы льготируемой выручки, составила 1 200 000 руб. (т.е. более 1 млн руб.). Поэтому организация не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

В целях применения ст.145 НК РФ в состав выручки включаются также обороты по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст.ст.147 и 148 НК РФ (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! При определении суммы выручки для целей получения освобождения следует исходить из учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС.

Так, у налогоплательщиков, определяющих выручку по отгрузке, размер выручки должен определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

Если же налогоплательщик определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то при расчете размера выручки в целях применения ст.145 НК РФ должна учитываться только оплаченная выручка.

При определении суммы выручки для целей получения освобождения в расчет не принимаются следующие суммы (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС):

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в рамках осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

2) средства, связанные с расчетами по оплате за товары (работ, услуги), включаемые в налоговую базу по НДС на основании ст.162 НК РФ.

Кроме того, для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет не принимается налоговая база, исчисленная по иным операциям, признаваемым объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 4 п.1 ст.146 НК РФ, а именно:

- по операциям по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно;

- по операциям по передаче на территории РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

- по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- по операциям, связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ;

- по операциям, осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Пример 1.6. Налоговая база организации по НДС за январь - март 2002 г. составила 1 200 000 руб., в том числе:

- выручка от реализации товаров (без НДС и налога с продаж) - 600 000 руб.;

- стоимость выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ - 200 000 руб.;

- сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, - 150 000 руб.;

- стоимость ввозимых на таможенную территорию РФ товаров - 250 000 руб.

Поскольку при определении предельных размеров выручки в целях получения освобождения от уплаты НДС учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая в данном случае составляет 600 000 руб., т.е. менее 1 млн руб., организация вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 апреля 2002 г.

Внимание! Отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, не может служить препятствием для получения освобождения.

Сумма выручки в этом случае равна нулю, т.е. меньше 1 млн руб., что соответствует условию, необходимому для получения освобождения.

Такой же позиции придерживаются и судебные инстанции (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2002 г. N КА-А40/1130-02 или Постановление ФАС Поволжского округа от 16 октября 2001 г. N А49-3065/01-119АК/7).

Внимание! Вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели) могут претендовать на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщиков НДС только по истечении трех месяцев с момента их государственной регистрации.

Это требование объясняется следующим: чтобы соответствовать условиям, установленным ст.145 НК РФ, налогоплательщик должен проработать как минимум три месяца.

Аналогичная позиция изложена в Письме Управления МНС России по Московской области от 5 июня 2002 г. N 08-03-2.

Внимание! Любой (даже единичный) случай реализации подакцизных товаров (сырья) лишает налогоплательщика права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Спорным на сегодняшний день остается вопрос о возможности использования освобождения от НДС налогоплательщиками, реализующими подакцизные товары (сырье) в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

По мнению автора, реализация подакцизных товаров в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и соответственно не подпадающей под действие гл.21 НК РФ, не должна препятствовать получению освобождения от уплаты НДС при отсутствии реализации подакцизных товаров в рамках деятельности, облагаемой НДС.

Однако МНС России по данному вопросу придерживается противоположной точки зрения.

По мнению налоговых органов, налогоплательщик, использующий освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, не должен осуществлять реализацию подакцизных товаров (сырья) в рамках всей своей деятельности, включая и ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход (см. п.2.8 Методических рекомендаций по НДС).

Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, например, ФАС Северо-Кавказского округа (см. Постановление от 24 октября 2001 г. N Ф08-3487/2001-1123А) подтвердил право налогоплательщика, реализующего подакцизные товары в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, поскольку в рамках деятельности, не облагаемой единым налогом на вмененный доход, у налогоплательщика не было реализации подакцизных товаров.

В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 21 января 2002 г. N А74-2643/01-К2-Ф02-3334/01-С1) придерживается по этому поводу совершенно противоположной позиции. По мнению суда, налогоплательщик, реализующий подакцизные товары, не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС независимо от того, что реализация подакцизных товаров осуществлялась исключительно в рамках деятельности, облагаемой единым налогом.

До 1 июля 2002 г. для того чтобы воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организации (предпринимателю) следовало обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган по месту своего учета. Налоговый орган, в свою очередь, выносил решение о правомерности освобождения либо об отсутствии права на освобождение.

Внимание! Начиная с 1 июля 2002 г. для того чтобы реализовать свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организация (предприниматель) уже не должна получать разрешение налогового органа. Переход на освобождение осуществляется в уведомительном порядке.

Налогоплательщик, желающий освободиться от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Форма этого уведомления приведена на с. 467.

Вместе с уведомлением налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты НДС.

Организации представляют следующий комплект документов (п.6 ст.145 НК РФ):

1) выписку из бухгалтерского баланса;

2) выписку из книги продаж;

3) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Индивидуальные предприниматели представляют те же документы, но только вместо выписки из бухгалтерского баланса ими представляется выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Прокомментируем состав документов, подтверждающих право на освобождение.

Поскольку для получения освобождения налогоплательщик должен подтвердить размер своей выручки за три последовательных месяца, предшествующих освобождению, логично предположить, что документы должны представляться за период, охватывающий три месяца, предшествующих дате получения освобождения.

При этом не совсем понятно, что следует понимать под выпиской из бухгалтерского баланса. В частных ответах на вопросы налогоплательщиков представители налоговых органов высказывают мнение о том, что в ст.145 НК РФ имеется в виду выписка из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поскольку размер выручки от реализации указывается в строке 010 именно этой формы.

Однако, по мнению автора, форма N 2, входящая в состав бухгалтерской отчетности, никак не может использоваться в качестве документа, подтверждающего размер выручки для целей применения ст.145 НК РФ.

Объясняется это следующим.

Во-первых, форма N 2, представляемая в составе бухгалтерской отчетности, заполняется организациями нарастающим итогом с начала года. Поэтому из нее нельзя получить сведения о размере выручки за три месяца, предшествующих дате получения освобождения, за исключением ситуации, когда организация получает освобождение с 1 апреля.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа любого месяца, совсем не обязательно начиная с 1-го месяца какого-либо квартала. Поэтому непонятно, за какой период следует представить форму N 2 налогоплательщику, получающему освобождение, например, с 1 мая 2003 г. Если за I квартал 2003 г., то не ясно, как содержащаяся в этой форме информация сможет подтвердить размер выручки за февраль - апрель 2003 г.

В-третьих, в бухгалтерском учете выручка отражается в общем случае по методу начисления (по отгрузке). При этом для целей исчисления НДС налогоплательщики могут вести учет выручки как по отгрузке, так и по оплате. У налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, размер выручки вообще не будет совпадать с величиной, отраженной в форме N 2.

Поэтому во избежание возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщику, получающему освобождение от уплаты НДС, следует, по мнению автора, представить в налоговые органы дополнительные документы (например, справки, подписанные руководителем и главным бухгалтером организации), подтверждающие фактический размер выручки за 3 месяца, предшествующих дате получения освобождения, и объясняющие расхождения между этими данными и данными, отраженными в форме N 2.

Уведомление и указанные выше документы представляются в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение.

Уведомление вместе со всеми необходимыми документами можно направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п.7 ст.145 НК РФ).

Обращаем внимание: налогоплательщик, отправляющий уведомление по почте, должен отправить заказное письмо не позднее 14-го числа месяца, с которого он использует право на освобождение.

Освобождение предоставляется на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам.

Пример 1.7. В июле, августе и сентябре 2002 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж предприятия составила соответственно 200 000 руб., 300 000 руб. и 350 000 руб. 15 октября 2002 г. предприятие представило в налоговые органы уведомление и документы, необходимые для получения налогового освобождения.

В рассматриваемой ситуации освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС действует с 1 октября 2002 г. до 30 сентября 2003 г.

Внимание! Освобождение применяется при совершении налогоплательщиком всех операций, которые являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ.

Освобождение не применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию РФ товаров, подлежащих обложению налогом в соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ.

Пример 1.8. Предприятие освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика с октября 2002 г. В октябре 2002 г. предприятие наряду с выручкой от реализации товаров получило денежные средства в виде процентов по товарному кредиту, предоставленному предприятием другому предприятию. По общему правилу указанные средства в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, включаются в налогооблагаемую базу по НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (пп.3 п.1 ст.162 НК РФ).

Поскольку предприятие пользуется освобождением, оно не обязано уплачивать в бюджет НДС ни с выручки от реализации товаров, ни с денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Пример 1.9. Предприятие освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика с июля 2002 г. В августе 2002 г. предприятием было принято к бухгалтерскому учету здание, построенное хозяйственным способом.

Поскольку предприятие пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, стоимость выполненных предприятием строительно-монтажных работ НДС облагаться не будет.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение.

При поступлении оплаты от покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до даты получения освобождения, налогоплательщик, определяющий выручку для целей исчисления НДС по оплате, в общеустановленном порядке должен начислить и уплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю в счетах-фактурах на эти товары (работы, услуги).

Внимание! Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется только в отношении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, и не освобождает организацию (индивидуального предпринимателя) от исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.145 НК РФ, п.2.4 Методических рекомендаций по НДС).

Налогоплательщик, пользующийся освобождением от налогообложения в соответствии со ст.145 НК РФ, в период действия освобождения обязан:

1) выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг). При этом в указанных счетах-фактурах сумма НДС не выделяется. На этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

В случае если налогоплательщик, получивший освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ). При этом суммы "входного" НДС вычету из общей суммы налога не подлежат (п.п.2.11 и 49 Методических рекомендаций по НДС);

2) исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст.161 НК РФ (подробнее см. подраздел 1.7);

3) представлять в установленном порядке в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС.

Подробно порядок представления налоговых деклараций налогоплательщиками, пользующимися освобождением от уплаты НДС, рассмотрен на с. 348.

Пример 1.10. Индивидуальный предприниматель использует освобождение от обязанностей плательщика НДС с 1 апреля 2002 г. В мае 2002 г. индивидуальный предприниматель оказал юридические услуги предприятию А стоимостью 6000 руб. В счете-фактуре, выставленном предприятию А, индивидуальный предприниматель указал НДС в размере 1000 руб.

Сумма налога, предъявленная покупателю, должна быть перечислена индивидуальным предпринимателем в бюджет в полном объеме, т.е. в размере 1000 руб.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым налогоплательщиком, освобожденным от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

В этой связи отметим: у организации, использующей освобождение от НДС, при ведении бухгалтерского учета нет необходимости выделять сумму "входного" НДС и отражать ее отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с последующим включением в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете сумма "входного" НДС сразу же относится на те же счета, куда относится стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 1.11. Предприятие пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 сентября 2002 г. В сентябре 2002 г. предприятие приобрело партию женской обуви стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

Поскольку предприятие пользуется освобождением от уплаты налога, сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретаемой обуви.

В бухгалтерском учете предприятия приобретение обуви отражается следующим образом:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачено поставщику за женскую обувь;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - оприходована поступившая обувь по покупной стоимости с учетом НДС.

Внимание! Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения освобождения, но не использовал их до этой даты, суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Восстановление указанных сумм осуществляется налогоплательщиком сразу же после отправки уведомления об использовании права на освобождение.

Восстановленные суммы налога отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период перед отправкой уведомления и уменьшают сумму налоговых вычетов за этот период (п.8 ст.145 НК РФ).

Восстановленные суммы "входного" НДС отражаются по строке 430 Декларации по НДС по форме, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Пример 1.12. Предприятие приобрело в августе 2002 г. партию офисной мебели для дальнейшей перепродажи стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Сумма НДС в размере 50 000 руб. была принята к вычету.

По состоянию на 1 октября 2002 г. осталась нереализованной мебель на сумму 100 000 руб. (остаток по счету 41 на 1 октября 2002 г. - 100 000 руб.).

С 1 октября 2002 г. предприятие воспользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представив соответствующее уведомление в налоговый орган 14 октября 2002 г.

Сумму "входного" НДС в части, относящейся к мебели, не реализованной на 1 октября 2002 г., необходимо восстановить и включить в стоимость мебели. Соответствующие проводки делаются в учете на последний день месяца, предшествующего переходу на освобождение.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается так.

Август 2002 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - оплачено поставщику за поставленную мебель;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходована поступившая мебель по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражен НДС по приобретенной мебели;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - НДС по приобретенной мебели предъявлен к вычету.

На последний день сентября 2002 г.:

     
                                      ————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19  — |20 000 руб.| — сторно на сумму НДС,
                                      L————————————
   

относящуюся к мебели, не реализованной на 1 октября 2002 г.

(100 000 руб. х 0,2 = 20 000 руб.);

Д-т счета 41 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - сумма восстановленного НДС по приобретенной мебели включена в ее стоимость.

Сумма восстановленного НДС в размере 20 000 руб. отражается предприятием по строке 430 Декларации по НДС за сентябрь 2002 г. (если предприятие уплачивало НДС ежемесячно) либо за III квартал 2002 г. (если предприятие уплачивало НДС ежеквартально).

Не решенным на сегодня продолжает оставаться вопрос о порядке учета сумм "входного" НДС по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до использования права на освобождение от уплаты НДС.

В п.8 ст.145 НК РФ указано, что суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение по основным средствам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС.

Приведенную формулировку нельзя назвать предельно ясной и однозначной. По мнению автора, слова "не использованным для указанных операций" можно трактовать двояко:

1) вообще не использованным для осуществления указанных операций;

2) использованным, но не до конца. То есть к моменту получения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС у основных средств еще не истек срок полезного использования и они продолжают использоваться налогоплательщиком уже после получения освобождения.

Очевидно, что более выгодной для налогоплательщика является первая трактовка. В ее пользу можно привести также следующие аргументы.

В п.1 ст.172 НК РФ содержится специальная норма, регламентирующая порядок применения налоговых вычетов при приобретении основных средств: суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, предназначенных для осуществления деятельности, облагаемой НДС, в полном объеме принимаются к вычету после принятия соответствующих объектов к учету. При этом никаких норм, обязывающих налогоплательщиков производить перерасчеты с бюджетом в случае последующего использования этих основных средств для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, в Налоговом кодексе РФ нет.

В этой связи, по мнению автора, у налогоплательщика нет оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении основных средств, если до момента получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС эти основные средства использовались им для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если же приобретенные до получения освобождения основные средства фактически не использовались для осуществления операций, облагаемых НДС, а использование этих основных средств началось только после получения освобождения (например, основные средства были приобретены в сентябре 2002 г., а уже с 1 октября 2002 г. налогоплательщик воспользовался своим правом на освобождение от уплаты НДС), то на основании п.8 ст.145 и п.3 ст.170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить по этим основным средствам суммы НДС, принятые к вычету при их приобретении.

В то же время налогоплательщикам необходимо учитывать, что налоговые органы на местах придерживаются в этом вопросе совершенно иной позиции.

По мнению налоговых органов, после получения освобождения налогоплательщик обязан восстановить ранее принятую к вычету сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основных средств на дату освобождения (без учета переоценки) (см. Инструкцию по заполнению Декларации по НДС).

Отметим, что в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ восстановление этой суммы производится в последнем налоговом периоде до перехода на освобождение (см. пример 1.12 на с. 29).

Следует учитывать, что в случае согласия с точкой зрения автора налогоплательщикам, скорее всего, придется эту позицию отстаивать в суде.

Арбитражная практика по этому вопросу на сегодняшний день складывается зачастую не в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25 апреля 2002 г. N А54-4455/01-С11).

В п.5 ст.145 НК РФ приведены два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик, пользующийся освобождением от уплаты НДС, теряет право на освобождение:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за любые три месяца подряд превысила 1 млн руб.;

2) налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

При наступлении любого из этих событий налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имели место превышение лимита выручки либо реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п.5 ст.145 НК РФ). При этом суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (предпринимателем), утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п.8 ст.145 НК РФ, п.2.11 Методических рекомендаций по НДС).

Хотя в Налоговом кодексе РФ это не установлено, на взгляд автора, логично утверждать следующее. В случае потери права на использование освобождения по основаниям, указанным выше, сумму НДС по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Объясняется это тем, что в цене товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, применявшим освобождение от НДС, суммы НДС нет. Поэтому у налогоплательщика, потерявшего право на освобождение задним числом, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Избежать уплаты НДС за счет собственных средств можно только одним способом: по согласованию с покупателями налогоплательщик может внести изменения в первичные документы (в том числе в счета-фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29 мая 2001 г. N 04-03-11/89.

Пример 1.13. Предприятие использует налоговое освобождение с 1 апреля 2002 г. В июле 2002 г. предприятие приобрело партию сантехники для дальнейшей перепродажи стоимостью 250 000 руб. (с учетом НДС - 41 667 руб.). Сумма НДС была включена в стоимость товара. Партия сантехники была реализована в августе 2002 г.

В июне 2002 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) у предприятия составила 300 000 руб., в июле - 450 000 руб., в августе - 350 000 руб.

Сумма выручки за июнь - август 2002 г. составила 1 100 000 руб., поэтому с августа 2002 г. предприятие утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Сумма НДС за август должна быть уплачена предприятием в бюджет.

Поскольку в течение всего августа реализация товаров покупателям производилась без НДС, то предприятию придется заплатить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за август, составит 70 000 руб. (350 000 руб. х 0,2 = 70 000 руб.).

В то же время предприятие имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), реализованным (использованным) в августе.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции будут отражены следующим образом.

Июль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 250 000 руб. - оплачено поставщику за сантехнику;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходована поступившая сантехника по покупной стоимости с учетом НДС.

Август:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 350 000 руб. - отражена реализация сантехники покупателю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 70 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной сантехники (350 000 руб. х 0,2 = 70 000 руб.). Эта сумма включается в состав прочих расходов предприятия и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает;

Д-т счета 19 - К-т счета 41 - 41 667 руб. - отражена сумма "входного" НДС по товарам, реализованным в августе после потери права на освобождение;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 208 333 руб. - списана покупная стоимость реализованной сантехники без учета НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 41 667 руб. - сумма "входного" НДС по сантехнике, реализованной в августе, предъявлена к вычету.

Во избежание негативных последствий налогоплательщику, использующему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия освобождения.

В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется.

В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот месяц, в котором произошло превышение, и за все последующие налоговые периоды.

Если сумма налога не будет восстановлена налогоплательщиком самостоятельно, то при обнаружении данного нарушения требований налогового законодательства налоговыми органами налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ (п.5 ст.145 НК РФ).

Если в течение всего срока использования освобождения (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не допустил нарушения условий, необходимых для правомерного использования освобождения, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) налогоплательщик обязан представить в налоговые органы следующие документы:

1) документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн руб.

Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения (подробнее см. с. 25);

2) уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев (по форме, утвержденной Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342) или об отказе от использования данного права (в произвольной форме - см. Письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. N ВГ-6-03/1488@).

Пример 1.14. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 октября 2001 г. по 30 сентября 2002 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров (минерального сырья).

Организация принимает решение о продолжении использования освобождения.

В срок до 20 октября 2002 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за октябрь 2001 г. - сентябрь 2002 г., а также уведомление об использовании права на освобождение в течение следующих 12 месяцев (с 1 октября 2002 г. по 30 сентября 2003 г.).

Пример 1.15. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 октября 2001 г. по 30 сентября 2002 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров (минерального сырья).

Организация принимает решение об отказе с 1 октября 2002 г. от использования освобождения и начинает уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

В срок до 20 октября 2002 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за октябрь 2001 г. - сентябрь 2002 г., а также уведомление об отказе от использования права на освобождение начиная с 1 октября 2002 г.

Обращаем внимание на необходимость обязательного представления в налоговые органы указанных выше документов.

Если организация (индивидуальный предприниматель), использовавшая освобождение в течение 12 месяцев, не представит в налоговые органы указанные документы либо представит документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика сумм пеней и штрафов, предусмотренных ст.122 НК РФ и ст.126 НК РФ (п.5 ст.145 НК РФ).

1.5. Лица, не являющиеся плательщиками НДС

Плательщиками НДС не являются:

1) физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;

2) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Отметим, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, освобождение от уплаты НДС предусмотрено как Законом N 222-ФЗ (действует до 1 января 2003 г.), так и гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (вступает в силу с 1 января 2003 г.);

3) предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 НК РФ.

Такие предприниматели начиная с 1 января 2003 г. освобождаются от уплаты НДС.

При этом обращаем внимание на то, что применение предпринимателями упрощенной системы налогообложения в течение 2001 - 2002 гг., в соответствии с Законом N 222-ФЗ, от уплаты НДС их не освобождает (подробнее см. с. 17).

4) организации и индивидуальные предприниматели в отношении тех видов деятельности, которые облагаются единым налогом на вмененный доход.

Эта норма предусмотрена как Законом N 148-ФЗ (действует до 1 января 2003 г.), так и гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ (вводится в действие с 1 января 2003 г.).

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, не вправе требовать от своих контрагентов уплаты сумм налога при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг). Они не должны указывать сумму НДС в договорах, первичных документах.

Лица, не являющиеся плательщиками НДС, не обязаны также составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) (см. Правила ведения книг покупок и книг продаж).

Внимание! Если организация (предприниматель), не являющаяся налогоплательщиком, выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то вся сумма налога, указанная в этом счете, должна быть перечислена этой организацией (предпринимателем) в бюджет.

Соответствующее требование содержится в пп.1 п.5 ст.173 НК РФ. При этом у названных лиц суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ, к вычету не принимаются (п.49 Методических рекомендаций по НДС).

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога на вмененный доход, а также при возврате к общеустановленному порядку налогообложения зачастую возникают вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС в переходный период. Они возникают в основном в тех случаях, когда хозяйственные операции совершаются на стыке отчетных периодов, в которых происходит переход с одной системы налогообложения на другую.

Рассмотрим особенности учета "входного" НДС при переходе от одного порядка налогообложения к другому.

При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (либо на уплату налога на вмененный доход) учет сумм "входного" НДС осуществляется следующим образом.

По общему правилу, если организацией (индивидуальным предпринимателем) были приобретены материальные ресурсы (работы, услуги), используемые при производстве товаров (работ, услуг), реализация которых производится в том отчетном периоде, когда организация (индивидуальный предприниматель) не является плательщиком НДС, организация (индивидуальный предприниматель) не имеет права на вычет суммы налога, уплаченного поставщикам. Эти суммы налога должны включаться в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Аналогичным образом необходимо поступить и с суммами "входного" НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей перепродажи в том отчетном периоде, когда организация (индивидуальный предприниматель) была плательщиком НДС, и реализуемым в том отчетном периоде, когда организация (индивидуальный предприниматель) таковым не является.

Если суммы "входного" НДС уже были предъявлены к вычету в предыдущие отчетные периоды, когда организация (индивидуальный предприниматель) еще была плательщиком НДС, то необходимо восстановить суммы налога, предъявленные к вычету, и перечислить их в бюджет.

Восстановленные суммы "входного" НДС отражаются по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 1.16. Предприятие приобрело в январе 2002 г. материалы, которые предполагалось использовать для выполнения строительных работ, стоимостью 800 000 руб. (в том числе НДС - 133 333 руб.). Сумма НДС была в январе 2002 г. предъявлена к вычету. Со II квартала 2002 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. Строительные работы с использованием материалов, приобретенных в январе 2002 г., были выполнены в апреле 2002 г., когда предприятие уже не уплачивало НДС в бюджет.

Сумму налога, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить и включить в стоимость материалов.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются так.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 800 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 666 667 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 133 333 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 133 333 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Апрель:

     
                                     —————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |133 333 руб.| — сторно на сумму  НДС
                                     L—————————————
   

по приобретенным материалам, отнесенную на расчеты с бюджетом в январе;

Д-т счета 10 - К-т счета 19 - 133 333 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам включена в их стоимость;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 133 333 руб. - восстановленная сумма налога перечислена в бюджет.

Рассмотрим обратную ситуацию. Если организацией (индивидуальным предпринимателем), которая не является плательщиком НДС, приобретены товары, которые впоследствии реализованы в том отчетном периоде, когда предприятие (предприниматель) стало плательщиком НДС, суммы "входного" НДС вычету не подлежат.

При реализации этих товаров применяется общее правило определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, предусмотренное п.3 ст.154 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества.

Пример 1.17. Предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, приобрело в ноябре 2001 г. партию холодильников для дальнейшей перепродажи стоимостью 6 000 000 руб. (с учетом НДС - 1000 000 руб.). Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товара, были включены в его стоимость, поскольку в момент приобретения товара предприятие не являлось плательщиком НДС.

С 1 января 2002 г. предприятие перешло на общий порядок налогообложения и стало плательщиком НДС. Товар, приобретенный в 2001 г., был реализован в феврале 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом.

Ноябрь 2001 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6 000 000 руб. - оплачено поставщику за холодильники;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 6 000 000 руб. - оприходованы поступившие холодильники по покупной стоимости с учетом НДС.

Февраль 2002 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 8 000 000 руб. - отражена реализация холодильников покупателю;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 333 333 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет при реализации холодильников ((8 000 000 руб. - 6000 000 руб.) х 20/120%);

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 6 000 000 руб. - списана покупная стоимость холодильников с учетом НДС.

Обращаем внимание: часть вторая Налогового кодекса РФ регламентирует порядок налогообложения операций по реализации товаров, учитываемых с НДС, но не устанавливает специальных правил исчисления НДС в случае, если приобретенные и учитываемые с НДС товары (работы, услуги) используются при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых признаются объектом обложения НДС.

Таким образом, если организацией (индивидуальным предпринимателем), не являющейся плательщиком НДС, приобретены товары (работы, услуги), которые впоследствии будут использоваться при производстве товаров (работ, услуг), реализуемых в том отчетном периоде, когда организация (предприниматель) станет плательщиком НДС, то суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в общеустановленном порядке (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).

Однако следует иметь в виду, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.172 НК РФ). При отсутствии указанных документов вычет налога не производится.

Пример 1.18. Предприятие, применявшее упрощенную систему налогообложения, приобрело в декабре 2001 г. ткань стоимостью 1 200 000 руб. (с учетом НДС - 200 000 руб.). Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении ткани, были включены в ее стоимость, поскольку в момент ее приобретения предприятие не являлось плательщиком НДС.

С 1 января 2002 г. предприятие перешло на общий порядок налогообложения и стало плательщиком НДС. Из ткани, приобретенной в 2001 г., в феврале 2002 г. были пошиты женские пальто, операции по реализации которых признаются объектом обложения НДС.

После 1 января 2002 г. предприятие вправе на основании имеющихся в его распоряжении документов выделить из стоимости ткани суммы НДС, уплаченные поставщикам, и отнести их на счет 19 с последующим вычетом.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается так.

Декабрь 2001 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачено поставщику за ткань;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 200 000 руб. - оприходована поступившая ткань по покупной стоимости с учетом НДС.

Январь 2002 г.:

Д-т счета 19 - К-т счета 10 - 200 000 руб. - из покупной стоимости ткани выделен НДС, уплаченный при ее приобретении;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении ткани, предъявлен к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ.

При решении вопросов, связанных с возникновением налоговых обязательств по НДС при реализации товаров (работ, услуг) в условиях перехода от одного порядка исчисления и уплаты налогов к другому, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим принципом: новый порядок исчисления и уплаты налогов должен распространяться на операции, признаваемые объектом обложения НДС, совершенные предприятием после перехода к этому порядку.

Объектом обложения НДС являются операции по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) осуществляется посредством передачи права собственности на товары, результатов выполненных работ (оказанных услуг) покупателю (ст.39 НК РФ). Это означает, что возникновение налоговых обязательств по НДС связано с моментом передачи права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Таким образом, применительно к НДС соблюдение сформулированного выше принципа означает: обязательства по НДС перед бюджетом при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) возникают у продавца только в том случае, если право собственности на товары (работы, услуги) перешло к покупателю в том отчетном периоде, когда продавец являлся плательщиком НДС.

Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в п.1.3 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 1.19. Предприятие А оказало предприятию Б консультационные услуги в декабре 2001 г. Стоимость услуг была сформирована с учетом НДС. Учетная политика предприятия А установлена по оплате. Предприятие Б задержало оплату услуг.

С 1 января 2002 г. предприятие А перешло на упрощенную систему налогообложения. В январе 2002 г. предприятие Б оплатило стоимость оказанных ему услуг с учетом НДС.

У предприятия А в январе 2002 г. возникает обязанность по уплате НДС в бюджет с оборота по реализации услуг, поскольку услуги были оказаны предприятием в том отчетном периоде, когда оно являлось плательщиком налога.

Пример 1.20. Предприятие, являясь субъектом упрощенной системы налогообложения, заключило во II квартале 2002 г. договор поставки товаров и осуществило их отгрузку в адрес покупателя. Стоимость товара была сформирована без учета НДС.

С 1 июля 2002 г. предприятие перешло на стандартную систему налогообложения. Учетная политика предприятия установлена по оплате. В августе 2002 г. покупатель произвел оплату стоимости приобретенных товаров.

У предприятия не возникает обязанности по уплате НДС в бюджет, поскольку отгрузка товаров была произведена в том отчетном периоде, когда предприятие плательщиком НДС не являлось.

Пример 1.21. Предприятие А заключило марте 2001 г. договор на выполнение строительных работ с предприятием Б. В соответствии с условиями договора предприятие Б перечислило предприятию А аванс. Предприятие А уплатило с суммы аванса НДС в бюджет.

С 1 января 2002 г. предприятие А перешло на упрощенную систему налогообложения. В феврале 2002 г. предприятие А выполнило и передало предприятию Б весь объем строительных работ.

У предприятия А объект обложения НДС возник уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, поскольку реализация работ произошла в том отчетном периоде, когда предприятие уже не являлось плательщиком НДС.

Поэтому обязанности по исчислению НДС, подлежащего уплате в бюджет, у предприятия А не возникает.

В отношении суммы налога, уплаченного с аванса, следует произвести перерасчеты с бюджетом (предъявить эту сумму НДС к вычету на основании п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ).

Что касается расчетов с предприятием Б, то в данной ситуации предприятие А может выбрать один из следующих вариантов:

- изменить по согласованию с предприятием Б стоимость строительных работ (в сторону уменьшения) и вернуть заказчику часть стоимости работ, эквивалентную сумме НДС;

- произвести перерасчет стоимости строительных работ таким образом, чтобы цена работ без НДС была равна цене работ с учетом НДС.

Для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог на вмененный доход, порядок учета сумм "входного" НДС регулируется п.4 ст.170 НК РФ.

Такие налогоплательщики должны вести раздельный учет затрат и сумм "входного" НДС в разрезе видов деятельности, подпадающих под обложение единым налогом на вмененный доход, и иных видов деятельности, облагаемых налогами (в том числе НДС) в общеустановленном порядке.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, к вычету не принимаются, а подлежат включению в стоимость указанных товаров (работ, услуг).

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Если же приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются как в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (единым налогом на вмененный доход), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Отметим, что в п.4 ст.170 НК РФ порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) не уточняется.

По мнению автора, для расчета пропорции следует принимать показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, что обеспечит сопоставимость используемых показателей в части деятельности, облагаемой НДС, и деятельности, не облагаемой этим налогом.

Пример 1.22. Предприятие занимается оптово-розничной торговлей. В части розничной торговли предприятие переведено на уплату единого налога на вмененный доход. В части оптовой торговли предприятие уплачивает налоги в общеустановленном порядке. По НДС налоговый период у предприятия - месяц.

У предприятия два склада: оптовый (с него осуществляется реализация товаров оптом) и розничный при магазине (через него осуществляется розничная торговля).

В июле 2002 г. предприятие оплатило коммунальные услуги в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Из этой суммы стоимость услуг:

36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.) - в части оптового склада;

12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) - в части розничного склада;

12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) - в части помещения магазина.

Предприятие имеет право предъявить к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, приходящимся на оптовый склад, в размере 6000 руб.

Сумма НДС по коммунальным услугам, приходящимся на розничный склад и магазин, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 44/"Опт" - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части оптового склада (без учета НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 6000 руб. - учтен НДС по коммунальным услугам в части оптового склада;

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 60 - 24 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части розничного склада и магазина (с учетом НДС);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - оплачен счет поставщика услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 6000 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части оптового склада предъявлена к вычету.

Пример 1.23. Предприятие занимается оптово-розничной торговлей. В части розничной торговли предприятие переведено на уплату единого налога на вмененный доход. В части оптовой торговли предприятие уплачивает налоги в общеустановленном порядке. По НДС налоговый период у предприятия - месяц.

Предприятие имеет один склад, с которого товар отгружается и оптом, и в магазин, через который осуществляется розничная торговля.

В июле 2002 г. предприятие оплатило коммунальные услуги в сумме 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Из этой суммы:

48 000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб.) - стоимость услуг в части склада;

12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.) - стоимость услуг в части помещения магазина.

Поскольку склад используется при осуществлении как оптовой, так и розничной торговли, сумму "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящимся на склад, в размере 8000 руб. следует распределить между видами деятельности (опт и розница) пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части помещения магазина в размере 2000 руб. между видами деятельности не распределяется, а в полном объеме учитывается в стоимости коммунальных услуг.

Общая стоимость отгруженных товаров за июль 2002 г. составила у предприятия 600 000 руб. без учета НДС и налога с продаж. Из этой суммы:

- стоимость отгруженных оптом товаров - 300 000 руб.;

- стоимость реализованных в розницу товаров - 300 000 руб.

Сумма "входного" НДС по коммунальным услугам в части склада делится между видами деятельности в пропорции 50% на 50%. Соответственно, 4000 руб. могут быть предъявлены к вычету, а 4000 руб. должны быть учтены в стоимости коммунальных услуг.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части склада (без учета НДС) <1>;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 8000 руб. - отражен НДС по коммунальным услугам в части склада;

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражена стоимость коммунальных услуг в части магазина (вместе с НДС);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - оплачен счет поставщика услуг;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на опт, предъявлена к вычету;

Д-т счета 44/"Розница" - К-т счета 19 - 4000 руб. - сумма "входного" НДС по коммунальным услугам, приходящаяся на розницу, включена в стоимость услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Стоимость самих услуг в бухгалтерском учете распределяется между видами деятельности (субсчета 44/"Опт" и 44/"Розница") в соответствии с учетной политикой организации.

Для целей налогообложения прибыли порядок распределения расходов организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, определен в п.9 ст.274 НК РФ.

1.6. Особенности исполнения налоговых обязательств по НДС

при осуществлении совместной деятельности

Налоговый кодекс РФ не содержит специальных указаний о порядке уплаты НДС при реализации товаров (работ, услуг) в рамках осуществления совместной деятельности.

Налоговым законодательством не урегулирован основной вопрос, который волнует налогоплательщиков при осуществлении операций в рамках договора простого товарищества: кто из участников договора должен уплачивать налог в бюджет - участник, ведущий общие дела, либо каждый из участников совместной деятельности самостоятельно?

При разрешении данного вопроса необходимо учитывать следующее.

Правоотношения, возникающие между участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируются гл.55 "Простое товарищество" ГК РФ. В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ объединение участников в рамках договора простого товарищества не приводит к образованию нового юридического лица.

По общему правилу ст.45 НК РФ налоги и иные обязательные платежи уплачиваются теми налогоплательщиками, у которых возникают соответствующие объекты налогообложения.

Согласно этому правилу НДС уплачивают организации (предприниматели), у которых возникает объект обложения НДС.

Простое товарищество не является самостоятельным плательщиком НДС. Налогоплательщиками являются участники договора (товарищи).

В соответствии с гражданским законодательством участниками сделок с третьими лицами в рамках исполнения договора простого товарищества признаются одновременно все товарищи, от лица которых совершена сделка. Поэтому если в результате совершения таких сделок возникает объект налогообложения по НДС, то обязанность по уплате этого налога появляется у налогоплательщиков, т.е. у всех участников договора, совершающих операции, признаваемые объектом обложения НДС (оборот по реализации товаров, работ, услуг) (см. п.2 ст.44 НК РФ).

Таким образом, независимо от получателя сумм оплаты по сделке обязанность уплатить налог возникает у каждого участника договора о совместной деятельности.

В соответствии с п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Законодательно на участника, ведущего общие дела, может быть возложена обязанность вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, но не уплачивать налоги с оборотов, возникающих в рамках совместной деятельности.

Вместе с тем, по нашему мнению, участники договора могут поручить участнику, ведущему общие дела, перечислять в бюджет НДС при совершении в рамках совместной деятельности операций, являющихся объектами обложения НДС. В этом случае между участником простого товарищества, на которого возложена данная обязанность, и иными участниками совместной деятельности возникают отношения налогового представительства (гл.26 НК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что налог на добавленную стоимость по операциям, совершаемым в рамках совместной деятельности, может быть уплачен как каждым участником договора, так и лицом, которому поручено ведение бухгалтерского учета общего имущества при совместной деятельности.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса был изложен Высшим Арбитражным Судом РФ в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9).

Участниками простого товарищества могут быть лица, как являющиеся плательщиками НДС, так и не являющиеся таковыми (например, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, и т.п.). В этом случае при исчислении НДС в рамках совместной деятельности, на наш взгляд, необходимо руководствоваться следующим.

Потенциальными плательщиками НДС при совершении облагаемых НДС операций в рамках совместной деятельности являются, как сказано выше, все участники договора. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) (совершении иных операций, облагаемых НДС) в рамках совместной деятельности, участниками которой являются как плательщики, так и неплательщики НДС, облагаемый НДС оборот возникает только в той части стоимости товаров (работ, услуг), которая приходится на долю участников, являющихся плательщиками НДС в соответствии с гл.21 НК РФ.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст.1048 НК РФ).

Таким образом, по мнению автора, при определении налоговой базы по НДС необходимо произвести расчет стоимости товаров (работ, услуг), приходящейся на долю каждого участника совместной деятельности, пропорционально доле прибыли, причитающейся каждому из участников.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении (производстве) товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности и подлежащая вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в этом случае определяется также пропорционально доле участников, являющихся плательщиками НДС.

Пример 1.24. Участниками совместной деятельности являются предприятие А (плательщик НДС) и индивидуальный предприниматель, получивший освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Прибыль от совместной деятельности распределяется между участниками в равных долях. Ведение общих дел поручено предприятию А. В рамках совместной деятельности осуществляется производство товаров народного потребления. Индивидуальный предприниматель от имени участников договора реализует произведенные в рамках совместной деятельности товары.

Поскольку только один из участников договора является плательщиком НДС, облагаемый НДС оборот формируется исходя из 50% выручки, полученной от реализации товаров. При этом к вычету принимается не весь "входной" НДС, а только 50% суммы налога, уплаченной поставщикам. Оставшиеся 50% включаются в стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) в соответствии с пп.3 п.2 ст.170 НК РФ.

Обращаем внимание участников совместной деятельности на порядок выбора момента определения налоговой базы по НДС при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).

Согласно ст.167 НК РФ момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС устанавливается учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения.

Момент определения налоговой базы можно выбрать исходя из двух вариантов:

1) по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

2) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Поскольку простое товарищество не является самостоятельным налогоплательщиком, возникает вопрос: каким образом можно установить момент определения налоговой базы по НДС в отношении операций по реализации, осуществляемых в рамках простого товарищества?

На наш взгляд, для его решения следует внести соответствующее условие в текст договора простого товарищества либо в текст дополнительного соглашения, специально регулирующего все вопросы, связанные с организацией бухгалтерского и налогового учета в рамках договора. При этом выбранный участниками способ определения момента определения налоговой базы по НДС (по отгрузке либо по оплате) необходимо довести до сведения налоговых органов.

Если участники простого товарищества не установят момент определения налоговой базы по НДС, то на основании п.12 ст.167 НК РФ налоговая база будет определяться по отгрузке.

1.7. Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст.24 НК РФ).

Применительно к НДС расчеты с бюджетом по данному налогу осуществляются налоговыми агентами в следующих случаях:

- при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п.1 ст.161 НК РФ).

- при реализации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ);

- при реализации на территории РФ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п.4 ст.161 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены в п.3 ст.24 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Внимание! Возникновение у лица обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у него статуса плательщика данного налога. Поэтому налоговыми агентами по НДС признаются в том числе и лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по месту его нахождения (п.3 ст.174 НК РФ).

Если налоговый агент (организация или предприниматель) не является плательщиком НДС, то уплата налога в бюджет производится им не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

Аналогичный порядок установлен для налоговых агентов, являющихся плательщиками НДС, но освобожденных от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, а также для тех налогоплательщиков, для которых налоговым периодом по НДС является квартал.

Если же налоговый агент одновременно является налогоплательщиком и налоговым периодом для него является месяц, уплата налога в качестве налогового агента производится им не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

Лица, признаваемые в соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами, представляют в налоговые органы разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Подробно порядок представления Декларации по НДС налоговыми агентами рассмотрен на с. 358.

1.7.1. Исполнение обязанностей налогового агента

при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет НДС при реализации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг) на территории РФ возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, приобретающих эти товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Внимание! Обязанности налогового агента по НДС возникают у организаций или индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе РФ, при соблюдении одновременно следующих условий:

- иностранный налогоплательщик-продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

- местом реализации <2> товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробно вопросы, связанные с порядком определения места реализации товаров (работ, услуг), рассмотрены в подразделе 2.3.

Пример 1.25. Польская торговая фирма, не состоящая на налоговом учете в РФ, реализовала на территории РФ торговое оборудование российскому предприятию, перешедшему на упрощенную систему налогообложения. Данное предприятие не является плательщиком НДС.

Однако в соответствии с требованиями части второй НК РФ на него возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ НДС с суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному контрагенту.

Пример 1.26. Между индивидуальным предпринимателем и турецкой строительной фирмой, не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на выполнение строительных работ.

Местом реализации работ является территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ), поэтому их стоимость подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с требованиями НК РФ индивидуальный предприниматель обязан удержать и перечислить НДС в бюджет из выручки, подлежащей перечислению турецкой фирме.

Налоговая база по НДС у иностранного налогоплательщика представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п.1 ст.161 НК РФ). Она формируется по общеустановленным правилам, но применительно к каждой конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом сумма налога по каждой сделке определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166).

Общая сумма налога иностранными налогоплательщиками не исчисляется (п.3 ст.166 НК РФ).

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в облагаемый оборот включается полная сумма дохода, подлежащая перечислению иностранному налогоплательщику.

При удержании налога из доходов иностранных налогоплательщиков налоговыми агентами налогообложение производится по налоговым ставкам, определенным расчетным методом в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ.

Налоговая ставка определяется налоговым агентом как процентное отношение ставки, предусмотренной п.2 (10%) или п.3 (20%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Если приобретенные у иностранного лица товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%, то налоговый агент при удержании налога должен использовать налоговую ставку в размере 10/110%.

При приобретении у иностранного лица товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 20%, налоговый агент при удержании налога применяет ставку в размере 20/120%.

Налог удерживается налоговым агентом в момент осуществления расчетов между ним и иностранным налогоплательщиком за реализуемые товары (работы, услуги).

На практике довольно часто расчеты между контрагентами осуществляются без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) ценных бумаг, иного имущества.

Расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п.3 ст.45 НК РФ).

Поэтому, если соглашением между налоговым агентом и иностранным налогоплательщиком предусмотрено осуществление расчетов по сделке без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает.

Аналогичная точка зрения была высказана в п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В случае невозможности удержать налог налоговый агент должен сообщить об этом в налоговый орган.

Пример 1.27. Российское предприятие заключило с немецкой фирмой договор на оказание рекламных услуг. Исполнителем является немецкая фирма. Стоимость услуг облагается НДС, поскольку местом их реализации является территория РФ. В оплату стоимости услуг предприятие передало инофирме произведенную продукцию.

Поскольку расчеты денежными средствами между российским предприятием и инофирмой не осуществлялись, обязанности по удержанию и перечислению НДС в бюджет у предприятия не возникает.

Расчеты с иностранными контрагентами российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют, как правило, в иностранной валюте.

В соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, налоговый агент должен пересчитывать налоговую базу иностранного налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налоговым агентом денежных средств иностранному налогоплательщику (п.32.2 Методических рекомендаций по НДС). Такой расчет налоговой базы производится независимо от учетной политики, принятой для целей налогообложения налоговым агентом.

В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ по общему правилу обязанность по уплате налога исполняется налогоплательщиком в валюте РФ. Вместе с тем применительно к иностранным организациям обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Поскольку плательщиками НДС являются иностранные организации, а налоговые агенты лишь исполняют обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм данного налога, НДС может удерживаться и перечисляться в бюджет налоговым агентом как в российской, так и в иностранной валюте.

Суммы НДС, удержанные из доходов иностранных налогоплательщиков и фактически уплаченные в бюджет налоговыми агентами-покупателями, подлежат вычету у налоговых агентов из общей суммы налога, исчисленной ими по операциям, облагаемым НДС (п.3 ст.171 НК РФ).

Право на данные вычеты возникает, если:

- налоговый агент - покупатель состоит на налоговом учете в налоговых органах и является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- сумма налога была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов налогоплательщика - иностранного лица <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> На практике российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, иногда предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом. В такой ситуации налоговый агент не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной им за счет своих средств, поскольку обязательным условием для получения вычета является удержание суммы НДС из доходов иностранного лица.

Начисленные суммы налога, подлежащие вычету, отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") при условии, что оплаченные иностранному лицу товары (работы, услуги) приняты к учету.

Если налоговый агент производит оплату авансом, то сумма удержанного и уплаченного им в бюджет НДС предъявляется к вычету только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).

Суммы НДС, принимаемые к вычету у налогового агента, отражаются им по строке 410 Декларации по НДС.

Пример 1.28. Между российским предприятием и инофирмой заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российского предприятия. Исполнителем является инофирма.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг, в соответствии с договором, составляет 6000 долл. США. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 30 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме - 31 руб. за доллар, на дату уплаты налога в бюджет - 31,2 руб. за доллар.

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 1000 долл. США (6000 долл. США х 20/120% = 1000 долл. США).

Российское предприятие является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 150 000 руб. - стоимость консультационных услуг включена в себестоимость (5000 долл. США х 30 руб/долл. США = 150 000 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - НДС, удерживаемый из стоимости консультационных услуг (1000 долл. США х 30 руб/долл. США = 30 000 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 155 000 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (5000 долл. США х 31 руб/долл. США = 155 000 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 68 - 31 000 руб. - удержан НДС со стоимости консультационных услуг (1000 долл. США х 31 руб/долл. США = 31 000 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена курсовая разница в части НДС;

Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 31 000 руб. - НДС со стоимости консультационных услуг перечислен в бюджет (1000 долл. США х 31 руб/долл. США = 31 000 руб.);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 31 000 руб. - фактически уплаченный НДС за приобретенные консультационные услуги предъявляется к вычету.

Отметим, что налоговое законодательство напрямую не обязывает налоговых агентов выписывать счета-фактуры на суммы НДС, удерживаемые и перечисляемые ими в бюджет за иностранных налогоплательщиков.

Однако, на наш взгляд, во избежание споров с налоговыми органами налоговым агентам, которые сами являются плательщиками НДС, следует самостоятельно выписывать такие счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж и в книге покупок (см. п.36.1 Методических рекомендаций по НДС).

Подробно порядок применения счетов-фактур при исполнении обязанностей налоговых агентов рассмотрен на с. 378.

Суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

- приобретенные товары (работ, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС по основаниям, предусмотренным п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ.

- налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;

- приобретенные налоговым агентом товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.

1.7.2. Исполнение обязанностей налогового агента

при аренде государственного имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 20/120% от суммы арендной платы с учетом НДС (п.4 ст.164 НК РФ).

Обращаем внимание на два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС.

Внимание! Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во-вторых, согласно п.3 ст.161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления. То есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (п.36.2 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо в оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС.

В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая, в свою очередь, самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Такой порядок уплаты НДС применяется вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет арендную плату - на счет арендодателя - балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 8 февраля 2002 г. N 24-11/5981).

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) сумма налога уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

2) услуга по предоставлению имущества в аренду оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 410 Декларации по НДС.

Пример 1.29. Предприятие является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

Предприятие арендует у Комитета по управлению имуществом помещение, которое используется им для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 120 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за III квартал 2002 г. составляет 360 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, составляет 60 000 руб. (360 000 руб. х 20/120% = 60 000).

Предприятие 10 июля 2002 г. перечислило арендодателю сумму арендной платы за III квартал 2002 г. без учета НДС в размере 300 000 руб. (360 000 руб. - 60 000 руб. = 300 000 руб.). Сумму НДС в размере 60 000 руб. предприятие перечислило в бюджет 25 июля 2002 г.

Сумма НДС, удержанная и уплаченная предприятием в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

- в июле предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль в размере 20 000 руб.;

- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за август в размере 20 000 руб.;

- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 20 000 руб.

Пример 1.30. В условиях предыдущего примера предположим, что предприятие сумму НДС в размере 60 000 руб., удержанную из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 6 августа 2002 г. <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные ст.174 НК РФ, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этом случае сумма НДС, удержанная и уплаченная предприятием в бюджет, предъявляется к вычету в следующем порядке:

- в июле НДС к вычету не предъявляется, поскольку удержанная предприятием сумма налога в июле в бюджет перечислена не была;

- в августе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за июль и август в размере 40 000 руб.;

- в сентябре предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за сентябрь в размере 20 000 руб.

Порядок применения счетов-фактур при аренде государственного имущества подробно рассмотрен на с. 378.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст.149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п.2 ст.170 НК РФ).

В аналогичном порядке учитывается сумма удержанного НДС у арендаторов, не являющихся плательщиками НДС либо освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Отдельно остановимся на порядке применения ст.161 НК РФ при аренде земельных участков.

В соответствии с пп.17 п.2 ст.149 НК РФ арендная плата за право пользования земельным участком НДС не облагается.

Поэтому у организаций (предпринимателей), арендующих земельные участки и признаваемых налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ, не возникает обязанности удерживать и перечислять в бюджет НДС с сумм арендной платы при аренде земельных участков. При этом у арендатора не возникает также обязанности представлять в налоговые органы разд.II Декларации по НДС.

Информация о суммах уплаченной арендной платы отражается налоговым агентом справочно в графе 4 Приложения В к Декларации по НДС под кодом 1010251 в соответствии с кодами операций, приведенными в Приложении 1 к Инструкции по заполнению Декларации по НДС.

Соответствующее разъяснение было дано в Письме МНС России от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость при аренде земельных участков". В нем арендаторам - налоговым агентам предлагается оформлять счета-фактуры на сумму арендной платы с пометкой "Без НДС" и регистрировать их в книге продаж и книге покупок.

РАЗДЕЛ 2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

Объект налогообложения представляет собой юридический факт, с которым налоговое законодательство связывает возникновение обязанности налогоплательщика уплатить налог.

В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Объект обложения налогом на добавленную стоимость определен в ст.146 НК РФ. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях обложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются основной категорией операций, при совершении которых возникает объект обложения НДС.

2.1. Понятие товара (работы, услуги)

При реализации товаров объектом налогообложения являются операции по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ). При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п.2 ст.38 НК РФ).

Согласно ГК РФ к имуществу относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, а также имущественные права, связанные с имуществом (ст.128 ГК РФ). К имущественным правам относятся права требования, вытекающие из гражданско-правовых обязательств.

Обращаем внимание на то, что хотя права на вещи, как следует из п.2 ст.38 НК РФ, не признаются для целей налогообложения имуществом, передача имущественных прав является объектом обложения по НДС, поскольку это прямо предусмотрено пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Работой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица (п.4 ст.38 НК РФ).

Понятие "работы", закрепленное НК РФ, полностью соответствует гражданско-правовому значению данного термина. При реализации работ объектом обложения НДС являются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и тому подобных работ.

Услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Таким образом, главное отличие деятельности по оказанию услуг от деятельности по выполнению работ - отсутствие материализованного результата.

До 1 января 2001 г. примерный перечень услуг, стоимость которых облагалась НДС, был приведен в п.7 Инструкции N 39. К ним, в частности, относились услуги пассажирского и грузового транспорта, рекламные, туристические услуги и другие виды услуг. И хотя часть вторая НК РФ не содержит подобного перечня (даже примерного), представляется, что объект обложения НДС и после 1 января 2001 г. возникает при совершении аналогичных операций. Рассмотрим более подробно некоторые из них.

Одним из видов услуг, операции по реализации которых включены в состав объектов обложения НДС, являются услуги по сдаче в аренду имущества. Однако если в действовавшей до 1 января 2001 г. Инструкции N 39 данная категория услуг была прямо упомянута (пп."б" п.7 Инструкции N 39) в качестве одного из видов услуг, облагаемых НДС, то часть вторая НК РФ содержит лишь косвенное подтверждение тому, что операции по предоставлению имущества в аренду облагаются НДС. Так, в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ указано, что местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. В п.1 ст.149 НК РФ предусмотрено, что налогообложению не подлежит реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

В этой связи нельзя не отметить, что предметом договора аренды является имущество, передаваемое в пользование арендодателем арендатору и подлежащее возврату, а не совершение арендодателем определенных действий в пользу арендатора (как, например, это имеет место в рамках договора поручения, комиссии, договора об оказании аудиторских услуг и т.п.). Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства договор аренды не может рассматриваться в качестве договора об оказании услуг.

Вместе с тем при предоставлении имущества в аренду налогоплательщик, руководствуясь нормами п.1 ст.11 НК РФ, вынужден в целях обложения НДС исходить из содержания данного понятия в том значении, которое придается ему законодательством о налогах и сборах, и, соответственно, рассматривать деятельность по предоставлению имущества в аренду как оказание услуг.

К числу услуг, стоимость которых облагается НДС, относятся в том числе услуги, оказываемые на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, - так называемые посреднические услуги. Отметим, что гражданское законодательство не оперирует таким термином, как посреднические услуги. Данное понятие используется лишь в целях налогообложения.

К посредническим услугам принято относить деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения (см., например, п.2 ст.156 НК РФ).

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (гл.49 ГК РФ). По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента за вознаграждение (гл.51 ГК РФ). В последнее время широкое распространение получило заключение агентских договоров. По условиям данного договора агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (гл.52 ГК РФ). Поскольку агентский договор соединяет в себе черты и договора комиссии, и договора поручения, он также относится в целях налогообложения к числу посреднических (подробно порядок исчисления НДС при совершении посреднических сделок рассмотрен в подразделах 5.2.5 и 7.2).

Новым для целей исчисления НДС является такой вид услуг, как финансовая услуга, связанная с уступкой права требования <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Подробнее см. с. 185.

2.2. Понятие реализации товаров (работ, услуг)

Определение понятия "реализация товаров, работ, услуг" закреплено в ст.39 НК РФ.

2.2.1. Операции, признаваемые реализацией товаров (работ, услуг)

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается осуществляемая на возмездной основе:

- передача (в том числе обмен товарами (работами, услугами)) права собственности на товары;

- передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией также является передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Положения ст.39 НК РФ позволяют выделить основной признак понятия "реализация товаров" - переход права собственности на товары от одного лица к другому лицу.

Момент перехода права собственности на товары определяется гражданским законодательством. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (ст.223 ГК РФ). При этом передачей вещи является (ст.224 НК РФ):

- вручение ее приобретателю;

- сдача вещи перевозчику для отправки, в организацию связи для пересылки приобретателю, если договор заключен без обязательства поставки вещи покупателю;

- передача коносамента или иного товарораспорядительного документа.

Пример 2.1. Предприятия А и Б заключили договор поставки оборудования на условиях его поставки на склад покупателя. Момент перехода права собственности специально договором не определен. В данном случае покупатель станет собственником оборудования после его получения.

Иной момент перехода права собственности, который не связан с передачей вещи, может быть установлен законом или договором.

Пример 2.2. Предприятие заключило с индивидуальным предпринимателем договор купли-продажи здания. Поскольку в данном случае предметом сделки является недвижимость, право собственности у приобретателя возникает с момента его государственной регистрации (п.2 ст.8, п.1 ст.131 ГК РФ).

Участники договора могут по собственному усмотрению установить момент перехода права собственности, если иное не установлено законом.

Пример 2.3. Предприятия А и Б заключили договор купли-продажи пяти легковых автомобилей марки ВАЗ-2109. В соответствии с условиями договора право собственности на автомобили переходит к покупателю после оплаты их стоимости продавцу.

Момент передачи результатов выполненных работ либо оказания услуг обычно фиксируется в документах, которые оформляются участниками договора. В качестве такого документа принято использовать акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Пример 2.4. Предприятие выполнило работы по ремонту нежилого помещения в апреле 2002 г. Акт приемки выполненных работ был подписан подрядчиком и заказчиком в мае 2002 г. Датой передачи результатов выполненных работ является май 2002 г.

* * *

В качестве операций по реализации товаров (работ, услуг), которые признаются объектом обложения НДС, в пп.1 п.1 ст.146 НК РФ специально выделены операции по реализации предметов залога, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.

На наш взгляд, обособление указанных операций не имеет практического значения. В результате совершения указанных операций происходит смена собственника товаров, передача результатов выполненных работ, оказание услуг и, следовательно, осуществляются операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), в отношении которых применяется общий режим налогообложения. Таким образом, даже в том случае, если бы рассматриваемые операции не были специально обозначены в ст.146 НК РФ, при их совершении объект обложения НДС возникал бы в общеустановленном порядке.

Остановимся более подробно на указанных операциях.

Залог является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств. Отношения, возникающие в рамках залога, регламентируются гл.23 ГК РФ, Законом РФ от 29 мая 1992 г. N 2782-1 "О залоге", Федеральным законом от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

Суть залога заключается в том, что кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст.334 ГК РФ). Залог используется в основном в целях обеспечения исполнения должником заемных обязательств.

В качестве предмета залога могут выступать движимое имущество, недвижимость, а также имущественные права.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства по обстоятельствам, за которые он отвечает, для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество может быть обращено взыскание.

Реализация заложенного имущества происходит в порядке, установленном ст.350 ГК РФ, а именно путем продажи с публичных торгов, организуемых специализированной организацией. При этом оборот по реализации имущества и соответственно объект обложения НДС возникают у должника (собственника имущества).

Пример 2.5. Предприятие заключило с банком кредитный договор. В обеспечение исполнения должником обязательств по кредитному договору между предприятием и банком было заключено соглашение о залоге нежилого помещения, принадлежащего предприятию на праве собственности.

Предприятие не исполнило свои обязательства по возврату кредита и уплате процентов. В соответствии с требованиями банка на заложенное имущество было обращено взыскание. Нежилое помещение было продано с публичных торгов.

Поскольку в результате продажи нежилого помещения произошел переход права собственности на данный объект к покупателю, следовательно, предприятием была совершена операция по реализации товара (помещения), в связи с чем у него возник объект обложения НДС.

Право собственности на предмет залога при обращении взыскания на заложенное имущество при наличии условий, предусмотренных ст.350 ГК РФ, может перейти непосредственно от должника к кредитору. В этом случае также происходит операция по реализации должником товара (предмета залога) и, следовательно, возникает объект обложения НДС.

Пример 2.6. Предприятие А (заимодавец) и предприятие Б (заемщик) заключили договор займа. В целях обеспечения исполнения предприятием Б обязательств по договору займа между заимодавцем и заемщиком было заключено соглашение о залоге. Предметом залога является здание, принадлежащее предприятию Б на праве собственности.

Предприятие Б не исполнило обязательство по возврату кредита, поэтому предприятие А потребовало обратить взыскание на предмет залога. Публичные торги, на которых производилась реализация заложенного имущества, были объявлены в установленном порядке несостоявшимися. Предприятия А и Б заключили соглашение о приобретении залогодержателем (предприятием А) предмета залога и зачете в счет покупной цены своих требований, обеспеченных залогом.

При передаче заложенного имущества залогодержателю у предприятия Б возникает объект обложения НДС.

Новация и отступное представляют собой способы прекращения обязательств.

По соглашению об отступном обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.) (ст.409 ГК РФ). При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Таким образом, при передаче должником имущества (выполнении работ, оказании услуг) в качестве отступного возникает объект обложения НДС. Необходимо обратить внимание на то, что гражданско-правовые обязательства должника по первоначальному договору прекращаются не в момент заключения соглашения об отступном, а в момент фактической передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) в качестве отступного (вопросы, связанные с исчислением НДС при заключении соглашения об отступном, рассмотрены также на с. 222 и 252).

Пример 2.7. Предприятия А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор поставки строительных материалов. Продавец передал строительные материалы покупателю. В связи с отсутствием денежных средств покупатель обратился к продавцу с предложением заключить соглашение об отступном. В качестве отступного предприятие Б должно было выполнить работы по ремонту офиса предприятия А.

Обязательства предприятия Б по договору поставки прекращаются в момент подписания предприятиями А и Б акта выполненных работ по ремонту офиса. Операция по передаче результатов выполненных работ (стоимость выполненных работ) предприятием Б предприятию А является объектом обложения НДС.

Новация представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст.414 ГК РФ). В отличие от отступного первоначальное обязательство прекращается в момент заключения соглашения о новации (вопросы, связанные с исчислением НДС при заключении соглашения о новации, рассмотрены также на с. 222 и 253).

Пример 2.8. Предприятия А (продавец) и Б (покупатель) заключили в январе 2002 г. договор купли-продажи автомобиля. В связи с отсутствием у покупателя денежных средств он предложил новировать денежное обязательство в обязательство по оказанию маркетинговых услуг.

Соглашение о новации было заключено в феврале 2002 г., соответственно, в этом отчетном периоде обязательства предприятия Б по оплате автомобиля были прекращены. По мере оказания предприятием Б предприятию А маркетинговых услуг у предприятия Б возникает объект обложения НДС в виде стоимости оказанных услуг.

* * *

По общему правилу под реализацией понимается передача права собственности на товары (работы, услуги), осуществляемая на возмездной основе. Соблюдение условия о возмездности совершаемых налогоплательщиком операций предполагает, что в обмен на реализуемые им товары (работы, услуги) налогоплательщик получает денежный, имущественный или иной эквивалент.

Пример 2.9. Предприятие А продает предприятию Б легковой автомобиль. В оплату стоимости автомобиля предприятие Б оказывает предприятию А услуги по проведению маркетингового исследования.

В данном случае, несмотря на то что оплата стоимости автомобиля денежными средствами произведена не была, сделка носит возмездный характер, поскольку в счет стоимости автомобиля покупатель оказал продавцу услуги.

Безвозмездная передача товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в свою очередь, предполагает, что продавец товаров (работ, услуг) не получает денежного, имущественного или иного эквивалента в оплату стоимости реализованных им товаров (работ, услуг).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) также может рассматриваться как реализация. Однако признание операций по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) реализацией является, скорее, исключением из общего правила, которое возможно только в случаях, специально предусмотренных НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе для целей исчисления НДС также признается реализацией товаров (работ, услуг) (подробно вопросы, связанные с исчислением НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), рассмотрены на с. 194).

2.2.2. Операции, не признаваемые реализацией

товаров (работ, услуг)

Налоговый кодекс РФ выделяет некоторые категории сделок, влекущих смену собственника имущества, предполагающих передачу результатов выполненных работ, оказание услуг третьим лицам, но не признаваемых для целей налогообложения реализацией. При совершении данных операций обязанность по уплате НДС у налогоплательщика не возникает (см. п.12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ").

Перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией в целях обложения НДС, приведен в п.2 ст.146 НК РФ. К ним относятся операции, поименованные в п.3 ст.39 НК РФ, а также ряд иных операций, перечисленных в пп.2 - 5 п.2 ст.146 НК РФ.

Остановимся более подробно на этих операциях.

* * *

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп.1 п.3 ст.39 НК РФ).

Совершение операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, предполагает использование денежных средств как средства платежа (Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 394-1 "О Центральном банке РФ").

При этом особого внимания заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных ЦБ РФ, которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, т.е. обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны, представляют собой объект коллекционирования (п.1 Инструкции о порядке выпуска в обращение в РФ памятных монет, утвержденной ЦБ РФ 27 декабря 1995 г. N 33). В связи с этой особенностью в случае, если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, реализацией не являются и НДС не облагаются. При использовании монет в целях нумизматики объект обложения НДС возникает в общеустановленном порядке.

* * *

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (пп.2 п.3 ст.39 НК РФ).

Гражданское законодательство предусматривает пять способов реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (ст.57 ГК РФ).

При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого их них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

При любом из приведенных выше способов реорганизации юридического лица происходит перераспределение имущества и иных активов между несколькими самостоятельными юридическими лицами, влекущее за собой смену собственника. При этом, следуя специальной норме НК РФ, передача имущества реализацией не признается и, следовательно, стоимость передаваемого имущества НДС не облагается.

Пример 2.10. Акционерное общество приняло решение о реорганизации путем выделения из состава АО нового юридического лица. В соответствии с разделительным балансом новому юридическому лицу передается здание, принадлежащее АО, стоимостью 200 000 руб. Операция по передаче здания в процессе реорганизации акционерного общества НДС не облагается.

* * *

Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3 п.3 ст.39 НК РФ).

Отсутствие оборотов по реализации у передающей стороны - плательщика НДС связано в данном случае с соблюдением следующих условий:

- имущество должно передаваться некоммерческой организации;

- полученное имущество должно использоваться этой организацией исключительно для осуществления основной уставной деятельности.

Пример 2.11. Спортивная организация передала в благотворительных целях два тренажера детской спортивной школе, которая является некоммерческой организацией, на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В такой ситуации объекта обложения НДС при передаче имущества у спортивной организации не возникает.

В случае реализации некоммерческой организацией полученного от других организаций имущества (основных средств, нематериальных активов и др.) НДС исчисляется и уплачивается некоммерческой организацией в общеустановленном порядке. У стороны, передававшей это имущество без НДС, оборот по реализации при этом не возникает (п.3.3.2 Методических рекомендаций по НДС).

Можно предположить, что применение рассматриваемой нормы НК РФ на практике вызовет значительные трудности. Это обусловлено следующими причинами.

Во-первых, налогоплательщик, передающий имущество некоммерческой организации, должен иметь документальное подтверждение соблюдения приведенных выше условий применения данной нормы НК РФ (некоммерческого статуса стороны, получающей имущество, а также целевого использования полученного имущества).

Во-вторых, не совсем понятно содержание термина "передача": только ли речь идет о безвозмездной передаче (дарении) имущества или в том числе и о передаче его на возмездной основе. Отметим, что единства в этом вопросе нет даже среди представителей Минфина России. Так, в Письме Минфина России от 22 декабря 1999 г. N 04-02-05/2 указано, что реализацией не признается только безвозмездная передача имущества некоммерческим организациям. А в Письме Минфина России от 3 апреля 2002 г. N 04-01-10, наоборот, говорится о том, что поскольку в п.3 ст.39 НК РФ речь не идет о безвозмездной передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, передача имущества в случае, предусмотренном указанным пунктом ст.39, предполагает передачу прав собственности на это имущество на возмездной основе (в том числе обмен товарами).

В-третьих, не ясно, должен ли налогоплательщик, передавший имущество, контролировать условия его использования некоммерческой организацией, и если должен, то в какой форме. Какими должны быть действия обеих сторон, а также налоговых органов в случае, если некоммерческая организация использует полученное имущество в предпринимательских целях?

Поскольку нормативно обоснованные ответы на эти вопросы в настоящее время отсутствуют, применение указанного выше пп.3 п.3 ст.39 НК РФ может повлечь за собой неоднозначные суждения и многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В этой связи, по мнению автора, в настоящее время следует крайне осторожно подходить к применению данной нормы НК РФ.

* * *

Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).

В качестве примера подобного рода операций НК РФ приводит вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Пример 2.12. Предприятия А и Б заключили договор простого товарищества (совместной деятельности). В качестве взноса в совместную деятельность предприятие А передает оборудование балансовой стоимостью 500 000 руб. Оценка вклада в соответствии с условиями договора - 540 000 руб.

Стоимость переданного предприятием А оборудования НДС не облагается.

В бухгалтерском учете предприятия А передача оборудования отражается следующим образом:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 540 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01/1 - 500 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленного износа;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Внимание! Перечень операций, приведенных в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, не является закрытым.

Так, в соответствии с п.3.3.3 Методических рекомендаций по НДС в рамках данной нормы НК РФ не подлежат обложению НДС и иные операции по передаче имущества инвестиционного характера, например безвозмездная передача инвестором основных средств в рамках выполнения инвестиционного условия конкурса.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п.1 ст.11 НК РФ).

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст.1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

В качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, имущественные и иные права, имеющие денежную оценку и вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности в целях получения прибыли. Объектами инвестиционной деятельности при этом являются основные и оборотные фонды, ценные бумаги, целевые денежные вклады, научно-техническая продукция, другие объекты собственности, а также имущественные права и права на интеллектуальную собственность.

То есть, приобретая любой из перечисленных выше объектов в целях получения прибыли, предприятие осуществляет инвестиции. Таким образом, если налогоплательщик передает имущество в оплату стоимости приобретаемых им акций, облигаций, объектов недвижимости и т.п., то такая передача имущества осуществляется в рамках инвестиционной деятельности. Необходимым условием применения к такой операции положений пп.4 п.3 ст.39 НК РФ является четко обозначенная инвестиционная направленность совершаемой налогоплательщиком операции по передаче имущества.

Иными словами, исходя из сути совершаемых налогоплательщиком операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения объектов инвестиционной деятельности. В этом случае совершенная налогоплательщиком операция по передаче имущества не будет рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

Пример 2.13. Предприятие А приобретает у предприятия Б акции акционерного общества В на основании договора мены, согласно которому в обмен на получаемые акции предприятие А передает предприятию Б основные средства.

В данном случае передача основных средств предприятием А предприятию Б носит инвестиционный характер и для целей налогообложения не является реализацией. Следовательно, у предприятия А в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает.

Пример 2.14. В марте 2002 г. предприятие А продает по договору купли-продажи технологическое оборудование предприятию Б. В апреле 2002 г. предприятие А на основании отдельного договора приобретает у предприятия Б акции предприятия В. В апреле 2002 г. стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований по этим договорам.

При таком варианте оформления отношений передача предприятием Б предприятию А акций предприятия В и передача предприятием А предприятию Б оборудования производились на основании самостоятельных договоров и не были специально направлены на осуществление инвестиций. Поэтому совершенные предприятиями операции должны рассматриваться для целей налогообложения как обычная реализация и облагаться НДС в общеустановленном порядке.

* * *

Передача имущества в пределах первоначального взноса:

- участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества (пп.5 п.3 ст.39 НК РФ);

- при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп.5 п.3 ст.39 НК РФ);

- участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп.6 п.3 ст.39 НК РФ).

При применении данных положений НК РФ необходимо обратить внимание на следующие существенные моменты.

Общий режим налогообложения не распространяется лишь на ту часть стоимости имущества, передаваемого выходящему из общества (товарищества) участнику, которая эквивалентна стоимости его первоначального взноса. Вместе с тем стоимость имущества, передаваемого участнику, может значительно отличаться от стоимости его первоначального вклада.

Так, например, участнику, выбывшему из полного товарищества, выплачивается стоимость части имущества товарищества, соответствующая доле этого участника в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Причитающаяся выбывающему участнику часть имущества товарищества или ее стоимость определяется по балансу, составляемому на момент его выбытия (п.1 ст.78 ГК РФ).

В соответствии со ст.26 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества последнее обязано выплатить (при наличии согласия участника - выдать в натуре) этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества.

Если стоимость передаваемого участнику общества (товарищества) имущества превышает размер первоначального взноса, то возникающая разница подлежит обложению НДС по ставке 20%.

Пример 2.15. Предприятие являлось участником ООО. Уставный капитал общества - 700 000 руб. Номинальная стоимость доли предприятия составляла 105 000 руб. - 15% уставного капитала (700 000 руб. х 0,15) и была полностью оплачена.

1 июля 2001 г. предприятие подало заявление о выходе из ООО. Стоимость чистых активов общества по данным бухгалтерского учета за год, в течение которого было подано заявление о выходе (по состоянию на 31 декабря 2001 г.), составила 1 000 000 руб. Действительная стоимость доли предприятия составила 150 000 руб. (1 000 000 руб. х 0,15).

С согласия предприятия общество выдает ему продукцию собственного производства в размере действительной стоимости доли выходящего участника. Передача продукции осуществляется по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете ООО данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 75 - К-т счета 90 - 150 000 руб. - отражена передача продукции по стоимости, равной размеру действительной стоимости доли;

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - 150 000 руб. - списана себестоимость переданной продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 7500 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли (первоначальным взносом) ((150 000 руб. - 105 000 руб.) : 1,20 х 0,20).

При передаче обществом имущества в оплату стоимости доли выходящего участника необходимо учитывать, что при наличии установленных в НК РФ условий общество (товарищество) и выходящий участник могут быть признаны взаимозависимыми лицами. В этом случае налоговые органы смогут проверить правильность применения цен по данной сделке, т.е. их соответствие уровню рыночных цен. Более подробно о контроле цен см. подраздел 5.3.

Выбытие участника из общества (товарищества) может осуществляться как посредством продажи участником своей доли в имуществе общества (товарищества) третьим лицам, другим участникам общества или самому обществу, так и путем выхода из общества (товарищества). Как в случае продажи доли, так и в случае выхода из общества достигается единый конечный результат - лицо утрачивает статус участника общества (товарищества).

При этом, по мнению автора, положения пп.5 п.3 ст.39 НК РФ применяются как в случае, когда участник общества (товарищества) выходит из общества (товарищества), так и в случае, когда выбытие участника осуществляется путем приобретения (выкупа) обществом (товариществом) либо третьими лицами доли участника.

Пример 2.16. Предприятие является участником ООО. 4 мая 2002 г. предприятие обратилось к ООО с требованием приобрести принадлежащую ему в уставном капитале ООО долю. Уставный капитал общества составляет 1 200 000 руб. Номинальная стоимость доли предприятия - 216 000 руб., что соответствует 18% уставного капитала общества. Уставом ООО уступка доли третьим лицам запрещена, другие участники от приобретения доли отказываются.

В соответствии с п.2 ст.23 Закона РФ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество обязано выплатить его участнику действительную стоимость его доли, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с требованием о выкупе его доли, или с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Стоимость чистых активов ООО по данным бухгалтерского учета за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с требованием о выкупе его доли, т.е. по состоянию на 1 апреля 2002 г., составляет 2 000 000 руб. Действительная стоимость доли участника составляет 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 0,18). По соглашению между предприятием и ООО в оплату стоимости доли общество передает участнику оборудование, балансовая стоимость которого составляет 300 000 руб.

В бухгалтерском учете общества передача оборудования участнику отражается следующим образом:

Д-т счета 75 - К-т счета 91 - 360 000 руб. - отражена передача оборудования предприятию;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 24 000 руб. - начислен НДС с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли предприятия ((360 000 руб. - 216 000 руб.) : 120 х 20);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования, передаваемого в оплату стоимости доли;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма износа по переданному оборудованию;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость передаваемого оборудования.

Еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание при рассмотрении порядка применения пп.5 п.3 ст.39 НК РФ, заключается в следующем.

В соответствии с гражданским законодательством право на часть имущества юридического лица имеют не только участники хозяйственного общества (товарищества), но также и члены производственного кооператива при выходе из состава его участников. В соответствии со ст.111 ГК РФ (п.7 ст.22 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах") при выходе из кооператива его члена ему должна быть выплачена стоимость пая или выдано имущество, соответствующее его паю.

Между тем производственные кооперативы в числе субъектов, перечисленных в пп.5 п.3 ст.39 НК РФ, не названы. Поскольку перечень, приведенный в пп.5 п.3 ст.39 НК РФ, является закрытым, данное обстоятельство позволяет сделать вывод о том, что налогообложение операций, связанных с выходом из производственного кооператива его членов, а также с перераспределением имущества между участниками кооператива в случае его ликвидации, должно осуществляться в общеустановленном порядке.

Пример 2.17. Гражданин подал заявление о выходе из производственного кооператива. Стоимость пая гражданина в кооперативе составляет 10 000 руб. По соглашению между кооперативом и гражданином в оплату стоимости пая кооператив передает гражданину токарный станок. Стоимость токарного станка в данном случае подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете кооператива данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 75 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - отражена реализация токарного станка в оплату стоимости пая в кооперативе;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 1667 руб. - начислен НДС (10 000 руб. : 120 х 20);

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана балансовая стоимость станка;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списан начисленный износ;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость токарного станка.

* * *

Кроме перечисленных выше операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п.3 ст.39 НК РФ, для целей исчисления НДС не признаются реализацией товаров (работ, услуг) также иные операции, перечисленные в пп.2 - 5 п.2 ст.146 НК РФ, а именно:

1) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование и эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

До вступления в силу части второй НК РФ указанные операции не облагались НДС (льготировались) в соответствии с пп."т" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Согласно п.3.4 Методических рекомендаций по НДС к другим объектам социально-культурного и жилищно-коммунального назначения следует относить объекты социально-культурной сферы и жилищно-коммунального хозяйства, перечисленные в ст.275.1 НК РФ;

2) передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

До 1 января 2001 г. данные операции льготировались по основаниям, предусмотренным пп."д" п.1 ст.5 Закона о НДС.

3) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

Данный порядок применяется только в тех случаях, когда в федеральных законах или законах субъектов РФ, а также законах, принимаемых местными органами власти, предусмотрена обязанность органов государственной власти и местного самоуправления по оказанию услуг или выполнению работ с возложением на эти государственные органы (или органы местного самоуправления) исключительных полномочий в этой сфере деятельности.

В частности, НДС не облагается плата, взимаемая:

- органами юстиции за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, обязанность производить которую в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возложена на органы юстиции;

- уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (включая налоговые органы) за проведение ежегодных обследований организаций на соответствие условиям, необходимых для осуществления определенных видов деятельности, обязанность производить которые в соответствии с Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 5-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий и права на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" возложена на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти (включая налоговые органы), в порядке, установленном Правительством РФ;

- за услуги государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий) (ст.ст.4 и 5 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", Письмо МНС России от 2 марта 2001 г. N ВГ-6-03/184@);

- территориальными органами Росземкадастра за право заключения договора аренды (ст.38 Земельного кодекса РФ, Положение о Федеральной службе земельного кадастра России, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11 января 2001 г. N 22).

Отдельно рассмотрим вопрос, связанный с порядком налогообложения услуг вневедомственной охраны.

Позиция МНС России по этому вопросу изложена в Письме от 29 декабря 2000 г. N 03-4-09/473/33 "О налоге на добавленную стоимость". По мнению министерства, услуги вневедомственной охраны по охране имущества собственников не относятся к услугам, возложенным на государственные органы (или органы местного самоуправления), исполнение которых является исключительным полномочием данных государственных органов в этой сфере деятельности, в связи с чем услуги вневедомственной охраны по охране имущества собственников подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В то же время следует констатировать, что арбитражные суды в этом вопросе встали на сторону налогоплательщиков, о чем свидетельствует многочисленная арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2002 г. N А33-1012/02-С3-Ф02-1465/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. N А05-1231/02-83/11). Суды в своих Постановлениях указали на то, что услуги подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел подпадают под действие пп.4 п.2 ст.146 НК РФ и для целей исчисления НДС реализацией не признаются.

В этой связи автор обращает внимание на один существенный момент.

Все судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков, базируются на старой редакции пп.4 п.2 ст.146 НК РФ, действовавшей до 1 июля 2002 г., в которой речь шла о работах (услугах), выполняемых органами государственной власти и местного самоуправления в рамках выполнения "возложенных на них функций". Сейчас же действует новая редакция <6> этого подпункта, в которой говорится уже не о "возложенных функциях", а о "возложенных исключительных полномочиях в определенной сфере деятельности".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Изменения, внесенные Законом в пп.4 п.2 ст.146 НК РФ, вступили в силу с 1 июля 2002 г. и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Услуги по охране имущества могут оказываться не только подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел, но и иными организациями. Поэтому оказание таких услуг никак нельзя отнести к исключительным полномочиям подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел. По мнению автора, начиная с 1 июля 2002 г. услуги вневедомственной охраны должны облагаться НДС в общеустановленном порядке;

4) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

2.2.2.1. Учет "входного" НДС при осуществлении операций,

не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Внимание! Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) (пп.4 п.2 ст.170 НК РФ).

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 2.18. Предприятие приобрело партию строительных материалов, чтобы передать их в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оценка вклада предприятия в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В учете предприятия приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 120 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 91 - К-т счета 10 - 120 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Если товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС, но впоследствии были использованы в рамках совершения операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), и при этом суммы "входного" НДС уже были предъявлены в установленном порядке к вычету (возмещению из бюджета), то в момент совершения операции, не признаваемой реализацией, налогоплательщику следует восстановить принятые ранее к вычету суммы налога и включить их в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) (п.3 ст.170 НК РФ).

Одновременно с этим в том налоговом периоде, когда была осуществлена операция, не признаваемая реализацией, сумма НДС, подлежащая вычету, должна быть уменьшена на сумму восстановленного налога.

Сумма восстановленного НДС отражается по строке 430 Декларации по НДС.

Пример 2.19. Предприятие приобрело партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Оценка вклада предприятия в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В учете предприятия приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются проводками.

В том налоговом периоде, в котором материалы были приобретены:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по приобретенным материалам отнесен на расчеты с бюджетом в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ.

В том налоговом периоде, в котором материалы были переданы в совместную деятельность:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

     
                                      ————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19  — |20 000 руб.|  — сторно на сумму НДС
                                      L————————————
   

по строительным материалам, отнесенную на расчеты с бюджетом;

Д-т счета 10 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении материалов, включается в стоимость материалов;

Д-т счета 91 - К-т счета 10 - 120 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Если в осуществлении операций, не признаваемых реализацией, используются объекты основных средств, по которым суммы "входного" НДС ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, то в этом случае налогоплательщику необходимо восстановить сумму "входного" НДС, но не всю, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость основного средства (без учета переоценок). Аналогичная точка зрения приведена в п.3.3.3 Методических рекомендаций по НДС.

Восстановленная сумма налога отражается по строке 430 Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором была совершена соответствующая операция, не признаваемая реализацией.

Пример 2.20. Предприятие приобрело токарные станки, которые в течение года использовались в его производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать станки в качестве вклада в совместную деятельность. Покупная стоимость станков 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Износ, начисленный к моменту передачи станков в качестве вклада в совместную деятельность, составляет 100 000 руб. Оценка вклада предприятия в совместную деятельность - 1 300 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия операции по приобретению, использованию станков и передаче их в совместную деятельность отражаются следующим образом.

Приобретение станков:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачено поставщику за станки;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - станки приняты к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным станкам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - станки включены в состав основных средств предприятия;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - НДС по приобретенным станкам предъявлен к вычету в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ.

В процессе использования на предприятии:

Д-т счета 20 (23, 26) - К-т счета 02 - 100 000 руб. - начислен износ по станкам.

Передача станков в совместную деятельность:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача станков в совместную деятельность, которая в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

     
                                     —————————————¬
       Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |180 000 руб.| — сторно на сумму НДС,
                                     L—————————————
   

уплаченную при приобретении станков и отнесенную на расчеты с бюджетом,

в части, приходящейся на остаточную стоимость станков

(200 000 руб. : 1 000 000 руб. х 900 000 руб.);

Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость станков, включается в стоимость станков;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 1 180 000 руб. - списана балансовая стоимость станков;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - списан износ, начисленный к моменту передачи станков в совместную деятельность;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 1 080 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданных станков.

2.3. Место реализации товаров (работ, услуг)

Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, на территории РФ (п.1 ст.146 НК РФ).

Внимание! Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства (в том числе государства - участника СНГ), то при совершении таких операций объект обложения НДС не возникает.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является, в Декларации по НДС не отражаются. Информация о таких операциях приводится справочно в Приложении Д к Декларации по НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается, к вычету не принимаются, а относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп.2 п.2 ст.170 НК РФ).

Учет сумм "входного" НДС в этом случае осуществляется в порядке, аналогичном учету сумм "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией (см. с. 75).

Учитывая изложенное, в целях правильного исчисления НДС особое значение имеет определение места реализации товаров (работ, услуг).

2.3.1. Место реализации товаров

Часть вторая НК РФ впервые в законодательстве о НДС определяет место реализации товаров.

Местом реализации товаров признается территория РФ (ст.147 НК РФ) при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется.

Пример 2.21. Предприятие А заключило договор купли-продажи с предприятием Б. Предметом купли-продажи является здание, расположенное в Омске. Местом реализации здания является территория РФ.

Пример 2.22. Предприятие - резидент РФ владеет объектом недвижимости (зданием), находящимся на Кипре. В 2002 г. предприятие продало здание иностранному юридическому лицу. Объекта обложения НДС при совершении данной операции у предприятия не возникает, поскольку реализуемое здание находится на территории иностранного государства, не отгружается и не транспортируется и, следовательно, местом его реализации территория РФ не признается;

2) товар в момент начала отгрузки <7> или транспортировки находится на территории РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Обращаем внимание на то, что в контексте НК РФ термин "отгрузка товаров" не обозначает переход права собственности (подробнее см. с. 213).

Пример 2.23. Российское предприятие А приобрело на территории Украины партию товара. Не вывозя товар за пределы Украины, в апреле 2002 г. предприятие А продает его предприятию Б.

В момент начала отгрузки товар находился за пределами РФ, поэтому местом его реализации территория РФ не признается. Следовательно, стоимость реализованных предприятием А товаров НДС не облагается.

2.3.2. Место реализации работ (услуг)

В силу пространственного и временного совпадения процессов оказания (выполнения) и потребления услуги или работы более сложным представляется определить место реализации работ (услуг).

В этой связи ст.148 НК РФ установлены специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС.

Для подтверждения места выполнения работ и оказания услуг налогоплательщик должен иметь следующие документы:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

Как следует из п.4 ст.148 НК РФ, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория РФ.

2.3.2.1. Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом

Если выполняемые работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), то местом реализации этих работ (услуг) признается территория РФ (пп.1 п.1 ст.148 НК РФ).

Согласно ст.130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

Руководствуясь положениями ст.130 ГК РФ, объекты недвижимости можно условно разделить на две группы:

1) объекты, которые прямо перечислены в ст.130 ГК РФ или отнесены к недвижимости иными федеральными законами;

2) иные объекты, о которых в нормативных актах прямо не упоминается, но которые в силу ст.130 ГК РФ являются недвижимостью, поскольку прочно связаны с землей.

Чтобы установить, относится тот или иной объект к недвижимости (при условии, что он специально не поименован в качестве такового в законодательном акте), необходимо определить, какова прочность связи этого объекта с землей, т.е. возможно перемещение такого объекта без несоразмерного ущерба его назначению или невозможно.

Пример 2.24. Предприятие имеет промышленный холодильник, который представляет собой стационарное сооружение, смонтированное на специально возведенном для него фундаменте. К нему подведены стационарные коммуникации по электро- и водоснабжению. Таким образом, при перемещении промышленного холодильника его целостность как единого сооружения нарушится. Учитывая данные обстоятельства, промышленный холодильник должен быть отнесен к объектам недвижимости.

В соответствии с требованиями гражданского законодательства к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п.1 ст.130 ГК РФ).

Внимание! Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, а также космические объекты в целях определения места реализации работ (услуг) не рассматриваются в качестве объектов недвижимости.

Это прямо предусмотрено пп.1 п.1 ст.148 НК РФ. Соответственно, на работы (услуги), связанные с этими объектами, положения пп.1 п.1 ст.148 НК РФ не распространяются.

К работам (услугам), связанным с недвижимым имуществом, подпадающим под действие пп.1 п.1 ст.148 НК РФ, относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению.

Пример 2.25. Российское предприятие сдает в аренду иностранному юридическому лицу принадлежащее ему на праве собственности здание, расположенное за пределами территории РФ. Поскольку объект недвижимости находится на территории иностранного государства, территория РФ не является местом оказания услуг по предоставлению здания в аренду. Следовательно, арендная плата, получаемая российским предприятием, НДС на территории РФ не облагается.

Пример 2.26. Турецкая фирма строит здание гостиницы по заказу итальянской фирмы на территории РФ. Местом реализации строительных работ в данном случае является территория РФ, поэтому стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых турецкой фирмой, облагается НДС на территории РФ.

Пример 2.27. Российское предприятие заключило с инофирмой договор на выполнение подрядных работ по сооружению на территории иностранного государства ветки газопровода. Объекты газового комплекса, в том числе газопровода, относятся к объектам недвижимости. Поскольку объект недвижимости расположен за пределами РФ, местом реализации строительных работ, связанных с данным объектом, является территория иностранного государства. Следовательно, стоимость строительных работ в данном случае НДС на территории РФ не облагается.

2.3.2.2. Работы (услуги), связанные с движимым имуществом

Если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ).

К движимому имуществу относятся все вещи, не являющиеся недвижимостью.

К работам (услугам), связанным с движимым имуществом, относятся, в частности, ремонтные, монтажные работы.

Пример 2.28. Российское предприятие по договору с болгарской фирмой выполняет работы по ремонту станков, находящихся на территории Болгарии.

При совершении данной операции объект обложения НДС не возникает, поскольку движимое имущество, ремонт которого осуществляется российским предприятием, находится за пределами РФ.

Пример 2.29. Иностранная фирма по договору с российским предприятием торговли осуществила работы по монтажу кассового компьютерного терминала, находящегося на территории РФ. Местом реализации работ в данном случае признается территория РФ, следовательно, стоимость работ подлежит обложению НДС.

Внимание! В отношении услуг по сдаче движимого имущества в аренду пп.2 п.1 ст.148 НК РФ применяется только в части аренды наземных автотранспортных средств.

При заключении договора аренды наземных автотранспортных средств место реализации услуг должно определяться в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от местонахождения автотранспортных средств.

Внимание! Место реализации услуг по сдаче в аренду иного движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от места осуществления деятельности покупателя услуг (арендатора).

2.3.2.3. Услуги в сфере культуры, искусства, образования,

физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Если услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта фактически оказываются на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ).

Пример 2.30. Российское предприятие заключило договор об оказании услуг по подготовке специалистов с образовательным учреждением Германии. Исполнителем выступало немецкое образовательное учреждение. Обучение проходило на территории Германии. Поскольку услуги в сфере образования оказаны за пределами РФ, местом их реализации признается территория Германии и, следовательно, стоимость услуг НДС не облагается.

Если бы обучение проводилось немецкими преподавателями на территории РФ, местом реализации услуг в сфере образования следовало признать территорию РФ. Стоимость услуг в такой ситуации облагалась бы НДС.

Отдельно рассмотрим порядок определения места реализации услуг в сфере туризма. При применении данной нормы НК РФ необходимо учитывать следующее.

Определение понятия туризма содержится в ст.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Под туризмом понимаются временные выезды (путешествия) граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в стране (месте) временного пребывания.

К услугам в сфере туризма относятся услуги по перевозке, размещению, питанию, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и иные услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия (коды ОКДП 6350110 - 6350199, 6350310 - 6350330). Перечисленные услуги формируют туристический продукт (право на тур), подлежащий продаже туристу-потребителю либо туристской организации (ст.1 Закона N 132-ФЗ, п.4 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных Приказом ГКФТ РФ от 4 декабря 1998 г. N 402).

Учитывая изложенное, применительно к услугам в сфере туризма следует различать в качестве самостоятельных видов следующие услуги:

- по продаже путевок на туристские маршруты по территории РФ и зарубежным странам;

- по бронированию билетов на международные транспортные линии;

- по оформлению выездных документов на туристские маршруты на международные транспортные линии;

- по туристскому отдыху и путешествиям по туристским маршрутам.

Таким образом, при определении места реализации услуг, оказываемых в сфере туризма, в частности при реализации на территории РФ турагентами (туроператорами) туристических путевок в зарубежные страны, следует учитывать, что продажа путевки является самостоятельным видом туристических услуг, поэтому данная операция подлежит обложению НДС в части стоимости услуг, оказанных туристической фирмой на территории РФ (см. Письмо Минфина России от 27 сентября 2001 г. N 04-03-07/11).

Отметим, что МНС России придерживается на этот счет аналогичной точки зрения. Позиция налогового ведомства, отраженная в п.5 Методических рекомендаций по НДС, заключается в следующем.

У турфирмы, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму, в части стоимости услуг, оказанных иностранным лицом - принимающей стороной (в частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора с принимающей стороной) за пределами территории Российской Федерации, при документальном подтверждении фактического места оказания таких услуг местом реализации таких услуг не признается территория Российской Федерации.

Услуги, оказанные на территории РФ турфирмой, осуществляющей туроператорскую деятельность по выездному туризму и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами - билетами), с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Налогообложение турфирмы, занимающейся турагентской деятельностью, в том числе в рамках выездного туризма, осуществляется в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ. То есть налогообложению подлежит только сумма вознаграждения за услуги, оказываемые непосредственно турфирмой на территории РФ.

2.3.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется

в зависимости от места осуществления деятельности покупателя

В пп.4 п.1 ст.148 НК РФ определен перечень работ (услуг), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя.

Местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).

Если место осуществления деятельности покупателя находится за пределами РФ, в том числе в государствах - участниках СНГ, то в этом случае при оказании услуг этому покупателю российским предприятием у последнего объект обложения НДС не возникает.

Местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

При отсутствии государственной регистрации территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя в случае его присутствия на территории РФ на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления организацией;

- местонахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство). Постоянным представительством признаются аккредитованные в установленном порядке представительства иностранных организаций. Услуги следует считать оказанными через постоянные представительства, если они связаны с деятельностью этого представительства, что может быть подтверждено договором, актами приемки, протоколами и иными документами (п.4 Методических рекомендаций по НДС);

- места жительства физического лица.

Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются в отношении следующих видов работ (услуг):

1) передача в собственность или переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Отметим, что положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются как в отношении передачи исключительных авторских прав, так и в отношении передачи (переуступки) неисключительных авторских прав (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость").

Пример 2.31. Российская редакция газеты передала права на издание этой газеты за рубежом иностранной организации, зарегистрированной в Нидерландах и не осуществляющей деятельность на территории РФ.

Местом реализации услуг в данном случае территория РФ не признается, поэтому при передаче прав на издание газеты объект обложения НДС не возникает;

2) консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Пример 2.32. Предприятие, местом государственной регистрации которого является территория РФ, заключило договор с китайской фирмой, местом осуществления деятельности которой является Китай, на выполнение проектно-конструкторских работ по проектированию АЭС, расположенной в Китае.

Поскольку покупатель осуществляет деятельность за пределами РФ, стоимость проектно-конструкторских работ, выполненных российским предприятием, НДС не облагается.

Пример 2.33. Предприятие (покупатель), местом государственной регистрации которого является РФ, заключило с иностранной фирмой (исполнитель) договор об оказании информационных услуг с целью исследования потенциальных возможностей сбыта продукции, выпускаемой российским предприятием, на американском рынке.

Местом осуществления деятельности покупателя является территория РФ, следовательно, стоимость услуг подлежит обложению НДС.

Пример 2.34. Российское предприятие заключило договор с инофирмой, местонахождением постоянно действующего исполнительного органа которой является Великобритания, на оказание ей рекламных услуг. Инофирма собирается реализовать в России производимые ею кондитерские изделия. В соответствии с НК РФ местом осуществления деятельности покупателя услуг территория РФ не является. Следовательно, операции по оказанию рекламных услуг инофирме в рассматриваемой ситуации не являются объектом обложения НДС;

3) услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Пример 2.35. На российском заводе была установлена новая производственная линия. Для ее обслуживания необходимы сотрудники, обладающие специальными навыками. Немецкая фирма предоставляет российскому предприятию необходимый персонал. Местом реализации услуг в данном случае признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя услуг в соответствии с НК РФ является территория РФ. Следовательно, операция по реализации услуг в данном случае облагается НДС.

Пример 2.36. Российское предприятие оказывает иностранной компании, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, услуги по найму экипажей морских судов. Экипажи судов работают за пределами РФ. В этом случае место осуществления деятельности покупателя, а следовательно, и место реализации услуг находятся за пределами территории РФ, поэтому стоимость оказываемых российской фирмой услуг НДС не облагается;

4) услуги по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

По общему правилу место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, определяется в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ в зависимости от местонахождения этого имущества. Однако место реализации услуги по предоставлению движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств) в аренду НК РФ не относит к услугам, связанным с движимым имуществом, выделяя их в самостоятельную категорию услуг.

Место реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду (кроме услуг по сдаче в аренду наземных транспортных средств) определяется в зависимости от места осуществления деятельности покупателя (арендатора).

В то же время обращаем внимание, что место реализации услуг по аренде наземных автотранспортных средств определяется в зависимости от места нахождения самих автотранспортных средств (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ);

5) услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

Пример 2.37. Российская торговая фирма обратилась к американской фирме А с просьбой найти иностранную компанию Б, оказывающую маркетинговые услуги по поиску потенциальных рынков сбыта. В данном случае местом реализации услуги, оказанной фирмой А, признается территория РФ, поскольку местом осуществления деятельности покупателя является территория РФ;

6) услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяются по отношению к сборам за услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию российских и иностранных воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, указанные в разд.2 и 3 Приложения 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" к Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 2 октября 2000 г. N 110, а именно:

- сборам за аэронавигационное обслуживание на воздушных трассах, на местных воздушных линиях и в районах авиаработ, а также в районе аэродрома;

- сборам за взлет-посадку, обеспечение авиационной безопасности, сверхнормативную стоянку, пользование аэровокзалом, метеообеспечение.

Соответствующее разъяснение содержится в п.1 Письма МНС России от 22 мая 2001 г. N ВГ-6-03/411@;

7) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

Обращаем внимание на то, что в связи с изменениями, внесенными в ст.148 НК РФ Законом N 57-ФЗ, применение пп.4 п.1 ст.148 ограничено: если до 1 июля 2002 г. этот пункт применялся по отношению к любым работам (услугам) по обслуживанию морских судов, то после 1 июля он распространяется только на те работы (услуги), которые оказываются в период стоянки в портах.

Под действие пп.4 п.1 ст.148 НК РФ подпадают платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания в период стоянки в портах, а именно (см. п.2 Письма МНС России от 22 мая 2001 г. N ВГ-6-03/411@):

- портовые сборы в морских портах (корабельный, маячный, канальный, причальный, якорный, экологический, лоцманский, навигационный, ледовый);

- платежи за услуги на внутренних водных путях (навигационное обслуживание, корабельная плата, стоянка судов на якоре, на палах причальных стенок, маячная плата, плата за прохождение каналов, ледокольное обеспечение, лоцманская проводка);

- платежи за услуги портового флота (работы и услуги портового служебно-вспомогательного флота, услуги портовых ледоколов, услуги рейдово-маневрового флота);

- платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания;

- сборы за таможенное оформление;

- сбор судовых льяльных вод и нефтепродуктов.

К другим работам (услугам), непосредственно связанным с обслуживанием морских судов и судов внутреннего плавания, относятся:

- снабжение судов топливом и водой;

- агентское, сюрвейерское, шипчандлерское обслуживание;

- водолазные работы по обслуживанию судов в портах;

- швартовые операции;

- санитарная обработка судов;

- услуги по регистрации судов;

- оформление судовых документов.

В отношении двух последних категорий работ (услуг) (см. выше п.п.6 и 7) отметим, что если покупатель этих работ (услуг) осуществляет деятельность за пределами территории РФ, то местом реализации этих работ (услуг) территория РФ не признается. В этом случае стоимость выполненных работ (оказанных услуг) не является объектом обложения НДС.

Если же покупатель работ (услуг) имеет местонахождение на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) является территория РФ. Соответственно, в этом случае указанные работы (услуги) признаются объектом налогообложения. Но при этом следует учитывать, что эти работы (услуги) включены в перечень операций, освобождаемых от НДС в соответствии с пп.22 и 23 п.2 ст.149 НК РФ. Поэтому даже в том случае, когда местом реализации рассматриваемых работ (услуг) является территория РФ, стоимость этих услуг НДС не облагается.

2.3.2.5. Работы (услуги), место реализации которых определяется

в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя

Место реализации работ (услуг), предусмотренных пп.5 п.1, а также п.2 ст.148 НК РФ, определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя (пп.5 п.1, п.2 ст.148 НК РФ).

Место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя в отношении всех работ (услуг), не поименованных в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ.

Если местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, то местом реализации этих работ (услуг) также признается территория РФ вне зависимости от места их фактического оказания и потребления.

По общему правилу место осуществления деятельности исполнителя работ (услуг) определяется в порядке, аналогичном изложенному выше порядку определения места осуществления деятельности покупателя работ (услуг) (см. с. 85).

Пример 2.38. Иностранная фирма, местом осуществления деятельности которой территория РФ не является, оказывает российской патентной организации услуги по патентованию изобретений за пределами РФ. Данный вид услуг не поименован в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, поэтому место реализации этих услуг должно определяться в зависимости от места осуществления деятельности лица, оказывающего эти услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации место осуществления деятельности исполнителя находится за пределами РФ, объект обложения НДС при оказании услуг по патентованию изобретений не возникает.

Пример 2.39. Иностранный брокер, местом осуществления деятельности которого территория РФ не является, оказывает российским страховым компаниям посреднические услуги по страхованию и перестрахованию имущественных интересов в иностранных страховых компаниях. Данная категория услуг не поименована в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, поэтому место их реализации определяется в зависимости от места осуществления деятельности брокерской конторы (исполнителя). Стоимость посреднических услуг в данном случае НДС не облагается.

Пример 2.40. Предприятие, местом государственной регистрации которого является территория РФ, заключило договор с инофирмой. В соответствии с условиями данного договора российское предприятие обязуется выполнить комплекс работ по сертификации серийного производства товаров, производимых инофирмой, в России. Данная категория работ не поименована в пп.1 - 4 п.1 ст.148 НК РФ, поэтому при определении места их реализации следует исходить из места осуществления деятельности лица, оказывающего услуги. В данном случае местом осуществления деятельности исполнителя является территория РФ, следовательно, стоимость оказанных услуг подлежит обложению НДС.

Пример 2.41. Предприятие, местом государственной регистрации которого является РФ, оказывает в 2002 г. морские сейсмические услуги по сбору цифровой информации о геологическом строении недр шельфов морей и Мирового океана по договору с инофирмой. Сбор информации производится с помощью навигационно-геофизического комплекса, находящегося на научно-исследовательском судне за пределами исключительной экономической зоны РФ.

Поскольку местом осуществления деятельности исполнителя в целях исчисления НДС признается территория РФ (п.2 ст.148 НК РФ), значит, при оказании данных услуг возникает объект обложения НДС.

Применительно к отдельным видам услуг НК РФ устанавливает специальные правила определения места осуществления деятельности исполнителя работ (услуг).

При оказании услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем местом осуществления деятельности исполнителя (организации (предпринимателя), предоставляющей эти услуги) не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Местом осуществления деятельности исполнителя при оказании услуг по перевозке не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

Таким образом, услуги по перевозке пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом, если пункты отправления и назначения находятся за пределами территории РФ, НДС не облагаются.

2.3.2.6. Работы (услуги) вспомогательного характера

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других (основных) работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ).

Сложность применения данной нормы НК РФ обусловлена тем, что Кодекс не раскрывает понятие вспомогательных услуг. Пояснений термина "вспомогательные услуги" не содержалось и в действовавшем до 1 января 2001 г. Законе о НДС и Инструкции N 39.

В одном из ненормативных писем Минфина России указывается, что соответствующая норма Закона о НДС распространяется на вспомогательные услуги, которые оказываются наряду с основными услугами одним и тем же предприятием в рамках его экономической деятельности (см. Письмо Минфина России от 27 сентября 1999 г. N 04-03-08). Аналогичного подхода к определению понятия "вспомогательные услуги" придерживается также Президиум ВАС РФ (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2000 г. N 1041/99).

РАЗДЕЛ 3. СТАВКИ НДС

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых отчислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговый кодекс РФ предусматривает три ставки НДС - 0, 10 и 20%. По общему правилу обложение НДС производится по ставке 20%. Иные ставки налога применяются только в случаях, специально предусмотренных в Кодексе.

3.1. Применение ставки НДС в размере 0%

Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 НК РФ.

Введение специальной ставки НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, объясняется спецификой механизма налогообложения указанных операций, который не укладывается в общий порядок применения налоговых льгот по НДС. Так, по общему правилу суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства льготируемых товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (п.2 ст.170 НК РФ) и к вычету не принимаются. Однако в отношении операций, перечисленных в п.1 ст.164 НК РФ, это правило не применятся. Суммы "входного" НДС по указанным в п.1 ст.164 НК РФ товарам (работам, услугам) подлежат вычету (возмещению) из бюджета в общеустановленном порядке (ст.170 НК РФ) после подтверждения налогоплательщиком правомерности применения ставки 0%.

При осуществлении операций, которые облагаются НДС по ставке в размере 0%, налогоплательщики представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации (п.7 ст.164 НК РФ). Кроме того, НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обосновывать право на применение нулевой ставки путем представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 Кодекса. Эти документы представляются в налоговые органы одновременно с представлением отдельной налоговой декларации (подробно порядок представления отдельной налоговой декларации рассмотрен в подразделе 8.4).

3.1.1. Налогообложение по налоговой ставке 0%

при реализации товаров на экспорт

Налоговая ставка в размере 0% применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ).

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта товаров являются:

- фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "экспорт", поэтому необходимо обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно содержится (п.1 ст.11 НК РФ). Так, в соответствии со ст.97 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию (см. также ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности"). Таким образом, основной признак экспортной операции - факт вывоза товаров за пределы территории РФ.

Внимание! Нулевая налоговая ставка не применяется при совершении следующих операций:

- при экспорте на территории государств - участников СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа;

- при реализации товаров (всех) в Республику Беларусь.

Указанные операции приравниваются к реализации товаров на территории РФ (ст.13 Закона N 118-ФЗ в ред. Закона N 57-ФЗ).

Стоимость товаров, реализованных в Республику Беларусь, а также стоимость реализованных в страны СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа отражается налогоплательщиками по соответствующим строкам разд.I Декларации по НДС.

Кроме того, информация о стоимости указанных товаров отражается справочно в Приложении А "Операции по реализации товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь и нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в государства - участники СНГ" к Декларации по НДС:

- операции по реализации товаров в Республику Беларусь - по строкам 020 - 050;

- реализация нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь) - по строке 060.

Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

Пример 3.1. Российское предприятие А заключило контракт с российским предприятием-заказчиком на изготовление и поставку продукции в Финляндию.

В данном случае договор поставки заключен между двумя предприятиями, которые являются российскими юридическими лицами. Поэтому, несмотря на то что поставка продукции осуществляется за пределы территории РФ, предприятие А не вправе применять нулевую ставку НДС.

Как следует из смысла пп.1 п.1 ст.164 НК РФ (до 1 января 2001 г. аналогичная норма была прямо закреплена в пп."а" п.1 ст.5 Закона о НДС), нулевая ставка НДС может быть применена только собственником экспортируемых товаров. При этом не имеет значения, является данное лицо производителем этих товаров или они были им приобретены для дальнейшей перепродажи.

* * *

При осуществлении экспортных операций следует учитывать, что по общему правилу суммы авансовых платежей, поступающих российским налогоплательщикам от иностранных партнеров, подлежат обложению НДС.

Сумма налога при получении авансов исчисляется расчетным методом в порядке, предусмотренном п.4 ст.164 НК РФ, исходя из налоговой ставки 20/120% (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 20%) либо 10/110% (при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%).

После подтверждения реального экспорта товаров в установленном порядке НДС с авансов, полученных российскими предприятиями, подлежит вычету.

В этой связи отметим, что понятие "авансовый платеж" специально в налоговом законодательстве не раскрывается.

В хозяйственной практике под авансом понимается предварительная оплата покупателем товаров (работ, услуг) до их фактического получения (поставки). Анализ формулировки пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, где говорится о платежах в счет предстоящих поставок товаров, приводит к выводу, что и для целей налогообложения под авансовыми платежами понимаются платежи, полученные поставщиком еще до поставки товаров покупателю, в том числе и на экспорт.

Учитывая изложенное, при поставке товаров на экспорт, по мнению автора, авансовым платежом следует считать платеж, поступивший к поставщику до даты отгрузки товаров на экспорт.

Если же платеж поступил к предприятию-экспортеру после поставки товаров на экспорт, то поступившие средства представляют собой, по сути, выручку от реализации товаров. Соответственно, эти средства должны включаться в налоговую базу по НДС по статье "Выручка от реализации товаров", а не по статье "Авансы в счет предстоящей поставки товаров". То есть к средствам, поступившим к экспортеру после поставки товаров на экспорт, положения ст.162 НК РФ применяться не должны. Поэтому у предприятия не возникает необходимости уплачивать с этих средств НДС. Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" (со ссылкой на Письмо МНС России от 14 августа 2001 г. N 03-5-09/2418/Ч6-4742).

Применительно к рассматриваемому вопросу отметим также следующее.

Споры о необходимости включения в налоговую базу по НДС сумм оплаты, поступивших к экспортеру после отгрузки товаров на экспорт, но до представления в налоговые органы полного пакета документов, возникали исключительно из-за некорректной формулировки п.9 ст.167 НК РФ, действовавшей до внесения Законом N 57-ФЗ в гл.21 изменений. В п.9 ст.167 НК РФ говорилось о том, что датой реализации товаров при экспорте следует считать наиболее раннюю из двух дат:

1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ;

2) 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

Поскольку датой реализации считается день подачи документов, средства, поступившие к поставщику до этой даты, рассматриваются как средства, поступившие до даты реализации, и, следовательно, эти средства являются авансовым платежом.

Однако еще раз обращаем внимание на то, что авансовый платеж - это не платеж, осуществленный до даты реализации. Авансовый платеж - это платеж в счет предстоящей поставки. Поэтому тот факт, что средства поступили к поставщику до даты реализации, установленной п.9 ст.167 НК РФ, не может служить основанием для признания этих средств предварительной (авансовой) оплатой, если к моменту поступления этих средств сам товар уже был отгружен в адрес покупателя.

Кроме того, обращаем внимание на то, что Законом N 57-ФЗ были внесены изменения в ст.167 НК РФ. Теперь в указанной статье речь идет не о "дате реализации товаров (работ, услуг)", а о "моменте определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)". Поэтому можно утверждать, что п.9 ст.167 НК РФ устанавливает лишь момент, когда налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу по НДС, но никак не дату реализации этих товаров.

Таким образом, изменения, внесенные в ст.167 НК РФ Законом N 57-ФЗ, только подтверждают вывод автора о том, что средства, поступившие к экспортеру после отгрузки товаров на экспорт, но до представления им полного пакета документов в соответствии со ст.165 НК РФ, в налоговую базу по НДС в качестве авансов включаться не должны.

Эти суммы в налоговой декларации по НДС вообще не отражаются до того момента, пока предприятие не соберет полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, либо до истечения 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт.

В то же время отметим, что налоговые органы с большой долей вероятности будут настаивать на включении в налоговую базу по НДС всех сумм, поступивших от покупателей до даты представления в налоговые органы документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, в том числе и сумм, поступивших уже после отгрузки товаров на экспорт.

Об этом свидетельствует формулировка п.37.3 Методических рекомендаций по НДС. В этом пункте указано, что в соответствии со ст.162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком в связи с расчетами по оплате экспортируемых товаров (работ, услуг) до момента выполнения условий, определенных п.9 ст.167 НК РФ (т.е. до даты представления документов, подтверждающих факт экспорта), увеличивают налоговую базу того периода, в котором эти денежные средства получены.

Соответственно, противоположную точку зрения, высказанную автором, налогоплательщикам, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. В этой связи отметим, что арбитражная практика по данному вопросу подтверждает правомерность позиции автора. Так, например, ФАС Московского округа в споре с налоговым органом встал на сторону налогоплательщика и указал, что выручка, поступившая на счет экспортера после отгрузки товара, не может считаться авансовым платежом, т.е. предоплатой в счет последующих поставок (см. Постановление ФАС Московского округа от 18 февраля 2002 г. N КА-А40/439-02).

От налогообложения освобождаются авансовые и другие платежи, полученные предприятиями-экспортерами, если длительность производственного цикла изготовления товаров, при реализации которых применяется ставка НДС в размере 0%, составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602 утверждены:

- Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев;

- Порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (далее - Порядок).

Обращаем внимание на то, что для освобождения от НДС авансовых платежей, полученных экспортером, недостаточно лишь одного факта включения реализуемых на экспорт товаров в Перечень товаров с длительностью производственного цикла изготовления свыше 6 месяцев.

Для того чтобы не уплачивать НДС с полученных авансовых платежей, налогоплательщик-экспортер должен представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период следующие документы (п.3 Порядка):

а) контракт (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-экспортера с иностранным лицом, предусматривающий внесение авансовых или иных платежей. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для налогового контроля.

При реализации товаров на экспорт через комиссионера (поверенного) в налоговые органы представляется контракт (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера) организации-комиссионера или поверенного с иностранным лицом и договор комиссии или договор поручения (их копии, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера организации-экспортера) с организацией-комиссионером или поверенным;

б) выписку банка, подтверждающую поступление на счет организации-экспортера в российском банке авансовых или иных платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров.

При поставке товаров на экспорт по договору комиссии (поручения) в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая поступление соответствующих платежей на счет организации-комиссионера или поверенного в российском банке, и выписка банка, подтверждающая перечисление указанных платежей со счета организации-комиссионера или поверенного на счет организации-экспортера в российском банке;

в) документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода ТН ВЭД, присвоенного Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка на экспорт товаров), выданный Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, подписанный заместителями министров и заверенный круглой печатью этих министерств. Указанный документ выдается в двухнедельный срок со дня обращения организации-экспортера.

В п.4 Порядка приведен перечень документов, которые представляются в налоговые органы организацией-экспортером в случае поставок на экспорт товаров в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

Если налогоплательщик-экспортер не представит в налоговые органы перечисленные выше документы, то полученные им авансовые и иные платежи в счет предстоящей поставки товаров на экспорт подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

* * *

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщиком представляются в налоговые органы следующие документы:

а) договор (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (пп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

Если соответствующий контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста контракта должна быть представлена выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции).

При осуществлении экспортных операций с участием посреднических организаций на основе договора комиссии, поручения или агентирования налогоплательщик (комитент) для обоснования применения нулевой ставки налога должен представить:

- договор комиссии (поручения, агентирования) (копию соответствующего договора);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, поручения или агентирования), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ (пп.1, 2 п.2 ст.165 НК РФ).

Предметом обоих договоров должны быть одни и те же товары. Копия контракта, заключенного между комиссионером и иностранным лицом, должна быть заверена либо в нотариальном порядке, либо руководителями или уполномоченными должностными лицами как покупателя-инопартнера, так и предприятия-комиссионера. Подписи должны скрепляться печатями организаций, от имени которых заключен контракт.

Определенная специфика подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам отражена в п.3 ст.165 НК РФ. Вместо контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров на экспорт налогоплательщик в этих случаях должен представить:

- копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (РФ) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

- копию соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам (пп.1, 2 п.3 ст.165 НК РФ);

б) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке (пп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

Содержание пп.2 п.1 ст.165 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что российским банком в целях применения нулевой ставки НДС признается российский банк, фактически находящийся на территории РФ. Таким образом, непременным условием применения нулевой ставки НДС является поступление валютной выручки от реализации товаров на территорию РФ.

При реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента в качестве документального подтверждения правомерности применения ставки 0% принимается выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке (пп.3 п.2 ст.165 НК РФ).

Со стороны налогоплательщика в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством, могут иметь место случаи незачисления выручки от реализации товаров на счет в российском банке. В случае незачисления валютной выручки для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Незачисление валютной выручки может иметь место, например, в случаях осуществления операций, связанных:

- с банковскими расходами резидента в соответствии с условиями контракта;

- с возвратом в РФ товара, ранее вывезенного в таможенном режиме экспорта, в контрактные сроки расчета за товар, зафиксированные в документах таможенно-банковского валютного контроля.

Условия экспортного контракта об оплате товаров могут предусматривать различные формы расчетов между контрагентами.

Так, если договором предусмотрен расчет наличными денежными средствами, то налогоплательщик в подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС должен представить в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя (пп.3 п.2 ст.165 НК РФ).

Условиями экспортного контракта может быть предусмотрено, что оплата стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг) осуществляется периодическими платежами либо поставка товара осуществляется отдельными партиями. Данное условие может быть предусмотрено непосредственно в контракте или в дополнительном соглашении к нему. В этом случае российское предприятие-экспортер имеет право на экспортную льготу в части исполненных обязательств, предусмотренных контрактом (дополнительным соглашением), при условии представления документов, указанных в ст.165 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на Письмо МНС России от 5 июля 2001 г. N 03-5-09/1909/43-Т909.

Если ни самим договором, ни дополнительным соглашением к нему частичные расчеты по экспорту не предусмотрены, то, по мнению автора, это не лишает налогоплательщика-экспортера права на использование ставки 0% при частичном исполнении условий договора при условии представления в налоговые органы всех документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в части, приходящейся на сумму полученной выручки. Этой же позиции придерживается и Управление МНС России по г. Москве (см. п.8 Письма от 15 апреля 2002 г. N 11-15/17062 "Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года").

Условиями экспортного контракта может быть также предусмотрено, что оплата за экспортируемый товар производится не непосредственным покупателем, а указанным им третьим лицом. В этом случае участникам договора следует либо включить данное условие непосредственно в договор, либо закрепить в дополнительном соглашении к нему. Иначе в случае поступления выручки не от покупателя, а от третьего лица обоснованность применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в вышестоящем налоговом органе либо в арбитражном суде. При этом оговоримся, что при наличии документов, позволяющих однозначно идентифицировать поступившие платежи как оплату за экспортный товар по данному конкретному договору, вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода разбирательства достаточно велика. Об этом свидетельствует как сложившаяся на сегодня арбитражная практика (см, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2002 г. N А56-27853/01 и ФАС Волго-Вятского округа от 27 мая 2002 г. N А82-36/02-А/1), так и позиция, изложенная Управлением МНС России по г. Москве в п.6 Письма от 15 апреля 2002 г. N 11-15/17062.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по внешнеторговым бартерным договорам, предусматривающим обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами) без использования денежных или иных платежных средств (см. Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок"), вместо выписок из банка предприятие-экспортер представляет документальное подтверждение ввоза импортных товаров (работ, услуг) на территорию РФ, получаемых по бартеру, и их оприходования на своем балансе (пп.2 п.1 ст.165 НК РФ).

НК РФ не определяет, какие именно документы налогоплательщик должен представить в налоговые органы в целях подтверждения факта ввоза на территорию РФ товаров, эквивалентных по стоимости экспортированным. По мнению автора, в качестве таковых могут быть представлены:

- грузовая таможенная декларация со штампом пограничной российской таможни о выпуске товаров для свободного обращения и об уплате налогов на таможенной территории РФ в момент их ввоза;

- справка, подписанная руководителем и главным бухгалтером предприятия, об оприходовании на счетах бухгалтерского учета эквивалентного по стоимости импортного товара;

в) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пп.3 п.1 ст.165 НК РФ).

Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (далее - Порядок подтверждения фактического вывоза) утвержден Приказом ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров".

Для того чтобы получить подтверждение фактического вывоза товара, декларант должен обратиться в таможню, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через границу РФ. Обратиться за подтверждением декларант может как лично, так и по почте. При этом представляются следующие документы:

1) письменное заявление, подписанное руководителем и главным бухгалтером организации-заявителя и скрепленное печатью организации <8>, с просьбой о подтверждении вывоза товаров. Перечень сведений, которые должны быть указаны в заявлении, приведен в пп."а" п.2 Порядка подтверждения фактического вывоза;

2) экземпляр таможенной декларации, возвращенной декларанту после таможенного оформления товаров, или ее копия, подписанная руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенная печатью организации-налогоплательщика <8>;

3) экземпляр транспортного и (или) товаросопроводительного документа (или его копия, подписанная руководителем и главным бухгалтером заявителя и заверенная печатью организации-налогоплательщика <8>), на основании которого товар перемещался через таможенную границу Российской Федерации (прилагается по желанию заявителя);

4) почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом заявителя (в случае обращения по почте).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Если заявителем является индивидуальный предприниматель, заявление, а также все копии подписываются этим предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Не позднее 10 дней после регистрации заявления ГТД (ее копия) возвращается заявителю (лично или по почте) с отметкой "Товар вывезен полностью", которая делается на оборотной стороне экземпляра ГТД. Если товар вывезен не полностью, указывается фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно ТН ВЭД. Все отметки на оборотной стороне возвратного экземпляра ГТД заверяются личной номерной печатью сотрудника таможенного органа с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу РФ.

Аналогичные записи делаются на оборотной стороне транспортного и (или) товаросопроводительного документа (его копии).

После получения отметки таможенного органа ГТД и транспортные (товаросопроводительные) документы представляются в налоговые органы для подтверждения факта экспорта.

Если за подтверждением факта вывоза обращается экспортер, использующий особый порядок декларирования (применение временных, неполных и периодических таможенных деклараций), вместо таможенных деклараций допускается представление специальных реестров товаров, вывезенных в режиме экспорта. В этом случае заявитель составляет реестр в двух экземплярах по типовой форме, утвержденной в установленном порядке. Оба экземпляра реестра должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации и заверены печатью организации.

Реестр должен содержать следующую информацию (см. Письмо МНС России от 1 декабря 2000 г. N ВГ-6-03/909 "О представлении в налоговые органы специальных реестров вывезенных товаров в режиме экспорта"):

- номер полной ГТД, или полной периодической ГТД, или неполной ГТД;

- номер временной ГТД или временной периодической ГТД;

- код товара по ТН ВЭД России;

- наименование товара;

- вес брутто;

- количество товара, оформленного по полной ГТД или неполной ГТД;

- вид и номер транспортных средств;

- тип и номера транспортных документов;

- номера контейнеров;

- номер и дату поручения на погрузку;

- дату вывоза;

- наименование и код таможни на границе;

- дату формирования реестра.

Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, в случае представления специального реестра сверяет сведения, указанные в нем, с информацией, имеющейся в таможенном органе, при их соответствии подписывает реестр и заверяет его личной номерной печатью.

При несоответствии сведений сотрудник таможенного органа вправе вносить в реестр исправления, зачеркивая нестираемой линией недействительные сведения, заверяя каждое исправление личной номерной печатью. Реестр подписывается начальником таможни, в регионе деятельности которой расположен пункт пропуска через государственную границу Российской Федерации, и заверяется гербовой печатью таможни.

При вывозе товара в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная ГТД (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.

Обращаем внимание на то, что утрата экспортером документов, на основании которых товар перемещался через границу (утрата ГТД, транспортных или товаросопроводительных документов), не лишает экспортера права на применение ставки 0%. Экспортер (декларант) может в этом случае обратиться в таможню с заявлением об отсутствии у него соответствующих документов. По письменному решению начальника таможни либо лица, его замещающего, могут быть изготовлены копии таможенных деклараций, а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров из РФ, хранящихся в архиве таможенного органа (п.9 Порядка подтверждения фактического вывоза).

Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществляется через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС достаточно представить таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление. Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товаров через внешнюю границу Таможенного союза, вывозимых через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, приведен в Приложении 3 к Приказу ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598.

Обращаем внимание на один существенный момент. При поставке товара на экспорт может сложиться такая ситуация, когда по просьбе покупателя товар отправляется экспортером в адрес третьего лица. В этом случае в ГТД в графе "Получатель" указывается не покупатель, поименованный в контракте, а третье лицо - фактический получатель товара. Это ни в коем случае не может служить препятствием для подтверждения факта реального экспорта. Налогоплательщик-экспортер может в этом случае претендовать на применение ставки 0% в общеустановленном порядке (п.9 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 года - см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 апреля 2002 г. N 11-15/17062);

г) копии транспортных или товаросопроводительных, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (пп.4 п.1 ст.165 НК РФ).

К транспортным документам относятся, в частности, транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, подтверждающие факт заключения договора перевозки или иного договора, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров и (или) их перевозка по таможенной территории РФ под таможенным контролем.

Эти документы могут не представляться при вывозе товаров в режиме экспорта, осуществляемого с использованием трубопроводного транспорта или по линиям электропередачи.

В зависимости от способов транспортировки экспортируемых товаров в пп.4 п.1 ст.165 НК РФ установлены специфические виды документов, которые должен представить налогоплательщик.

Так, например, если вывоз товаров осуществляется судами через морские порты, необходимо представить следующие документы:

- копию поручения на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

- копию коносамента на перевозку экспортного товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.

Если товар вывозится через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товара.

Отметки таможенных органов на копиях транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающие факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ, могут быть получены налогоплательщиком в порядке, предусмотренном Приказом ГТК России от 26 июня 2001 г. N 598 "О подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров".

3.1.2. Налогообложение по налоговой ставке 0%

при реализации работ (услуг), непосредственно связанных

с производством и реализацией экспортируемых товаров,

а также работ (услуг), непосредственно связанных

с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров

В соответствии с пп.2 п.1 ст.164 НК РФ под налогообложение по ставке 0% подпадают работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К работам (услугам), подпадающим под действие пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, относятся:

- работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги);

- работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

К российским перевозчикам, указанным в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, относятся организации или индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, состоящие на учете в налоговых органах РФ в соответствии со ст.ст.83, 84 НК РФ и непосредственно занимающиеся перевозкой грузов.

Порядок применения пп.2 п.1 ст.164 НК РФ при осуществлении морской перевозки грузов разъяснен в Письме МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435.

В соответствии с п.1 указанного Письма перевозчиком, который может претендовать на применение ставки 0% при осуществлении услуг по морской перевозке грузов, является лицо, непосредственно осуществляющее транспортировку экспортируемых (импортируемых) грузов и получающее плату за оказание этих услуг. Таким лицом может быть как судовладелец, так и фрахтователь, временно владеющий судном на основании договора фрахтования судна на определенный срок.

Для обоснования своего права на применение ставки 0% перевозчик должен представить в налоговые органы среди прочих документов, перечисленных в п.4 ст.165 НК РФ, договор перевозки экспортируемых (импортируемых) товаров, в котором независимо от его формы (вида) должны содержаться обязательные реквизиты, позволяющие однозначно определить фактического перевозчика, отправителя и получателя товара.

По мнению автора, из смысла нормы, закрепленной в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, следует, что перечень работ (услуг), выполняемых в отношении экспортных и импортных товаров (грузов), не является исчерпывающим, как и перечень лиц, осуществляющих такую деятельность. При решении вопроса о правомочности использования ставки налога 0% основополагающим должен являться факт взаимосвязи выполнения работ (услуг) и экспорта (импорта) товаров.

Из этого следуют два вывода.

1. Право на применение ставки 0% при реализации работ, услуг, перечисленных в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, имеют не только российские перевозчики, но и иные лица, выполняющие указанные в этом подпункте работы (услуги).

Эта точка зрения подтверждается и п.2 Письма МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435, в котором, в частности, подтверждается право на применение ставки 0% российскими портами при реализации ими работ (услуг) по погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров. Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 мая 2002 г. N Ф03-А73/02-2/682).

2. Ставка 0% должна применяться по отношению к любым работам (услугам), в том числе и не перечисленным явно в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, при условии, что указанные работы (услуги) непосредственно связаны с экспортируемым (импортируемым) товаром.

Так, например, право на применение ставки 0% имеют организации, оказывающие услуги по договору транспортной экспедиции, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2002 г. N А56-872/02 и ФАС Дальневосточного округа от 13 июня 2002 г. N Ф03-А73/02-2/974).

В то же время нельзя не отметить, что налоговые органы на местах зачастую отказывают налогоплательщикам в праве на применение ставки НДС 0%, ссылаясь на то, что перечень работ (услуг), предусмотренный пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, является закрытым (см., например, п.5 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц за I квартал 2002 г. - Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 апреля 2002 г. N 11-15/17062). Поэтому налогоплательщикам, выполняющим работы (услуги), непосредственно связанные с экспортируемыми (импортируемыми) товарами, но не поименованные в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, следует быть готовыми к возникновению споров с налоговыми органами. Правомерность применения ставки 0% в этом случае с большой долей вероятности придется отстаивать в суде.

В отношении работ (услуг), непосредственно связанных с товарами, импортируемыми в РФ, отметим, что хотя явно в НК РФ это не указано, но налоговые органы настаивают на том, что ставка 0% применяется только в отношении тех работ (услуг), стоимость которых включена в таможенную стоимость импортируемых товаров (п.1 Письма МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435).

Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении работ (услуг), перечисленных в пп.2 п.1 ст.164 НК РФ, приведен в п.4 ст.165 НК РФ.

При подготовке указанных документов необходимо руководствоваться теми же правилами, что были изложены выше при рассмотрении вопроса о применении ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подраздел 3.1.1). Обращаем внимание лишь на два момента.

При представлении копий документов нотариальное удостоверение их не требуется: достаточно заверить эти копии подписями руководителя и главного бухгалтера организации, претендующей на применение ставки 0%, и скрепить их печатью (п.3 Письма МНС России от 5 апреля 2002 г. N 03-3-06/893/32-Н435).

Чтобы не иметь проблем с получением ГТД на экспортированные (импортированные) товары, налогоплательщику, претендующему на применение ставки 0%, следует позаботиться о том, чтобы организация-экспортер (импортер), с которой у налогоплательщика заключен договор на выполнение работ (оказание услуг), своевременно предоставила ему копии всех ГТД на вывоз (ввоз) товаров. Соответствующее условие может быть включено в договор на выполнение работ (оказание услуг), заключаемый между налогоплательщиком и экспортером (импортером).

* * *

В соответствии с пп.3 п.1 ст.164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% при реализации работ (услуг), предусмотренных пп.3 п.1 ст.164 НК РФ, в налоговые органы представляются те же документы, что и для подтверждения ставки 0% в отношении работ (услуг), предусмотренных пп.2 п.1 ст.164 НК РФ (см. выше).

При оказании железными дорогами услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим транзита, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п.5 ст.165 НК РФ.

3.1.3. Налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации

товаров (работ, услуг) для официального пользования

иностранными дипломатическими представительствами

При реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, налогообложение производится с применением ставки НДС в размере 0% (пп.7 п.1 ст.164 НК РФ).

Налогообложение по нулевой ставке применяется на условиях взаимности. Иными словами, применение нулевой ставки НДС возможно при наличии в законодательстве соответствующего иностранного государства аналогичного порядка налогообложения в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ либо если такая норма предусмотрена в международном договоре.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется данная норма, определяется МИД России совместно с МНС России (см. Письмо МНС России от 19 февраля 2001 г. N ВГ-6-06/145).

Правила применения нулевой ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. N 1033.

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) дипломатическим и приравненным к ним представительствам, выставляют этим покупателям счета-фактуры без выделения в них суммы НДС (ставка налога 0%) с пометкой "Для дипломатических нужд".

Реализация товаров (работ, услуг) иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам с применением нулевой ставки НДС должна подтверждаться следующими документами:

- договором, заключенным с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающим спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

- официальным письмом дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающим, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством;

- платежными документами и приходными кассовыми ордерами, подтверждающими фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительством денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

- счетом-фактурой, выписанным дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товары (работы, услуги) были реализованы с применением нулевой ставки.

Перечисленные выше документы (их копии, заверенные в установленном порядке) должны быть представлены налогоплательщиками в налоговые органы.

Применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатического или административно-технического персонала (включая членов их семей), осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

3.1.4. Налогообложение по налоговой ставке 0%

при реализации прочих товаров (работ, услуг)

В соответствии с п.1 ст.164 НК РФ ставка НДС в размере 0% применяется также при реализации следующих товаров (работ, услуг):

1) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (пп.4 п.1 ст.164 НК РФ).

Для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС налогоплательщику, оказывающему данный вид услуг, достаточно представить (п.6 ст.165 НК РФ):

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;

- реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения;

2) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве (пп.5 п.1 ст.164 НК РФ).

Как видно из приведенной выше формулировки, нулевая ставка НДС применяется в том числе при реализации работ и услуг, выполняемых (оказываемых) на Земле и являющихся вспомогательными по отношению к работам (услугам), осуществляемым непосредственно в космическом пространстве.

Нулевая ставка применяется независимо от того, кто выступает заказчиком данных работ (услуг): российское или иностранное лицо.

Обоснованность применения нулевой ставки НДС при оказании данных работ (услуг) подтверждается путем представления в налоговые органы следующих документов (п.7 ст.165 НК РФ):

- контракта (копии) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение работ (оказание услуг);

- выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки за выполненные работы (оказанные услуги) на счет налогоплательщика в российском банке;

- актов и иных документов (их копий), подтверждающих выполнение работ (оказание услуг) непосредственно в космическом пространстве, а также выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

3) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам (пп.6 п.1 ст.165 НК РФ).

Обращаем внимание, что начиная с 1 января 2003 г. под действие этого подпункта подпадает также реализация драгоценных металлов указанными выше налогоплательщиками фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ (п.2 ст.1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

Обоснованность применения нулевой ставки при реализации драгоценных металлов подтверждается представлением в налоговые органы:

- контракта (копии) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

- документов (их копий), подтверждающих передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, ЦБ РФ, банкам (п.8 ст.165 НК РФ).

Документы, подтверждающие реализацию драгоценных камней, указанные в п.8 ст.165 НК РФ, на наш взгляд, представляться не должны, поскольку налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации драгоценных камней пп.6 п.1 ст.164 НК РФ не предусмотрено (п.39.3 Методических рекомендаций по НДС).

Отметим, что реализация драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ и банкам иными налогоплательщиками (не поименованными в пп.6 п.1 ст.164 НК РФ) подпадает под действие льготы, предусмотренной пп.9 п.3 ст.149 НК РФ, и НДС не облагается. После 1 января 2003 г. действие этой льготы распространяется и на операции по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ (п.1 ст.1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ;

4) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (пп.8 п.1 ст.164 НК РФ).

В целях применения пп.8 п.1 ст.164 НК РФ припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

Порядок документального подтверждения правомерности применения ставки 0% в отношении припасов аналогичен порядку подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подраздел 3.1.1). При этом необходимо учитывать следующие особенности, предусмотренные ст.165 НК РФ.

На таможенной декларации, оформленной при вывозе припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов, должна быть отметка таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории РФ.

Кроме того, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% налогоплательщик должен представить копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания.

3.1.5. Механизм применения ставки 0%

при реализации товаров (работ, услуг)

НК РФ устанавливает различный порядок применения нулевой ставки НДС в зависимости от вида совершаемой налогоплательщиком операции.

В отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, действует следующий порядок подтверждения правомерности применения ставки 0%.

Независимо от учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате), моментом определения налоговой базы при совершении указанных операций признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.9 ст.167 НК РФ).

Срок для сбора всех необходимых документов - 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). В течение этого времени налогоплательщик не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

Собрав все документы, подтверждающие право на применение ставки 0% в отношении конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик представляет их в налоговые органы вместе с Декларацией по ставке 0%, в которой налогоплательщиком заявляются к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к этой операции. Подробно порядок предоставления вычетов при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, рассмотрен на с. 286.

Если по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита, перемещения припасов) налогоплательщик не представил документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, указанные операции подлежат обложению НДС по ставкам соответственно 10 и 20% (п.9 ст.165 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС признается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.9 ст.167 НК РФ).

Это означает, что налогоплательщик, не подтвердивший документально факт экспорта в течение 180 дней с даты оформления ТД, обязан не только начислить НДС на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и заплатить в общеустановленном порядке пени на сумму выявленной недоимки (если она будет выявлена) за период с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) до даты погашения недоимки <9>. При этом налоговая декларация подается налогоплательщиком за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (работ, услуг) (п.41.5 Методических рекомендаций по НДС).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Обращаем внимание на то, что изложенный выше порядок исчисления НДС в случае неподтверждения факта экспорта, установленный Законом N 57-ФЗ, применяется начиная с 1 июля 2002 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Согласно предыдущей редакции п.9 ст.167 НК РФ датой реализации товаров (работ, услуг), по которым налогоплательщик не собрал полный пакет документов, признавался 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита).

Если впоследствии в налоговые органы будут представлены все необходимые документы, уплаченные суммы налога будут возвращены налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ (п.9 ст.165 НК РФ) <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Подробно порядок представления налоговой декларации по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, рассмотрен в подразделе 8.4.

Пример 3.2. Предприятие А заключило с предприятием Б договор комиссии. В соответствии с условиями этого договора предприятие Б осуществляет реализацию продукции, произведенной предприятием А, на экспорт. ГТД на вывоз груза была оформлена 3 июля 2002 г. Экспортная выручка поступила на расчетный счет предприятия А (минуя счет комиссионера) 7 августа 2002 г. Предприятие А уплачивает НДС ежемесячно. До наступления срока уплаты НДС за август (20 сентября 2002 г.) предприятие А не смогло представить в налоговые органы копию экспортного контракта, заключенного между предприятием Б и иностранным покупателем.

В целях исчисления НДС отгруженные на экспорт товары не будут признаваться реализованными в августе, поскольку в рассматриваемой ситуации не соблюдено ни одно из условий, предусмотренных п.9 ст.167 НК РФ.

Предприятию А следует собрать все документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, в срок до 31 декабря 2002 г. До этой даты предприятие А имеет право не включать стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу по НДС.

В отношении всех иных товаров (работ, услуг), не поименованных в пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от учетной политики данного конкретного налогоплательщика является либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо день оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Пример 3.3. Предприятие выполнило в феврале 2002 г. в соответствии с договором подряда опытно-конструкторские работы, связанные с оказанием услуг в космическом пространстве. Операции по выполнению данных работ облагаются НДС по ставке в размере 0% в соответствии с пп.5 п.1 ст.164 НК РФ. Заказчик оплатил стоимость выполненных работ 28 февраля 2002 г.

Учетная политика предприятия для целей исчисления НДС установлена по оплате. Налоговый период для данного предприятия составляет один месяц.

Таким образом, предприятие должно представить в налоговые органы не позднее 20 марта 2002 г. декларацию по ставке 0% и документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки. Если к данному сроку предприятие не будет иметь подтверждающих документов, то со стоимости выполненных опытно-конструкторских работ необходимо будет исчислить НДС в общеустановленном порядке.

3.2. Применение ставки НДС в размере 10%

Ставка НДС в размере 10% применяется при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в п.2 ст.164 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что при совершении операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10%, на условиях договоров комиссии, поручения или агентского договора сумма вознаграждения, получаемого комиссионером (поверенным, агентом), подлежит обложению НДС по ставке в размере 20%. Пониженная ставка НДС применяется лишь в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.2 ст.164 НК РФ (п.39.5.9 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 3.4. Предприятия А и Б заключили договор комиссии. В соответствии с условиями данного договора предприятие Б (комиссионер) реализует принадлежащую предприятию А партию сахара стоимостью 30 000 руб. (в том числе НДС 10% - 2727 руб.).

Сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся предприятию Б в соответствии с условиями договора, составляет 6000 руб. (в том числе НДС 20% - 1000 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 004 - 30 000 руб. - поступили товары от предприятия А;

К-т счета 004 - 30 000 руб. - товар отгружен покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 30 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 30 000 руб. - поступили средства от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 6000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 1000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения по ставке 20% (6000 руб. : 1,20 х 0,20);

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 24 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом.

Более подробно о порядке исчисления НДС при осуществлении посреднических операций по реализации товаров см. подраздел 7.2.1.

3.2.1. Налогообложение по налоговой ставке 10% при реализации

продовольственных товаров и товаров для детей

Исчерпывающий перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, приведен в пп.1 п.2 ст.164 НК РФ.

Перечень товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10%, приведен в пп.2 п.2 ст.164 НК РФ.

Обращаем внимание, что начиная с 1 января 2002 г. в связи с изменениями, внесенными в пп.2 п.2 ст.164 НК РФ Законом N 57-ФЗ, перечень детских товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, пополнился детскими швейными изделиями из натуральных овчины и кролика, включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками. До 1 января 2002 г. указанные изделия облагались НДС по ставке 20%.

Коды видов продукции, облагаемой НДС по ставке 10%, должны определяться Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

До настоящего времени Правительство РФ так и не утвердило коды видов продукции, при реализации которой применяется ставка НДС в размере 10%. В этой связи при определении конкретных видов товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, можно, по мнению автора, руководствоваться положениями Письма Госналогслужбы России, согласованного с Минфином России, от 18 апреля 1996 г. N ВЗ-4-03/34н "О ставках НДС" в части, не противоречащей гл.21 НК РФ.

3.2.2. Налогообложение по налоговой ставке 10% при реализации

периодических печатных изданий и книжной продукции

В соответствии с пп.3 п.2 ст.164 НК РФ начиная с 1 января 2002 г. ставка НДС в размере 10% применяется при реализации:

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

Для целей исчисления НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

При применении пп.3 п.2 ст.164 НК РФ следует учитывать, что до 1 января 2002 г. обороты по реализации периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, подпадали под действие льгот, предусмотренных пп.17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ, а также пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

В этой связи при налогообложении операций по реализации указанной продукции необходимо руководствоваться следующими правилами:

1) суммы авансовых платежей, полученные организациями в 2001 г. в счет реализации периодических печатных изданий через подписку на 2002 г., НДС не облагаются (ст.3 Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации");

2) продукция, отгруженная до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагается. Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. за продукцию, отгруженную по 31 декабря 2001 г. включительно, в налоговую базу по НДС не включается (см. Письмо МНС России от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию");

3) по продукции, оплаченной полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, счета-фактуры выставляются покупателям без НДС, если отгрузка продукции осуществлена до 1 июля 2002 г. Аналогичный порядок применяется в отношении периодических печатных изданий, подписка на которые оплачена полностью до 31 декабря 2001 г. включительно и распространяемых в 2002 г. (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию", п.6.2 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 3.5. Предприятие А реализует книжную продукцию (словари). В декабре 2001 г. в адрес предприятия Б была отгружена партия словарей на сумму 200 000 руб. В январе 2002 г. предприятию Б была отгружена дополнительная партия словарей на сумму 150 000 руб. В феврале 2002 г. на счет предприятия А поступила оплата за отгруженные предприятию Б словари в размере 350 000 руб.

В рассматриваемой ситуации стоимость словарей, отгруженных в декабре 2001 г., НДС не облагается.

Стоимость словарей, отгруженных в январе 2002 г., облагается НДС по ставке 10%. Соответственно, предприятие А обязано уплатить в бюджет сумму НДС в размере 13 636 руб. (150 000 : 110% х 10%).

В бухгалтерском учете предприятия А в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

Декабрь 2001 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отгружена продукция предприятию Б.

Январь 2002 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 150 000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 13 636 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции. Счет 68 используется, если предприятие А определяет налоговую базу по НДС по отгрузке, счет 76/"НДС" - если налоговая база определяется по оплате.

Февраль 2002 г.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 350 000 руб. - поступила оплата от предприятия Б;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 13 636 руб. - сумма НДС со стоимости словарей, отгруженных в январе 2002 г., начислена к уплате в бюджет (проводка делается, если предприятие А определяет налоговую базу по НДС по оплате).

Отметим, что в период с 1 января по 1 июля 2002 г. действовала иная формулировка пп.3 п.2 ст.164 НК РФ, в которой речь шла об "учебной и научной книжной продукции". Поскольку ни в каких нормативных документах понятие "учебная и научная литература" определено не было, в течение всего первого полугодия 2002 г. налогоплательщикам приходилось на свой страх и риск принимать решение о применении ставки 10% при реализации книжной продукции.

Изменения в формулировку пп.3 п.2 ст.164 НК РФ были внесены Законом N 57-ФЗ. Законодатели вернулись к той формулировке, которая ранее использовалась в пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС. Таким образом, после внесения изменений в пп.3 п.2 ст.164 НК РФ можно с уверенностью утверждать, что начиная с 1 января 2002 г. <11> под ставку НДС в размере 10% подпадает вся книжная продукция, которая ранее (до 1 января 2002 г.) подпадала под действие льготы, предусмотренной пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Изменения, внесенные в пп.3 п.2 ст.164 НК РФ Законом N 57-ФЗ, вступили в силу с 1 июля 2002 г. Действие этих изменений распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Перечень кодов видов книжной продукции, подпадающих под действие льготы, предусмотренной пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, приведен в п.1 Письма Госналогслужбы России от 7 июня 1996 г. N ПВ-6-03/393 "Разъяснение о применении налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции". В соответствии с этим Письмом к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, относится продукция, подпадающая под следующие кодовые обозначения Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93:

95 3000 - книги и брошюры;

95 4010 - издания репродукционные, картографические, нотные;

95 4110 - альбомы по искусству;

95 4130 - альбомы, атласы;

95 6000 - нотные издания;

95 7310 - календари отрывные ежедневные;

95 9000 - издания для слепых.

До 1 января 2002 г. книжная продукция, попадающая в приведенный выше перечень, НДС не облагалась. После 1 января 2002 г. при решении вопроса о том, какая книжная продукция должна облагаться НДС по ставке 10%, налогоплательщикам, по мнению автора, следует руководствоваться этим же перечнем. Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (п.п.39.5.2 - 39.5.4 Методических рекомендаций по НДС).

При реализации на территории РФ зарубежных печатных изданий и зарубежной книжной продукции ставка НДС в размере 10% применяется по отношению к тем изданиям (продукции), ввоз которых на таможенную территорию РФ облагается НДС по ставке 10% (п.п.39.5.3 и 39.5.4 Методических рекомендаций по НДС).

* * *

В период с 1 января по 31 декабря 2002 г. включительно под налогообложение по ставке НДС в размере 10% подпадают также следующие виды работ (услуг), связанных с производством и реализацией периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых НДС по ставке 10%:

- услуг по экспедированию и доставке указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, облагаемых НДС по ставке 10%;

- услуг по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, облагаемые НДС по ставке 10%, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Обращаем внимание на то, что все перечисленные работы (услуги) до 1 января 2002 г. не облагались НДС (подпадали под действие льготы, предусмотренной пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС). В этой связи налогообложение указанных работ (услуг) в 2002 г. осуществляется с учетом следующих особенностей:

1) работы (услуги), выполненные (оказанные) до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагаются. Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. за работы (услуги), выполненные (оказанные) до 31 декабря 2001 г. включительно, в налоговую базу по НДС не включается (см. Письмо МНС России от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@);

2) работы (услуги), оплаченные полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагаются, если они выполнены (оказаны) до 1 июля 2002 г. Даже в том случае, если акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг) был подписан уже в 2002 г. (до 1 июля 2002 г.), но оплата за эти работы (услуги) была произведена до 31 декабря 2001 г. включительно, то стоимость выполненных работ (услуг) НДС не облагается (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99).

Начиная с 1 января 2003 г. все перечисленные работы (услуги) подлежат обложению НДС по ставке 20%. При этом ставка НДС в размере 20% должна применяться, по мнению автора, по отношению к тем работам (услугам), которые выполнены и оплачены после 31 декабря 2002 г.

Внимание! Налогоплательщикам, оказывающим полиграфические услуги, необходимо учитывать, что эти услуги не вошли в перечень работ (услуг), облагаемых НДС по ставке 10%, приведенный в пп.3 п.3 ст.164 НК РФ. Поэтому стоимость полиграфических услуг, выполненных и оплаченных после 31 декабря 2001 г., подлежит обложению НДС по ставке 20% (п.39.5.5 Методических рекомендаций по НДС).

3.2.3. Налогообложение по налоговой ставке 10%

при реализации медицинских товаров

В соответствии с пп.4 п.2 ст.164 НК РФ по ставке НДС в размере 10% облагается реализация следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

- лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

- изделий медицинского назначения.

Коды видов продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности должны определяться Правительством РФ.

До тех пор пока Правительство РФ не определит соответствующие коды, налогоплательщики, реализующие медицинские товары, должны руководствоваться Письмом Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от НДС медицинской продукции" (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию"; п.39.5.2 Методических рекомендаций по НДС).

К лекарственным средствам, включая лекарственные субстанции, реализация которых облагается налогом по ставке 10%, относятся отечественные и зарубежные лекарственные средства (лекарственные субстанции), перечисленные в соответствующих главах Государственного реестра лекарственных средств (издаваемого в соответствии с Федеральным законом от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ Минздравом России).

При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства (внутриаптечного изготовления) из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, применяется ставка налога 10%. В то же время услуги аптечных организаций, оказываемые (при наличии соответствующих лицензий) на основании договоров с юридическими лицами (в частности, больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика, не подлежат налогообложению в соответствии с пп.24 п.2 ст.149 НК РФ (п.39.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

К изделиям медицинского назначения, облагаемым НДС по ставке 10%, следует относить изделия медицинского назначения, имеющие коды 938000 - 939000 "Препараты биологические", "Материалы, средства медицинские и продукция медицинского назначения", а также другую продукцию только медицинского назначения, указанную в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП.

Обратите внимание, что в п.39.5.8 Методических рекомендаций по НДС приведен перечень товаров, реализация которых облагается НДС по ставке 20%, вне зависимости от их включения в Государственный реестр лекарственных средств и (или) в вышеуказанные разделы (группы, подгруппы) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93) ОКП и от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России. К таким товарам относятся:

- лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

- средства энтерального питания (за исключением той продукции, которая облагается налогом по ставке 10% в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ);

- лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10% на основании пп.1 п.2 ст.164 НК РФ);

- биологически активные добавки к пище;

- парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

- другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая облагается налогом по ставке 10% в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ);

- профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;

- изделия ветеринарного назначения.

Внимание! Продукция, включенная в соответствии с Общероссийским классификатором продукции в класс 940000 "Медицинская техника", относится к медицинской технике и под ставку НДС в размере 10% не подпадает. Такая продукция либо облагается НДС по ставке 20%, либо льготируется по основаниям, предусмотренным пп.1 п.2 ст.149 НК РФ <12> (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Перечень медицинской техники, не облагаемой НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 17 января 2001 г. N 19. Подробно вопрос применения льготы в отношении медицинской техники рассмотрен в подразделе 4.2.2.

Отметим, что до 1 января 2002 г. лекарственные средства и изделия медицинского назначения не облагались НДС, поскольку в течение 2001 г. продолжала действовать льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС. В этой связи при исчислении НДС по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения в 2002 г. необходимо учитывать следующие особенности:

1) лекарственные средства и изделия медицинского назначения, отгруженные до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагаются. Оплата, поступающая за эти товары после 31 декабря 2001 г., в налоговую базу по НДС не включается (см. Письмо МНС России от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@);

2) лекарственные средства и изделия медицинского назначения, оплаченные полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагаются, если они были отгружены до 1 июля 2002 г. (см. Письмо МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99; п.6.1 Методических рекомендаций по НДС).

3.3. Применение расчетных ставок

Порядок и условия применения расчетных налоговых ставок определяются п.4 ст.164 НК РФ.

Закон N 57-ФЗ внес изменения в п.4 ст.164 НК РФ, которые вступили в силу с 1 июля 2002 г.

Ранее (до 1 июля 2002 г.) указанный пункт предусматривал два вида расчетных ставок: 9,09 и 16,67%. Ставка в размере 9,09% применялась при реализации товаров, налогообложение которых в общем случае производится по ставке 10%. Ставка в размере 16,67% применялась при реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по ставке 20%.

После внесения изменений вместо расчетных ставок 9,09 и 16,67% применяются ставки 10/110 и 20/120% соответственно.

В п.4 ст.164 НК РФ приведен перечень случаев, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (подробнее см. подраздел 5.5).

Пример 3.6. Предприятия А и Б заключили договор купли-продажи офисной мебели на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС 20% - 25 000 руб.).

Предприятие А в сентябре 2002 г. получило от предприятия Б предоплату в размере 45 000 руб. Сумма НДС с денежных средств, полученных в качестве аванса, определяется расчетным методом в соответствии с п.4 ст.164 НК РФ с применением налоговой ставки 20/120% и составляет 7500 руб. (45 000 руб. х 20/120).

В бухгалтерском учете предприятия А данная операция отражается следующим образом:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 45 000 руб. - получена предоплата от покупателя;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 7500 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты;

2) при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ (подробнее см. подраздел 1.7);

3) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ (подробнее см. подраздел 5.2.1);

4) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ (подробнее см. подраздел 5.2.2);

5) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом. Отметим, что на сегодняшний день Налоговый кодекс не определяет никаких "иных случаев", кроме перечисленных выше, когда сумма НДС должна исчисляться расчетным методом.

3.4. Исправление ошибок в случае

неправильного применения ставки НДС

Нередкими бывают случаи, когда налогоплательщики по тем или иным причинам при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) неправильно применяют ставку НДС.

Пример 3.7. Предприятие осуществляет оптовую торговлю детскими товарами, в том числе детской обувью. Предприятие не ознакомилось с перечнем товаров для детей, по которым применяется ставка НДС в размере 10%. В этой связи при реализации детской обуви в январе 2002 г. предприятием была применена ставка НДС в размере 20%.

Если налогоплательщик имел право уплачивать налог в бюджет по пониженной ставке, но фактически расчеты с бюджетом производились исходя из ставки 20%, возникает вопрос о возможности возврата из бюджета сумм излишне уплаченного налога.

В этом случае налогоплательщик должен прежде всего выяснить, действительно ли в данной конкретной ситуации имела место излишняя уплата НДС в бюджет, т.е. сумма налога, уплаченная в бюджет, превышает сумму налога, полученную от покупателей.

Дело в том, что в силу специфики НДС как косвенного налога продавцу товаров (работ, услуг) сумма НДС возмещается покупателем. Следовательно, плательщиком налога на добавленную стоимость фактически является конечный потребитель товаров (работ, услуг), стоимость которых облагается НДС. Таким образом, если предприятие-плательщик взимало с покупателей при реализации товаров НДС по ставке 20% и по этой же ставке перечисляло налог в бюджет, то излишней уплаты им налога в бюджет в данном случае не происходит. В этом случае налогоплательщик не имеет права претендовать на возврат налога из бюджета.

Пример 3.8. В соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ при реализации яиц применяется ставка НДС в размере 10%. В сентябре 2002 г. птицефабрика реализовала партию яиц по цене 60 000 руб. (в том числе НДС 20% - 10 000 руб.). При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, птицефабрика применяла ставку НДС в размере 20%.

В данном случае излишней уплаты налога в бюджет птицефабрикой не произошло, поскольку сумма налога, уплаченная в бюджет по данной сделке, не превысила сумму налога, полученную от покупателя.

По мнению автора, в рассмотренной выше ситуации продавец может произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, но только при условии, что соответствующий перерасчет будет произведен и с покупателем. Продавец может либо вернуть покупателю излишне уплаченную им сумму налога, либо стороны могут произвести перерасчет цены товара, внеся соответствующие изменения в первичные документы и счета-фактуры.

Так, в рассмотренном выше примере 3.8 стороны могут заключить дополнительное соглашение об изменении цены яиц. При этом новая цена, согласованная сторонами, составит 60 000 руб. (в том числе НДС 10% - 5455 руб.). После заключения такого соглашения и внесения изменений в счет-фактуру, выписанную при отгрузке яиц, предприятие-продавец может произвести соответствующий перерасчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Если же товары (работы, услуги) реализовались покупателям по ценам, увеличенным на сумму НДС по ставке 10%, а в бюджет налог уплачивался предприятием-продавцом из расчета ставки 20%, то налогоплательщик вправе требовать из бюджета возмещения излишне уплаченного налога. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается Президиум ВАС РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 22/99, от 10 августа 1999 г. N 1248/98, от 1 сентября 1998 г. N 2345/98).

Более сложной представляется ситуация, когда налогоплательщик предъявлял покупателям и уплачивал НДС в бюджет по ставке 10%, в то время как стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг) облагается НДС в соответствии с НК РФ по ставке 20%. В этом случае со стороны налогоплательщика будет иметь место неполная уплата НДС в бюджет, которая может повлечь за собой не только взыскание недоимки и пени, но и применение штрафных санкций, предусмотренных ст.122 НК РФ.

При обнаружении допущенной ошибки предприятию можно порекомендовать два варианта действий.

Вариант 1. Налогоплательщик может уплатить сумму налога и пени в бюджет за счет собственных средств.

Пример 3.9. В январе 2002 г. мясоперерабатывающий комбинат реализовал партию деликатесных мясопродуктов по цене 200 000 руб. (в том числе НДС 10% - 18 182 руб.). НДС в бюджет уплачивается предприятием ежемесячно. В феврале 2002 г. комбинат перечислил НДС за январь в бюджет, исчислив сумму налога исходя из ставки НДС в размере 10%.

Между тем при реализации деликатесных мясопродуктов применяется ставка НДС в размере 20%, поскольку они не включены в перечень продовольственных товаров, при реализации которых в соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ применяется ставка НДС в размере 10%.

В марте комбинат обнаружил допущенную ошибку и решил уплатить в бюджет недоимку и пени за счет собственных средств. Недоимка и пени были уплачены в бюджет 11 марта 2002 г. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в январе - марте составляла 25%.

В бухгалтерском учете комбината данные операции отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализации деликатесных мясопродуктов;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 18 182 руб. - начислен НДС по ставке 10% от стоимости реализованной продукции.

Март:

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 15 151 руб. - начислена сумма недоимки по НДС (200 000 руб. : 120% х 20% - 18 182 руб.);

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 199 руб. - начислена сумма пеней за 19 дней просрочки;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 15 350 руб. - недоимка и пени перечислены в бюджет.

Кроме того, у налогоплательщика возникает обязанность представить в налоговые органы сведения о выявленной ошибке (подробно порядок исправления ошибок изложен в подразделе 10.4).

Вариант 2. Налогоплательщик может обратиться к покупателю с просьбой о внесении изменений в договор и первичные учетные документы (счета, накладные, счета-фактуры и т.п.). Суть вносимых изменений заключается в перераспределении стоимости товара и суммы налога на добавленную стоимость.

В этом случае соответствующие коррективы должны быть произведены не только в бухгалтерском учете продавца, но и покупателя.

Пример 3.10. В июле 2002 г. предприятие А реализовало предприятию Б партию томатного кетчупа стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС 10% - 2182 руб.).

В соответствии с НК РФ при реализации продуктов переработки овощей должна применяться ставка НДС в размере 20%.

В августе 2002 г. при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, предприятие А обнаружило допущенную ошибку и обратилось к предприятию Б с просьбой о внесении всех необходимых исправлений в оформленные по данной сделке документы. По согласованию с покупателем в договоре поставки была изменена цена товара, согласованная сторонами, а именно - 24 000 руб. (в том числе НДС 20% - 4000 руб.). Также были внесены изменения в счет, счет-фактуру, накладные на отпуск товара.

В бухгалтерском учете предприятия А (поставщика) данные операции отражаются следующим образом.

Июль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 24 000 руб. - отражена реализация товара;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 2182 руб. - начислен НДС по ставке 10%.

Август (после внесения всех необходимых изменений в документы):

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 1818 руб. - доначислен НДС по ставке 20%.

В бухгалтерском учете предприятия Б (покупателя) данные операции отражаются следующим образом:

Июль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 21 818 руб. - приобретена партия томатного кетчупа;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2182 руб. - отражен НДС (по ставке 10%) по приобретенному товару;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 24 000 руб. - стоимость товара оплачена поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2182 руб. - сумма НДС по приобретенному товару предъявлена к вычету.

Август (после внесения всех необходимых изменений в документы):

     
                                         ——————————¬
       Д—т счета 41  —  К—т счета 60  —  |1818 руб.|  —  сторно  на  сумму
                                         L——————————
   

доначисленного поставщиком НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1818 руб. - отражена сумма доначисленного НДС с учетом внесенных в документы изменений;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1818 руб. - доначисленная сумма НДС предъявлена к вычету.

Следует обратить внимание, что неправильное применение ставки НДС при реализации товаров (работ, услуг) влечет за собой негативные последствия не только для продавца, но и для покупателя. В соответствии с требованиями п.2 ст.171 НК РФ вычету подлежат только фактически уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг) суммы НДС. Размер фактически уплаченных сумм налога подтверждается первичными учетными документами, прежде всего счетом-фактурой.

Таким образом, при приобретении товара (работ, услуг) покупатель может принять к вычету (возмещению) только ту сумму налога, которая была фактически уплачена им и отражена в соответствующих документах.

РАЗДЕЛ 4. ОПЕРАЦИИ, ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(ЛЬГОТЫ ПО НДС)

4.1. Общие вопросы применения налоговых льгот

В соответствии со ст.56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Налоговые льготы устанавливаются законодательными актами о налогах и сборах. К числу этих актов относятся Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Налоговые льготы не могут устанавливаться подзаконными нормативными актами, например указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, ведомственными актами и т.п.

Налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер (п.1 ст.56 НК РФ). Льготный режим налогообложения может быть предоставлен только определенным категориям налогоплательщиков, отвечающим критериям, установленным соответствующим актом законодательства о налогах и сборах.

Под отдельными категориями плательщиков следует понимать совокупность предприятий, объединенных по определенному признаку, например по видам деятельности, отраслевому признаку и т.п. Если данному признаку отвечает только один налогоплательщик, то это не означает, что льгота имеет индивидуальный характер.

Одним из способов предоставления налогоплательщикам льготного режима налогообложения является выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст.149 НК РФ.

Все операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения), перечислены не в одном, а в трех разных пунктах (п.п.1 - 3) ст.149 НК РФ. Такое разделение является не случайным.

В п.1 ст.149 НК РФ предусмотрен лишь один вид не облагаемой налогом операции - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Данные операции подлежат обособлению в силу специфики условий применения налогового освобождения, особенностей правового статуса услугополучателя. Порядок применения данной льготы подробно рассмотрен в подразделе 4.2.1.

Все же остальные операции, подлежащие освобождению от налогообложения, перечислены в п.п.2 и 3 ст.149 НК РФ. При этом правила предоставления льгот по операциям, предусмотренным в п.п.2 и 3 ст.149 НК РФ, имеют следующие принципиальные различия.

1. Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.3 ст.149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения этих операций от налогообложения.

Если налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.2 ст.149 НК РФ, то он не может отказаться от применения льготы.

2. При осуществлении операций, предусмотренных п.2 ст.149 НК РФ, налогообложению не подлежат как операции по реализации указанных в этом пункте товаров, работ, услуг, так и операции по их передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд.

Операции, перечисленные в п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению только при осуществлении налогоплательщиком операций по реализации этих товаров, работ, услуг.

Налоговое освобождение при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд предоставляется только в случаях, специально поименованных в отдельных подпунктах п.3 ст.149 НК РФ, например при реализации товаров (работ, услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов (пп.2 п.3 ст.149 НК РФ).

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным, в него периодически вносятся изменения.

Так, с 1 января 2002 г. утратили свое действие следующие льготы:

1) льгота, предусмотренная пп."т" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

2) льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

3) льгота, предусмотренная пп."щ" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС ввозимых на территорию РФ сырья, материалов и оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов, а также абз.3 и 6 этого подпункта (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

4) льгота, предусмотренная пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

5) льгота, предусмотренная пп."я1" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

6) льгота в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения, предусмотренная пп.1 п.2 ст.149 НК РФ (Федеральный закон от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 Налогового кодекса Российской Федерации"). С 1 января 2002 г. эта продукция облагается НДС по ставке 10% подробнее (см. с. 119 и 144);

7) льготы в отношении продукции средств массовой информации, книжной продукции и работ (услуг), связанных с их производством и реализацией, предусмотренные пп.17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ (ст.16 Закона N 118-ФЗ).

Порядок налогообложения указанной продукции (работ, услуг) после 1 января 2002 г. подробно рассмотрен на с. 115 и 171.

В то же время с 1 января 2002 г. введены новые льготы.

В частности, начиная с этой даты от НДС освобождаются следующие операции:

- услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи (пп.24 п.2 ст.149 НК РФ в ред. изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ);

- оказание услуг коллегиями адвокатов (их учреждениями) членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (пп.14 п.3 ст.149 НК РФ в ред. изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ).

Законом N 57-ФЗ ст.149 НК РФ была дополнена новым пунктом - п.8, который регулирует порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения).

В соответствии с п.8 ст.149 НК РФ при изменении редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Обращаем внимание: при совершении операций, освобождаемых от НДС (не облагаемых НДС), счета-фактуры выставляются налогоплательщиком-продавцом в общеустановленном порядке, но без выделения суммы НДС. При этом на нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Если при совершении операции, освобожденной от НДС, продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС, то всю эту сумму налога необходимо будет заплатить в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ).

При заполнении Декларации по НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отражаются справочно в Приложении В.

4.1.1. Отказ от применения налоговых льгот

Использование налоговых льгот является правом налогоплательщика. По общему правилу налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (ст.56 НК РФ).

Однако в отношении льгот по НДС гл.21 НК РФ как общее правило устанавливает запрет на отказ от использования налогоплательщиками налоговых льгот.

В соответствии с п.5 ст.149 НК РФ налогоплательщик может отказаться от освобождения от налогообложения только тех операций, которые предусмотрены п.3 ст.149 НК РФ.

Если же налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), перечисленные в п.п.1 и 2 ст.149 НК РФ, то он не имеет права отказаться от использования льготного режима налогообложения и обязан взимать с покупателей суммы НДС.

Запрет на отказ от использования освобождения от налогообложения обусловлен тем, что НДС является косвенным налогом. Фактически плательщиком данного налога является конечный потребитель товаров (работ, услуг). Устанавливая льготный режим налогообложения в отношении отдельных категорий товаров (работ, услуг), законодатель льготирует прежде всего их конечного потребителя, гарантируя ему, что цены на данные товары (работы, услуги) не будут увеличены на сумму НДС.

Таким образом, если одно из предприятий в цепочке движения товаров (работ, услуг) от изготовителя до конечного потребителя откажется от применения льготы по НДС, то в результате соответствующей льготы лишается конечный потребитель, приобретающий товары (работы, услуги), стоимость которых увеличится на сумму налога.

Предоставляя налогоплательщикам возможность отказаться от использования ряда налоговых льгот, гл.21 НК РФ устанавливает специальный порядок оповещения об этом налоговых органов.

Налогоплательщик, изъявивший желание отказаться от использования налогового освобождения, должен представить соответствующее заявление в налоговые органы по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика.

Заявление должно быть подано в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Пример 4.1. Предприятие занимается торговой деятельностью, реализуя в числе прочих товаров изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ. Операции по реализации данных изделий освобождаются от налогообложения по основаниям, предусмотренным пп.6 п.3 ст.149 НК РФ. Предприятие уплачивает НДС в бюджет ежемесячно (налоговым периодом является месяц).

Предприятие имеет право отказаться от использования льготы, предусмотренной пп.6 п.3 ст.149 НК РФ, начиная с любого месяца.

Предположим, что предприятие решило отказаться от льготы с 1 ноября 2002 г. Заявление об отказе от использования освобождения должно быть подано в налоговые органы в срок до 1 ноября 2002 г. включительно.

Пример 4.2. В условиях примера 4.1 предположим, что предприятие уплачивает НДС в бюджет ежеквартально (налоговым периодом является квартал).

Предприятие имеет право отказаться от использования льготы, предусмотренной пп.6 п.3 ст.149 НК РФ, начиная с 1-го числа первого месяца любого квартала. Поэтому предприятие не может отказаться от льготы с 1 ноября 2002 г. Отказ в такой ситуации возможен либо с 1 октября 2002 г., либо с 1 января 2003 г.

Отказ от освобождения предусмотрен на срок не менее года. Более продолжительные сроки должны указываться непосредственно в заявлении об отказе от использования освобождения, подаваемом в налоговый орган.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предъявляет никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Поэтому налогоплательщик имеет право составить это заявление в произвольной форме, указав в нем следующую информацию:

- наименование операций, освобождаемых от налогообложения, в отношении которых налогоплательщик отказывается от использования льготы;

- срок, начиная с которого налогоплательщик планирует отказаться от льготы;

- срок, на который налогоплательщик отказывается от использования льготы (не может быть менее года).

Отказ от использования освобождения возможен как в отношении нескольких операций, предусмотренных различными подпунктами п.3 ст.149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п.3 ст.149 НК РФ.

Пример 4.3. Предприятие является учреждением науки и выполняет научно-исследовательские работы на основе хозяйственных договоров, а также оказывает финансовые услуги по предоставлению займов в денежной форме. Освобождение этих видов операций от обложения НДС предусмотрено соответственно пп.16 и 15 п.3 ст.149 НК РФ.

Предприятие подало в налоговые органы заявление об отказе от использования налогового освобождения в отношении операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Отказ будет распространяться только на указанные в заявлении виды операций.

Операции, связанные с выполнением научно-исследовательских работ, осуществляемые данным налогоплательщиком, НДС облагаться не будут.

Если налогоплательщик заявляет об отказе от использования налогового освобождения, то данный отказ будет распространяться на все операции, осуществляемые налогоплательщиком в рамках соответствующего подпункта п.3 ст.149 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ не допускает отказ от применения льгот в зависимости от того, кто является покупателем (заказчиком) соответствующих товаров (работ, услуг).

Совершение операций, в отношении которых налогоплательщик отказался от применения налоговых льгот, в льготном режиме, т.е. без взимания НДС с покупателей товаров (работ, услуг), влечет за собой необходимость в начислении НДС по данным операциям за счет собственных средств налогоплательщика.

Пример 4.4. Турфирма наряду с реализацией туристических путевок осуществляет продажу путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории России. Турфирма представила в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика заявление об отказе с 1 марта 2002 г. от использования налогового освобождения, предоставляемого при реализации путевок (курсовок) в санаторно-курортные учреждения в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ.

Вместе с тем при реализации в марте 2002 г. путевок (курсовок) пенсионерам и студентам турфирма не облагала данные операции НДС, обосновывая свои действия положениями пп.18 п.3 ст.149 НК РФ.

В данном случае действия турфирмы неправомерны, поскольку отказ от использования налогового освобождения распространяется на все операции, совершаемые в рамках соответствующего подпункта п.3 ст.149 НК РФ.

Поэтому турфирме необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных пенсионерам и студентам путевок за счет собственных средств.

Если налогоплательщик отказался от использования какой-либо льготы, то все операции, предусмотренные соответствующим подпунктом п.3 ст.149 НК РФ, будут облагаться НДС в общеустановленном порядке. Счета-фактуры в этом случае должны оформляться налогоплательщиком с выделением суммы НДС.

Обороты по реализации товаров (работ, услуг) будут отражаться в п.1 Декларации по НДС. При этом в Приложении В информация о таких операциях налогоплательщиком не приводится.

4.1.2. Применение налоговых льгот

при совершении посреднических операций

В соответствии с п.7 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения в отношении операций, предусмотренных ст.149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, как правило, на операции по реализации посреднических услуг, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, освобождение от налогообложения не распространяется.

Пример 4.5. Операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена Минфином России как бланк строгой отчетности, в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории РФ, не облагаются НДС в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ. Организация осуществляет реализацию указанных путевок, выступая в качестве комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, полученная организацией, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20%.

Исключение из приведенного выше порядка составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п.1 ст.149 НК РФ);

- медицинских товаров, предусмотренных пп.1 п.2 ст.149 НК РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также по реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, предусмотренных пп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

В перечисленных случаях освобождение от налогообложения распространяется в том числе и на посреднические услуги (п.2 ст.156 НК РФ).

Кроме того, льгота по НДС распространяется также на оказание банками посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

Пример 4.6. Предприятие, выступая в качестве комиссионера, реализует изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, предусмотренном Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.

Операции по реализации указанных изделий не облагаются НДС в соответствии с пп.6 п.3 ст.149 НК РФ.

Посреднические услуги, оказываемые предприятием при реализации освобожденных от НДС изделий народных художественных промыслов, НДС также не облагаются (п.2 ст.156 НК РФ).

4.1.3. Раздельный учет затрат при осуществлении операций,

освобождаемых и не освобождаемых от налога

Внимание! В качестве одного из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст.149 НК РФ, Налоговый кодекс РФ называет ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ).

Раздельный учет ведется в отношении затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, а также в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам, необходим ввиду различных правил учета "входного" НДС при реализации предприятием облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п.4 ст.170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, а затем они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим.

Если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг).

Пример 4.7. Предприятие осуществляет два вида деятельности: выполнение ремонтно-реставрационных работ по реставрации памятников истории и культуры и иные виды строительной деятельности. Операции по выполнению ремонтно-реставрационных работ НДС не облагаются (пп.15 п.2 ст.149 НК РФ).

В ноябре 2002 г. предприятие вело строительные работы на двух объектах:

объект 1 - реставрационные работы, подпадающие под действие льгот по НДС;

объект 2 - строительство производственного здания, облагаемое НДС в общеустановленном порядке.

В ноябре предприятие оплатило услуги сторонней организации по вывозу мусора со строительных площадок. При этом согласно счетам сторонней организации стоимость работ по вывозу мусора с объекта 1 составила 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), а с объекта 2 - 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации предприятие должно вести раздельный учет затрат по объектам 1 и 2.

Стоимость работ по вывозу мусора с объекта 1 включается в состав затрат по объекту 1. При этом сумма "входного" НДС в размере 20 000 руб. к вычету не принимается, а включается в состав затрат по объекту 1 в составе стоимости работ по вывозу мусора.

Стоимость работ по вывозу мусора с объекта 2 включается в состав затрат по объекту 2. При этом сумма "входного" НДС в размере 25 000 руб. принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Однако на практике в большинстве случаев производимые предприятием расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, поскольку эти расходы обычно связаны с осуществлением операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом.

При использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в порядке, предусмотренном в п.4 ст.170 НК РФ.

Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Внимание! Пропорция определяется всеми налогоплательщиками независимо от принятой ими учетной политики для целей исчисления НДС исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).

Такой порядок должен применяться и теми налогоплательщиками, которые выручку для целей исчисления НДС определяют по оплате.

Отметим, что до 1 июля 2002 г. применялся иной порядок.

Согласно предыдущей редакции п.4 ст.170 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ) пропорция определялась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период.

Эта формулировка предполагала, что для определения размера пропорции сумма выручки должна определяться в зависимости от учетной политики налогоплательщика. Налогоплательщики, определявшие выручку по отгрузке, пропорцию исчисляли исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, определявшие выручку по оплате, - исходя из стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Отметим, что формулировка п.4 ст.170 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, следует ли при определении суммы пропорции учитывать в составе выручки суммы НДС.

По мнению автора, при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) должна приниматься без учета НДС, что обеспечит более реальную картину соотношения облагаемых и не облагаемых налогом операций.

Однако поскольку в гл.21 НК РФ этот вопрос однозначно не урегулирован, то, на взгляд автора, во избежание споров с налоговыми органами порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в целях применения п.4 ст.170 НК РФ следует зафиксировать в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, при распределении суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, расчет суммы "входного" НДС, принимаемой к вычету, может быть произведен по следующей формуле:

Нв = Во х Н : В,

где Нв - сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету;

Во - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС (без НДС и налога с продаж);

В - стоимость всех товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (без НДС и налога с продаж);

Н - сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС и освобождаются от налогообложения.

Пример 4.8. Предприятие торговли осуществляет операции по реализации изделий народных художественных промыслов, которые не облагаются НДС по основаниям, предусмотренным пп.6 п.3 ст.149 НК РФ. Кроме того, предприятие торговли реализует и иные виды товаров промышленного производства (сувениры, подарки), облагаемые НДС в общеустановленном порядке. Налог уплачивается предприятием в бюджет ежемесячно.

К числу расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, относятся расходы по хранению товаров на арендованном складе. Товары, операции по реализации которых облагаются НДС и не облагаются НДС, хранятся на одном складе. Поэтому не представляется возможным напрямую выделить расходы на хранение, относящиеся непосредственно к товарам, операции по реализации которых облагаются НДС и не облагаются НДС.

В сентябре 2002 г. общая стоимость всех отгруженных товаров, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, составила 1 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж), в том числе:

- товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, - 600 000 руб. (без налога с продаж);

- товаров, облагаемых НДС, - 400 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Плата за аренду склада в сентябре составила 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.).

Сумма НДС, уплаченная при внесении арендных платежей, подлежащая вычету, составит 2000 руб. (400 000 руб. х 5000 руб. : 1 000 000 руб.). Оставшаяся сумма "входного" НДС по аренде в размере 3000 руб. должна быть отнесена за счет тех же источников, что и сами арендные платежи.

В бухгалтерском учете предприятия в сентябре должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражена сумма арендных платежей без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражен НДС по аренде;

Д-т счета 44 - К-т счета 19 - 3000 руб. - по окончании месяца на основании специального расчета определяется сумма НДС, относящаяся к операциям, не облагаемым НДС, и подлежащая включению в стоимость аренды.

Сумма "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявляется к вычету только при соблюдении всех условий, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ. Соответственно, сумма НДС в размере 2000 руб. может быть предъявлена к вычету только после перечисления арендной платы арендодателю при наличии должным образом оформленного счета-фактуры на сумму арендной платы с выделенной суммой налога.

В бухгалтерском учете предприятия в момент перечисления арендной платы делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 30 000 руб. - перечислена арендная плата за сентябрь;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету.

Пунктом 4 ст.170 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Внимание! При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Ведение раздельного учета необходимо для того, чтобы по итогам каждого налогового периода налогоплательщик мог иметь документально подтвержденную сумму "входного" НДС, подлежащую распределению между видами деятельности в порядке, изложенном выше.

Таким образом, в течение налогового периода учет сумм "входного" НДС необходимо организовать следующим образом.

1. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы "входного" НДС в учете не выделяются (на счете 19 "Налог на добавленную стоимость при приобретенным ценностям" не отражаются), а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

2. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы "входного" НДС отражаются по дебету счета 19, субсчет "Суммы НДС, подлежащие вычету".

Списание этих сумм со счета 19 в кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" осуществляется по мере выполнения всех условий, установленных гл.21 НК РФ для правомерного вычета <13>.

3. При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, суммы "входного" НДС отражаются в учете по дебету счета 19 на отдельном субсчете "Суммы НДС, подлежащие распределению".

По окончании налогового периода дебетовый остаток по указанному субсчету распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая вычету, переносится с субсчета "Суммы НДС, подлежащие распределению" на субсчет "Суммы НДС, подлежащие вычету" и затем списывается с него в дебет счета 68 по мере выполнения всех условий, установленных гл.21 НК РФ для правомерного вычета <13>. Сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), подлежит списанию со счета 19 на те счета, на которые была списана стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Подробно порядок применения налоговых вычетов рассмотрен в подразделе 6.1.

Внимание! Если в каком-либо налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Отметим, что ведение раздельного учета затрат при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС и облагаемых налогом, всегда являлось необходимым условием применения льгот по НДС. Более того, до 1 января 2001 г. при отсутствии раздельного учета затрат налогоплательщик не имел права использовать налоговые льготы.

Налоговый кодекс РФ не содержит аналогичной нормы. Поэтому после 1 января 2001 г. независимо от того, ведет налогоплательщик раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций или не ведет, он не утрачивает права на применение налоговых льгот.

Тем не менее отсутствие раздельного учета затрат может повлечь для налогоплательщика негативные последствия.

Так, при отсутствии раздельного учета налогоплательщик, осуществляющий операции, как освобождаемые от налогообложения, так и облагаемые налогом, не сможет подтвердить обоснованность вычета "входного" НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС, а также включение сумм "входного" НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются налогом, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (в составе стоимости указанных товаров (работ, услуг)).

Поэтому отсутствие раздельного учета затрат может привести к неполной уплате в бюджет не только НДС (в связи с необоснованным завышением сумм НДС, принимаемых к вычету), но и налога на прибыль (в связи с необоснованным завышением затрат, которые учитываются при налогообложении прибыли), что повлечет за собой применение штрафных санкций, предусмотренных ст.122 НК РФ.

4.1.4. Наличие лицензии как необходимое условие применения льгот

Впервые требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льготного режима налогообложения по НДС было закреплено в Законе о НДС в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ, вступившего в действие с 1 апреля 2000 г. До этого законодательство о НДС не предъявляло такого требования к налогоплательщикам.

Таким образом, с 1 апреля 2000 г. соблюдение требования о наличии лицензии (в отношении лицензируемых видов деятельности) является обязательным условием для использования льготного режима налогообложения по НДС (п.6 ст.149 НК РФ).

В настоящее время порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ определяется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).

Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст.17 Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст.17 Закона N 128-ФЗ, лицензированию не подлежат.

Обращаем внимание: Закон 128-ФЗ вступил в силу с 10 февраля 2002 г. До этой даты действовал Федеральный закон от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", который предусматривал более широкий перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, чем Закон N 128-ФЗ. После 10 февраля 2002 г. - даты вступления в силу Закона N 128-ФЗ - лицензирование видов деятельности, не предусмотренных п.1 ст.17 Закона N 128-ФЗ, прекращается (п.2 ст.18 Закона N 128-ФЗ).

Пример 4.9. Предприятие занимается оказанием ритуальных услуг. Лицензирование отдельных видов ритуальных услуг предусмотрено ст.28 Федерального закона от 12 июня 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

В ст.17 Закона N 128-ФЗ оказание ритуальных услуг в числе лицензируемых видов деятельности не названо, поэтому после 10 февраля 2002 г. предприятию при оказании ритуальных услуг лицензия больше не требуется.

Следовательно, после 10 февраля 2002 г. использование льготы, предусмотренной пп.8 п.2 ст.149 НК РФ в отношении ритуальных услуг, не зависит от наличия у налогоплательщика соответствующей лицензии.

Обращаем внимание: действие Закона N 128-ФЗ не распространяется на следующие виды деятельности:

- деятельность кредитных организаций;

- деятельность, связанную с защитой государственной тайны;

- деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельность в области связи;

- биржевую деятельность;

- деятельность в области таможенного дела;

- нотариальную деятельность;

- страховую деятельность;

- деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

- осуществление внешнеэкономических операций;

- осуществление международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров;

- приобретение оружия и патронов к нему;

- использование результатов интеллектуальной деятельности;

- использование орбитально-частотных ресурсов и радиочастот для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- использование природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира;

- деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- образовательную деятельность.

Лицензирование перечисленных выше видов деятельности ввиду их специфики осуществляется в соответствии со специальным законодательством (п.2 ст.1 и п.1 ст.18 Закона N 128-ФЗ).

Так, например, лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст.39 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 15 августа 2000 г. N 10, и иными нормативными документами, регулирующими порядок лицензирования указанной деятельности.

4.1.5. Налоговая ответственность

за необоснованное применение налоговых льгот

Необоснованное применение налогоплательщиком налоговых льгот может повлечь для него применение финансовых санкций, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Специальной ответственности за неправомерное применение освобождения от налогообложения Налоговым кодексом РФ не установлено. Необоснованное использование налоговых льгот, как правило, приводит к неполной уплате в бюджет сумм соответствующего налога.

В этом случае при наличии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ (см. также подраздел 10.2).

Пример 4.10. Предприятие с 1 января 2001 г. осуществляет деятельность по перевозке пассажиров маршрутными такси. Квалифицируя оказываемые предприятием услуги по перевозке как услуги пассажирского транспорта общего пользования, предприятие не исчисляло НДС с оборотов по реализации данных услуг, руководствуясь пп.7 п.2 ст.149 НК РФ.

Поскольку маршрутное такси не относится к пассажирскому транспорту общего пользования, льготу по НДС предприятие использовало необоснованно. Значит, у предприятия имеется неуплата сумм НДС в бюджет.

Следовательно, предприятие может быть привлечено к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ.

Во избежание наступления этих негативных последствий налогоплательщик может самостоятельно внести изменения в налоговые декларации по НДС за те периоды, в которых была допущена ошибка, с соблюдением правил, предусмотренных ст.81 НК РФ, исчислить и доплатить в соответствующий бюджет недостающую сумму налога и пени.

Порядок исправления ошибок подробно изложен в подразделе 10.4.

4.2. Применение освобождения от налогообложения в отношении

отдельных видов операций

4.2.1. Предоставление в аренду помещений

иностранным гражданам и организациям

В соответствии с п.1 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Льготный порядок налогообложения, предусмотренный п.1 ст.149 НК РФ, применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы п.1 ст.149 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения РФ с иностранными государствами и международными организациями, совместно с МНС России.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется льготный режим налогообложения, предусмотренный п.1 ст.149 НК РФ, приведен в совместном Приказе МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г. "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям".

Порядок применения этого Перечня разъясняется в Письме МНС России от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/62.

Перечень документов, подтверждающих право на применение льготы по НДС при сдаче в аренду помещений иностранным гражданам, приведен в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость" (со ссылкой на Письмо МНС России от 19 декабря 2001 г. N 23-3-12/5-1107-АИ292).

Согласно указанному Письму арендодателю необходимо представить в налоговый орган:

- заверенные в установленном порядке копии договора аренды и документа, подтверждающего гражданство физического лица - арендатора;

- подтверждение на право трудовой деятельности иностранного гражданина, выданное территориальным органом Министерства по делам федерации, национальной и миграционной политики Российской Федерации;

- нотариально заверенное разрешение на регистрацию арендатора в указанном помещении.

4.2.2. Медицинские товары и медицинские услуги

Освобождение от налогообложения медицинских товаров предусмотрено пп.1 п.2 ст.149 НК РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС не облагаются следующие медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства:

1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, включенная в Перечень важнейшей и жизненно необходимой техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19.

Порядок применения указанного Перечня разъяснен в Письме Минздрава России от 25 марта 2002 г. N 2510/2698-02-23 "О принадлежности отдельных видов медицинской техники к Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники";

2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, включенные в Перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 (в ред. изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 10 мая 2001 г. N 357);

3) технические средства, включая автомототранспорт, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, включенные в вышеназванный Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998;

4) очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240.

До внесения изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ N 240 освобождение от налогообложения очков (за исключением солнцезащитных) предоставляется по очкам, включенным в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19, при наличии у налогоплательщика регистрационного удостоверения Минздрава России (п.9 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Освобождаются от обложения НДС только те медицинские товары, которые включены в соответствующие перечни, утвержденные Правительством РФ.

При реализации медицинских товаров в 2002 г. необходимо учитывать, что вплоть до 1 января 2002 г. продолжала действовать льгота по НДС, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (ст.2 Закона N 118-ФЗ).

Порядок применения данной льготы был подробно разъяснен в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от НДС медицинской продукции".

С 1 января 2002 г. льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, утратила свое действие.

В то же время с 1 января 2002 г. из пп.1 п.2 ст.149 НК РФ были исключены абз.2 и 3, которые предусматривали освобождение от налогообложения важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарства-субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, а также важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения. Указанные товары были включены в перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10% (см. ст.1 Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ).

Важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника и после 1 января 2002 г. осталась в перечне товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ. Но после 1 января 2002 г. под действие льготы подпадает не вся медицинская техника, а только та, которая включена в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19.

Медицинская техника, которая в названный Перечень не попала, после 1 января 2002 г. облагается НДС по ставке 20%.

Учитывая рассмотренные выше изменения налогового законодательства, МНС России в своих Письмах от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении налога на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" и от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении налога на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" разъяснило порядок исчисления НДС при реализации медицинских товаров.

Согласно указанным письмам после 1 января 2002 г. должен применяться следующий порядок налогообложения операций по реализации товаров, подпадавших ранее под действие льготы, предусмотренной пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения (включая медицинскую технику), отгруженные (в том числе комиссионерами) до 31 декабря 2001 г. (включительно), освобождаются от НДС на основании пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. продавцам (в том числе комиссионерам, включая сумму их комиссионного вознаграждения) по этим товарам (отгруженным по 31 декабря 2001 г. включительно), в налоговую базу по НДС не включается.

Лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинской техники, перечисленные в пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, оплаченные полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагаются независимо от даты их отгрузки.

Счета-фактуры при отгрузке этих товаров выставляются покупателям без НДС.

В Декларации по НДС стоимость таких товаров отражается в Приложении В. Этот порядок распространяется также и на комиссионеров (посредников).

Таким образом, медицинские товары, подпадавшие под действие льготы, предусмотренной пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, не облагаются НДС, если они были отгружены или полностью оплачены до 1 января 2002 г., т.е. в период действия указанной льготы.

Пример 4.11. Предприятие реализует товары медицинского назначения. В декабре 2001 г. предприятие заключило со сторонней организацией (покупателем) договор поставки ножниц медицинских (код 94 3340) на сумму 100 000 руб. без учета НДС. Оплата от покупателя в размере 100 000 руб. поступила на счет предприятия 21 декабря 2001 г. Ножницы были отгружены покупателю 11 января 2002 г.

В рассматриваемой ситуации у предприятия не возникает обязанности исчислить НДС со стоимости ножниц, отгруженных в 2002 г. Счет-фактура на стоимость указанных ножниц выписывается предприятием на сумму 100 000 руб. без выделения НДС. Выручка от реализации ножниц отражается предприятием справочно в Приложении В к Декларации по НДС за январь (I квартал) 2002 г.

Обращаем внимание: в сентябре 2002 г. налоговое ведомство несколько изменило свою позицию по вопросу налогообложения медицинских товаров, полностью оплаченных до 1 января 2002 г., но отгруженных в адрес покупателей только в 2002 г.

По мнению МНС России, изложенному в п.6.1 Методических рекомендаций по НДС (в ред. изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491), освобождаться от налогообложения должны только те товары, которые были отгружены в адрес покупателей до 1 июля 2002 г.

Если же товары были отгружены покупателям после 1 июля 2002 г., то они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке независимо от даты оплаты. Это требование распространяется также и на товары, полностью оплаченные до 1 января 2002 г.

Свою позицию МНС России обосновывает тем, что с 1 июля 2002 г. вступили в силу изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ. А именно: в ст.149 НК РФ был добавлен новый пункт (п.8), регулирующий порядок исчисления НДС при отмене (либо введении новых) льгот. В этом случае согласно п.8 ст.149 НК РФ исчисление НДС должно осуществляться по тем правилам, которые действовали в период отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Позиция МНС России, закрепленная в п.6.1 Методических рекомендаций по НДС, представляется достаточно спорной по следующим причинам.

Изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, вступили в силу с 1 июля 2002 г. и обратной силы иметь не могут, поскольку они явно ухудшают положение налогоплательщика.

Следовательно, положения нового п.8 ст.149 НК РФ должны применяться только по отношению к тем льготам, дата отмены или введения которых приходится на период после 1 июля 2002 г.

Кроме того, положения п.8 ст.149 НК РФ применяются только в случае отмены или введения льгот путем изменения редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ. А рассматриваемая льгота в отношении товаров медицинского назначения была предусмотрена пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Таким образом, отмена льготы в данном случае вызвана не изменением, внесенным в ст.149 НК РФ, а прекращением действия пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС. Поэтому нормы п.8 ст.149 НК РФ в данном случае вообще применяться не должны.

Однако на практике налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться подходом, закрепленным в п.6.1 Методических рекомендаций по НДС. Поэтому иную точку зрения налогоплательщику придется доказывать в суде.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения, отгруженные и оплаченные после 31 декабря 2001 г., облагаются НДС по ставке 10% (подробнее см. подраздел 3.2.3).

Медицинская техника (к ней относятся товары, перечисленные под кодовым обозначением 94 0000 "Медицинская техника" Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93), отгруженная и оплаченная после 31 декабря 2001 г., либо освобождается от НДС (если она включена в перечень медицинской техники, подпадающей под действие льготы, предусмотренной пп.1 п.2 ст.149 НК РФ), либо облагается НДС по ставке 20% (если она не включена в указанный выше перечень).

Пример 4.12. Предприятие реализует товары медицинского назначения. В феврале 2002 г. предприятие заключило договор поставки со сторонней организацией (покупателем) на поставку следующих товаров:

- ножницы медицинские (код 94 3340);

- шприцы одноразовые (код 94 3280).

Ножницы медицинские включены в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19. Поэтому стоимость реализуемых ножниц НДС не облагается.

Шприцы одноразовые в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства N 19, не включены. Поэтому стоимость реализуемых предприятием шприцев должна облагаться НДС по ставке 20%.

При реализации медицинской техники в 2002 г. необходимо учитывать, что Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 N 19, вступил в силу только с 31 января 2002 г.

Поэтому в период с 1 января по 30 января 2002 г. реализация всей медицинской техники облагалась НДС по ставке 20% (см. Письма МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99, Минфина России от 27 февраля 2002 г. N 04-03-05/09), за исключением той медицинской техники, которая была полностью оплачена до 1 января 2002 г. в период действия льготы, предусмотренной пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС (п.6.16 Методических рекомендаций по НДС).

* * *

НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ определяет перечень услуг, которые относятся к медицинским услугам в целях налогообложения НДС:

1) услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

2) услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132.

Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость";

3) услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

4) услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

7) услуги патолого-анатомические;

8) услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

9) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг являются (см. п.10 Методических рекомендаций по НДС):

- договор на оказание данного вида услуг с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Если указанные средства выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в Налоговом кодексе РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! Налоговый кодекс РФ не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется и в случае, если услуги оплачены организациями за своих работников по безналичному расчету.

Пример 4.13. Предприятие оплатило медицинскому учреждению стоимость услуг скорой медицинской помощи.

Стоимость этих услуг НДС не облагается.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, Налоговый кодекс РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия "медицинское учреждение", в целях уяснения содержания данного термина обратимся к иным отраслям законодательства (п.1 ст.11 НК РФ).

В соответствии со ст.120 ГК РФ учреждением является организация, которая создана собственником для осуществления функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Однако, на наш взгляд, руководствоваться определением понятия "учреждение", которое приведено в Гражданском кодексе РФ, применительно к медицинским учреждениям неверно.

В контексте законодательства об охране здоровья граждан содержание термина "медицинское учреждение" имеет несколько иное значение.

К медицинским учреждениям относятся юридические лица любой организационно-правовой формы, осуществляющие деятельность по оказанию медицинской помощи (ст.ст.12 - 14 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 27 июля 1993 г. N 5487-1, Общероссийский классификатор отраслей народного хозяйства).

Поскольку нормы законодательства об охране здоровья граждан содержат специальное толкование данного термина, при определении субъектов, которые могут воспользоваться налоговым освобождением при оказании медицинских услуг, необходимо руководствоваться нормами специальной отрасли законодательства.

Следовательно, от налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные в пп.2 п.2 ст.149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям могут быть также отнесены медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций (п.10 Методических рекомендаций по НДС).

Обращаем внимание: Законом N 57-ФЗ из пп.2 п.2 ст.149 НК РФ были исключены следующие виды услуг:

- услуги по изготовлению лекарственных средств аптечными учреждениями;

- услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий.

Одновременно с этим п.2 ст.149 НК РФ был дополнен новым подпунктом - пп.24, предусматривающим освобождение от налогообложения следующих видов услуг:

- услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств;

- услуг по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп.1 п.2 ст.149 НК РФ;

- услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Нетрудно заметить, что в отношении двух первых групп услуг порядок налогообложения фактически не изменился. Если раньше они льготировались на основании пп.2 п.2 ст.149 НК РФ, то после вступления в силу изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, они продолжают льготироваться на основании пп.24 п.2 ст.149 НК РФ.

При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств.

Если же аптечная организация реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. п.п.6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

Изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, расширили перечень операций, освобождаемых от налогообложения, за счет включения в него услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи. При наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии под действие льготы подпадают следующие виды услуг:

- техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;

- диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;

- осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.

Отметим, что Закон N 57-ФЗ, включивший услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи в состав льгот, вступил в силу с 1 июля 2002 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому налогоплательщик имеет право использовать эту льготу начиная с 1 января 2002 г. при условии проведения перерасчета с покупателями и внесения соответствующих изменений в первичные документы и счета-фактуры (п.6.17.2 Методических рекомендаций по НДС).

4.2.3. Услуги городского пассажирского транспорта

В соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ налогом не облагаются операции по реализации (оказанию для собственных нужд) услуг по перевозке пассажиров:

- городским пассажирским транспортом общего пользования (кроме такси, в том числе маршрутного);

- морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении.

Внимание! Под услугами городского пассажирского транспорта, а также под услугами по перевозке пассажиров в пригородном сообщении, освобождаемыми от налога на добавленную стоимость, понимаются услуги, по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Пример 4.14. Городское автотранспортное предприятие организовало перевозку пассажиров в режиме "экспресс" по тарифам, не превышающим размера оплаты для общественного транспорта, но без предоставления льгот отдельным категориям пассажиров.

В рассматриваемой ситуации автотранспортное предприятие не сможет воспользоваться льготой по НДС, поскольку им не соблюдаются единые условия перевозок пассажиров, предусмотренные для транспорта общего пользования.

Одним из отличительных признаков данной категории услуг является их публичность (общедоступность), что предполагает наличие возможности у любого лица при желании воспользоваться этими услугами (п.5 Обзора судебной практики применения законодательства по НДС - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9).

Пример 4.15. Организация городского пассажирского транспорта заключила договоры с несколькими промышленными организациями на оказание услуг по автомобильной перевозке персонала данных организаций от обусловленного договорами места до места работы и обратно.

Данные услуги не подпадают под льготный режим налогообложения, поскольку они адресованы ограниченному кругу лиц - сотрудникам нескольких организаций.

Перевозки автомобильным транспортом относятся к пригородным, если они осуществляются за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние до 50 километров включительно (п.5 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением СМ РСФСР 8 января 1969 г. N 12).

Таким образом, при осуществлении междугородных перевозок пассажиров автомобильным транспортом на расстояние свыше 50 километров льгота по НДС не предоставляется.

Критерии определения категорий поездов в зависимости от расстояния следования утверждаются федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта (ст.87 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации").

Как указано выше, освобождение от налогообложения распространяется в том числе на пароходства при условии соблюдения ими единых условий перевозок пассажиров (в том числе по единым тарифам), предусмотренных и утвержденных в установленном порядке в соответствии с Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, принятым 7 марта 2001 г. N 24-ФЗ.

Рассматриваемая льгота не применяется в отношении услуг по перевозке пассажиров в маршрутных такси, а также в таксомоторах индивидуального пользования.

Льготный режим налогообложения не распространяется также на предприятия, участвующие в процессе обслуживания пассажиров и организации перевозок, но не осуществляющие перевозки, например, на автовокзалы, автостанции, поскольку эти категории предприятий оказывают услуги не пассажирам, а автотранспортным предприятиям.

Услуги по обслуживанию транспортных организаций, занимающихся перевозками пассажиров, включая услуги по продаже билетов пассажирам, облагаются НДС в общеустановленном порядке как дополнительная платная посредническая услуга (п.6.7 Методических рекомендаций по НДС).

Автовокзалы и автостанции должны перечислять автопредприятиям выручку по облагаемым оборотам от продажи проездных и багажных билетов с учетом НДС, а также выручку от продажи билетов пригородного сообщения без НДС (по льготируемым перевозкам) за вычетом части выручки (с учетом НДС), определенной договорами как плата за услуги по организации обслуживания автотранспортного предприятия. Расчеты с бюджетом по НДС с этой части выручки автовокзалы и автостанции производят самостоятельно.

Пример 4.16. Автовокзал осуществляет деятельность по организации перевозок пассажиров в пригородном сообщении. Перевозку пассажиров осуществляют автотранспортные предприятия, с которыми автовокзал заключает договоры. Автовокзал реализует билеты пассажирам. Цена билета формируется с учетом стоимости непосредственно перевозки, а также стоимости услуг, оказываемых автовокзалом (предоставление пассажирам дополнительной информации, организация отдыха пассажиров и т.п.). Цена билета пригородного сообщения - 70 руб. без учета НДС. В цену билета включена стоимость услуг, оказываемых автовокзалом, - 30 руб. (с учетом НДС - 5 руб.). Выручка от оказания услуг по перевозке перечисляется автовокзалом автотранспортным предприятиям, осуществляющим перевозку. Расчеты с бюджетом по НДС в части оборотов по реализации услуг, оказываемых непосредственно автовокзалом, производятся им самостоятельно.

В бухгалтерском учете автовокзала реализация билетов и исчисление НДС отражаются проводками:

Д-т счета 50 - К-т счета 76/"Расчеты с автотранспортным предприятием" - 70 руб. - отражена стоимость реализованного билета в пригородном сообщении (НДС не облагается);

Д-т счета 76/"Расчеты с автотранспортным предприятием" - К-т счета 90 - 30 руб. - отражена стоимость услуг автовокзала, удерживаемая им в соответствии с условиями договора из выручки, подлежащей перечислению автотранспортному предприятию;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 5 руб. - НДС со стоимости услуг автовокзала начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/ "Расчеты с автотранспортным предприятием" - К-т счета 51 - 40 руб. - оставшаяся часть выручки перечислена автотранспортному предприятию.

4.2.4. Операции, связанные с обращением ценных бумаг

В соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ НДС не облагается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Ценные бумаги - это документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Ценными бумагами являются государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, коносаменты, акции и др. (ст.143 ГК РФ).

Совершение операций по реализации ценных бумаг предполагает передачу права собственности на ценные бумаги от одного лица к другому (ст.39 НК РФ).

В отношении документарных ценных бумаг переход права собственности удостоверяется сертификатами (сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (сертификаты переданы на хранение в депозитарии). Применительно к бездокументарным ценным бумагам, права на которые фиксируются с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п., права владельцев на них удостоверяются в системе ведения реестра записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях (ст.28 Федерального закона РФ от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Рассматриваемая льгота не распространяется на брокерские, а также на любые иные посреднические услуги, связанные с обращением ценных бумаг. Налогом также облагаются такие операции с ценными бумагами, как изготовление, хранение, ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе права собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги (п.16 Методических рекомендаций по НДС).

Доля в уставном (складочном) капитале хозяйственного общества или товарищества относится к категории имущественных прав, связанных с имуществом. Доля в уставном (складочном) капитале организации свидетельствует о наличии у участника организации (владельца доли) определенных обязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей части всего имущества организации.

Так, например, участник общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества (либо ее часть) одному или нескольким участникам общества, получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость и другие правомочия, предусмотренные Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Вместе с тем в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций включены в число льготируемых (освобождаемых от НДС) операций.

Пример 4.17. Предприятие А является участником ООО. Предприятие А решило продать свою долю участия третьим лицам по цене 200 000 руб. Номинальная стоимость доли составляет 150 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А данная операция будет отражена следующим образом:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 200 000 руб. - отражена реализация доли в уставном капитале ООО;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 150 000 руб. - списана номинальная стоимость доли.

Объект обложения НДС при совершении данной операции не возникает.

4.2.5. Услуги учреждений культуры и искусства,

спортивные мероприятия

В соответствии с пп.20 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

Налоговый кодекс РФ дает определение понятия "учреждение культуры и искусства" в целях обложения НДС. К учреждениям культуры и искусства в целях применения гл.21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, творческие дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Внимание! Приведенный в Налоговом кодексе РФ перечень учреждений культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, является закрытым.

Под учреждениями культуры и искусства в целях исчисления НДС понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (не обязательно бюджетные и иные учреждения). Если организация не является учреждением культуры и искусства, то она не может воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным пп.20 п.2 ст.149 НК РФ.

При оказании услуг в сфере культуры и искусства льгота предоставляется также организациям, имеющим в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п.

Поскольку речь идет в данном случае об организациях, следовательно, рассматриваемым освобождением не сможет воспользоваться индивидуальный предприниматель (п.18 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Налоговый кодекс РФ содержит закрытый перечень услуг в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от налогообложения.

Данные услуги могут быть условно разделены на две большие группы:

1) услуги, оказание которых связано с использованием имущества учреждений культуры и искусства, например:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита и др.;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование и др.;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства и др.;

2) услуги, связанные с организацией проведения театрально-зрелищных и культурно-просветительских мероприятий:

- реализация (услуги по распространению) входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Формы указанных документов были утверждены Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности";

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Обращаем внимание: с 1 января 2002 г. под льготный режим налогообложения подпадают также (см. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ):

- входные билеты и абонементы на посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, оформленные в качестве бланков строгой отчетности;

- экскурсионные путевки, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Отметим, что и до 1 января 2002 г. налоговые органы в своих разъяснениях указывали на то, что реализация экскурсионными бюро экскурсионных путевок по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н, подпадает под льготный режим налогообложения, предусмотренный пп.20 п.2 ст.149 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость").

Налоговый кодекс РФ не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке.

В то же время отметим, что в пп.20 п.2 ст.149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому если учреждение культуры оказывает услуги по проведению развлекательных мероприятий по договорам с организациями, то плата за эти услуги облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 29 июня 2001 г. N 04-05-11/51).

Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

В этой связи обращаем внимание на Письмо МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476, в котором налоговое ведомство разъясняет порядок изготовления бланков строгой отчетности.

В соответствии с указанным Письмом изготавливать вышеназванные бланки могут любые типографии при условии обязательного соблюдения ими требований к изготовлению документов строгой отчетности, изложенных в Письме Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-24/70, а именно при обеспечении наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика (владельца) бланка строгой отчетности, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной организации, и его личной подписи.

Помимо этого бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны оформляться нанесением типографским способом выходных данных (типография (краткое название типографии), место ее размещения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

* * *

В соответствии с пп.13 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются:

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия.

Данное освобождение не предоставляется индивидуальным предпринимателям. В качестве субъекта, который может использовать рассматриваемую льготу, Налоговый кодекс РФ называет только организации (п.27 Методических рекомендаций по НДС).

К организациям физической культуры и спорта относятся физкультурно-оздоровительные комплексы, учебно-тренировочные центры и базы, стадионы, дворцы спорта, специализированные и комплексные спортивные залы, манежи, велотреки, катки и иные организации, которым присвоен код ОКОНХ 91700.

Формы входных билетов для проведения спортивно-зрелищных мероприятий утверждены Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н.

В целях применения рассматриваемой льготы следует различать посещение спортивно-зрелищных мероприятий и занятия в спортивных секциях (занятия спортом).

Если предприятие-налогоплательщик организует регулярные платные занятия в спортивных группах (секциях), то данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют случаи оказания услуг детям и подросткам по проведению занятий в спортивных секциях, которые льготируются в соответствии с пп.4 п.2 ст.149 НК РФ.

Пример 4.18. Предприятие организует платные регулярные занятия в спортивных группах (секциях) для женщин в рамках системы "шейпинг". Данные услуги, оказываемые предприятием, от НДС не освобождаются;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Освобождение от налогообложения при оказании данной категории услуг может быть применено как организациями, так и предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду указанных объектов.

4.2.6. Товары (работы, услуги), производимые

предприятиями, использующими труд инвалидов

Подпунктом 2 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), а также по передаче для собственных нужд товаров (выполнению работ, оказанию услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов.

Указанным налоговым освобождением могут воспользоваться следующие категории организаций:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, при условии, что единственным собственником имущества данных учреждений являются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%.

Вплоть до середины 2002 г. налоговые органы настаивали на том, что указанные учреждения имеют право на применение освобождения только в случае реализации товаров (работ, услуг) непосредственно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Реализация товаров (работ, услуг) иным лицам, в том числе юридическим, по мнению МНС России, должна была облагаться НДС в общеустановленном порядке. Соответствующий подход был закреплен в п.21 Методических рекомендаций по НДС и служил руководством к действию для налоговых органов на местах.

В 2002 г. в Методические рекомендации по НДС были внесены изменения, исключившие из п.21 абзац, содержавший эти ограничения (п.43 Изменений и дополнений в Методические рекомендации, утвержденных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491). При этом поскольку Налоговый кодекс РФ подобных ограничений сферы применения льготы не содержит (и никогда не содержал), можно утверждать, что рассмотренная выше позиция налоговых органов изначально противоречила нормам НК РФ;

- лечебно-производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

При определении среднесписочной численности работников в целях применения настоящей льготы не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера (см. Инструкцию Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121).

В целях определения права на освобождение от НДС принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода (п.21 Методических рекомендаций по НДС).

Освобождение от налогообложения, предусмотренное пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, распространяется на все операции по реализации товаров, а также по передаче товаров для собственных нужд, за исключением реализации (передачи для собственных нужд):

- подакцизных товаров;

- минерального сырья;

- полезных ископаемых;

- товаров, включенных в Перечень товаров, операции по производству и реализации которых не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884.

НДС не облагаются также совершаемые указанными выше организациями операции по реализации работ и услуг (передаче выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд), кроме брокерских и иных посреднических услуг.

Обращаем внимание, что в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ речь идет о товарах, производимых и реализуемых организациями, упомянутыми в этом подпункте.

Следовательно, рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже приобретенных товаров.

Эта позиция неоднократно высказывалась как представителями налоговых органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 17 января 2001 г. N 02-08/1898), так и представителями Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 16 ноября 2000 г. N 04-03-11).

В то же время отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, ФАС Московского округа (Постановление от 23 мая 2002 г. N КА-А40/3215-02) поддержал позицию налоговых органов и указал на то, что льгота, предусмотренная пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, должна применяться только в отношении товаров, произведенных организацией, претендующей на льготу.

В то же время ФАС Центрального округа (Постановление от 27 марта 2002 г. N А64-5817/01-13) встал на сторону налогоплательщика и подтвердил право на применение льготы в отношении приобретенных, а не произведенных организацией товаров.

Отметим, что в течение всего 2001 г. вопрос о порядке применения льготы, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, вызывал многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Причиной этих споров была крайне неудачная формулировка ст.26 Закона N 118-ФЗ, которая гласила, что до 1 января 2002 г. положения пп.2 п.3 ст.149 НК РФ распространяются на организации, использующие труд инвалидов (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), при соблюдении ими условий, предусмотренных абз.1 и 3 пп.2 п.3 ст.149 НК РФ.

Некорректность формулировки, использованной законодателем в ст.26 Закона N 118-ФЗ, привела к тому, что налоговые органы в 2001 г. отказывали всем организациям в их праве на использование рассматриваемой льготы, обосновывая свою позицию отсутствием перечня организаций, упомянутого в ст.26 Закона N 118-ФЗ. Эта позиция налоговых органов нашла свое отражение в п.21 Методических рекомендаций по НДС.

Минфин России неоднократно отмечал неправомерность такого подхода налоговых органов к трактовке положений пп.2 п.3 ст.149 НК РФ и ст.26 Закона N 118-ФЗ, указывая на то, что положения ст.26 Закона N 118-ФЗ направлены не на ограничение, а на расширение круга организаций, подпадающих под действие льготы, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 31 мая 2001 г. N 01-02-01/04-1892). Однако на практике налоговые органы продолжали руководствоваться тем подходом, который был изложен в п.21 Методических рекомендаций по НДС.

Точку в разрешении указанной проблемы поставил Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 165-ФЗ "О внесении изменений в статью 26 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Согласно новой формулировке ст.26 Закона N 118-ФЗ право на применение льготы, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, в течение 2001 г. имели все организации, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляла не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Таким образом, подход налоговых органов к применению льготы, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, нашедший свое отражение в п.21 Методических рекомендаций по НДС, следует признать противоречащим налоговому законодательству. На сегодняшний день соответствующий абзац из п.21 Методических рекомендаций по НДС исключен.

4.2.7. Банковские операции

В соответствии с пп.3 п.3 ст.149 НК РФ не облагаются НДС операции по осуществлению банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

В целях налогообложения к банкам относятся коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст.11 НК РФ).

Полный перечень банковских операций содержится в Законе РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

В Налоговом кодексе РФ приводится большинство банковских операций, предусмотренных Законом РФ "О банках и банковской деятельности". Однако данный перечень не является полным. В частности, Налоговый кодекс РФ не упоминает такую операцию, как осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

Хотя данная операция прямо не упомянута в Налоговом кодексе РФ, при ее совершении также применяется рассматриваемая льгота, поскольку указанная операция относится к банковским в соответствии с Законом РФ "О банках и банковской деятельности" (п.22.10 Методических рекомендаций по НДС).

К банковским операциям, не облагаемым НДС, относятся следующие виды операций:

1) привлечение денежных средств юридических и физических лиц во вклады.

В рамках совершения данной банковской операции не облагаются налогом: привлечение денежных средств как в рублях, так и в иностранной валюте организаций и физических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); зачисление привлеченных денежных средств на расчетные (текущие), депозитные счета и счета по вкладам (включая внесение третьими лицами денежных средств, в том числе заработной платы и пенсий на счет вкладчика, а также вклады в пользу третьих лиц); оформление и выдача вкладчикам документов, подтверждающих наличие вклада;

2) размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

К указанным операциям, в частности, относятся кредитные операции с клиентами, включая открытие и ведение ссудного счета, пролонгацию срока погашения кредита; операции по предоставлению межбанковского кредита, в том числе открытой кредитной линии; депозиты, размещенные в других банках;

3) открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц.

К этим операциям, в частности, относятся: оформление документов, связанное с открытием и ведением банковских счетов (списание со счетов и зачисление средств на счета, начисление процентов по средствам на счетах); выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк; оформление документов, связанных с закрытием банковских счетов;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц.

Не облагается НДС осуществление расчетов с использованием любых форм расчетов - платежными поручениями, чеками, аккредитивами, наличными, а также расчетов по системе электронной связи.

Особенно актуальными в последнее время стали вопросы налогообложения НДС операций, связанных с использованием банковских карточек. В соответствии с п.4.1 Положения ЦБ РФ от 9 апреля 1998 г. N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" банковские карты могут быть использованы для осуществления операций по счетам юридических и физических лиц, т.е. банковских операций.

В этой связи комиссия, взимаемая кредитной организацией с клиента за осуществление операций, связанных с использованием банковских карт, а также денежная сумма (торговая уступка), уплачиваемая предприятием торговли (услуг) эквайреру за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги, НДС не облагаются (п.22.5 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 4.19. Банк взимает со своих клиентов плату за обслуживание банковских карточек (обработка электронного платежного документа банком, обналичивание средств владельца карточки).

Стоимость оказываемых банком услуг НДС не облагается, поскольку данные операции осуществляются в рамках операций по открытию и ведению банковских счетов юридических и физических лиц.

Одновременно с этим не облагаются НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами. Эта льгота предусмотрена пп.4 п.3 ст.149 НК РФ.

К числу операций, подпадающих под действие указанной льготы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275), относятся:

- предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций;

- выполнение действий, связанных с приемом от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями; идентификацией продавцов и покупателей; проверкой целостности электронных платежных документов; маршрутизацией электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

- прием ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

- направление продавцам информации о результатах проведения платежей.

При этом под действие льготы не подпадают (т.е. облагаются НДС в общеустановленном порядке) следующие осуществляемые банками и процессинговыми центрами операции:

- услуги по предоставлению инструктивных материалов в электронном виде;

- передача специализированного программного обеспечения;

- консультирование по телефону либо электронной почте, т.е. консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;

- услуги по обеспечению технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка);

- услуги по техническому обслуживанию (профилактике и ремонту) терминальных устройств - банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт;

- услуги по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ;

- услуги, оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов;

- услуги по сопровождению процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов.

Расчеты банками могут осуществляться в том числе и по поручению банков-корреспондентов, по их банковским счетам. В этом случае налогообложению, в частности, не подлежат:

- аккредитивные операции (открытие аккредитива, авизование, подтверждение, проверка документов, осуществление платежей);

- инкассовые операции (выдача документов против акцепта или платежа, прием, проверка или направление документов для акцепта или платежа, пересылка или возврат банку-корреспонденту документов, выставленных на инкассо, но не оплаченных клиентом, изменение условий инкассового поручения или его аннулирование, проверка и отсылка документов на инкассо);

- переводные и клиринговые операции;

5) кассовое обслуживание физических и юридических лиц.

Сюда относится совершение следующих операций:

- прием (включая прием наличных денег от граждан в счет оплаты коммунальных платежей, различных видов штрафов, налогов, пошлин и прочих платежей независимо от наличия в банке счета организации (предприятия), на который зачисляются принятые платежи), выдача, пересчет, проверка подлинности, упаковка наличных денег, банкнот, монет;

- оформление кассовых документов;

- размен денежной наличности и иностранной валюты;

- обмен неплатежных банкнот, включая замену неплатежного денежного знака иностранного государства на платежные знаки того же государства;

- обмен (конверсия) наличной иностранной валюты одного иностранного государства на наличную иностранную валюту другого иностранного государства;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах.

При осуществлении банком операций по купле-продаже иностранной валюты льготный режим налогообложения может быть использован банком не только в том случае, если валюта приобретается им от своего имени и за свой счет.

Если банк осуществляет операции по купле-продаже иностранной валюты по поручению за счет средств клиентов, то получаемое при этом банком вознаграждение также не подлежит обложению НДС.

Пример 4.20. Коммерческий банк по поручению клиента осуществляет продажу части валютной выручки клиента, подлежащей обязательной продаже на внутреннем валютном рынке РФ. За осуществление данной операции банк получает комиссионное вознаграждение.

Стоимость оказываемых банком услуг в рамках договора комиссии (поручения) обложению НДС не подлежит;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий.

К числу банковских операций относятся также операции по инкассации.

Операции по инкассации представляют собой операции, связанные со сдачей денег и ценных бумаг в банковские учреждения предприятиями различных форм собственности, в кассы которых поступают наличные деньги и ценные бумаги.

Операции по инкассации, оказываемые банком, не освобождаются от налогообложения (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

Наряду с банковскими операциями налогообложению не подлежит совершение банками и ряда иных операций, которые Законом "О банках и банковской деятельности" к числу банковских не отнесены:

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

Банки могут совершать и иные сделки, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп.3 п.3 ст.149 НК РФ. Так, например, банки могут участвовать в лизинговых операциях, осуществлять доверительное управление имуществом юридических и физических лиц.

Внимание! Совершаемые банком операции, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Пример 4.21. Банк осуществляет операции по обслуживанию банковских карточек. При этом банком взимается с клиентов дополнительная плата за изготовление карточек, их реализацию.

Стоимость оказываемых банком услуг по изготовлению и реализации карточек должна облагаться НДС.

Пример 4.22. Коммерческий банк оказывает платные услуги по оформлению паспорта сделки и выполнению функций агента валютного контроля. Оказание перечисленных видов услуг осуществляется не в рамках банковских операций, а представляет собой самостоятельную сделку.

Вознаграждение, которое банк получает при совершении данных операций, подлежит обложению НДС.

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру без выделения суммы НДС (п.5 ст.168 НК РФ).

Внимание! В качестве исключения из общего правила п.4 ст.169 НК РФ банкам при осуществлении ими операций, не подлежащих налогообложению, предоставлено право не составлять счета-фактуры.

4.2.8. Операции по страхованию, перестрахованию, сострахованию

В соответствии с пп.7 п.3 ст.149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по оказанию услуг по страхованию, перестрахованию и сострахованию страховыми организациями.

Налоговый кодекс РФ устанавливает перечень операций, которые в целях налогообложения признаются операциями по страхованию, перестрахованию и сострахованию. Это такие операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, перестрахования и сострахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему).

Под термином "страховой платеж" в контексте рассматриваемой льготы, вероятно, следует понимать страховую премию (страховой взнос) - плату за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования или законом (ст.954 ГК РФ, ст.11 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации");

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщика;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В соответствии с п.1 ст.965 ГК РФ к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за причиненный ущерб. В этой связи средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю, не подлежат обложению НДС. Если сумма, полученная страховщиком, превышает размер выплаченного страхователю страхового возмещения, то разница подлежит обложению НДС.

Внимание! К субъектам, которые имеют право применять указанную льготу, относятся исключительно страховые организации.

Что касается сумм страховых выплат, производимых страховщиком при наступлении страхового случая, то в отношении этих сумм действует общеустановленный порядок налогообложения. При получении страхователем (выгодоприобретателем) страховых выплат объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если поступление этих выплат каким-либо образом связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (ст.162 НК РФ).

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату при наступлении предусмотренного в договоре события выплатить страхователю или выгодоприобретателю страховое возмещение в пределах определенной договором суммы (ст.929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также риск ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами-предпринимателями или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Таким образом, как правило, получение страхователем (выгодоприобретателем) страхового возмещения не обусловлено совершением им операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ.

Следовательно, при получении указанных сумм у страхователя (выгодоприобретателя) обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает.

Пример 4.23. Предприятие заключило со страховой компанией договор страхования двух легковых автомобилей, находящихся на балансе предприятия. В результате дорожно-транспортного происшествия один из автомобилей был признан негодным к дальнейшей эксплуатации. Страховая компания выплатила предприятию страховое возмещение в размере, обусловленном договором.

Полученное предприятием страховое возмещение не учитывается при формировании налоговой базы по НДС, поскольку поступление денежных средств в данном случае не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Однако в ряде случаев сумма поступившего страхователю (выгодоприобретателю) страхового возмещения может быть признана в качестве денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп.4 п.1 ст.162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ.

Страхование риска неисполнения договорных обязательств, судя по всему, предполагает заключение договора страхования предпринимательского риска (ст.933 ГК РФ). Предпринимательский риск представляет собой риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (п.2 ст.929 ГК РФ).

Пример 4.24. Предприятие А (продавец) заключило с предприятием Б (покупатель) договор поставки партии холодильников, стоимость которых подлежит обложению НДС. Предприятие А заключило договор страхования предпринимательского риска (риска ненадлежащего исполнения предприятием Б обязательств по оплате товара). Предприятие А осуществило поставку холодильников, однако предприятие Б не оплатило в установленные договором сроки стоимость приобретенного товара. Страховая компания производит в пользу предприятия А страховую выплату в размере стоимости поставленного предприятию Б товара.

Сумма денежных средств, полученная предприятием А в качестве страховой выплаты, подлежит включению в налоговую базу по НДС.

Если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ, то и суммы полученных страховых выплат НДС также не облагаются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11 февраля 2002 г. N 02-11/2166).

4.2.9. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

В соответствии с пп.16 п.3 ст.149 НК РФ от НДС освобождается выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Учреждением науки является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Научным организациям, которые отвечают данным требованиям, выдаются свидетельства о государственной аккредитации.

В соответствии с п.3 Положения о государственной аккредитации научных организаций, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11 октября 1997 г. N 1291, свидетельство о государственной аккредитации выдается при соблюдении следующих условий:

- предприятие по основной деятельности включено в следующие подгруппы Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ): 95110 - научные учреждения академического профиля; 95120 - научные учреждения отраслевого профиля; 95130 - конструкторские организации, отнесенные к числу научных учреждений;

- объем научной и (или) научно-технической деятельности составляет не менее 70% объема выполняемых этой организацией работ;

- уставом организации в качестве одного из органов управления предусмотрен ученый совет.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона N 127-ФЗ наличие свидетельства о государственной аккредитации организации является обязательным требованием для использования налоговых льгот.

В этой связи следует отметить, что налоговые правоотношения регламентируются Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним законами о налогах и сборах (ст.ст.1 и 2 НК РФ). При этом федеральные налоги, к которым относится НДС, устанавливаются, изменяются или отменяются только Налоговым кодексом РФ.

Поскольку в Налоговом кодексе РФ подобное условие для получения налоговых льгот учреждениями науки не предусмотрено, можно сделать вывод о том, что для использования научной организацией рассматриваемой льготы наличие свидетельства о государственной аккредитации не является обязательным. Вместе с тем наличие у организации такого свидетельства однозначно подтверждает ее статус научного учреждения и не вызывает каких-либо вопросов со стороны налоговых органов.

При отсутствии у организации свидетельства о государственной аккредитации ей придется доказывать, в том числе в судебном порядке, обоснованность применения налоговой льготы, предусмотренной для научных учреждений.

Если деятельность организации отвечает требованиям, перечисленным в п.3 Положения о государственной аккредитации научных организаций, то она может быть признана в качестве научной организации и вправе использовать льготный режим налогообложения по операциям, связанным с выполнением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст.12 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании"). Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании лицензии.

Освобождение от налогообложения предоставляется учреждениям образования только при наличии соответствующей лицензии.

Льгота, предусмотренная пп.16 п.3 ст.149 НК РФ, предоставляется учреждениям науки и образования при условии выполнения ими научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

К научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским - разработка образца нового изделия (ст.769 ГК РФ).

Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе с целью увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний. Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.

При отнесении работ, выполняемых на основе хозяйственных договоров, к числу научно-исследовательских и опытно-конструкторских следует руководствоваться Постановлением Госкомстата России от 3 сентября 1998 г. N 91 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения за инновационной деятельностью".

Обращаем внимание: рассматриваемое освобождение от налогообложения предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. При этом соисполнители также должны относиться к учреждениям науки или образования (п.6.14 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 4.25. Научно-исследовательский институт выполняет научно-технические работы в области охраны окружающей среды по договору с предприятием А. При выполнении работ НИИ заключил договор с научной организацией, имеющей государственную аккредитацию.

В данном случае льготным режимом налогообложения по НДС сможет воспользоваться как исполнитель (НИИ), так и соисполнитель по договору на выполнение научно-исследовательских работ, поскольку они оба являются учреждениями науки.

Пример 4.26. В соответствии с договором на выполнение опытно-конструкторских работ НИИ разрабатывает рабочие чертежи на изготовление нестандартного оборудования для работ по ликвидации нефтяных фонтанов. Для выполнения работ НИИ привлекло конструкторское бюро завода, которое не является учреждением науки или образования.

В этой ситуации стоимость работ, выполненных конструкторским бюро завода, будет облагаться НДС в общеустановленном порядке. Работы, выполняемые НИИ, от НДС освобождаются.

4.2.10. Реализация путевок

В соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ НДС не облагаются услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности.

Под санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории РФ, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие деятельность по предоставлению санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории РФ (пп."в" п.6.15.1 Методических рекомендаций по НДС).

Необходимым условием применения рассматриваемой льготы является оформление путевок на бланках строгой отчетности по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 1999 г. N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

Образцы бланков прилагаются к этому приказу: форма путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные учреждения (форма N 1), в оздоровительные учреждения (форма N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (форма N 3).

В случае необходимости в утвержденные формы строгой отчетности могут быть внесены дополнительные реквизиты. Исключение отдельных реквизитов из утвержденных образцов не допускается. Соответствующее разъяснение содержится в Письме ФСС РФ от 15 января 2001 г. N 02-18/10-278.

Так, например, форму "Санаторно-курортная путевка" можно дополнить разделами "Обратный талон к санаторно-курортной путевке" и "Сведения о больном, прибывшем в санаторий". В последнем можно предусмотреть:

- фамилию, имя, отчество;

- место работы;

- должность;

- наименование организации, выдавшей путевку;

- подпись лица, ответственного за выдачу путевки;

- дату выдачи путевки;

- печать организации, предприятия.

4.2.11. Реализация продукции средств массовой информации

и книжной продукции

С 1 января 2002 г. утратили свое действие все льготы, предусматривавшие освобождение от налогообложения продукции средств массовой информации и книжной продукции:

- пп.17 п.3 ст.149 НК РФ - предусматривал освобождение от НДС реализации научной и учебной книжной продукции, а также редакционной, издательской и полиграфической деятельности по ее производству и реализации;

- пп.21 п.3 ст.149 НК РФ - освобождал от налогообложения реализацию продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; реализацию редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции СМИ и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

- пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС - предусматривал аналогичные льготы.

Внимание! После 1 января 2002 г. перечисленная выше продукция, а также работы (услуги), связанные с ее производством и реализацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставкам, предусмотренным ст.164 НК РФ. При этом часть продукции (работ, услуг), подпадавшей ранее под действие льготы, облагается НДС по ставке 10%, а часть - по ставке 20% (подробнее см. подраздел 3.2.2).

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" суммы авансовых платежей, полученные организациями в 2001 г. в счет реализации периодических печатных изданий через подписку на 2002 г., НДС не облагаются.

Порядок исчисления НДС при реализации продукции (работ, услуг), подпадавшей до 1 января 2002 г. под действие льгот, разъясняется в Письмах МНС России от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении налога на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" и от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении налога на добавленную стоимость на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию".

Согласно указанным Письмам в 2002 г. при исчислении НДС необходимо руководствоваться следующими правилами.

Продукция средств массовой информации и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также услуги (работы), перечисленные в пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, отгруженные (оказанные, выполненные) до 31 декабря 2001 г. (включительно), освобождаются от НДС. Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. продавцам по этим товарам (работам, услугам), отгруженным по 31 декабря 2001 г. включительно, в налогооблагаемую базу по НДС не включается.

Продукция (работы, услуги), перечисленная в пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, оплаченная полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не облагается независимо от даты ее отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Счета-фактуры на стоимость этой продукции (работ, услуг) выставляются покупателям без НДС даже в том случае, если отгрузка имеет место после 1 января 2002 г. Аналогичный порядок применяется в отношении периодических печатных изданий, подписка на которые оплачена полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, распространяемых в 2002 г. В Декларации по НДС стоимость таких товаров (работ, услуг) отражается справочно в Приложении В.

Таким образом, если продукция (работы, услуги), освобождаемая от НДС в соответствии с пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, была отгружена и (или) оплачена до 31 декабря 2001 г. включительно, то ее стоимость НДС не облагается. Такой порядок применяется всеми организациями, реализующими указанную выше продукцию (работы, услуги), независимо от применяемой ими учетной политики для целей исчисления НДС (по отгрузке либо по оплате).

Изложенный выше порядок в полной мере распространяется на услуги по размещению рекламы в периодических печатных изданиях нерекламного и неэротического характера, перечисленные в Письме Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции", разъясняющем действие льготного налогового режима, предусмотренного пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Следовательно, налогообложение услуг по размещению рекламы в 2002 г. в периодических печатных изданиях нерекламного и неэротического характера, полностью оплаченных до 31 декабря 2001 г. включительно, осуществляется в льготном налоговом режиме, действовавшем в момент получения вышеуказанной оплаты (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 8 мая 2002 г. N 24-14/20947 "О налоге на добавленную стоимость").

Обращаем внимание: в сентябре 2002 г. налоговое ведомство несколько изменило свою позицию по вопросу налогообложения товаров (работ, услуг), подпадавших под действие льготы и оплаченных полностью до 1 января 2002 г.

По мнению МНС России, изложенному в п.6.2 Методических рекомендаций по НДС (в редакции изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491), освобождаться от налогообложения должны только те товары (работы, услуги), которые были отгружены в адрес покупателей до 1 июля 2002 г.

Если же товары (работы, услуги) были отгружены покупателям после 1 июля 2002 г., то они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке независимо от даты оплаты. Это требование налоговых органов распространяется в том числе и на периодические печатные издания, подписка на которые оплачена полностью до 1 января 2002 г.

МНС России обосновывает свою позицию тем, что с 1 июля 2002 г. вступили в силу изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, а именно добавлен новый пункт - п.8, регулирующий порядок исчисления НДС при отмене (либо введении новых) льгот. В соответствии с этим порядком исчисление НДС должно осуществляться в этом случае по тем правилам, которые действовали в период отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Позиция МНС России, закрепленная в п.6.2 Методических рекомендаций по НДС, представляется достаточно спорной.

Объясняется это тем, что изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, вступили в силу с 1 июля 2002 г. и обратной силы иметь не могут, поскольку они явно ухудшают положение налогоплательщика.

Следовательно, положения нового п.8 ст.149 НК РФ должны применяться только по отношению к тем льготам, дата отмены или введения которых приходится на период после 1 июля 2002 г.

Кроме того, положения п.8 ст.149 НК РФ применяются только в случае отмены или введения льгот путем изменения редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ. А рассматриваемая льгота была предусмотрена пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Таким образом, отмена льготы в данном случае вызвана не изменением, внесенным в ст.149 НК РФ, а прекращением действия пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС. Поэтому нормы п.8 ст.149 НК РФ в данном случае вообще применяться не должны.

Однако на практике налоговые органы, скорее всего, будут руководствоваться подходом, закрепленным в п.6.2 Методических рекомендаций по НДС. Поэтому иную точку зрения налогоплательщику придется доказывать в суде.

РАЗДЕЛ 5. ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

5.1. Общий порядок определения налоговой базы

Исходя из положений гл.21 НК РФ облагаемый НДС оборот можно условно разделить на четыре составляющие:

1) стоимость реализованных товаров (работ, услуг), включая стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг), а также переданных имущественных прав;

2) стоимость товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, оказанных) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления;

4) суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Остановимся подробнее на каждой из перечисленных выше составляющих.

* * *

Внимание! По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), согласованной сторонами сделки (т.е. из договорной стоимости).

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации (п.2 ст.154 НК РФ).

Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов различного уровня, на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, в налоговую базу по НДС не включаются.

Если же налогоплательщику выделяются из соответствующего бюджета средства на покрытие суммы разницы между отпускной и регулируемой ценами, то эти средства включаются в налоговую базу по НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Изложенный порядок нашел свое отражение в п.33.2 Методических рекомендаций по НДС.

Аналогичная позиция по вопросу налогообложения дотаций, получаемых налогоплательщиками из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением отдельным потребителям льгот, изложена в Письмах Минфина России от 10 декабря 2001 г. N 04-03-11/158 и от 27 марта 2002 г. N 16-00-14/112.

Для того чтобы правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет со стоимости реализованных за налоговый период товаров (работ, услуг), предприятию необходимо определить сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг). Для этого в первую очередь используются данные бухгалтерского учета о стоимости реализованных за отчетный период товаров (работ, услуг), отражаемые на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

При исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) не следует забывать о том, что в соответствии со ст.40 НК РФ в ряде случаев налоговым органам предоставлено право осуществлять контроль цен, согласованных сторонами сделки, на предмет их соответствия уровню рыночных цен с соответствующим доначислением налогов и пени исходя из уровня рыночных цен (подробно вопросы, связанные с контролем цен со стороны налоговых органов, рассмотрены в подразделе 5.3.1).

* * *

В соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются обороты по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Для решения вопроса о необходимости начисления НДС на стоимость переданных товаров (работ, услуг) в первую очередь необходимо правильно определить источник финансирования этих расходов.

Пример 5.1. Предприятие имеет на балансе базу отдыха, которая финансируется за счет фонда потребления предприятия. Сотрудники предприятия отдыхают на этой базе отдыха бесплатно. Предприятие силами своего ремонтного цеха отремонтировало помещение спортивного зала, находящегося на территории базы.

В данном случае стоимость ремонтных работ не включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, а погашается за счет источника финансирования базы отдыха (фонда потребления предприятия).

Поэтому в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ стоимость этих работ должна облагаться НДС.

Пример 5.2. Рассмотрим ситуацию, аналогичную изложенной в предыдущем примере, но при условии, что база отдыха находится на самофинансировании за счет средств, получаемых от продажи путевок.

В этом случае стоимость выполненного ремонта учитывается в составе расходов на производство и реализацию, принимаемых при налогообложении прибыли. Поэтому стоимость ремонтных работ в такой ситуации под действие пп.2 п.1 ст.146 НК РФ не подпадает и НДС не облагается.

При передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе через амортизационные отчисления, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без учета НДС и налога с продаж (п.1 ст.159 НК РФ).

Обязанность по начислению НДС по указанным выше операциям возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде (месяц, квартал), в котором имела место передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) (п.4 ст.166, п.11 ст.167 НК РФ).

Пример 5.3. Предприятие - производитель мебели имеет на балансе базу отдыха, финансируемую за счет чистой прибыли предприятия. По решению руководства предприятия в феврале 2002 г. два комплекта мягкой мебели собственного производства были переданы для нужд базы отдыха. Фактическая себестоимость переданных комплектов мебели - 8000 руб. за комплект. Отпускная цена (без НДС и налога с продаж) на такие комплекты составила в январе 2002 г. - 10 000 руб. за комплект, в феврале 2002 г. - 10 500 руб. за комплект. Предприятие уплачивает налог в бюджет ежемесячно.

В данном случае в облагаемый НДС оборот за февраль 2002 г. включается стоимость двух комплектов мебели, переданных для нужд базы отдыха, исчисленная исходя из цены реализации (отпускной цены) таких комплектов, действовавшей в январе 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия это отражается проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 43 - 16 000 руб. - отражена фактическая себестоимость переданных на базу отдыха комплектов мебели;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 4000 руб. - начислен НДС (20%) со стоимости переданных комплектов мебели (20 000 руб. х 0,2 = 4000 руб.).

При налогообложении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд необходимо принимать во внимание следующее.

В п.2 ст.149 НК РФ приведен перечень не облагаемых НДС операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. При совершении указанных операций у налогоплательщиков не возникает обязанности по исчислению НДС со стоимости передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг). При этом суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) передаче таких товаров (работ, услуг), к зачету (возмещению из бюджета) не принимаются (п.2 ст.170 НК РФ).

Во всех остальных случаях суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), переданным для собственных нужд, стоимость которых является объектом обложения НДС, подлежат зачету (возмещению из бюджета) в общеустановленном порядке (см. ст.ст.171 - 173 НК РФ).

* * *

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Обязанность по начислению НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором осуществляется принятие к учету соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 20% от суммы фактических расходов на строительство.

Подробно порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрен в подразделе 7.4.

5.2. Особенности определения налоговой базы

при совершении отдельных операций (сделок)

5.2.1. Реализация имущества, числящегося

на балансе по стоимости с учетом НДС

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).

Изложенное выше правило определения налоговой базы применяется при реализации любого имущества, числящегося на балансе организации по стоимости с учетом НДС. В этом случае сумма НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке (10/110% или 20/120%) от суммы разницы между фактической ценой реализации этого имущества (исходя из цены сделки) без налога с продаж и балансовой (остаточной) стоимостью реализуемого имущества (см. п.4 ст.164 НК РФ).

Такой порядок исчисления НДС применяется, в частности, при реализации:

- объектов основных средств, введенных в эксплуатацию законченным капитальным строительством, которые в установленном порядке в соответствии с действовавшим на тот период законодательством принимались на баланс по стоимости с учетом НДС;

- служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, числящихся на балансе организации по стоимости с учетом НДС;

- объектов основных средств и нематериальных активов, использовавшихся при производстве льготируемой продукции, суммы НДС по которым к зачету не принимались, а относились на увеличение их балансовой стоимости;

- иного имущества, числящегося в учете по стоимости с учетом НДС, независимо от того, по какой причине "входной" НДС не был предъявлен к зачету (возмещению из бюджета) в момент приобретения этого имущества.

Пример 5.4. Предприятие в 1998 г. приобрело оборудование для производства льготируемой продукции стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Для его оплаты предприятием был взят кредит в банке. При принятии оборудования к учету его первоначальная стоимость была сформирована исходя из покупной стоимости с учетом НДС, а также суммы процентов по кредиту, уплаченной к моменту оприходования оборудования, в размере 20 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 140 000 руб.

В октябре 2002 г. предприятие реализовало это оборудование. Цена реализации составила 120 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость к моменту продажи составила 105 000 руб.

В изложенной ситуации налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого оборудования (120 000 руб.) и остаточной стоимостью этого оборудования (105 000 руб.) и составляет 15 000 руб. Сумма НДС при реализации оборудования составляет 2500 руб. (15 000 руб. х 20/120% = 2500 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия операции по реализации оборудования отражаются проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 120 000 руб. - отражена продажная цена оборудования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 2500 руб. - начислена НДС по реализации оборудования;

Д-т счета 01/"Выбытие ОС" - К-т счета 01 - 140 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 35 000 руб. - списана сумма износа;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 105 000 руб. - списана остаточная стоимость оборудования.

На практике много вопросов вызывает порядок оформления счетов-фактур в тех случаях, когда налоговая база определяется как разница между ценой реализации и балансовой стоимостью реализуемого имущества. В этой связи отметим, что на законодательном уровне этот порядок не установлен.

По мнению автора, все требования налогового законодательства будут выполнены, если налогоплательщик-продавец оформит счет-фактуру следующим образом:

- в графе 5 указывается договорная цена реализации товаров (без налога с продаж и НДС);

- в графе 7 - ставка НДС, предусмотренная п.4 ст.164 НК РФ (10/110% или 20/120%), с пометкой "С разницы в ценах в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ";

- в графе 8 - сумма НДС, исчисленная по расчетной ставке от суммы разницы между ценой реализации (без налога с продаж) и балансовой (остаточной) стоимостью;

- в графе 9 - договорная цена реализации (с учетом НДС и без налога с продаж).

В условиях рассмотренного выше примера 5.4 счет-фактура заполняется следующим образом:

графа 5 - 117 500 руб. (120 000 руб. - 2500 руб. = 117 500 руб.);

графа 7 - 20/120% с разницы в ценах в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ;

графа 8 - 2500 руб.;

графа 9 - 120 000 руб.

Операции по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, отражаются в Декларации по НДС по строке 110 разд.I. При этом в графе 4 строки 110 отражается налоговая база в виде разницы между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью реализованного имущества, а в графе 6 - сумма НДС, исчисленная по ставке 20/120% от суммы, отраженной в графе 4.

Так, в рассмотренном выше примере в Декларации по НДС за октябрь 2002 г. по строке 110 в графе 4 указывается сумма в размере 15 000 руб., а в графе 6 - 2500 руб.

Внимание! Если имущество, учитываемое на балансе по стоимости, включающей в себя сумму НДС, реализуется налогоплательщиком по цене, не превышающей балансовую (остаточную) стоимость этого имущества, то налоговая база в этом случае признается равной нулю. Соответственно налоговых обязательств перед бюджетом по уплате НДС при осуществлении такой реализации у налогоплательщика не возникает.

Пример 5.5. Предприятие имеет на балансе легковой автомобиль, который учитывается на счете 01 по стоимости, включающей НДС.

В октябре 2002 г. предприятие реализовало этот автомобиль. Цена реализации составила 60 000 руб. (с учетом НДС). Остаточная стоимость автомобиля к моменту продажи составила 70 000 руб.

В рассматриваемой ситуации налоговая база, определенная в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ, равна нулю. Соответственно сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации автомобиля, также равна нулю.

В бухгалтерском учете предприятия операции по реализации автомобиля отражаются проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена продажная цена автомобиля;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля.

Счет-фактура в этом случае будет оформлен следующим образом:

графа 5 - 60 000 руб.;

графа 7 - 20/120% с разницы в ценах в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ;

графа 8 - 0 руб.;

графа 9 - 60 000 руб.

Обращаем внимание: при реализации имущества, внесенного ранее в уставный капитал организации, НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется в общеустановленном порядке по ставке 10 или 20% от полной цены реализации (без учета НДС и налога с продаж). Положения п.3 ст.154 НК РФ к операциям по реализации такого имущества не применяются (см. Письмо Минфина России от 28 августа 2001 г. N 04-03-11/116).

5.2.2. Реализация сельскохозяйственной продукции,

закупленной у физических лиц

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС и без учета налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции (п.4 ст.154 НК РФ).

Положения п.4 ст.154 НК РФ распространяются только на ту продукцию, которая включена в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383, которое вступило в силу с 1 июля 2001 г.

Порядок применения п.4 ст.154 НК РФ в первом полугодии 2001 г. разъясняется в Письме МНС России от 27 июня 2001 г. N ВГ-6-03/493 "О порядке применения пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации".

Внимание! Положения п.4 ст.154 НК РФ применяются только в том случае, если продукция закупается у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Объясняется это тем, что в п.4 ст.154 НК РФ четко указано: продавцом должно быть физическое лицо, не являющееся плательщиком НДС. А в соответствии со ст.143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС даже в том случае, если они освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст.145 НК РФ.

Поэтому при реализации сельхозпродукции, закупленной у индивидуальных предпринимателей, в том числе пользующихся освобождением от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке с полной цены реализации (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость").

Внимание! Положения п.4 ст.154 НК РФ распространяются только на операции по перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. N 383.

Если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный Перечень, перерабатывает ее (в том числе и на давальческих началах), а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации. Такой порядок применяется даже в том случае, когда реализуемая продукция также включена в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 383.

Изложенной точки зрения придерживаются как налоговые органы, так и Минфин России (см. п.33.4 Методических рекомендаций по НДС, Письмо Минфина России от 27 апреля 2002 г. N 04-03-11/17).

Тем не менее известны случаи, когда в суде налогоплательщикам удавалось отстоять свое право на исчисление НДС с межценовой разницы в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ при реализации продукции, произведенной из продукции, закупленной у физического лица и включенной в соответствующий Перечень (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2002 г. N 5038).

Однако в этом вопросе, по мнению автора, более убедительной все же является позиция налоговых органов, настаивающих на том, что положения п.4 ст.154 НК РФ должны распространяться исключительно на операции по перепродаже закупленной продукции.

При применении изложенного порядка определения налоговой базы необходимо принимать во внимание, что если налогоплательщик реализует аналогичную продукцию (продукты ее переработки), закупаемую как у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, так и у других поставщиков (предприятий и предпринимателей), являющихся плательщиками НДС, то он должен обеспечить раздельный учет операций с продукцией, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, и у других поставщиков.

При отсутствии раздельного учета облагаемый НДС оборот определяется в общеустановленном порядке, т.е. исходя из полной цены реализации продукции (продуктов ее переработки).

Операции по реализации сельхозпродукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, налоговая база по которым определяется в соответствии с п.4 ст.154 НК РФ, отражаются в Декларации по НДС по строкам 120 или 130 разд.I. Строка 120 заполняется в том случае, когда реализуется продукция, облагаемая НДС по ставке 20%, а строка 130 - если реализуемая продукция облагается НДС по ставке 10%.

В графе 4 строки 120 (130) отражается налоговая база в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции, а в графе 6 - сумма НДС, исчисленная по ставке 20/120% (10/110%) от суммы, отраженной в графе 4.

5.2.3. Реализация товаров (работ, услуг) по срочным сделкам

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов и без учета НДС и налога с продаж (п.6 ст.154 НК РФ).

Под срочными сделками для целей исчисления НДС понимаются сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене.

Пример 5.6. Предприятия А (поставщик) и Б (покупатель) в январе 2002 г. заключили контракт на поставку сахара. В соответствии с условиями контракта поставщик обязуется поставить покупателю 10 тонн сахара по цене 11 000 руб. за тонну без учета НДС в апреле 2002 г.

Для целей исчисления НДС контракт, заключенный между предприятиями А и Б, рассматривается как срочная сделка.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется исходя из цены товаров (работ, услуг), указанной в договоре, при условии, что эта цена не ниже рыночной цены на реализуемые товары (работы, услуги) на дату реализации. В противном случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на реализуемые товары (работы, услуги), определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

Пример 5.7. В условиях примера 5.6 предположим, что предприятие А в соответствии с условиями контракта в апреле 2002 г. производит отгрузку сахара в адрес предприятия Б. Рыночная цена на сахар на дату отгрузки составила 10 800 руб. за тонну без учета НДС. Контрактная цена - 11 000 руб. за тонну (без учета НДС).

В данном случае налоговая база определяется исходя из контрактной цены в размере 11 000 руб. за тонну. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованного сахара, составит 11 000 руб. <14> (11 000 руб/т х 10 т х 0,1 = 11 000 руб.).

Пример 5.8. В условиях примера 5.6 предположим, что предприятие А в соответствии с условиями контракта в апреле 2002 г. производит отгрузку сахара в адрес предприятия Б. Рыночная цена на сахар на дату отгрузки составила 11 200 руб. за тонну без учета НДС. Контрактная цена - 11 000 руб. за тонну (без учета НДС).

В данном случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены на дату реализации в размере 11 200 руб. за тонну. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованного сахара, составит 11 200 руб. <14> (11 200 руб/т х 10 т х 0,1 = 11 200 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<14> В соответствии с пп.1 п.2 ст.164 НК РФ при реализации сахара применяется ставка НДС в размере 10%.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам отражаются в Декларации по НДС по строке 140 (если товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 20%) или 150 (если реализуемые товары (работы, услуги) облагаются НДС по ставке 10%).

5.2.4. Уступка требования

Налоговый кодекс РФ (часть вторая) определяет особый порядок определения налоговой базы при совершении операций уступки денежного требования (ст.ст.388 - 390 ГК РФ).

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, возникает объект обложения НДС. При этом у первого кредитора (продавца) налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (п.1 ст.155 НК РФ).

Пример 5.9. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило в адрес предприятия Б продукцию на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Впоследствии предприятия А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым предприятие В за 100 000 руб. приобрело у предприятия А право требования к предприятию Б.

В данном случае у предприятия А налоговая база определяется исходя из договорной стоимости реализованной продукции в размере 100 000 руб. (без учета НДС). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет 20 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

В момент отгрузки продукции:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отгружена продукция покупателю (предприятию Б);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции (счет 68 используется, если предприятие работает по отгрузке, а счет 76 - если по оплате).

В момент заключения соглашения об уступке права требования <15>:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность предприятия Б);

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность предприятия В по соглашению об уступке права требования;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 20 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет (проводка делается в том случае, если предприятие А определяет налоговую базу по НДС по оплате).

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См. также с. 225 - 226.

Как следует из п.2 ст.155 НК РФ, новый кредитор (цедент), уступая приобретенное им право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, оказывает приобретателю (цессионарию) финансовую услугу. Операция по реализации данной услуги и является объектом обложения НДС.

При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Налогообложение производится по ставке 20%.

Пример 5.10. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило в адрес предприятия Б продукцию на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) Впоследствии предприятия А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым предприятие В за 100 000 руб. приобрело у предприятия А право требования к предприятию Б. Спустя месяц предприятие В взыскало с предприятия Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 120 000 руб.

В данном случае у предприятия В налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от предприятия Б, и суммой, уплаченной предприятию А, и составляет 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб. = 20 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет предприятием В, составляет 3333 руб. (20 000 руб. / 1,2 х 0,2 = 3333 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия В рассматриваемые операции отражаются проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - приобретено право требования по договору поставки;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - приобретенное право требования оплачено;

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 120 000 руб. - поступили средства от предприятия Б в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 100 000 руб. - списаны затраты предприятия В на приобретение права требования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 3333 руб. - начислен НДС с разницы между суммой, полученной новым кредитором от должника, над суммой расходов по приобретению права требования (20 000 руб. / 120% х 20% = 3333 руб.).

Внимание! При заключении соглашения об уступке права требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в том случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС.

Если же требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), то при уступке (переуступке) права требования объекта обложения НДС не возникает ни у первого, ни у всех последующих кредиторов.

Пример 5.11. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило в адрес предприятия Б изделия медицинского назначения, освобожденные от НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции - 100 000 руб. Впоследствии предприятия А и В заключили соглашение об уступке права требования по договору поставки, в соответствии с которым предприятие В за 80 000 руб. приобрело у предприятия А право требования к предприятию Б. Спустя месяц предприятие В взыскало с предприятия Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 100 000 руб.

Поскольку в данном случае предприятие А уступает требование, вытекающее из обязательства по поставке товаров, освобожденных от НДС, то у предприятия А при заключении соглашения об уступке требования оборота, облагаемого НДС, не возникает. Не возникает объекта налогообложения и у предприятия В связи с получением средств от предприятия Б.

5.2.5. Посредническая деятельность

При осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (ст.156 НК РФ).

Внимание! В налогооблагаемую базу по НДС у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, реализующих товары по договору поручения (комиссии, агентирования), включается только сумма комиссионного вознаграждения.

Денежные средства, поступающие от клиентов на выполнение комиссионного поручения, а также денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работы, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются, поскольку они не связаны с расчетами по оплате услуг, оказываемых посредником.

Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДС со стоимости реализованных товаров обусловлено тем, что начиная с 1 января 2001 г. изменился порядок уплаты НДС собственниками товаров (комитентами).

Так, п.2 ст.167 НК РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах).

При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств возникает также у налогоплательщика-комитента.

Пример 5.12. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т счета 004 - 240 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 240 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 62 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 240 000 руб. - поступили средства от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 4000 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 216 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом (240 000 руб. - 24 000 руб.= = 216 000 руб.).

Более подробно вопросы, связанные с исчислением и уплатой НДС при совершении посреднических сделок, рассмотрены в подразделе 7.2.

5.2.6. Реализация предприятия в целом

как имущественного комплекса

Статьей 158 НК РФ устанавливается совершенно новый порядок исчисления НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Начиная с 1 января 2001 г. налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому виду активов предприятия (основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, дебиторская задолженность, ценные бумаги, другие позиции активов баланса).

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

В п.2 ст.158 НК РФ приведен порядок расчета этого коэффициента в том случае, когда цена реализации предприятия, по которой оно было продано, сложилась ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества.

5.2.7. Реализация товаров (работ, услуг) за иностранную валюту

При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ за иностранную валюту НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) по общему правилу подлежит уплате в бюджет в рублях (п.3 ст.45 НК РФ).

До 1 января 2001 г. в соответствии с ранее действовавшим порядком сумма налога в рублях, подлежащая уплате в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определялась по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату уплаты налога.

После 1 января 2001 г. порядок определения рублевой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, существенно изменился.

В соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ за иностранную валюту выручка от реализации для целей налогообложения пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

Соответственно сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также исчисляется в рублях по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг) и в дальнейшем пересчету в связи с изменением курса ЦБ РФ не подлежит.

Таким образом, для того чтобы правильно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо в первую очередь правильно определить дату реализации товаров (работ, услуг).

До 1 июля 2002 г. порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС регулировался ст.167 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 июля 2002 г.) дата реализации определялась в зависимости от учетной политики налогоплательщика либо по отгрузке, либо по оплате.

В этой связи порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту зависел от учетной политики налогоплательщика. То есть в зависимости от учетной политики, применяемой налогоплательщиком, и конкретных условий совершения сделки выручка в иностранной валюте для целей исчисления и уплаты НДС пересчитывалась в рубли либо на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо на дату оплаты этих товаров (работ, услуг) (см. п.32.2 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 5.13. Предприятие А по договору с иностранной фирмой выполняет ремонтные работы в здании, принадлежащем этой фирме. Стоимость ремонтных работ - 12 000 долл. США (в том числе НДС - 2000 долл. США).

Работы были выполнены предприятием А в марте 2002 г., акт сдачи-приемки работ был подписан сторонами 20 марта 2002 г. Денежные средства в оплату выполненных работ на валютный счет предприятия А поступили 29 марта 2002 г.

Предположим, что курс ЦБ РФ на 20 марта 2002 г. составил 30,00 руб. за доллар, а на 29 марта 2002 г. - 30,20 руб. за доллар.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки работ, т.е. на 20 марта 2002 г. В этом случае сумма выручки в рублях составит 360 000 руб. (12 000 долл. США х 30,00 руб/долл. США = 360 000 руб.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованных работ, - 60 000 руб. (360 000 руб. : 1,2 х 0,2 = 60 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия делаются проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 360 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату подписания акта сдачи-приемки;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 60 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 362 400 руб. - выручка поступила на валютный счет предприятия (12 000 долл. США х 30,20 руб/долл. США = 362 400 руб.);

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 2400 руб. - отражена положительная курсовая разница.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления средств на валютный счет предприятия, т.е. на 29 марта 2001 г. В этом случае сумма выручки в рублях составит 362 400 руб. (12 000 долл. США х 30,20 руб/долл. США = 362 400 руб.), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости реализованных работ, - 60 400 руб. (362 400 руб. : 1,2 х 0,2 = 60 400 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия при этом делаются следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 360 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату подписания акта сдачи-приемки;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 60 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 362 400 руб. - выручка поступила на валютный счет предприятия;

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 2400 руб. - отражена положительная курсовая разница;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 60 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ по курсу ЦБ РФ на дату выполнения работ начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 400 руб. - доначислен НДС со стоимости выполненных работ исходя из курса ЦБ РФ на дату оплаты.

В рассмотренной ситуации стоимость выполненных работ отражается предприятием А в Декларации по НДС за март.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то в графе "Налоговая база" будет указана сумма выручки без НДС в размере 300 000 руб., а в графе "Сумма НДС" - сумма налога в размере 60 000 руб.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то в графе "Налоговая база" будет указана сумма выручки без НДС в размере 302 000 руб., а в графе "Сумма НДС" - сумма налога в размере 60 400 руб.

После 1 июля 2002 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл.21 Законом N 57-ФЗ. Эти изменения коснулись и ст.167 НК РФ.

Так, в частности, в ст.167 НК РФ больше не используется понятие "дата реализации". Теперь эта статья устанавливает порядок определения момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС.

Поэтому можно утверждать, что после 1 июля 2002 г. налогоплательщик в своей учетной политике устанавливает (выбирает) не дату реализации, а лишь момент определения налоговой базы.

В этой связи возникает совершенно закономерный вопрос: на какую дату следует производить пересчет выручки в рубли при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту? Что следует считать датой реализации?

Отметим, что МНС России в сентябре 2002 г. внесло изменения в Методические рекомендации по НДС <16> с целью приведения их в соответствие с новой редакцией гл.21 (с учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ). При этом никаких существенных изменений в п.32.2 Методических рекомендаций по НДС, разъясняющий порядок учета валютной выручки, внесено не было. Поэтому можно предположить, что и после 1 июля 2002 г., по мнению МНС России, продолжает действовать прежний порядок пересчета валютной выручки в рубли, зависящий от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Приказ МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447".

Однако, по мнению автора, изменения, внесенные в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ, затронули в том числе и порядок пересчета валютной выручки в рубли.

Дело в том, что начиная с 1 июля 2002 г. в гл.21 НК РФ уже не устанавливается порядок определения даты реализации. Поэтому налогоплательщикам в этом вопросе следует руководствоваться положениями ст.39 НК РФ, раскрывающими понятие реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому датой реализации следует считать дату перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно по курсу именно на эту дату и следует производить пересчет выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли. Причем такой порядок пересчета валютной выручки должен применяться всеми налогоплательщиками независимо от применяемой ими учетной политики для целей исчисления НДС.

Таким образом, на наш взгляд, после 1 июля 2002 г. должен применяться следующий порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

1. Стоимость реализованных товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки <17> товаров (выполнения работ, оказания услуг), независимо от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Если договором или законом установлен иной момент перехода права собственности, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на момент перехода права собственности, установленного договором либо законом.

2. Принятый налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ порядок определения момента определения налоговой базы устанавливает лишь момент, когда налогоплательщик должен уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг): в момент отгрузки либо в момент оплаты.

Так, в условиях рассмотренного выше примера 5.13 налоговая база при реализации ремонтных работ составит 300 000 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 60 000 руб. независимо от принятой предприятием А учетной политики для целей исчисления НДС.

Порядок исчисления и уплаты НДС при получении валютных средств в качестве авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) изложен на с. 233.

5.2.8. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг)

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом акцизов и без учета НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).

Формулировка п.2 ст.154 НК РФ означает, что для целей исчисления НДС стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) должна определяться исходя из их рыночных цен на дату передачи.

Обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда фактически имела место отгрузка товара (выполнение работ, оказание услуг) (п.6 ст.167 НК РФ).

При осуществлении безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Особое внимание обратим на порядок применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в дальнейшем при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. В этой связи суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в дальнейшем при осуществлении операций, связанных с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), подлежат вычету у налогоплательщиков в общеустановленном порядке по мере оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и принятия их к учету.

Пример 5.14. Руководство предприятия в связи с празднованием 50-летия со дня основания предприятия приняло решение сделать подарки десяти старейшим работникам предприятия. Для этой цели предприятие приобрело по безналичному расчету 10 цветных телевизоров общей стоимостью 90 000 руб. (в том числе НДС - 15 000 руб.). Решение о выдаче подарков было оформлено соответствующим приказом руководителя предприятия.

Телевизоры были приобретены в сентябре 2002 г. Подарки были вручены сотрудникам в октябре 2002 г.

Поскольку телевизоры были приобретены предприятием у торговой организации, покупная стоимость телевизоров соответствует уровню рыночных цен на аналогичные телевизоры.

В бухгалтерском учете предприятия приобретение и выдача подарков оформляются следующими проводками.

Сентябрь:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 75 000 руб. - оприходованы телевизоры по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 15 000 руб. - отражен НДС по приобретенным телевизорам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 90 000 руб. - оплачено поставщику за телевизоры;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 15 000 руб. - НДС по приобретенным телевизорам предъявлен к вычету в порядке, предусмотренном ст.ст.171 и 172 НК РФ;

Октябрь:

Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 75 000 руб. - отражена балансовая стоимость телевизоров, подаренных работникам предприятия;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 15 000 руб. - НДС, исчисленный по ставке 20% от рыночной стоимости подаренных телевизоров, начислен к уплате в бюджет.

Вопрос о том, в каком порядке следует определять налоговую базу при безвозмездной передаче имущества, учитываемого на балансе по стоимости, включающей в себя НДС, не имеет на сегодня однозначного ответа.

Поскольку в целях исчисления НДС безвозмездная передача имущества признается реализацией этого имущества (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ), то, по мнению автора, при безвозмездной передаче имущества, числящегося в учете по стоимости с учетом НДС, налоговая база должна определяться в порядке, предусмотренном п.3 ст.154 НК РФ. Это означает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна определяться в этом случае по расчетной ставке 20/120% или 10/110% от суммы разницы между рыночной ценой передаваемого имущества и его балансовой (остаточной) стоимостью (подробнее см. подраздел 5.2.1).

Соответственно если рыночная стоимость передаваемого имущества окажется ниже его балансовой (остаточной) стоимости, то налоговая база будет равна нулю. В этом случае у налогоплательщика не возникнет обязанности уплачивать НДС при осуществлении операции по безвозмездной передаче такого имущества.

Пример 5.15. Руководство предприятия приняло решение подарить своему работнику легковой автомобиль, числящийся на балансе предприятия. Автомобиль был приобретен предприятием в 1998 г. в качестве служебного и принят к учету на счете 01 по стоимости с учетом НДС. Балансовая стоимость автомобиля - 60 000 руб., сумма износа, начисленного к моменту передачи автомобиля работнику, - 12 000 руб. Рыночная цена на аналогичные автомобили на дату передачи составила 56 000 руб.

В данном случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при безвозмездной передаче автомобиля, определяется по ставке 20/120% от суммы разницы между рыночной ценой автомобиля (56 000 руб. и его остаточной стоимостью (48 000 руб.) и составляет 1333 руб. ((56 000 руб. - 48 000 руб.) х 20/120% = 1333 руб.).

В учете предприятия передача автомобиля сотруднику оформляется следующими проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие ОС" - К-т счета 01 - 60 000 руб. - списана балансовая стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 12 000 руб. - списана сумма износа;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 48 000 руб. - списана остаточная стоимость переданного работнику автомобиля;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 1333 руб. - НДС с разницы между рыночной и остаточной стоимостью автомобиля начислен к уплате в бюджет.

При рассмотрении вопроса об исчислении НДС при безвозмездной передаче товаров более подробно остановимся на одной часто встречающейся на практике ситуации, которая традиционно вызывает многочисленные вопросы у бухгалтеров. Речь идет о товарах (образцах), передаваемых бесплатно покупателям в рекламных целях.

Бесплатная передача образцов товаров покупателям является сегодня одним из наиболее распространенных способов рекламы, который используется в своей деятельности как предприятиями-производителями, так и предприятиями торговли. При этом в связи с формулировкой пп.1 п.1 ст.146 НК РФ возникает вопрос о необходимости включения стоимости переданных образцов в оборот, облагаемый НДС.

При решении этой проблемы следует исходить из того, что стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно в рекламных целях, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Это означает, что стоимость переданных образцов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции.

Следовательно, стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Из вышеизложенного следует, что бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной компании, не может в контексте гл.21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому стоимость передаваемых бесплатно покупателям образцов товаров в налогооблагаемую базу по НДС у предприятия - продавца этих товаров включаться не должна.

Пример 5.16. Предприятие - производитель молочных продуктов в рамках рекламной компании производит бесплатную раздачу своей продукции в своих фирменных магазинах. По решению руководства на эти цели было отпущено со склада готовой продукции на общую сумму 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия бесплатная раздача продукции в рекламных целях отражается проводкой:

Д-т счета 44 - К-т счета 43 - 100 000 руб. - списана стоимость продукции, переданной покупателям бесплатно в рамках рекламной кампании.

Отметим также, что операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", освобождаются от налогообложения на основании пп.12 п.3 ст.149 НК РФ.

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Передача товаров (работ, услуг), указанных в пп.12 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов (см. п.26 Методических рекомендаций по НДС):

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

5.3. Определение цены реализованных товаров (работ, услуг)

для целей налогообложения

Начиная с 1 января 1999 г. (т.е. после вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ) при определении цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогоплательщикам следует руководствоваться положениями ст.40 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ утратили силу все положения налогового законодательства, регламентировавшие порядок исчисления и уплаты налогов в случае реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости.

Внимание! В настоящее время при исчислении НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) выручка от реализации в общем случае определяется исходя из фактических цен реализации независимо от того, как эти цены соотносятся с фактической себестоимостью реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время следует принимать во внимание, что в п.2 ст.40 НК РФ определен перечень случаев, в которых налоговым органам предоставлено право контролировать соответствие цен, примененных сторонами сделки, уровню рыночных цен.

При выявлении несоответствия фактических цен реализации рыночным ценам налоговые органы могут в этих случаях производить доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. И хотя перечень таких случаев, приведенный в п.2 ст.40 НК РФ, является закрытым и содержит всего четыре пункта (т.е. достаточно узок), однако практически все налогоплательщики в процессе своей деятельности совершают сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами.

5.3.1. Сделки, подпадающие под контроль

со стороны налоговых органов

Сделки между взаимозависимыми лицами включены в состав сделок, контролируемых налоговыми органами, в соответствии с пп.1 п.2 ст.40 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п.1 ст.20 НК РФ).

Внимание! Юридические лица являются взаимозависимыми, если одно юридическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в другом юридическом лице и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 5.17. Акционерное общество А владеет 80% акций акционерного общества Б, которое, в свою очередь, владеет 60% акций акционерного общества В.

В данном случае взаимозависимыми являются:

общества А и Б, поскольку доля прямого участия общества А в обществе Б превышает 20%;

общества Б и В, поскольку доля прямого участия общества Б в обществе В превышает 20%;

общества А и В, поскольку доля косвенного участия общества А в обществе В превышает 20% (80% х 60% : 100% = 48%).

Таким образом, налоговые органы в соответствии с пп.1 п.2 ст.40 НК РФ имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между обществами А, Б и В.

Внимание! Физические лица признаются взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению либо если физические лица состоят в родственных отношениях.

Пример 5.18. Предприниматель А работает по трудовому договору у предпринимателя Б в должности инженера.

В данном случае гражданин А подчиняется гражданину Б по должностному положению, т.е. согласно пп.2 п.1 ст.20 НК РФ граждане А и Б являются взаимозависимыми лицами.

В этом случае в соответствии с пп.1 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать для целей налогообложения цены по всем сделкам, совершаемым между предпринимателями А и Б.

Внимание! По иным основаниям, не перечисленным выше, юридические и (или) физические лица могут быть признаны взаимозависимыми только в судебном порядке (п.2 ст.20 НК РФ).

Это означает, что при отсутствии признаков, перечисленных в ст.20 НК РФ, налоговые органы могут осуществлять контроль цен, примененных сторонами сделки, только после того, как ими будет получено решение суда о признании участников этой сделки взаимозависимыми лицами.

* * *

Товарообменные (бартерные) операции подпадают под контроль налоговых органов в соответствии с пп.2 п.2 ст.40 НК РФ.

В действующем законодательстве, в том числе и в Налоговом кодексе РФ, нет четкого определения понятия "товарообменная (бартерная) операция".

Однако анализ хозяйственной практики и отдельных положений некоторых нормативных актов (см., например, Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок") позволяет сделать вывод о том, что под товарообменными (бартерными) операциями понимаются сделки, изначально предусматривающие осуществление расчетов между сторонами сделки без использования денежных средств и иных платежных документов.

Поэтому, по нашему мнению, нельзя относить к товарообменным (бартерным) те сделки, в рамках которых первоначально существовавшие денежные обязательства сторон впоследствии погашаются зачетом взаимных требований (ст.410 ГК РФ), отступным (ст.409 ГК РФ) или новацией (ст.414 ГК РФ).

Пример 5.19. Между предприятиями А и Б заключен договор, в соответствии с которым предприятие А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего предприятию Б, а предприятие Б в качестве оплаты за выполненные предприятием А работы передает ему в собственность 5 автомобилей ВАЗ-2108.

В данном случае договор, заключенный между предприятиями А и Б, является бартерным, поскольку здесь изначально не предусматриваются расчеты между сторонами в денежной форме.

Поэтому в соответствии с пп.2 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы имеют право для целей налогообложения контролировать соответствие фактической цены договора уровню рыночных цен.

Пример 5.20. Предприятия А и Б заключили между собой договор, согласно которому предприятие А выполняет ремонт офисного помещения, принадлежащего предприятию Б. В соответствии с условиями договора предприятие Б обязуется оплатить выполненные предприятием А работы в течение 10 дней после подписания акта приемки выполненных работ.

Впоследствии предприятия А и Б заключили между собой договор купли-продажи, в соответствии с которым предприятие А приобрело у предприятия Б на условиях отсрочки платежа 5 автомобилей ВАЗ-2108.

Стоимость ремонта (по условиям первого договора) совпадает с продажной ценой автомобилей (в соответствии с условиями второго договора). После подписания акта приемки выполненных ремонтных работ предприятия А и Б подписали между собой соглашение о зачете взаимных требований по договорам на выполнение ремонтных работ и купли-продажи автомобилей.

В данном примере сделки, совершенные предприятиями А и Б, не являются бартером, хотя денежных расчетов между предприятиями фактически не производилось.

Поэтому для целей налогообложения принимаются фактические цены, согласованные сторонами, независимо от того, насколько они соответствуют уровню рыночных цен (при условии, что совершенные сделки не подпадают под контроль по иным основаниям, предусмотренным п.2 ст.40 НК РФ).

* * *

Все внешнеторговые сделки являются объектом для контроля со стороны налоговых органов в соответствии с пп.3 п.2 ст.40 НК РФ.

Из ст.2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" следует, что к внешнеторговым относятся все сделки, заключаемые резидентами РФ с юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, независимо от того, в какой валюте осуществляются расчеты (в иностранной валюте или в рублях), в том числе и сделки, совершаемые на территории РФ.

* * *

Последними в перечне сделок, подлежащих контролю, упомянуты сделки, по которым имеет место отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп.4 п.2 ст.40 НК РФ).

Понятие идентичных (однородных) товаров приводится в п.п.6 и 7 ст.40 НК РФ.

Пример 5.21. Предприятие торговли занимается оптовой реализацией продуктов питания. В соответствии с порядком, установленным на предприятии, работники предприятия имеют право закупать указанные продукты питания со скидкой 15% к отпускной цене, применяемой при реализации продуктов сторонним потребителям.

Поскольку отклонение цен составляет менее 20%, сделки между предприятием и работниками под контроль со стороны налоговых органов не подпадают.

Пример 5.22. При тех же условиях, которые описаны в примере 5.21, предположим, что реализация продуктов питания своим работникам осуществляется предприятием с применением скидки 30%.

В этом случае при реализации товаров работникам отклонение цен составляет более 20% от уровня цен, применяемых при реализации тех же товаров сторонним потребителям.

Поэтому налоговые органы имеют право по всем сделкам, совершенным между предприятием и его работниками, доначислить налоги и пени исходя из уровня рыночных цен на аналогичные продукты питания.

Обращаем внимание: в Налоговом кодексе РФ указано, что контроль цен осуществляется налоговыми органами только в том случае, когда 20%-ное колебание цен имеет место в пределах непродолжительного периода времени, однако само понятие "непродолжительный период времени" не определено.

На сегодняшний день еще не сформировалось никакой арбитражной практики, позволяющей хотя бы приблизительно оценить промежуток времени, который можно было бы считать непродолжительным.

В этих условиях представители налоговых органов высказывают мнение о том, что понятие "непродолжительный период времени" не является универсальным, а зависит от многих факторов, в частности от специфики деятельности налогоплательщика. Поэтому для одного налогоплательщика непродолжительным можно считать период в один месяц, а для другого - в три месяца.

Таким образом, в настоящее время налоговые органы на местах самостоятельно принимают решение о том, является период времени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительным или нет.

А у налогоплательщика в такой ситуации остается лишь право обжаловать решение налогового органа в порядке, предусмотренном гл.19 НК РФ, используя в том числе и положения п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в его пользу.

5.3.2. Определение рыночной цены для целей налогообложения

Порядок определения рыночной цены для целей налогообложения достаточно подробно изложен в п.п.3 - 11 ст.40 НК РФ.

Не останавливаясь на нем подробно, приведем лишь общий алгоритм, которым следует руководствоваться при определении рыночной цены.

Если на соответствующем рынке (п.5 ст.40 НК РФ) товаров (работ, услуг) имеют место сделки с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), то рыночная цена определяется на основании информации о рыночных ценах на эти товары (работы, услуги).

При этом должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевые котировки.

Обращаем внимание читателей на Письмо УМНС России по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства".

В этом Письме со ссылкой на Разъяснение МНС России от 3 февраля 2000 г. N 02-1-16/16 дается перечень источников информации, которые могут быть использованы при определении рыночной цены товара (работы, услуги) в соответствии с п.11 ст.40 НК РФ.

К таким источникам информации относятся:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

При этом следует учитывать, что ст.5 Федерального закона N 135-ФЗ к объектам оценки отнесены не только материальные объекты (продукция, товары), но и работы, услуги, информация.

Внимание! При определении рыночных цен должна учитываться информация о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (п.9 ст.40 НК РФ).

Это означает, что должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, а также иные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

На обязательность учета условий сделок при осуществлении контроля цен указывает и сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Большинство дел, связанных с рассмотрением споров о доначислении налогов исходя из рыночных цен, было выиграно налогоплательщиками именно потому, что налоговые органы не смогли представить веских доказательств наличия сопоставимых условий сделок, совершенных налогоплательщиком, и сделок, при осуществлении которых применялась рыночная цена (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 31 июля 2000 г. N А12-3192/2000-С12, ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2002 г. N А56-857/02).

Если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) либо определение рыночной цены невозможно ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для ее определения, то для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод.

При применении метода цены последующей реализации и затратного метода (оба метода подробно описаны в п.10 ст.40 НК РФ) обычный размер прибыли для конкретной сферы деятельности может быть исчислен по данным государственных органов статистики и органов ценообразования на основе уровня рентабельности, сложившегося по аналогичным товарам (работам, услугам).

При отсутствии указанной информации используется среднеотраслевая рентабельность по товарам либо группам товаров (см. упомянутое выше Письмо УМНС России по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182).

5.3.3. Применение рыночной цены для целей налогообложения

Налогоплательщики очень часто задают вопросы относительно необходимости пересчета налогов исходя из уровня рыночных цен в различных хозяйственных ситуациях.

В этой связи подчеркнем, что для целей налогообложения в общем случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, как эта цена соотносится с уровнем рыночных цен.

Пересчет налогов исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы, услуги) может производиться только в случаях, специально указанных в п.2 ст.40 НК РФ.

Кроме того, обращаем внимание, что даже в отношении тех сделок, которые перечислены в п.2 ст.40 НК РФ, Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговые органы производить доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен. Речь идет лишь о праве налоговых органов производить такое доначисление.

Поэтому на практике вопрос о доначислении налогов решается налоговыми органами в каждой конкретной ситуации исходя из фактических условий совершения сделок.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ даже в тех случаях, которые подпадают под контроль налоговых органов, доначисление налогов и пени исходя из рыночных цен может осуществляться, только если фактические цены на товары (работы, услуги), примененные сторонами сделки, отклоняются от рыночных цен более чем на 20%.

Если же отклонение фактической цены сделки от рыночной цены составляет менее 20%, то доначисление налогов и пени не производится.

Таким образом, налогоплательщикам при решении вопроса о том, какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения (фактическую цену сделки или рыночную), необходимо прежде всего определить, подпадает ли совершенная сделка под контроль со стороны налоговых органов.

Если сделка под такой контроль не подпадает, то у предприятия нет нужды производить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целей налогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализации товаров (работ, услуг) независимо от того, насколько она соответствует уровню рыночных цен.

Если сделка попадает в разряд сделок, контролируемых налоговыми органами, то налогоплательщику необходимо оценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правом и осуществят доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен.

Если вероятность такого развития событий достаточно велика, то, по нашему мнению, налогоплательщику есть смысл самостоятельно осуществить доначисление и уплату налогов исходя из уровня рыночных цен, что позволит ему сэкономить на сумме пеней.

С другой стороны, Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков самостоятельно осуществлять доначисление налогов исходя из уровня рыночных цен.

Поэтому если налогоплательщик, осуществивший сделку, подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвел самостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговые органы при принятии решения о доначислении налогов никаких штрафных санкций к нему применить не смогут.

Единственным "наказанием" для налогоплательщика в этом случае будут пени на суммы доначисленных налоговыми органами налогов.

На практике наиболее часто бухгалтеры задаются вопросом: необходимо ли применять для целей налогообложения рыночную цену при осуществлении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия? Ведь предприятия, как правило, реализуют товары (работы, услуги) своим работникам по специальным ценам, значительно отличающимся от рыночных.

Напомним, что сделки между предприятием и его работниками сами по себе (как отдельный самостоятельный вид сделок) не включены в перечень сделок, подпадающих под контроль со стороны налоговых органов.

В отношении таких сделок контроль применяемых цен со стороны налоговых органов возможен лишь в случае выполнения одного из двух условий:

1) при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие допускает 20%-ное колебание цен по аналогичным (однородным) товарам (работам, услугам);

2) предприятие и его работники признаны взаимозависимыми лицами в судебном порядке.

Поясним эти положения.

Если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам предприятие в пределах непродолжительного периода времени допускает 20%-ное отклонение от уровня цен, применяемых им по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), то в соответствии с пп.4 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы автоматически получают право контролировать правильность примененных предприятием цен.

В соответствии со ст.20 НК РФ предприятие и его работники могут быть признаны взаимозависимыми лицами только в судебном порядке.

Это означает, что при отсутствии 20%-ного колебания цен на реализуемые товары (работы, услуги) контроль цен, примененных предприятием при реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, возможен только в том случае, если по иску налоговых органов суд признает предприятие и его работников взаимозависимыми лицами. Причем такое решение должно быть принято судом в отношении каждой отдельной сделки, совершенной между предприятием и работниками.

На сегодняшний день нам неизвестны случаи обращения налоговых органов в суд с исками о признании предприятия и его работника взаимозависимыми лицами. Поэтому в отсутствие сложившейся арбитражной практики трудно предугадать, какую позицию по этому вопросу может занять суд.

Однако учитывая, что бремя доказывания наличия взаимозависимости лежит на налоговых органах (причем доказательства должны быть представлены по каждому работнику и по каждой отдельной сделке), можно предположить, что налоговые органы будут обращаться с исками в суд и настаивать на контроле цен в отношении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия только в тех ситуациях, когда пересчет цен приведет к доначислению значительной суммы налогов и пени.

Таким образом, вопрос о применении рыночной цены при налогообложении сделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия должен решаться в каждой конкретной ситуации исходя из фактических условий совершения сделки.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм доначисленных в результате пересчета цен налогов в нормативных документах не установлен.

По нашему мнению, при доначислении НДС исходя из уровня рыночных цен дополнительно начисленная сумма налога должна уплачиваться налогоплательщиком за счет собственных средств, поскольку фактически эта сумма представляет собой налог, недополученный налогоплательщиком от покупателя в связи с занижением цены сделки по сравнению с рыночной ценой.

В бухгалтерском учете предприятия доначисление НДС отражается проводкой

Д-т счета 99 - К-т счета 68.

Если доначисление налогов по какой-либо сделке осуществляется налогоплательщиком по собственной инициативе, то помимо отражения в учете дополнительно начисленной суммы НДС налогоплательщику необходимо:

- выписать счет-фактуру на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы доначисленного налога и отразить этот счет-фактуру в книге продаж;

- отразить результаты пересчета в Декларации по НДС, составляемой за тот отчетный период, в котором был совершен оборот по реализации товаров (работ, услуг).

При заполнении Декларации по НДС показатель выручки следует указывать с учетом произведенной для целей налогообложения корректировки.

5.4. Момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ для целей исчисления НДС выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов.

При отсутствии у налогоплательщика учетной политики для целей налогообложения налоговая база определяется по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Внимание! Переход организации с 1 января 2002 г. на исчисление налога на прибыль по методу начисления в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ никак не затрагивает вопросов исчисления НДС.

Поэтому и после 1 января 2002 г. для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы (по отгрузке либо по оплате) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения независимо от того, какой метод определения доходов и расходов применяется им для целей налогообложения прибыли.

Пунктом 12 ст.167 НК РФ предусмотрено, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Выбранная организацией учетная политика для целей исчисления НДС применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Индивидуальные предприниматели, так же как и организации, самостоятельно выбирают учетную политику для целей исчисления НДС.

Пунктом 12 ст.167 НК РФ на индивидуального предпринимателя возложена обязанность уведомить налоговые органы о принятой им учетной политике в срок до 20 января текущего года.

Глава 21 НК РФ не регламентирует порядок утверждения индивидуальными предпринимателями учетной политики для целей налогообложения, поэтому индивидуальные предприниматели имеют право довести до налоговых органов информацию о применяемом ими способе определения выручки для целей исчисления НДС в любой форме.

В частности, выбранный предпринимателем способ определения момента определения налоговой базы может быть зафиксирован им в Книге учета доходов и расходов.

Применяемый организацией-налогоплательщиком метод определения выручки для целей исчисления НДС распространяется на всю налогооблагаемую выручку независимо от того, на каком счете эта выручка отражается в бухгалтерском учете налогоплательщика (счета 90, 91 и 99).

Применяемый предприятием метод определения выручки для целей налогообложения распространяется для целей исчисления НДС и на суммы арендной платы, отражаемые в установленном порядке на счете 91, если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

Налогоплательщик имеет право сменить применяемый им метод определения налоговой базы, но только с 1 января. В течение года сделать это нельзя.

Внимание! При смене учетной политики новые правила применяются по отношению к оборотам по реализации тех товаров (работ, услуг), которые были отгружены после 1 января (после смены учетной политики).

Так, при переходе с метода определения выручки по оплате на метод определения выручки по отгрузке у налогоплательщика не возникает обязанности сразу же начислить и уплатить в бюджет всю сумму НДС, относящуюся к дебиторской задолженности покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января (в том периоде, когда налогоплательщик работал по оплате). Уплата этих сумм налога в бюджет будет производиться налогоплательщиком по мере поступления оплаты от покупателей.

При этом НДС со стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных после 1 января (после перехода на метод определения выручки по отгрузке), должен уплачиваться в бюджет по мере отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

Таким образом, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет дебиторской задолженности по оплате за товары (работы, услуги), отгруженные до и после 1 января (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484 "О налоге на добавленную стоимость" со ссылкой на Письмо МНС России от 19 июля 2001 г. N 02-5-11/325-Ф593).

Пример 5.23. Организация А в 2001 г. определяла выручку для целей налогообложения по оплате. С 1 января 2002 г. организация А перешла на метод определения выручки для целей исчисления НДС по отгрузке.

В декабре 2001 г. организация А отгрузила в адрес организации Б первую партию продукции на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.), а в январе 2002 г. - вторую партию продукции на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Оплата от предприятия Б в размере 420 000 руб. поступила на счет предприятия А в марте 2002 г.

В данном случае обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости продукции, отгруженной в декабре 2001 г. (в том периоде, когда выручка определялась по оплате), возникает у организации А только в марте 2002 г. (когда фактически поступила оплата от покупателя).

Обязанность по уплате НДС со стоимости продукции, отгруженной в январе 2002 г. (в том периоде, когда выручка определялась по отгрузке), возникает у организации А в январе независимо от даты оплаты.

В бухгалтерском учете организации рассматриваемые операции отражаются следующими проводками.

Декабрь 2001:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 20 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Январь 2002 г.:

Д-т счета 62/"Расчеты по продукции, отгруженной после 01.01.2002" - К-т счета 90 - 300 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 50 000 руб. - сумма НДС со стоимости отгруженной продукции начислена к уплате в бюджет.

Март 2002 г.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступила оплата от предприятия Б (в части продукции, отгруженной до 1 января 2002 г.);

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Расчеты по продукции, отгруженной после 01.01.2002" - 300 000 руб. - поступила оплата от предприятия Б (в части продукции, отгруженной после 1 января 2002 г.);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 20 000 руб. - НДС со стоимости продукции, отгруженной в декабре 2001 г., начислен к уплате в бюджет.

* * *

Отдельно остановимся на порядке исчисления и уплаты НДС при списании дебиторской задолженности.

Порядок уплаты НДС при списании дебиторской задолженности определен в п.5 ст.167 НК РФ.

Особо отметим, что обязанность по уплате НДС при списании дебиторской задолженности возникает у налогоплательщика только при одновременном выполнении двух условий:

1) в момент возникновения задолженности организация (предприниматель) в соответствии с принятой на тот период учетной политикой определяла выручку для целей налогообложения по оплате.

Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась налогоплательщиком по отгрузке, то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки;

2) сумма списываемой дебиторской задолженности включает в себя НДС.

Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, освобожденных от НДС, то в сумме задолженности НДС нет. Соответственно нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности.

Если хотя бы одно из перечисленных двух условий не выполняется, то при списании дебиторской задолженности у налогоплательщика не возникает обязанности начислять и уплачивать в бюджет НДС.

В соответствии с п.5 ст.167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности <18>;

- день списания дебиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> В соответствии со ст.196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет 3 года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком (п.1 ст.197 ГК РФ).

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон (ст.198 ГК РФ).

Изложенный в п.5 ст.167 НК РФ порядок применяется всеми налогоплательщиками независимо от применяемой ими учетной политики для целей налогообложения.

Повторим: при списании дебиторской задолженности значение имеет то, какая учетная политика была у налогоплательщика в периоде возникновения задолженности, а не в периоде ее списания.

Пример 5.24. На балансе предприятия А числится дебиторская задолженность покупателя за отгруженные в его адрес товары. Срок исковой давности в отношении этой задолженности истекает в марте 2002 г. Сумма задолженности списывается на финансовые результаты предприятия в декабре 2002 г. по результатам проведенной инвентаризации.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров возникает у предприятия А в марте 2002 г.

Начало течения срока исковой давности определяется в соответствии со ст.200 ГК РФ.

Бухгалтерам следует принимать во внимание, что в общем случае срок исковой давности начинает исчисляться не с момента возникновения задолженности, а с момента начала просрочки исполнения обязательства должником.

Пример 5.25. В соответствии с заключенным договором поставки покупатель должен оплатить товар в течение трех дней с момента отгрузки этого товара в адрес покупателя. Товар был отгружен в адрес покупателя 15 января 2002 г.

В изложенной ситуации покупатель должен был оплатить товар в период с 16 по 18 января 2002 г. включительно.

Следовательно, срок исковой давности в данном случае исчисляется начиная с 19 января 2002 г.

Обращаем внимание: перемена лиц в обязательстве (например, при заключении соглашения об уступке права требования) не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст.201 ГК РФ).

При применении на практике изложенного выше порядка исчисления НДС по неистребованной дебиторской задолженности следует знать, что гражданское законодательство предусматривает случаи, при наступлении которых течение срока исковой давности приостанавливается либо прерывается.

Так, течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст.203 ГК РФ).

Пример 5.26. Предприятие А 20 января 1999 г. отгрузило продукцию в адрес предприятия Б. Предприятие Б в соответствии с условиями договора поставки должно было оплатить продукцию до 1 февраля 1999 г. Предприятие Б продукцию не оплатило. Соответственно в учете предприятия А числится непогашенная дебиторская задолженность предприятия Б за поставленную продукцию, срок исковой давности по которой истекает 1 февраля 2002 г.

25 января 2002 г. от предприятия Б в адрес предприятия А поступило письмо, в котором предприятие Б предлагает предприятию А рассмотреть вопрос о возможности погашения задолженности предприятия Б за полученную в 1999 г. продукцию путем поставки в адрес предприятия А продукции, выпускаемой предприятием Б.

Поступившее от предприятия Б письмо свидетельствует о признании должником своего долга.

Следовательно, в соответствии со ст.203 ГК РФ течение срока исковой давности в данном случае прерывается. Срок исковой давности начинает исчисляться заново начиная с 25 января 2002 г. и истечет только 25 января 2005 г.

* * *

В ст.167 НК РФ установлен ряд случаев, когда момент определения налоговой базы не зависит от учетной политики, то есть одинаков для всех налогоплательщиков.

К таким случаям относятся:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе.

Моментом определения налоговой базы в этом случае является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (п.6 ст.167 НК РФ);

2) реализация товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства.

Моментом определения налоговой базы в этом случае является день реализации складского свидетельства (п.7 ст.167 НК РФ);

3) реализация финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализация новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг.

Моментом определения налоговой базы при оказании таких услуг считается день переуступки права требования либо день его исполнения должником (п.8 ст.167 НК РФ);

4) реализация товаров (работ, услуг), перечисленных в пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ.

Вопросы, связанные с определением момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, подробно рассмотрены в подразделе 3.1.5;

5) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления подробно изложен в подразделе 7.4;

6) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд.

При осуществлении этих операций НДС начисляется в момент совершения передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.11 ст.167 НК РФ).

5.4.1. Момент определения налоговой базы

при учете выручки для целей налогообложения по отгрузке

Налогоплательщикам, утвердившим в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по отгрузке, этим моментом следует считать день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации (п.3 ст.167 НК РФ).

Анализ приведенных выше норм ст.167 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что под термином "отгрузка (передача) товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки (передачи) товара, который никак не связывается с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Напомним, что в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п.1 ст.223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п.1 ст.224 ГК РФ).

Таким образом, в общем случае при реализации имущества право собственности на реализуемое имущество переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (пп."г" п.12 ПБУ 9/99).

Поэтому в общем случае обязанность по уплате налога при реализации имущества возникает у налогоплательщика в том периоде, когда происходит переход права собственности на отгруженное имущество к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете продавца на счетах учета финансовых результатов (90, 91).

Пример 5.27. Предприятие А по договору поставки отгружает продукцию предприятию Б. Договором не предусмотрен особый момент перехода права собственности на продукцию. Продукция на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в сентябре 2002 г. Оплата от покупателя поступила в октябре 2002 г.

В изложенной ситуации обязанность по уплате налога со стоимости реализуемой продукции возникает у предприятия А в сентябре 2002 г.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка от реализации этой продукции отражается в учете также в сентябре 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А в сентябре делаются следующие проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 "Выручка" - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90/3 "НДС" - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

Однако если законом или договором предусмотрен иной момент перехода права собственности, то выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности.

Так, например, если договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты.

Однако в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности.

Пример 5.28. Предприятие А по договору поставки отгружает продукцию предприятию Б. Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в сентябре 2002 г. Оплата от покупателя поступила в октябре 2002 г.

Оборот по реализации продукции отражается в бухгалтерском учете предприятия А не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, т.е. в октябре 2002 г.

Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у предприятия А в сентябре 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

В сентябре:

Д-т счета 45 - К-т счета 43 - списана себестоимость продукции, отгруженной в адрес покупателя.

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости отгруженной продукции начислен к уплате в бюджет.

В октябре:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 62 - К-т счета 90/1 "Выручка" - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

     
                                     ————————————¬
       Д—т счета 62 — К—т счета 68 — |20 000 руб.|  —  сторнируется НДС со
                                     L————————————
   

стоимости отгруженной продукции, начисленный к уплате в бюджет в

сентябре;

Д-т счета 90/3 "НДС" - К-т счета 68 - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 90/2 "Себестоимость продаж" - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованной продукции.

Отметим, что приведенная выше точка зрения не бесспорна.

Многие специалисты настаивают на том, что обязанность исчислить НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у налогоплательщика только при условии перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю.

Эта позиция основывается на том, что объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров.

В соответствии со ст.39 НК РФ обязательным признаком реализации для целей налогообложения является факт перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Нет перехода права собственности - нет и реализации. А пока нет реализации, не возникает и объекта налогообложения по НДС.

В соответствии с п.1 ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Соответственно налоговая база не может возникнуть до момента возникновения объекта налогообложения.

На этом основании и делается вывод о том, что налоговая база по НДС при реализации товаров не может возникнуть до момента перехода права собственности на эти товары от продавца к покупателю.

В тех случаях, когда товар налогоплательщиком не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача в целях исчисления НДС приравнивается к реализации (п.3 ст.167 НК РФ). Приведенная ситуация может иметь место, например, при реализации товаров транзитом (без оприходования на склад налогоплательщика) или при реализации недвижимого имущества.

При реализации недвижимого имущества следует учитывать, что п.1 ст.551 ГК РФ предусмотрена государственная регистрация перехода права собственности на недвижимость <19> к покупателю по договору продажи недвижимости. Поэтому выручка от реализации недвижимости отражается в учете предприятия-продавца в том отчетном периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности. И именно в этом отчетном периоде в соответствии с п.3 ст.167 НК РФ у предприятия-продавца возникает обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной недвижимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> К недвижимости относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимости может быть отнесено и иное имущество (п.1 ст.130 ГК РФ).

Пример 5.29. Предприятия А (продавец) и Б (покупатель) заключили договор купли-продажи производственного здания стоимостью 3 600 000 руб. (в том числе НДС - 600 000 руб.). Акт сдачи-приемки здания был подписан сторонами в мае 2002 г. Государственная регистрация перехода права собственности была произведена в июле 2002 г. Покупатель перечислил продавцу полную стоимость здания в августе 2002 г.

Оборот по реализации здания отражается в бухгалтерском учете предприятия А в том периоде, когда произошла государственная регистрация перехода права собственности на здание, т.е. в июле 2002 г. Обязанность по уплате НДС с оборота по реализации здания возникает у предприятия также в июле 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

В июле:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 3 600 000 руб. - отражена выручка от реализации здания;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 600 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованного здания;

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - списана остаточная стоимость реализованного здания.

В августе:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 3 600 000 руб. - поступила оплата от покупателя.

5.4.2. Момент определения налоговой базы

при учете выручки для целей налогообложения по оплате

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ в случае если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) возникает у него в периоде оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В бухгалтерском учете предприятия-налогоплательщика операции по начислению НДС отражаются в следующем порядке:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91, 99) - отражена продажная стоимость реализованных товаров (работ, услуг), подлежащая оплате покупателем;

Д-т счета 90 (91, 99) - К-т счета 76/"Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя;

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 62 - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты по НДС" - К-т счета 68 - после поступления оплаты от покупателя НДС со стоимости реализованной продукции начисляется к уплате в бюджет.

Если оплата за товары (работы, услуги) произведена покупателем до отгрузки товаров (работ, услуг), то поступившие суммы отражаются в учете продавца до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в составе авансов на отдельном субсчете счета 62.

При отгрузке товаров (работ, услуг) под суммы полученной ранее предоплаты обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Рассмотрим более подробно порядок определения даты оплаты в различных хозяйственных ситуациях.

* * *

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты признается дата поступления денежных средств на счет (в кассу) налогоплательщика (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет (в кассу) его комиссионера (если комиссионер реализует товары (работы, услуги) с участием в расчетах) (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

До 1 января 2001 г. предприятия-комитенты, реализующие товары (работы, услуги) через комиссионера, участвующего в расчетах, определяли дату реализации по моменту поступления денежных средств от комиссионера на счет предприятия-комитента. При этом денежные средства, поступавшие от покупателей на счет комиссионера, включались у комиссионера в оборот, облагаемый НДС.

После 1 января 2001 г. посредники, реализующие товары (работы, услуги) по договорам комиссии (поручения, агентирования), платят налог только с суммы комиссионного вознаграждения (подробнее см. подраздел 5.2.5).

Что касается средств, поступающих к посреднику от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), то эти средства включаются в облагаемый оборот не у посредника, а у предприятия-комитента (доверителя, принципала).

Предусмотренный ст.167 НК РФ порядок определения момента определения налоговой базы подразумевает, что налогоплательщик-комитент (доверитель, принципал) должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного, агента).

В этой связи при заключении договора комиссии (поручения, агентирования) сторонам целесообразно предусмотреть в нем условие о том, что до окончания отчетного периода комиссионер обязан предоставить комитенту информацию о поступившей от покупателей оплате с приложением копий платежно-расчетных документов, подтверждающих дату и размер оплаты.

Кроме того, предусмотренный гл.21 НК РФ порядок уплаты НДС значительно повышает заинтересованность комитента в скорейшем получении от комиссионера причитающихся ему денежных средств, поскольку задержка комиссионером перечисления указанных средств влечет за собой необходимость уплаты НДС в бюджет за счет собственных средств комитента.

Пример 5.30. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. Предприятие Б в феврале 2002 г. отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

В бухгалтерском учете комитента (предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате) эти операции отражаются следующими проводками.

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 240 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"Расчеты по НДС" - 40 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76/ "Расчеты с комиссионером" - К-т счета 62 - 240 000 руб. - поступило извещение от комиссионера о поступлении на его счет денежных средств от покупателя;

Д-т счета 76/"Расчеты по НДС" - К-т счета 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - пп.1 п.2 ст.167 НК РФ);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 216 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).

* * *

Основные проблемы с определением даты оплаты возникают у налогоплательщиков в тех случаях, когда расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются без использования денежных средств.

Налогоплательщикам, определяющим выручку для целей налогообложения по оплате, необходимо учитывать следующее.

Внимание! Для целей налогообложения под оплатой понимается не только поступление денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика, но и прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) любым иным способом, предусмотренным действующим законодательством (п.2 ст.167 НК РФ).

Рассмотрим порядок определения момента оплаты (а следовательно, и момента определения налоговой базы) при использовании различных вариантов расчетов без использования денежные средств.

Товарообменные (бартерные) операции.

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций облагаемый НДС оборот возникает у налогоплательщика-продавца в том периоде, когда покупатель выполняет свои обязательства по договору и осуществляет встречную поставку товаров (работ, услуг). При этом датой оплаты реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) следует считать день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (см. п.39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 5.31. Предприятия А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым предприятие А поставляет предприятию Б партию телевизоров в обмен на офисную мебель. Предприятие А отгрузило телевизоры в адрес предприятия Б в мае 2002 г. Мебель была получена предприятием А от предприятия Б в июле 2002 г.

В данном случае датой оплаты телевизоров, реализованных предприятием А предприятию Б, является дата поступления мебели от предприятия Б.

Поэтому обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных телевизоров возникает у предприятия А в июле 2002 г.

Изложенный выше порядок применяется и в том случае, когда покупатель передает поставщику в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица. Датой оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является дата получения поставщиком векселя третьего лица (п.39.4 Методических рекомендаций по НДС).

Зачет взаимных требований.

При погашении задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги) путем проведения зачета взаимных требований (ст.410 ГК РФ) датой оплаты признается дата проведения зачета (пп.2 п.2 ст.167 НК РФ). Соответственно обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у налогоплательщика-продавца в том налоговом периоде, когда между ним и покупателем был проведен зачет взаимных требований (подписан документ о проведении зачета).

Пример 5.32. Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2002 г. на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Предприятие Б продукцию не оплатило, а в июле 2002 г. стороны подписали акт о проведении зачета взаимных требований на сумму 240 000 руб.

В данном случае датой оплаты реализованной предприятию Б продукции является дата подписания акта о зачете взаимных требований.

Поэтому обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в июле 2002 г.

Отступное.

При заключении соглашения об отступном (ст.409 ГК РФ) первоначальное обязательство покупателя по оплате полученной продукции (работ, услуг) прекращается в момент предоставления отступного поставщику.

Обращаем внимание: само подписание соглашения об отступном не прекращает первоначального обязательства покупателя по оплате продукции (работ, услуг), а лишь устанавливает размер, сроки и порядок предоставления отступного. Обязательство покупателя по оплате товаров (работ, услуг) будет прекращено только в момент предоставления отступного.

Поэтому подписание соглашения об отступном не влечет за собой возникновения обязанности по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Обязательства перед бюджетом по уплате НДС возникнут у продавца только в момент фактического предоставления отступного.

Пример 5.33. Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2002 г. По договору предприятие Б должно произвести оплату за эту продукцию в сумме 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.) в течение 30 дней с даты отгрузки.

Покупатель (предприятие Б) продукцию не оплатил. Ввиду тяжелого финансового положения покупателя предприятие А согласилось принять от предприятия Б в качестве отступного в счет оплаты за поставленную продукцию два грузовых автомобиля. Соглашение об отступном было подписано сторонами в августе 2002 г. Автомобили были поставлены предприятием Б предприятию А в сентябре 2002 г.

В данном случае датой оплаты продукции признается дата фактического получения от предприятия Б грузовых автомобилей. Поэтому обязанность по уплате в бюджет суммы НДС со стоимости реализованной продукции в размере 40 000 руб. возникает у предприятия А в сентябре 2002 г. (в том периоде, когда поступили автомобили).

Новация.

Подписание соглашения о новации (ст.414 ГК РФ) влечет за собой прекращение первоначального обязательства сторон и возникновение между теми же лицами другого обязательства, предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Таким образом, дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги) прекращается в момент подписания сторонами (покупателем и поставщиком) соглашения о новации. Следовательно, датой оплаты товаров (работ, услуг) будет являться именно дата подписания соглашения о новации. В этот момент у поставщика возникает обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных покупателю товаров (работ, услуг).

Пример 5.34. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.) в адрес предприятия Б в мае 2002 г. Предприятие Б продукцию не оплатило.

Ввиду тяжелого финансового положения покупателя предприятия А и Б в июле 2002 г. подписали соглашение о замене первоначального обязательства по договору поставки на заемное обязательство.

С момента подписания этого соглашения обязательство предприятия Б перед предприятием А по оплате продукции прекратилось, при этом возникло новое обязательство по договору займа. Поэтому дата подписания соглашения признается датой оплаты продукции. Соответственно обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в июле 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А в изложенной ситуации делаются проводки:

Май:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 300 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"Расчеты по НДС" - 50 000 руб. - отражен НДС со стоимости отгруженной продукции.

Июль:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 300 000 руб. - подписано соглашение о замене первоначального обязательства на заемное;

Д-т счета 76/ "Расчеты по НДС" - К-т счета 68 - 50 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Оплата собственным векселем покупателя.

Если в счет оплаты покупатель передает продавцу свой собственный вексель, то датой оплаты реализованных товаров (работ, услуг) признается дата оплаты покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя либо передача налогоплательщиком-продавцом указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

Пример 5.35. Предприятие А отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2002 г. В счет оплаты за полученную продукцию предприятие Б выписало предприятию А свой собственный вексель со сроком погашения в августе 2002 г.

В августе 2002 г. предприятие Б перечислило предприятию А средства в погашение задолженности по векселю.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в августе 2002 г. (в том периоде, когда поступила оплата по векселю).

Пример 5.36. Предположим, что в условиях примера 5.35 предприятие А в мае 2002 г. передало полученный от предприятия Б вексель предприятию В качестве оплаты за приобретенные у предприятия В товары.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции возникает у предприятия А в мае 2002 г. (в том периоде, когда полученный от предприятия Б вексель был передан по индоссаменту предприятию В).

Вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, более подробно рассмотрены в подразделе 7.1.

Перевод долга.

Если покупатель продукции (работ, услуг) заключает с третьим лицом соглашение о переводе долга (напомним, что перевод долга возможен только с согласия кредитора - ст.391 ГК РФ), то обязательства покупателя перед поставщиком прекращаются и должником предприятия-поставщика становится третье лицо, на которое был переведен долг.

Однако при этом следует учитывать, что при переводе долга первоначальное обязательство не прекращается, а происходит лишь замена лица в первоначальном договоре на стороне должника.

Поэтому при заключении соглашения о переводе долга дебиторская задолженность за поставленные товары (работы, услуги) в учете поставщика не погашается (происходит лишь смена дебитора, которая в учете отражается внутренними записями по счету учета расчетов 62 или 76).

Таким образом, обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) у поставщика товаров (работ, услуг) возникает не в момент заключения соглашения о переводе долга, а только после прекращения обязательства по оплате товаров (работ, услуг) путем оплаты этих товаров (работ, услуг) новым должником либо иным другим способом, предусмотренным Гражданским кодексом РФ.

Аналогичная точка зрения изложена в п.39.3 Методических рекомендаций по НДС.

Пример 5.37. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в мае 2002 г. Стоимость отгруженной продукции 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) В июне 2002 г. с согласия предприятия А предприятия Б и В заключили соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В.

Поскольку у предприятия А имелась задолженность перед предприятием В за приобретенные у него товары, то в июле 2002 г. предприятия А и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.).

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А после погашения дебиторской задолженности за поставленную продукцию путем проведения взаимозачета, т.е. в июле 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А в изложенной ситуации делаются проводки:

Май:

Д-т счета 62/"Предприятие Б" - К-т счета 90 - 600 000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"Расчеты по НДС" - 100 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Июнь:

Д-т счета 62/"Предприятие В" - К-т счета 62/"Предприятие Б" - 600 000 руб. - подписано соглашение о переводе долга по договору поставки с предприятия Б на предприятие В.

Июль:

Д-т счета 60 - К-т счета 62/"Предприятие В" - 600 000 руб. - подписано соглашение между предприятиями А и В о зачете взаимных требований;

Д-т счета 76/"Расчеты по НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости реализованной предприятию Б продукции начислен к уплате в бюджет.

Уступка требования.

Если предприятие-поставщик заключает с третьим лицом соглашение об уступке требования (ст.ст.388 - 390 ГК РФ) по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), то дебиторская задолженность покупателя за товары (работы, услуги), являющаяся предметом соглашения, считается погашенной с момента заключения соглашения об уступке требования независимо от факта поступления к поставщику денежных средств в оплату за проданную дебиторскую задолженность.

Поэтому обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у поставщика в момент заключения соглашения об уступке требования (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).

Более подробно вопросы, связанные с порядком уплаты НДС при уступке права требования, рассмотрены в подразделе 5.2.4.

Пример 5.38. Предприятие А на основании заключенного договора поставки отгрузило продукцию в адрес предприятия Б в январе 2002 г. Стоимость отгруженной продукции 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). В июне 2002 г. предприятия А и В подписали соглашение об уступке требования по договору поставки за 500 000 руб. Денежные средства в оплату реализованной дебиторской задолженности в размере 500 000 руб. были получены предприятием А от предприятия В июле 2002 г.

В данном случае обязанность по уплате НДС со стоимости реализованной продукции возникает у предприятия А в момент подписания соглашения об уступке требования, т.е. в июне 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А в изложенной ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Предприятие Б" - К-т счета 90 - 600 000 руб. - отгружена продукция в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"Расчеты по НДС" - 100 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции.

Июнь:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 500 000 руб. - подписано соглашение об уступке требования, отражена договорная стоимость реализуемой дебиторской задолженности;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Предприятие Б" - 600 000 руб. - списана реализованная дебиторская задолженность;

Д-т счета 76/ "Расчеты по НДС" - К-т счета 68 - 100 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Июль:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 500 000 руб. - поступили средства от предприятия В по договору об уступке требования.

5.5. Суммы, связанные с расчетами

по оплате товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

К таким суммам ст.162 НК РФ относит, в частности, суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), проценты по товарному кредиту и т.п.

Сумма налога при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110% или 20/120% (п.4 ст.164 НК РФ).

Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст.162 НК РФ, является открытым. Поэтому на практике возникает много вопросов о том, следует ли облагать налогом те или иные средства, получаемые налогоплательщиком.

Поскольку в рамках данной книги нет возможности рассмотреть все возникающие ситуации, то сформулируем два основных условия, которые должны являться критерием оценки необходимости исчисления НДС в каждой конкретной ситуации.

Внимание! НДС облагаются не все активы, получаемые налогоплательщиком, а исключительно денежные средства.

Если, например, по бартерному договору налогоплательщик получает от своего контрагента какое-либо имущество (в том числе и вексель) в счет предстоящей поставки в его адрес товаров (работ, услуг), то никакого объекта для исчисления НДС в этом случае у налогоплательщика не возникает, поскольку получаемое им имущество (за исключением денежных средств) в соответствии с гл.21 НК РФ не включается в налогооблагаемую базу.

Внимание! Получение денежных средств должно быть связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

В противном случае (если поступление средств не связано с расчетами за товары (работы, услуги) либо связано с расчетами за товары (работы, услуги), освобожденные от НДС, или за товары (работы, услуги), местом реализации которых территория РФ не является) поступившие на счет либо в кассу налогоплательщика денежные средства в облагаемый НДС оборот не включаются.

В Методических рекомендациях по НДС приведен примерный перечень сумм, не включаемых в облагаемый НДС оборот.

К таким суммам, в частности, относятся (см. п.32.1 Методических рекомендаций по НДС):

- денежные средства, перечисляемые исполнительному органу акционерного общества дочерними и зависимыми обществами из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

В связи с приведенной формулировкой п.32.1 Методических рекомендаций по НДС необходимо отметить, что указанные средства не будут облагаться НДС даже в том случае, если они расходуются не по смете, поскольку получение этих средств в любом случае не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- денежные средства, перечисляемые исполнительным органом организации своим дочерним и зависимым обществам из централизованных финансовых фондов (резервов), сформированных за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после окончательных расчетов с бюджетом, в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению.

В случае нецелевого использования полученных средств они также не будут включаться в налоговую базу по НДС, поскольку их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

- денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие на расчетный счет или в кассу комиссионера, агента или поверенного по договору поручения, комиссии, агентскому договору в пользу комитента, принципала и (или) доверителя.

Указанные денежные средства (в полном объеме, т.е. с учетом вознаграждения комиссионера, агента или поверенного) в соответствии с пп.1 п.2 ст.167 НК РФ учитываются комитентом, принципалом или доверителем при определении налоговой базы;

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг).

Такие средства не облагаются НДС только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг).

Выполненные исполнителями работы (оказанные услуги) за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Пример 5.39. В рамках целевой программы за счет средств местного бюджета финансируются расходы на ремонт детских спортивных объектов.

Детской спортивной школе были выделены целевые средства на ремонт здания школы в сумме 1 200 000 руб. Эти средства поступили на счет школы в январе 2002 г.

Школа заключила с организацией А договор подряда на ремонт здания школы. В феврале 2002 г. школа перечислила организации А аванс в сумме 600 000 руб. на проведение ремонта.

В рассматриваемой ситуации бюджетные средства, поступившие на счет школы, в налоговую базу по НДС у школы не включаются.

Средства в размере 600 000 руб., перечисленные школой организации А, включаются в налоговую базу по НДС у организации А в общеустановленном порядке как средства, связанные с расчетами за товары (работы, услуги);

- денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

Суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет полученных целевых средств и к вычету не принимаются;

- денежные средства в виде поступлений из бюджетов всех уровней бюджетополучателям на возвратной основе.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с использованием таких средств, принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

- денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные некоммерческими организациями по целевому назначению.

В этой связи еще раз обратим внимание на то, что нецелевое использование полученных средств может иметь негативные последствия только с точки зрения налогообложения прибыли получателя целевых средств.

Что касается НДС, то нецелевое использование полученных средств само по себе не приводит к возникновению объекта налогообложения. Объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если имеет место связь между полученными суммами и расчетами за товары (работы, услуги).

Не являются целевыми поступлениями на содержание некоммерческой организации средства, полученные некоммерческой организацией от реализации имущества, поступившего ранее в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Остановимся более подробно на тех моментах, которые требуют особого внимания, поскольку могут привести к возникновению конфликтов с налоговыми органами.

* * *

Вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг), до сих пор является спорным и не урегулированным на нормативном уровне.

Напомним, что до 1 января 2001 г. включение указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, было прямо предусмотрено п.29 Инструкции N 39.

Правомерность включения указанных сумм в оборот, облагаемый НДС, была также подтверждена Решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809.

В первоначальной редакции ст.162 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) суммы штрафных санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), также были включены в перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), подлежащих включению в налоговую базу по НДС.

Закон N 166-ФЗ исключил соответствующий подпункт из п.1 ст.162 НК РФ, и на сегодняшний день суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению.

В такой ситуации, по мнению автора, у налогоплательщиков сейчас есть все основания для того, чтобы не включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС. Эта позиция основывается на следующем.

В контексте гл.21 НК РФ "суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" следует рассматривать как различные формы оплаты за товары (работы, услуги).

По своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств.

Поскольку суммы штрафных санкций в ст.162 НК РФ явно не поименованы (не включены в состав сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)), налогоплательщики могут с полным основанием не включать суммы получаемых ими санкций в налогооблагаемый оборот.

При возникновении разногласий с налоговыми органами можно сослаться на положения п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть шансы отстоять свою точку зрения в суде (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2002 г. N А56-27707/01).

Если же налоговые органы будут настаивать на необходимости включения сумм штрафных санкций в налоговую базу по НДС, то им необходимо будет доказать, что поступившие санкции в данном конкретном случае действительно связаны с осуществлением расчетов за товары (работы, услуги).

* * *

Неоспоримо на сегодняшний день то, что денежные средства по договору займа в облагаемый НДС оборот не включаются (см. п.3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9).

Это утверждение распространяется только на саму сумму займа и не распространяется на суммы процентов, получаемых налогоплательщиком-заимодавцем. И вот почему.

В контексте Налогового кодекса РФ сумма процентов за пользование заемными средствами рассматривается как плата за оказание заимодавцем финансовых услуг по предоставлению займа. Поэтому в общем случае сумма процентов по договору займа должна включаться у заимодавца в оборот, облагаемый НДС. При этом налогоплательщик-заимодавец имеет право воспользоваться льготой, освобождающей от налогообложения проценты по договорам займа в денежной форме, согласно пп.15 п.3 ст.149 НК РФ.

Рассматривая вопрос о налогообложении заемных средств, автор обращает особое внимание налогоплательщиков, использующих договоры займа для ухода от налогообложения, на проблемы, с которыми они могут столкнуться.

Так, некоторые предприятия практикуют заключение договоров займа со своими покупателями с последующим погашением своих обязательств по договорам займа путем поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Такая схема позволяет предприятиям-поставщикам не включать поступающие от покупателей денежные средства в облагаемый НДС оборот, т.е. использование договора займа в этом случае позволяет избежать уплаты НДС с сумм авансов.

Однако при проведении проверки налоговые органы, анализируя фактические отношения между сторонами сделки, вполне обоснованно могут квалифицировать полученные предприятием-поставщиком заемные средства как авансы в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и привлечь предприятие-поставщика к ответственности за неуплату НДС с сумм полученных авансов.

Справедливости ради отметим, что в рассматриваемой ситуации взыскание налога и пени с предприятия может осуществляться налоговым органом только в судебном порядке, поскольку речь идет об изменении юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (п.1 ст.45 НК РФ).

Далее укажем на еще один момент, связанный с налогообложением заемных средств.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и любое иное имущество (вещи, определенные родовыми признаками).

Поскольку при передаче имущества в рамках договора займа происходит переход права собственности на это имущество от передающей стороны к принимающей (ст.807 ГК РФ), то в соответствии со ст.39 НК РФ и гл.21 НК РФ стоимость передаваемого по договору займа имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 04-02-06/1/71).

У заимодавца оборот, облагаемый НДС, возникает при передаче имущества заемщику, а у заемщика - при возврате имущества заимодавцу. При этом у заимодавца обязанность по уплате НДС со стоимости переданного имущества возникает либо в момент его передачи заемщику (если выручка для целей налогообложения определяется заимодавцем по отгрузке), либо в момент возврата займа заемщиком (если выручка для целей налогообложения определяется заимодавцем по оплате). Кроме того, как заемщик, так и заимодавец имеют право на вычет суммы НДС по полученному от другой стороны имуществу. Вычет производится в общеустановленном порядке.

Необходимо также учесть, что льгота, предусмотренная пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, не распространяется на суммы процентов, получаемые заимодавцами по договорам займа, предметом которых являются не денежные средства, а иное имущество.

5.5.1. Авансы в счет предстоящей поставки

товаров (работ, услуг)

По общему правилу суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат включению в оборот, облагаемый НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Не облагаются НДС авансы, поступившие в счет предстоящей поставки:

- товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является <20>;

- товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с пп.1 и 5 п.1 ст.164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров, а также порядок освобождения от НДС авансовых платежей определены Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602 <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Подробно вопросы, связанные с определением места реализации товаров (работ, услуг), рассмотрены в подразделе 2.3.

<21> Порядок освобождения от НДС авансовых платежей в счет поставки на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, рассмотрен на с. 96 - 97.

Во всех остальных случаях, в том числе и при получении авансов в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0% (за исключением упомянутых выше товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев), суммы авансовых платежей подлежат включению в облагаемый НДС оборот.

Налоговый кодекс РФ специально не регламентирует порядок уплаты НДС с сумм авансовых платежей, поступающих налогоплательщику в иностранной валюте. При этом в п.3 ст.153 НК РФ указывается, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте должна пересчитываться в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

В этой связи, по мнению автора, должен применяться следующий порядок уплаты НДС.

При поступлении аванса в иностранной валюте сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления аванса на счет налогоплательщика (аналогичной позиции придерживается и МНС России - см. п.32.2 Методических рекомендаций по НДС).

В дальнейшем, при отгрузке товаров (работ, услуг) под сумму полученного ранее аванса, сумма НДС, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком при поступлении аванса, подлежит вычету в порядке, предусмотренном п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату реализации товаров (работ, услуг) <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Подробно порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту рассмотрен в подразделе 5.2.7.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 20/120% в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги).

При получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также определяется по расчетным ставкам 10/110 и 20/120%.

В бухгалтерском учете получение авансов отражается проводками:

Д-т счета 51 (50, 52) - К-т счета 62 - поступил аванс;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - начислен НДС по соответствующей расчетной ставке от суммы поступившего аванса.

При реализации товаров (работ, услуг) в счет ранее полученного аванса сумма налога, исчисленная и уплаченная при поступлении аванса, подлежит вычету (отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 68) (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ):

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету.

Обращаем внимание: в соответствии с п.8 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком при поступлении авансовых платежей.

Под уплаченными суммами налога следует понимать суммы налога, отраженные в Декларации по НДС по строке 270 и (или) 280 (п.43.4 Методических рекомендаций по НДС).

Если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде, то, по мнению налоговых органов, налогоплательщику следует сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при реализации товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету.

При этом в Декларации по НДС за этот налоговый период одна и та же сумма НДС фактически будет показана трижды:

- по строке 270 (280) - как сумма НДС, исчисленная с аванса;

- по одной из строк п.1 "Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам налога" разд.I "Расчет общей суммы налога" (строки 010 - 210) - как сумма НДС, исчисленная при реализации соответствующих товаров (работ, услуг);

- по строке 400 - как сумма НДС, начисленная с аванса, подлежащая вычету при реализации товаров (работ, услуг).

Пример 5.40. Организации А и Б заключили договор поставки оборудования на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договором поставки предусмотрена предоплата оборудования в размере 100%.

19 сентября 2002 г. на счет организации А поступил аванс от организации Б в размере 120 000 руб. Оборудование организацией А в адрес организации Б было отгружено 25 сентября 2002 г.

Налоговым периодом для организации А является месяц.

В бухгалтерском учете организации А в сентябре делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступил аванс от организации Б;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отгружено оборудование в адрес организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 20 000 руб. - сумма НДС, исчисленная при поступлении аванса, предъявлена к вычету.

В Декларации по НДС за сентябрь сумма НДС в размере 20 000 руб. будет отражена организацией А по следующим строкам:

строки 010 и 180 - 20 000 руб.

строка 270 - 20 000 руб.

строка 400 - 20 000 руб.

Изложенный выше порядок является достаточно трудоемким.

По мнению автора, формулировка ст.162 НК РФ позволяет налогоплательщикам вообще не начислять НДС с сумм авансовых платежей, если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имеют место в одном налоговом периоде.

В п.1 ст.162 НК РФ говорится о том, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей. Это означает, что по окончании налогового периода налогоплательщику следует увеличить налоговую базу, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения по НДС, на сумму авансовых платежей, т.е. только тех платежей, которые на конец налогового периода еще не закрыты отгрузками.

При таком порядке исчисления НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, не изменится. При этом налогоплательщик существенно упростит свою работу в течение налогового периода.

Вместе с тем применение такого порядка может привести к возникновению спора с налоговыми органами. В этом случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ. При этом доказывать вину налогоплательщика налоговому органу придется в суде.

По мнению автора, у налогоплательщика есть все шансы доказать свою правоту, использовав приведенные выше аргументы.

Если предприятие получает аванс наличными денежными средствами в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых налогом с продаж, то в оборот, облагаемый НДС, включается сумма аванса за вычетом налога с продаж, исчисленного по установленной ставке.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см. Письмо от 8 апреля 1999 г. N 04-03-13).

Пример 5.41. Предприятие А реализует товары предприятию Б за наличный расчет. Стоимость товаров в соответствии с условиями договора 1260 руб. (в том числе НДС 20% - 200 руб., налог с продаж 5% - 60 руб.). Предприятие Б вносит аванс в кассу предприятия А в размере 100% от стоимости товаров.

В бухгалтерском учете предприятия А получение аванса отражается проводками:

Д-т счета 50 - К-т счета 62 - 1260 руб. - поступил аванс в кассу предприятия;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 200 руб. - НДС с суммы поступившего аванса (за вычетом налога с продаж) начислен к уплате в бюджет.

В дальнейшем после отгрузки товаров предприятию Б делаются проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 200 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1260 руб. - отражена стоимость реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 60 руб. - начислен налог с продаж;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 200 руб. - начислен НДС.

Порядок применения счетов-фактур при поступлении авансовых платежей подробно изложен на с. 373 - 374.

В заключение отметим, что ряд специалистов на сегодняшний день высказывает точку зрения о том, что суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), должны включаться в налоговую базу по НДС только в момент реализации тех товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых эти суммы поступили.

В обоснование этой позиции приводятся следующие аргументы.

В соответствии со ст.53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения. Обязанность по исчислению налоговой базы возникает у налогоплательщика только при наличии объекта налогообложения.

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). В силу ст.39 НК РФ обязательным признаком реализации является передача покупателю прав собственности на товары (работы, услуги).

Таким образом, до момента реализации у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения по НДС, в том числе и при поступлении авансовых платежей.

Совершенно очевидно, что налоговые органы с такой трактовкой ст.162 НК РФ не согласятся и эту позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде.

В этой связи обращаем внимание на Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. N А65-17805/2001-СА3-9к. Суд встал в рассматриваемом вопросе на сторону налогоплательщика и указал на то, что авансовые платежи должны учитываться при исчислении НДС не в момент фактического поступления на счет налогоплательщика, а только в момент реализации товаров (работ, услуг). И именно в момент реализации эти платежи должны включаться в налоговую базу.

5.5.2. Проценты по облигациям и векселям,

проценты по товарному кредиту

С 1 января 2001 г. действует следующий порядок исчисления НДС с сумм, полученных налогоплательщиками в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту. В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ при получении указанных сумм налоговая база для исчисления НДС определяется как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

Пример 5.42. Предприятия А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования. Стоимость оборудования - 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.). Продукция была отгружена предприятием А в адрес предприятия Б 26 марта 2002 г. В этот же день предприятие Б выписало предприятию А свой вексель на сумму 120 000 руб. Кроме того, в текст векселя покупатель (предприятие Б) поместил условие о процентах, в соответствии с которым при погашении векселя покупатель обязуется выплатить держателю векселя вексельную сумму плюс проценты на нее из расчета 30% годовых за фактический срок обращения векселя.

Предприятие А предъявило вексель к оплате 25 июня 2002 г. Предприятие Б погасило задолженность по векселю в размере 120 000 руб. и выплатило проценты по векселю за три месяца в размере 9000 руб.

Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ составила:

с 26 марта по 1 мая 2002 г. - 25%;

со 2 мая по 25 июня 2002 г. - 22%.

В данном случае сумма процентов за период с момента отгрузки продукции до момента оплаты векселя (с 26 марта по 25 июня 2002 г.), исчисленная исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в этот период, составляет 6960 руб. Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, составляет 2040 руб. (9000 руб. - 6960 руб. = 2040 руб.). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете у предприятия А, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 20 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 120 000 руб. - получен вексель покупателя;

Д-т счета 76 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 120 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 9000 руб. - отражена сумма процентов, подлежащих уплате по векселю;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 129 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 340 руб. - отражен НДС по ставке 20/120% от суммы потупивших процентов в части, превышающей сумму процентов, исчисленную исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ (2040 руб. х 20/120% = 340 руб.);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Внимание! Проценты по векселям, облигациям, товарным кредитам включаются в налоговую базу по НДС только при условии, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Пример 5.43. Предположим, что в условиях примера 5.42 предприятие А отгрузило предприятию Б медицинскую технику, не облагаемую налогом на основании пп.1 п.2 ст.149 НК РФ. Стоимость отгруженной продукции 120 000 руб.

В этом случае сумма процентов по векселю, полученная предприятием А, в налоговую базу по НДС не включается, поскольку получение процентов связано с расчетами по оплате товаров, освобожденных от НДС (п.2 ст.162 НК РФ).

РАЗДЕЛ 6. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ

Общая сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к уплате в бюджет, уменьшается на следующие суммы НДС, принимаемые к вычету (возмещению):

1) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) (п.2 ст.171 НК РФ);

2) суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами (п.3 ст.171 НК РФ);

3) суммы НДС, уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п.5 ст.171 НК РФ);

4) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п.п.5 и 8 ст.171 НК РФ);

5) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.6 ст.171 НК РФ);

6) суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.

Ниже рассмотрим общий порядок применения налоговых вычетов по каждой из перечисленных выше групп, а также особенности применения налоговых вычетов в отдельных хозяйственных ситуациях.

6.1. Общий порядок применения налоговых вычетов

Для правомерного зачета (возмещения) сумм "входного" НДС (т.е. сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам) после 1 января 2001 г. необходимо выполнение одновременно следующих условий:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 НК РФ).

Внимание! Основным условием для применения налоговых вычетов в отношении сумм "входного" НДС является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществлении операций, облагаемых НДС.

В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) гл.21 НК РФ не увязывается с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций. Такое требование устанавливается Кодексом лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.7 ст.171 НК РФ). Никаких оснований для распространения этого ограничения на все остальные виды расходов автор книги не видит.

Отметим также, что в гл.21 НК РФ не используется такое понятие, как "непроизводственные нужды" и, соответственно, не содержится никаких ограничений в части применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым для непроизводственных нужд. Это объясняется тем, что в соответствии со ст.146 НК РФ объектами налогообложения признаются, в частности, операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), а также операции по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций, должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке независимо от того, принимается стоимость самих приобретенных товаров (работ, услуг) к вычету при исчислении налога на прибыль или нет.

Пример 6.1. Предприятие имеет спортивный зал, услугами которого бесплатно пользуются сотрудники предприятия. Содержание спортивного зала осуществляется за счет чистой прибыли предприятия.

Предприятие силами своего ремонтного цеха провело ремонт спортивного зала, для чего были закуплены строительные материалы на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

В соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ стоимость ремонта является объектом обложения НДС.

В рассмотренной ситуации предприятие имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным для ремонта материалам в размере 20 000 руб., поскольку они приобретены для осуществления операции, облагаемой НДС. При этом стоимость самих материалов (наряду с остальными расходами на проведение ремонта) в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не включается, а покрывается за счет чистой прибыли предприятия.

* * *

Если налогоплательщик выступает в роли налогового агента, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ он имеет право на вычет (возмещение) сумм НДС, которые были удержаны им из доходов налогоплательщика-продавца (арендодателя) и уплачены в бюджет. При этом к вычету принимаются суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей осуществления операций, облагаемых НДС.

Вычет сумм НДС, удержанных налоговым агентом из доходов налогоплательщика-продавца (арендодателя) и уплаченных им в бюджет, осуществляется на основании документов, подтверждающих уплату налога налоговым агентом (п.1 ст.172 НК РФ).

Внимание! Если налоговый агент уплатил НДС в бюджет за счет собственных средств (а не за счет доходов, подлежащих выплате иностранному лицу либо арендодателю), то он не имеет права на применение налоговых вычетов.

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент имеет право на применение налоговых вычетов только в части тех сумм НДС, которые он удержал из доходов налогоплательщика.

Подробно все вопросы, связанные с применением налоговых вычетов налогоплательщиками, исполняющими обязанности налоговых агентов, рассмотрены в подразделах 1.7, 8.5 и 9.3.1.

* * *

Согласно п.5 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п.4 ст.172 НК РФ).

* * *

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются суммы авансовых или иных платежей, поступающих в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором признается реализация соответствующих товаров (работ, услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).

Пример 6.2. Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в августе 2002 г. получило аванс от предприятия Б в счет предстоящей поставки товаров. Сумма аванса - 120 000 руб. Товары в адрес предприятия Б были отгружены в октябре 2002 г.

В изложенной ситуации в августе 2002 г. предприятие А должно было уплатить в бюджет НДС с суммы полученного аванса в размере 20 000 руб. (120 000 руб. х 20/120%). Указанная сумма налога принимается к вычету у предприятия А в октябре 2002 г.

Вычетам подлежат также суммы налога, исчисленные с сумм авансов и предоплат, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Пример 6.3. Предприятие А в августе 2002 г. получило аванс от предприятия Б в счет предстоящей поставки товаров по договору поставки. Сумма аванса - 120 000 руб. В сентябре 2002 г. стороны (предприятия А и Б) подписали соглашение о расторжении договора и возврате предприятию Б ранее перечисленного им аванса. В октябре 2002 г. предприятие А вернуло предприятию Б сумму полученного аванса в размере 120 000 руб.

В изложенной ситуации в августе 2002 г. предприятие А должно было уплатить в бюджет НДС с суммы полученного аванса в размере 20 000 руб. (120 000 руб. х 20/120%). Указанная сумма налога принимается к вычету у предприятия А в октябре 2002 г.

В учете предприятия А в изложенной ситуации делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступил аванс от предприятия Б;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС с суммы поступившего аванса начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - сумма аванса возвращена предприятию Б;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 20 000 - руб. - сумма НДС, исчисленная при получении аванса, предъявлена к вычету.

Подробно вопросы исчисления и уплаты НДС при получении авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) рассмотрены в подразделе 5.5.1.

* * *

Строительно-монтажные работы, выполняемые налогоплательщиками для собственного потребления, являются объектом обложения НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками-застройщиками, определяется по ставке 20% от суммы фактических расходов на строительство.

В то же время налогоплательщик, выполняющий строительно-монтажные работы для собственного потребления, имеет право предъявить к вычету (возмещению) следующие суммы НДС (п.6 ст.171 НК РФ):

- суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы НДС, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подробно вопросы применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрены в подразделе 7.4.

* * *

При проведении налогоплательщиком капитального строительства (сборки, монтажа объектов основных средств) подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

Подробно этот порядок рассмотрен в подразделе 6.3.9.

6.2. Суммы "входного" НДС, не принимаемые к вычету

Внимание! Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

В соответствии с п.2 ст.170 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:

1) для целей осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

4) лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

Если суммы "входного" НДС по перечисленным выше товарам (работам, услугам) были приняты налогоплательщиком к вычету в порядке, установленном гл.21 НК РФ, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Восстановленные суммы налога отражаются налогоплательщиком по строке 430 Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором они были восстановлены.

Пример 6.4. Организация-налогоплательщик осуществляет деятельность по оказанию рекламных услуг. В сентябре 2002 г. была приобретена партия расходных материалов (фотопленка, фотобумага и т.п.) на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма "входного" НДС по приобретенным материалам была принята к вычету в общеустановленном порядке в сентябре 2002 г.

В октябре 2002 г. организация заключила договор на оказание рекламных услуг с иностранной фирмой, не осуществляющей деятельности на территории РФ. Для целей исполнения этого договора в октябре 2002 г. были отпущены со склада расходные материалы на сумму 80 000 руб.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации рекламных услуг в рассматриваемом случае территория РФ не является и, следовательно, стоимость этих услуг НДС не облагается. В соответствии с п.3 ст.170 НК РФ организация обязана восстановить суммы "входного" НДС по материалам, использованным для оказания услуг, местом реализации которых территория РФ не признается.

В данном примере восстановлению подлежит сумма НДС в размере 16 000 руб. (80 000 руб. х 0,2).

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками.

Сентябрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 240 000 руб. - оплачено поставщику за расходные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика.

Октябрь:

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 80 000 руб. - материалы отпущены на выполнение работ по договору с иностранной фирмой;

     
                                      ————————————¬
        Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |16 000 руб.|  —  сторнируется сумма
                                      L————————————
   

"входного" НДС, принятая ранее к вычету, в части, относящейся к

материалам, использованным для оказания рекламных услуг, местом

реализации которых территория РФ не признается;

Д-т счета 20 - К-т счета 19 - 16 000 руб. - восстановленная сумма налога относится за счет тех же источников, что и стоимость самих материалов (списывается в себестоимость оказываемых рекламных услуг).

Сумма восстановленного НДС в размере 16 000 руб. отражается организацией по строке 430 Декларации по НДС за октябрь (если налоговым периодом для организации является месяц) либо за IV квартал 2002 г. (если налоговым периодом является квартал).

6.3. Применение налоговых вычетов в различных

хозяйственных ситуациях

6.3.1. Осуществление расчетов без использования денежных средств

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ к вычету (возмещению) принимаются лишь суммы НДС, фактически уплаченные поставщику, независимо от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС (по отгрузке или по оплате).

На практике наибольшее количество вопросов, связанных с определением момента оплаты, возникает у предприятий, осуществляющих расчеты за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств.

Гражданское законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам достаточно широкую свободу выбора различных вариантов заключения сделок и исполнения (прекращения) обязательств, при которых отсутствует фактическое движение денежных средств при осуществлении расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). При этом налоговые органы на местах довольно часто пытаются оспаривать право налогоплательщиков на вычет сумм "входного" НДС в тех ситуациях, когда расчеты с поставщиком осуществляются без фактического движения денежных средств. Такая позиция налоговых органов в корне противоречит налоговому законодательству по НДС.

В этой связи следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в котором, в частности, указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому суммы НДС по товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся без фактического движения денежных средств, должны приниматься к вычету (зачету) на общих основаниях.

Необходимо учитывать, что при любых неденежных формах расчетов обязательным условием для применения налоговых вычетов является выделение суммы налога в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ), на основании которых производятся расчеты за товары (работы, услуги).

Одной из самых распространенных на практике ошибок при осуществлении расчетов без использования денежных средств является привязка момента зачета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к моменту погашения кредиторской задолженности перед поставщиком в учете предприятия-покупателя. На самом деле это правило работает далеко не во всех ситуациях, поскольку, во-первых, погашение кредиторской задолженности не всегда сопровождается прекращением обязательства по оплате товаров (работ, услуг) и, во-вторых, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) не всегда можно приравнять к оплате этих товаров (работ, услуг) (выше было отмечено, что под оплатой следует понимать реально понесенные покупателем затраты).

Учитывая изложенное, рассмотрим более подробно порядок определения момента оплаты при различных неденежных формах расчетов.

* * *

Товарообменные (бартерные) сделки.

Под товарообменными (бартерными) сделками принято понимать сделки, предусматривающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) второй стороной для первой.

При приобретении товаров (работ, услуг) по товарообменному (бартерному) договору задолженность приобретающей стороны перед поставщиком погашается в момент выполнения своих обязательств по договору, т.е. в момент осуществления встречной поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этой связи при приобретении товаров (работ, услуг) по бартеру датой оплаты этих товаров (работ, услуг) считается дата выполнения покупателем своих обязательств по бартерному договору (см. также п.39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 6.5. Предприятия А и Б заключили договор, в соответствии с которым предприятие Б поставляет предприятию А партию строительных материалов, а предприятие А в оплату за эти материалы осуществляет строительство склада для предприятия Б.

Предприятие Б отгрузило строительные материалы в адрес предприятия А в январе 2002 г. Предприятие А закончило строительство склада для предприятия Б в марте 2002 г. (акт приемки выполненных работ был подписан сторонами в марте 2002 г.).

В данном случае предприятие А, получившее строительные материалы в январе 2002 г., НДС по этим материалам предъявляет к вычету только в марте 2002 г. после подписания акта приемки выполненных работ (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС).

Внимание! При осуществлении товарообменных сделок размер суммы НДС, предъявляемой к вычету, определяется в соответствии с нормами п.2 ст.172 НК РФ.

Согласно п.2 ст.172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Пример 6.6. Предприятия А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым предприятие А поставляет в адрес предприятия Б партию компьютеров в обмен на партию строительных материалов. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Обмен равноценный.

Балансовая стоимость компьютеров, переданных предприятием А предприятию Б, составляет 180 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным строительным материалам в размере 30 000 руб. (180 000 руб. : 1,2 х 0,2). Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 10 000 руб., по мнению автора, подлежит включению в стоимость приобретенных строительных материалов как невозмещаемый налог (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/97, утвержденного Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н).

Пример 6.7. В условиях примера 6.6 предположим, что балансовая стоимость компьютеров - 250 000 руб.

В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости компьютеров, составляет 41 667 руб. (250 000 руб. : 1,2 х 0,2). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в договоре (предъявленную поставщиком). Поэтому к вычету у предприятия А принимается сумма НДС, указанная в документах поставщика (предприятия Б), в размере 40 000 руб.

* * *

Расчеты с использованием векселей.

Если налогоплательщик-покупатель передает в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) свой собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п.2 ст.172 НК РФ). То есть налогоплательщик-покупатель имеет право на налоговые вычеты только после уплаты денежных средств по выписанному им векселю и только в пределах фактически уплаченной суммы.

Пример 6.8. Предприятие А в январе 2002 г. отгрузило в адрес предприятия Б товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию предприятие Б выписало предприятию А свой собственный вексель на сумму 120 000 руб.

В марте 2002 г. предприятие А предъявило указанный вексель к оплате и предприятие Б уплатило предприятию А сумму по векселю в размере 120 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у предприятия А, в марте 2002 г. (после уплаты денежных средств по векселю).

Аналогичный порядок применения налоговых вычетов имеет место в том случае, когда налогоплательщик-покупатель расплачивается с поставщиком векселем третьего лица, полученным в обмен на свой собственный вексель (п.2 ст.172 НК РФ).

Если налогоплательщик-покупатель передает продавцу в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица (за исключением ситуации, когда этот вексель был получен им ранее в обмен на свой собственный вексель), то суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть предъявлены им к вычету в том периоде, в котором вексель был передан продавцу по индоссаменту. При этом сумма налога, которая может быть предъявлена к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

Пример 6.9. Предприятие А в январе 2002 г. отгрузило в адрес предприятия Б товары на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В счет оплаты за отгруженную продукцию предприятие Б в январе 2002 г. передало предприятию А вексель третьего лица номинальной стоимостью 120 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие Б получает право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у предприятия А, в январе 2002 г. (после передачи векселя по индоссаменту предприятию А). Сумма НДС, которую предприятие Б сможет принять к вычету, рассчитывается исходя из балансовой стоимости векселя (см. примеры 6.6 и 6.7).

Более подробно вопросы, связанные с порядком исчисления НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, рассмотрены в подразделе 7.1.

* * *

Зачет взаимных требований.

Порядок проведения взаимозачетов установлен ст.410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам. Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Поскольку гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета, стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п.2 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным к основным договорам соглашением о проведении зачета, которое подписывается обеими сторонами <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Следует отметить, что гражданское законодательство предусматривает возможность проведения зачета взаимных требований в одностороннем порядке (без обязательного согласия второй стороны). Соответственно документом, подтверждающим факт проведения зачета, может служить, например, письмо в адрес контрагента, подписанное руководителем предприятия, о факте проведения зачета взаимных требований.

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета.

Поскольку при проведении взаимозачета происходит погашение дебиторских и кредиторских задолженностей (прекращение взаимных обязательств сторон), для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате. Поэтому, если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, в котором был произведен взаимозачет (т.е. в том периоде, в котором был подписан документ о проведении взаимозачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П).

Пример 6.10. Предприятие А по договору купли-продажи приобрело у предприятия Б партию строительных материалов на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата за строительные материалы осуществляется предприятием А после их получения. Строительные материалы были получены предприятием А в январе 2002 г.

В феврале 2002 г. предприятие Б приобрело у предприятия А по отдельному договору 20 телевизоров стоимостью 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Телевизоры были переданы 25 февраля предприятию Б, после чего стороны подписали соглашение о проведении взаимозачета на сумму в размере 240 000 руб. Соглашение было подписано 28 февраля. 2 марта предприятие Б перечислило предприятию А 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) в погашение своей задолженности за телевизоры.

В бухгалтерском учете предприятия А операции по приобретению стройматериалов и зачету НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 240 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

В бухгалтерском учете предприятия Б операции по приобретению телевизоров и зачету НДС отражаются следующим образом.

Февраль:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы поступившие телевизоры по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным телевизорам;

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 240 000 руб. - подписано соглашение о взаимозачете;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным телевизорам (в части, приходящейся на сумму взаимозачета) предъявлен к вычету.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - погашена задолженность перед предприятием А;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 10 000 руб. - оставшаяся сумма НДС по приобретенным телевизорам предъявлена к вычету.

Внимание! При погашении задолженности перед поставщиком путем проведения зачета взаимных требований к вычету принимается вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. Положения п.2 ст.172 НК РФ, ограничивающие сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества, в данном случае не применяются.

* * *

Заключение соглашения об отступном.

В соответствии со ст.409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Учитывая изложенные выше нормы гражданского законодательства, при заключении соглашения об отступном обязательство покупателя перед поставщиком товаров (работ, услуг) прекращается только в момент фактического предоставления отступного.

Поэтому в такой ситуации датой оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) следует считать не дату подписания сторонами соглашения об отступном, а дату фактического предоставления отступного в соответствии с условиями заключенного соглашения.

Пример 6.11. Предприятие А по договору купли-продажи приобрело у предприятия Б партию металла. В соответствии с условиями договора оплата за металл осуществляется предприятием А после получения металла. Металл был получен предприятием А в январе 2002 г. В феврале 2002 г. стороны подписали соглашение об отступном, предусматривающее прекращение обязательств предприятия А по договору купли-продажи металла путем передачи в собственность предприятия Б двух грузовых автомобилей. Автомобили были переданы предприятию Б в марте 2002 г.

В данном случае обязательства предприятия А перед предприятием Б по договору купли-продажи металла считаются погашенными в момент передачи грузовых автомобилей. Поэтому датой оплаты приобретенного предприятием А металла является дата подписания сторонами акта приемки-передачи автомобилей. Следовательно, сумма НДС по приобретенному металлу может быть предъявлена предприятием А к вычету в марте 2002 г. (при условии выполнения всех остальных требований для вычета НДС). При этом в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ к вычету принимается сумма налога в пределах суммы, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданных автомобилей.

* * *

Заключение соглашения о новации.

При заключении соглашения о новации (ст.414 ГК РФ) первоначальное обязательство по оплате товаров (работ, услуг) заменяется на новое обязательство, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. При этом в момент вступления в силу соглашения о новации первоначальное обязательство прекращается, т.е. задолженность покупателя перед поставщиком за приобретенные товары (работы, услуги) считается погашенной, что дает формальный повод некоторым специалистам утверждать, что в момент заключения соглашения о новации у покупателя появляется возможность предъявить к зачету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

В отсутствие каких-либо разъяснений по этому вопросу со стороны МНС России и Минфина России автор может высказать лишь свою собственную точку зрения.

По мнению автора, прекращение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) новацией не может служить основанием для зачета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), поскольку при заключении соглашения о новации никакой оплаты покупателем поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) фактически не происходит. А в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ факт оплаты является принципиальным для зачета (возмещения) суммы "входного" НДС.

Покупатель товаров (работ, услуг) может предъявить к вычету сумму "входного" НДС только после фактической оплаты поставщику, которая произойдет в данном случае после погашения задолженности по новому обязательству.

Пример 6.12. Предприятия А и Б заключили договор поставки товаров, в соответствии с которым оплата товаров осуществляется предприятием Б после фактического получения этих товаров от предприятия А. Предприятие А поставило товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. сторонами было подписано соглашение о новации, предусматривающее замену обязательства по оплате товаров на заемное обязательство. Соответственно в феврале 2002 г. обязательство предприятия Б по оплате товаров прекратилось, а вместо него возникло новое обязательство по договору займа. Свою задолженность перед предприятием А по договору займа предприятие Б погасило в мае 2002 г.

В данном случае предприятие Б получает право на вычет НДС по приобретенным у предприятия А товарам в мае 2002 г., поскольку только в мае 2002 г. фактически была произведена оплата поставщику.

* * *

Перевод долга.

С согласия поставщика товаров (работ, услуг) предприятие-покупатель имеет право заключить с третьим лицом соглашение о переводе на него своего долга (ст.391 ГК РФ) перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг).

В этом случае с момента заключения соглашения о переводе долга обязательства покупателя перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг) считаются погашенными, однако само обязательство при этом не прекращается. При переводе долга происходит лишь замена должника по существующему обязательству.

Учитывая изложенное, заключение соглашения о переводе долга не может служить основанием для зачета (возмещения) "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

По мнению автора, предприятие-покупатель сможет отнести сумму "входного" НДС на расчеты с бюджетом только после получения извещения от поставщика (либо от нового должника) о произведенной оплате при условии, что к этому моменту покупатель погасил свою задолженность перед третьим лицом - новым должником.

Пример 6.13. Предприятия А и Б заключили договор поставки, в соответствии с которым предприятие А в январе 2002 г. поставило в адрес предприятия Б партию товаров на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 500 00 руб.). В марте 2002 г. предприятие Б подписало с предприятием В соглашение о переводе на него долга по оплате товаров, полученных от предприятия А.

Поскольку за предприятием В числилась непогашенная задолженность перед предприятием Б за приобретенные ранее товары, в марте предприятия Б и В подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 300 000 руб.

В апреле 2002 г. предприятие Б получило извещение (с приложением копии платежного поручения) от предприятия В о погашении долга перед предприятием А.

В данном случае предприятие Б имеет право предъявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у предприятия А, в апреле 2002 г. после получения извещения от предприятия В об оплате этих товаров.

В бухгалтерском учете предприятия Б приобретение товаров и зачет НДС отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы поступившие товары по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

Март:

Д-т счета 60 - К-т счета 76/"Расчеты с предприятием В" - 300 000 руб. - подписано соглашение с предприятием В о переводе на него долга по оплате товаров;

Д-т счета 76/"Расчеты с предприятием В" - К-т счета 62/"Расчеты с предприятием В" - 300 000 руб. - между предприятиями Б и В произведен взаимозачет.

Апрель:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету (проводка делается после получения извещения от предприятия В о погашении долга перед предприятием А).

6.3.2. Приобретение товаров (работ, услуг) через подотчетное лицо

До сегодняшнего дня вопрос о порядке применения вычетов сумм "входного" НДС по товарам, приобретенным предприятием за наличный расчет <24> через подотчетное лицо, остается не урегулированным на нормативном уровне. При этом основные споры возникают между предприятиями и налоговыми органами в той ситуации, когда у подотчетного лица возникает перерасход по авансовому отчету.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Вопросы, связанные с применением налоговых вычетов при приобретении товаров за наличный расчет, рассмотрены в подразделе 6.3.6.

Существуют две диаметрально противоположные точки зрения на порядок возмещения НДС в описанной ситуации:

1) предприятие имеет право возместить НДС по приобретенным товарам в том отчетном периоде, когда эти ТМЦ были оплачены поставщику и когда был утвержден авансовый отчет подотчетного лица;

2) предприятие имеет право зачесть НДС по приобретенным товарам только после того, как погасит свою задолженность перед подотчетным лицом.

Приходится констатировать тот факт, что как налоговые органы на местах, так и Департамент налоговой политики Минфина России придерживаются второй точки зрения. При этом сразу же следует обратить внимание, что никаких официальных разъяснений по этому вопросу ни МНС России, ни Минфин России не издавали. Свои мнения по данному вопросу высказывали лишь отдельные чиновники в частных письмах (консультациях), представляющих собой ответы на частные вопросы отдельных налогоплательщиков (см., например, Письма Минфина России от 30 декабря 1997 г. N 04-03-11, от 30 ноября 1998 г. N 04-03-05). Причем никаких веских аргументов, основанных на нормах действующего законодательства, в упомянутых Письмах не содержится.

Автор книги считает возможным не согласиться с позицией упомянутых выше ведомств и предлагает читателям свою точку зрения на эту проблему, которая базируется исключительно на нормах гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства.

Рассмотрим отношения, которые возникают между продавцом товаров (предприятие А), покупателем товаров (предприятие Б) и подотчетным лицом (работником предприятия Б).

Подотчетное лицо, закупающее товары по поручению предприятия Б, действует при этом от имени и в интересах предприятия Б, т.е. выступает в качестве представителя предприятия Б.

В соответствии со ст.182 ГК РФ сделка, совершенная представителем, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого.

После выполнения поручения предприятия (после приобретения товаров) подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет об израсходованных суммах. При этом израсходованная сумма может быть как меньше, так и больше суммы полученного аванса. Возникновение перерасхода - это достаточно распространенная ситуация, которая постоянно возникает в хозяйственной деятельности практически всех предприятий и организаций.

Представленный подотчетным лицом авансовый отчет в обязательном порядке утверждается руководителем предприятия. Утверждение авансового отчета фактически означает одобрение совершенной подотчетным лицом сделки. В этом случае все права и обязанности по совершенной подотчетным лицом сделке (покупке товаров) переходят к предприятию Б с момента ее совершения (ст.183 ГК РФ). При этом после одобрения сделки у предприятия возникает обязанность по возмещению подотчетному лицу возникшего перерасхода.

Таким образом, в соответствии с нормами гражданского законодательства в данном случае все права и обязанности по сделке, связанной с приобретением товаров, возникают с момента совершения этой сделки непосредственно у предприятия Б.

Это означает, что при приобретении товаров через подотчетное лицо фактически приобретает и оплачивает эти товары само предприятие Б. Поэтому после утверждения авансового отчета товары принимаются к учету и считаются полностью оплаченными продавцу предприятием Б. А непогашенная задолженность предприятия Б перед подотчетным лицом (непогашенный перерасход по авансовому отчету) рассматривается как задолженность по возмещению расходов подотчетного лица, связанных с выполнением им функций представителя предприятия Б, и не может рассматриваться как задолженность предприятия Б за приобретенные товары.

В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, информация о расчетах с подотчетными лицами отражается на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Выявленные на счете 71 остатки (дебетовые и кредитовые) отражают информацию о состоянии расчетов (наличие неизрасходованного аванса или перерасхода) с тем или иным работником по выданным ему под отчет суммам. Таким образом, операции, отражаемые на счете 71, рассматриваются исключительно как расчеты с подотчетными лицами по поручениям, выполняемым ими по заданию предприятия, но не как расчеты за какие-либо товары (работы, услуги).

Покупка товаров за наличный расчет через подотчетное лицо отражается на счетах бухгалтерского учета предприятия Б следующим образом:

Д-т счета 71 - К-т счета 50 - выдан аванс подотчетному лицу;

Д-т счета 10 - К-т счета 71 - после утверждения авансового отчета оприходованы приобретенные материальные ценности по стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 71 - отражена сумма НДС по приобретенным ценностям, фактически уплаченная поставщику.

В результате на счете 71 выявляется сальдо, отражающее наличие либо неизрасходованного аванса, либо перерасхода.

При этом кредитовый остаток по счету 71 нельзя рассматривать как задолженность предприятия Б за приобретенные товары, поскольку стоимость этих товаров считается оплаченной поставщику предприятием Б (через подотчетное лицо) полностью.

Таким образом, после утверждения авансового отчета у предприятия Б появляется законное право на возмещение НДС, уплаченного поставщику товаров.

В ряде консультаций по данному вопросу специалисты, придерживающиеся противоположной точки зрения, предлагают другой порядок бухгалтерского учета операций по закупке материальных ценностей через подотчетное лицо, а именно:

Д-т счета 71 - К-т счета 50 - выдан аванс работнику;

Д-т счета 10 - К-т счета 71 - оприходованы ценности (на сумму в пределах ранее выданного аванса);

Д-т счета 10 - К-т счета 76 - оприходованы ценности (на сумму перерасхода).

При этом сумма, отраженная на счете 76, рассматривается как непогашенная задолженность за приобретенные материальные ценности.

Очевидно, что такой порядок не только противоречит принятой в настоящее время методике бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами, но также искажает саму суть отношений, возникающих между предприятием Б и подотчетным лицом, поскольку предполагает, что подотчетное лицо при покупке материальных ценностей выступает в качестве самостоятельного субъекта. Однако выше было показано, что с точки зрения гражданского законодательства при закупке материальных ценностей через подотчетное лицо у самого подотчетного лица никаких прав и обязанностей по данной сделке не возникает.

Проводка Д-т счета 10 - К-т счета 76 может иметь место только в том случае, если работник предприятия выступает в качестве самостоятельной стороны в отношениях по закупке материальных ценностей. Такая ситуация может возникнуть, когда предприятие закупает товары либо по договору комиссии (работник является комиссионером), либо по договору купли-продажи (работник является продавцом). Но в этом случае вообще нельзя говорить о зачете какого-либо НДС по приобретаемым ценностям, поскольку поставщиком ценностей будет рассматриваться физическое лицо (работник предприятия), не являющееся плательщиком НДС (если только работник не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя).

Если обратиться к налоговому законодательству, то в рассматриваемой ситуации при продаже товаров подотчетному лицу предприятия Б в учете продавца (предприятия А) отражается оборот по реализации этих товаров в том отчетном периоде, в котором фактически произошла передача товаров подотчетному лицу. При этом, поскольку оплата производится подотчетным лицом сразу же, то независимо от учетной политики продавца (принятого им метода определения выручки для целей налогообложения) сумма НДС по реализованным товарам, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68.

Таким образом, на момент утверждения авансового отчета сумма НДС по приобретенным товарам уже была отражена продавцом по кредиту счета 68, что и позволяет предприятию Б обоснованно отнести эту же сумму в дебет счета 68 как фактически уплаченную поставщику.

Подводя итог приведенным выше аргументам и рассуждениям, можно, по нашему мнению, сделать однозначный вывод о том, что нормы действующего законодательства никак не связывают момент зачета (возмещения) НДС по материальным ресурсам, приобретенным предприятием через подотчетное лицо, с наличием задолженности предприятия перед подотчетным лицом (здесь можно провести прямую аналогию с оплатой материальных ресурсов за счет заемных средств - см. подраздел 6.3.3).

Однако, учитывая тот факт, что налоговые органы на местах чаще всего придерживаются противоположной точки зрения, можно предположить, что позицию, изложенную автором, налогоплательщикам придется отстаивать в судебном порядке.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть все шансы доказать правомерность применения налоговых вычетов в рассмотренной выше ситуации. Так, например, ФАС Дальневосточного округа встал на сторону налогоплательщика и подтвердил правомерность применения вычетов по НДС по товарам, приобретенным подотчетным лицом, независимо от состояния расчетов между предприятием и этим подотчетным лицом (см. Постановление от 6 марта 2002 г. N Ф03-А73/02-2/330). Суд, ссылаясь на ст.182 ГК РФ, сделал вывод о том, что при покупке товаров за наличный расчет через подотчетное лицо фактическим плательщиком средств, включая НДС, считается предприятие, а не подотчетное лицо. Поэтому при наличии документов, подтверждающих оплату приобретенных ценностей, а также счетов-фактур, оформленных в установленном порядке, предприятие имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, погашена задолженность перед подотчетным лицом или нет.

6.3.3. Оплата товаров (работ, услуг) за счет заемных средств

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.

В соответствии с нормами ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст.807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, в котором была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

Пример 6.14. Предприятие в апреле 2002 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на три месяца. В апреле 2002 г. предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2002 г.

В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в апреле 2002 г. Поэтому при выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в апреле 2002 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2002 г.).

Зачастую на практике заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщик также получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, в котором денежные средства были перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем.

Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством (ст.ст.223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.

Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А52/697/2002/2).

Отметим, что в рассматриваемой ситуации необходимо с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику. Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие документы:

- договор займа;

- письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком, (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;

- копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;

- счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 6.15. Предприятие А в марте 2002 г. закупило товары у предприятия Б на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Ввиду отсутствия денежных средств для оплаты товаров предприятие А в апреле 2002 г. заключило договор займа с предприятием В на сумму 240 000 руб.. В соответствии с условиями договора займа денежные средства были перечислены предприятием В не предприятию А, а непосредственно поставщику товаров (предприятию Б).

В данном случае (так же, как и в примере 6.14) приобретенные товары были оплачены предприятием А за счет заемных средств.

После того как предприятие В оплатило счет поставщика (предприятия Б), задолженность предприятия А перед поставщиком погашается, а вместо нее в учете предприятия А отражается задолженность перед предприятием В по договору займа, которая уже никакого отношения к сделке по приобретению товаров не имеет.

Поэтому в данной ситуации приобретенные предприятием А товары следует считать оплаченными в том периоде, в котором предприятие В оплатило счет поставщика. Иными словами, предприятие А получает право на вычет НДС по приобретенным товарам в том отчетном периоде, в котором предприятие В произвело оплату за указанные товары.

Поскольку оплата в данном случае производится не покупателем, а третьей организацией, во избежание споров с налоговыми органами в платежных документах предприятия В на оплату товаров должно быть четко указано, что оплата производится за предприятие А на основании заключенного договора займа. При выполнении всех остальных условий, необходимых для зачета НДС, предприятие А получает право предъявить НДС по приобретенным товарам к вычету сразу после получения извещения от предприятия В об оплате счета поставщика с приложением копии платежного поручения.

В бухгалтерском учете предприятия А приобретение товаров и зачет НДС отражаются следующим образом.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы приобретенные товары по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

Апрель:

Д-т счета 60 -

К-т счета 66 (67) - 240 000 руб. - получено извещение от предприятия В об оплате счета поставщика;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

6.3.4. Импорт товаров

Согласно п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету после принятия на учет соответствующих товаров. Этот порядок относится к товарам, ввозимым на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п.2 ст.171 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные таможенным органам по ввозимым товарам, принимаются к вычету в том отчетном периоде, в котором ввезенные товары были приняты к бухгалтерскому учету, независимо от факта их оплаты поставщику (п.43 Методических рекомендаций по НДС).

Основанием для вычета НДС в этом случае являются ГТД и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога (п.п.5 и 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Внимание! Суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе товаров (в том числе основных средств) на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету при условии, что ввозимые товары (основные средства) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС (для дальнейшей перепродажи) (п.2 ст.171 НК РФ).

Если ввозимые товары используются для осуществления льготируемой деятельности либо для осуществления иных операций, не являющихся объектом обложения НДС, то суммы НДС, уплаченные на таможне, к вычету (возмещению) не принимаются и относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров, включая основные средства.

Изложенный выше порядок зачета НДС, уплаченного на таможне, применяется и в том случае, если предприятие ввозит на территорию РФ имущество, полученное безвозмездно (см. Письмо Минфина России от 22 марта 1999 г. N 04-05-17/10). НДС, уплаченный на таможне по такому имуществу, принимается к вычету в том отчетном периоде, в котором указанное имущество принимается к учету (при условии, что оно предназначено для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС).

До сих пор на местах возникают споры связанные с применением вычетов сумм НДС, уплаченных на таможне по оборудованию (материальным ресурсам), ввозимому на территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал.

По мнению автора, формулировки п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ позволяют налогоплательщикам принимать к вычету суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе имущества в качестве вклада в уставный капитал, при условии, что указанное имущество предполагается использовать для осуществления операций, облагаемых НДС.

Правомерность этой позиции подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 мая 2002 г. N Ф03-А51/02-2/723).

В соответствии с действующим таможенным законодательством для целей исчисления таможенных платежей (в том числе и НДС) таможенная стоимость товара может корректироваться в сторону увеличения (по сравнению с контрактной стоимостью, заявленной декларантом). Проведение такой корректировки оформляется формами КТС-1 и КТС-2, которые являются неотъемлемой частью ГТД (см. Положение о корректировке таможенной стоимости, утвержденное Приказом ГТК России от 23 мая 2002 г. N 512).

В этом случае суммы НДС, уплаченные таможенным органам, принимаются к вычету в полном объеме (т.е. в сумме, исчисленной исходя из скорректированной стоимости) в том налоговом периоде, в котором ввезенные товары приняты к учету (см. Письмо Минфина России от 21 мая 1999 г. N 04-03-08).

6.3.5. Осуществление транзитных операций

На практике многие торговые и снабженческо-сбытовые организации занимаются перепродажей товаров транзитом (без оприходования на свой склад). А поскольку в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ обязательным условием для применения налоговых вычетов сумм НДС по приобретенным товарам является их поступление (принятие к учету), у предприятий, перепродающих товары транзитом, возникают трудности с определением налогового периода, в котором у них возникает право на зачет НДС (поскольку приобретенные товары на предприятие не поступают, а сразу же отправляются поставщиком в адрес конечного покупателя).

В соответствии с действующим порядком приобретенные предприятием материальные ресурсы принимаются к учету на счетах учета имущества в тот момент, когда к предприятию переходит право собственности на эти ресурсы от поставщика (продавца). Поэтому при перепродаже товаров транзитом очень важно правильно определить (исходя из условий конкретного договора купли-продажи) момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к предприятию-перепродавцу.

Согласно ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей признается факт вручения вещи приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки приобретателю или сдачи в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (ст.224 ГК РФ).

Если условиями договора не предусмотрена обязанность поставщика по доставке товара до покупателя (или указанного им лица), то моментом перехода прав собственности является момент передачи товара первому перевозчику. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС, фактически уплаченного поставщику, может являться извещение поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

Если же согласно условиям договора между поставщиком и предприятием-перепродавцом поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации, то права на товар переходят от поставщика к предприятию-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.

Пример 6.16. Предприятие А покупает товар у предприятия Б по цене 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.). Предприятие А продает этот товар предприятию В по цене 180 000 руб. (в том числе НДС 20% - 30 000 руб.).

В соответствии с условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, поставка товара осуществляется предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях "франко-станция отправления".

Товар был оплачен предприятием А предприятию Б в январе 2002 г. Предприятие Б отгрузило товар в адрес предприятия В 28 февраля 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А (перепродавца) операции по приобретению товара отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - предприятие А оплатило счет поставщика (предприятия Б).

Февраль (после получения от предприятия Б извещения об отправке товара в адрес предприятия В):

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходован приобретенный товар;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по приобретенному (принятому к учету) товару отнесен на расчеты с бюджетом.

Пример 6.17. Предприятие А покупает товар у предприятия Б по цене 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.). Предприятие А продает этот товар предприятию В по цене 180 000 руб. (в том числе НДС 20% - 30 000 руб.).

В соответствии с условиями договора, заключенного между предприятиями А и Б, поставка товара осуществляется предприятием Б непосредственно в адрес предприятия В на условиях "франко-станция назначения".

Товар был оплачен предприятием А предприятию Б в январе 2002 г. Предприятие Б 28 февраля 2002 г. отгрузило товар в адрес предприятия В. Товар прибыл в адрес предприятия В 3 марта 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия А (перепродавца) операции по приобретению товара отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - предприятие А оплатило счет поставщика (предприятия Б).

Март (после получения от предприятия В извещения о получении товара):

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходован приобретенный товар;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по приобретенному (принятому к учету) товару отнесен на расчеты с бюджетом.

6.3.6. Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет

Глава 21 НК РФ не содержит никаких особых правил, регламентирующих порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В этой связи налогоплательщикам-покупателям следует в этом вопросе руководствоваться общими правилами, установленными ст.ст.170 - 172 НК РФ.

Внимание! При приобретении товаров (работ, услуг) у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сумма НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается.

Это объясняется тем, что физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не являются плательщиками НДС.

Материальные ценности, приобретенные у физического лица, приходуются на счета учета имущества по полной стоимости, указанной в первичных документах на приобретение этих ценностей. При приобретении у физических лиц товаров (работ, услуг) стоимость этих товаров (работ, услуг) в полном объеме относится за счет соответствующих источников финансирования.

Аналогичный порядок применяется и при приобретении товаров (работ, услуг) у организаций, не являющихся в соответствии с действующим законодательством плательщиками НДС (малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, организации - плательщики единого налога на вмененный доход).

Внимание! При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет у лиц, признаваемых плательщиками НДС, вычет сумм "входного" НДС производится в общеустановленном порядке при наличии должным образом оформленного счета-фактуры, выписанного продавцом, в котором сумма налога выделена отдельной строкой.

Если продавец освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, то в выписываемых им счетах-фактурах сумма НДС не выделяется (на счете-фактуре делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)"). Соответственно при приобретении товаров (работ, услуг) у лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, налоговые вычеты не предоставляются.

* * *

Одним из наиболее спорных вопросов на сегодняшний день является вопрос о порядке применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным в розницу.

Напомним, что до 1 января 2001 г. в п.19 Инструкции N 39 содержался прямой запрет на принятие к зачету сумм "входного" НДС по товарам, приобретенным в розницу.

В настоящее время нормы НК РФ прямо не запрещают налогоплательщикам принимать к вычету суммы налога по товарам, приобретенным в розницу. Однако проблема заключается в том, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ для правомерного применения налоговых вычетов налогоплательщик-покупатель должен в обязательном порядке иметь счет-фактуру продавца на стоимость приобретенных у него товаров.

Поскольку организации розничной торговли (общественного питания) освобождены от обязанности выставлять покупателям счета-фактуры на реализуемые за наличный расчет товары (п.7 ст.168 НК РФ), после 1 января 2001 г. (так же, как и до этой даты) налогоплательщики-покупатели формально лишаются возможности предъявлять к вычету суммы налога по товарам, приобретенным за наличный расчет у организаций розничной торговли (общественного питания).

Именно такой позиции придерживаются по данному вопросу налоговые органы. Этот подход закреплен в п.42 Методических рекомендаций по НДС. Согласно этому пункту в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих уплату суммы налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленный в установленном порядке.

Таким образом, формальное прочтение норм гл.21 НК РФ приводит к выводу о том, что для правомерного вычета сумм НДС по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик-покупатель в обязательном порядке должен иметь счет-фактуру продавца с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС.

При отсутствии счета-фактуры сумма налога по приобретенным товарам к вычету не принимается. При этом товары, приобретенные у организаций розничной торговли (общественного питания) за наличный расчет, принимаются к учету по покупной стоимости с учетом предполагаемого НДС. Невозмещенные суммы НДС в этом случае должны учитываться при налогообложении прибыли в составе стоимости товаров.

Изложенный порядок применяется в том числе и в отношении ГСМ, приобретаемых через АЗС за наличный расчет, поскольку никаких особых правил применения налоговых вычетов в отношении ГСМ НК РФ не содержит.

Изложенного выше подхода к порядку учета "входного" НДС по товарам, приобретенным в розницу, придерживаются сегодня как налоговые органы (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 16 октября 2001 г. N 02-11/47100), так и представители Минфина России (см. Письмо Минфина России от 27 июня 2001 г. N 04-03-11/95).

В то же время автор считает возможным предложить налогоплательщикам и другую точку зрения на проблему возмещения НДС по товарам, приобретаемым в розничной торговле.

Пунктом 7 ст.168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предпринимателями) розничной торговли (общественного питания) требования, установленные п.п.3 и 4 ст.168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек.

Из этого следует, что для правомерного применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным в розничной торговле, покупателю достаточно вместо счета-фактуры иметь чек ККМ, в котором сумма налога выделена отдельной строкой. Если же в чеке ККМ сумма НДС отдельно не выделена, то у покупателя нет никаких оснований для выделения суммы НДС расчетным путем и предъявления ее к вычету (возмещению из бюджета).

Таким образом, если при приобретении товаров в розничной торговле сумма НДС будет выделена отдельной строкой в чеке ККМ и в товарном чеке, то автор книги не видит никаких препятствий для предъявления указанной суммы НДС к вычету, поскольку все требования гл.21 НК РФ в этом случае будут выполнены.

Однако необходимо еще раз подчеркнуть, что изложенная точка зрения является спорной и налоговые органы, скорее всего, будут придерживаться по этому вопросу позиции, отраженной в п.42 Методических указаний по НДС (см. выше).

Поэтому почти наверняка при отсутствии счетов-фактур правомерность применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным в розницу, налогоплательщику придется доказывать в судебном порядке. В этом случае в качестве дополнительного аргумента в свою пользу налогоплательщик может воспользоваться п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отметим, что на сегодняшний день уже имеются прецеденты положительных судебных решений по рассматриваемому вопросу. Так, например, ФАС Уральского округа (см. Постановление от 29 апреля 2002 г. N Ф09-843/02-АК) подтвердил право налогоплательщика на вычет сумм НДС по кассовым чекам АЗС. Причем в рассмотренном судом деле суммы НДС даже не были выделены в чеках отдельной строкой.

6.3.7. Нормируемые расходы

Порядок применения вычетов по расходам, нормируемым для целей налогообложения прибыли, установлен п.7 ст.171 НК РФ.

Внимание! В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ по расходам, которые в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС принимаются к вычету только в части, соответствующей указанным нормам.

Отметим, что перечень расходов, которые нормируются в соответствии с гл.25 НК РФ, достаточно узок. К таким расходам относятся:

- расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ) <25>;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп.11 п.1 ст.264 НК РФ) <26>;

- представительские расходы (п.2 ст.264 НК РФ);

- расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз.2 - 4 п.4 ст.264 НК РФ;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (пп.2 п.5 ст.254 НК РФ);

- расходы по освоению природных ресурсов (ст.261 НК РФ);

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст.262 НК РФ)

- расходы на обязательное страхование имущества (п.2 ст.263 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

<26> Указанные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Внимание! Сумма НДС по нормируемым расходам принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры поставщика с выделенной в нем суммой налога и при условии, что эти расходы связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Отметим, что изложенный выше порядок применения вычетов по нормируемым расходам действует начиная с 1 июля 2002 г.

До 1 июля 2002 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в п.7 ст.171 НК РФ Законом N 57-ФЗ) в п.7 ст.171 НК РФ речь шла только о расходах на командировки и о представительских расходах. По указанным видам расходов суммы НДС следовало принимать к вычету только в пределах установленных норм.

Об иных расходах в п.7 ст.171 НК РФ речь не шла. Поэтому до 1 июля 2002 г. положения гл.21 НК РФ позволяли налогоплательщикам по всем остальным нормируемым расходам (помимо командировочных и представительских) предъявлять к вычету всю сумму НДС, в том числе и ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные расходы. Такой порядок в полной мере распространялся и на расходы на рекламу.

В то же время отметим, что налоговые органы всегда настаивали на том, что налоговые вычеты по расходам на рекламу должны предоставляться только в пределах нормативов, установленных законодательством о налоге на прибыль (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 21 февраля 2002 г. N 24-14/7904 "Об учете для налогообложения расходов на рекламу и сумм НДС, относящихся к указанным расходам"). Поэтому правомерность применения налоговых вычетов по сверхнормативным расходам на рекламу налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.

Внимание! До 1 июля 2002 г. суммы НДС по представительским расходам и расходам на командировки, принимаемые к вычету, рассчитывались по ставке 16,67% от суммы произведенных расходов (без налога с продаж). Новой редакцией п.7 ст.171 НК РФ выделение НДС из суммы произведенных расходов с использованием расчетной ставки 16,67% не предусмотрено.

* * *

К затратам на командировки, по которым производится зачет НДС, относятся следующие расходы (п.7 ст.171 НК РФ):

1) расходы по найму жилого помещения на территории РФ.

До 1 июля 2002 г. возмещение НДС по таким расходам производилось в пределах установленных норм по расчетной ставке 16,67%.

Обращаем внимание на то, что вычет НДС производится только по расходам по найму жилого помещения на территории РФ. Поэтому при возмещении работнику расходов по оплате проживания на территории иностранных государств (в том числе и на территории государств - участников СНГ) сумма НДС по указанным расходам расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается (см. Письмо Минфина России от 28 мая 1999 г. N 04-03-11).

Внимание! Расходы по найму жилого помещения нормировались для целей налогообложения только до 1 января 2002 г.

Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения на территории РФ были установлены Приказом Минфина России от 13 августа 1999 г. N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ" и составляли 270 руб. в сутки (при наличии подтверждающих документов) и 7 руб. в сутки (при отсутствии подтверждающих документов).

Поэтому до 1 января 2002 г. максимальная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета по расходам по найму жилого помещения, составляла 45 руб. в сутки (270 руб. х 0,1667).

После 1 января 2002 г. вопросы налогообложения прибыли регулируются гл.25 НК РФ, которая не предусматривает нормирования расходов по найму жилого помещения. В соответствии с пп.12 п.1 ст.264 НК РФ расходы на командировки принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат, за исключением суточных, которые и после 1 января 2002 г. учитываются при налогообложении прибыли только в пределах норм.

Поэтому после 1 января 2002 г. вычеты по расходам по найму жилого помещения предоставляются в полном объеме без всяких норм. При этом к расходам на проживание, по которым производится вычет, относятся в том числе и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов).

В период с 1 января до 1 июля 2002 г. сумма НДС, принимаемая к вычету, определялась налогоплательщиками по ставке 16,67% от суммы фактических расходов на проживание. Если в стоимости гостиничных услуг присутствовал налог с продаж, то для расчета суммы НДС, подлежащей вычету, величину расходов по найму жилого помещения (сумму счета) следовало предварительно уменьшить на сумму налога с продаж.

После 1 июля 2002 г. налогоплательщики лишились права выделять сумму НДС по расходам на проживание с использованием расчетной ставки 16,67%. Соответствующие изменения были внесены в п.7 ст.171 НК РФ Законом N 57-ФЗ.

Начиная с 1 июля 2002 г. вычеты сумм НДС по расходам на проживание предоставляются налогоплательщикам в общеустановленном порядке.

Позиция МНС России по этому вопросу отражена в п.42 Методических рекомендаций по НДС. В соответствии с указанным пунктом при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, является счет-фактура и расчетные документы (в том числе кассовый чек или бланк строгой отчетности), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, указанную в счете-фактуре.

Таким образом, по мнению налоговых органов, после 1 июля 2002 г. вычет сумм НДС по расходам по найму жилого помещения в период командировки возможен только при наличии счета-фактуры;

2) расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями.

До 1 июля 2002 г. сумма НДС по таким расходам рассчитывалась по расчетной ставке 16,67% от суммы фактически произведенных расходов, подтвержденных первичными документами (билетами, квитанциями).

При расчете НДС следовало учитывать, что операции по страхованию освобождены от НДС, поэтому по расходам, связанным с оплатой страховки (как обязательной, так и добровольной), НДС не выделялся и к вычету не принимался.

Кроме того, НДС следовало выделять только по расходам, связанным с проездом по территории РФ. При направлении работника в командировку за пределы территории РФ вычеты сумм НДС по командировочным расходам, в том числе и по расходам, связанным с проездом к месту командировки и обратно, не производятся (см. Письмо Минфина России от 28 мая 1999 г. N 04-03-11).

После 1 июля 2002 г. сумма НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно расчетным путем не выделяется. Вычет НДС по таким расходам производится только в том случае, если сумма налога выделена в проездном документе (билете) (п.42 Методических рекомендаций по НДС).

Если сумма налога в билете не выделена, то выделение ее расчетным путем не производится. В этом случае вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки.

Суммы НДС по расходам на пользование в поездах постельными принадлежностями принимаются к вычету либо на основании счетов-фактур (если стоимость этой услуги не включена в стоимость билета), либо на основании билета с выделенной в нем суммой налога (если плата за пользование постельными принадлежностями входит в стоимость билета) (п.42 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 6.18. Работник предприятия был направлен в командировку в Уфу. По возвращении из командировки работник 20 мая 2002 г. представил в бухгалтерию авансовый отчет об израсходованных суммах с приложением первичных документов:

- стоимость проезда - 3000 руб. (ж/д билет прилагается);

- страховка - 50 руб. (квитанция прилагается);

- проживание в гостинице в течение трех суток - 900 руб. без налога с продаж (счет гостиницы прилагается);

- суточные - 300 руб.

Расчет суммы НДС, принимаемой к вычету, осуществляется следующим образом:

1) сумма НДС по стоимости проезда составляет 500 руб. (3000 руб. х 0,1667) и возмещается из бюджета в полном объеме;

2) по страховке сумма НДС не выделяется;

3) по расходам на проживание сумма НДС составляет 150 руб. (900 руб. х 0,1667) и возмещается из бюджета полностью;

4) по суточным НДС не выделяется.

Таким образом, к вычету в данном случае принимается сумма НДС в размере 650 руб.

Пример 6.19. В условиях примера 6.18 предположим, что работник представил авансовый отчет 10 июля 2002 г.

В ж/д билете указана сумма НДС - 500 руб.

В счете гостиницы сумма НДС не выделена. При этом в счете есть надпись "Включая НДС". Счета-фактуры на услуги гостиницы не имеется.

Расчет суммы НДС, принимаемой к вычету, осуществляется следующим образом:

1) сумма НДС по стоимости проезда составляет 500 руб. и возмещается из бюджета в полном объеме;

2) по страховке сумма НДС не выделяется;

3) по расходам на проживание сумма НДС не выделяется, поскольку отсутствует счет-фактура на стоимость услуг гостиницы;

4) по суточным НДС не выделяется.

Таким образом, к вычету в данном случае принимается сумма НДС в размере 500 руб.

6.3.8. Приобретение основных средств и нематериальных активов

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств (далее - ОС) и нематериальных активов (далее - НА), в полном объеме принимаются к вычету после принятия на учет ОС и НА при условии, что указанные ОС (НА) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

На сегодняшний день основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным ОС, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства".

Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением ОС, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.

Пример 6.20. Предприятие в январе 2002 г. приобрело персональный компьютер стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). За услуги по установке и подключению этого компьютера предприятие в январе дополнительно уплатило поставщику 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.).

Услуги были оказаны предприятию в январе 2002 г. и в этом же месяце компьютер был принят к учету в составе основных средств предприятия.

В данном случае предприятие имеет право в январе 2002 г. предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному компьютеру в размере 4000 руб., а также сумму НДС по услугам по установке и подключению компьютера в размере 200 руб.

В бухгалтерском учете предприятия в рассматриваемой ситуации делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет поставщика за компьютер;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего компьютера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному компьютеру;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1200 руб. - оплачены услуги по установке и подключению компьютера;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 21 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств предприятия;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4200 руб. - сумма НДС, уплаченная при приобретении компьютера, а также сумма НДС, уплаченная по стоимости дополнительных услуг, предъявляются к вычету.

При приобретении ОС, требующих монтажа, порядок применения налоговых вычетов по НДС регулируется п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Если монтаж оборудования осуществляется силами сторонней организации, то суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, а также суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за работы по монтажу, принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету в составе амортизируемого имущества (п.44.2 Методических рекомендаций по НДС).

Такой порядок применения налоговых вычетов вытекает из п.5 ст.172 НК РФ. Согласно этому пункту вычеты "входного" НДС при монтаже (сборке) основных средств производятся в момент, указанный в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, с которого следует начислять амортизацию по объекту основных средств: 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно, именно в этот момент налогоплательщик и получает право на вычет "входного" НДС по основному средству, введенному в эксплуатацию после завершения работ по его монтажу (сборке).

Пример 6.21. Предприятие в сентябре 2002 г. приобрело станок, требующий монтажа, стоимостью 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Монтаж станка осуществлялся силами сторонней организации. За услуги по монтажу предприятие в сентябре уплатило подрядчику 2400 руб. (в том числе НДС - 400 руб.).

Работы по монтажу были завершены в октябре 2002 г. и в этом же месяце станок был принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств предприятия и введен в эксплуатацию.

В данном случае сумма НДС, уплаченная предприятием при приобретении станка, в размере 4000 руб., а также сумма НДС, уплаченная за услуги по монтажу станка, в размере 400 руб. предъявляются к вычету в ноябре 2002 г., поскольку именно с 1 ноября 2002 г. предприятие начнет начислять амортизацию по этому объекту в соответствии с абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.

В бухгалтерском учете предприятия в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки.

Сентябрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет поставщика за станок;

Д-т счета 07 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость поступившего станка, требующего монтажа (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному станку;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 2400 руб. - оплачены услуги по монтажу станка.

Октябрь:

Д-т счета 08 - К-т счета 07 - 20 000 руб. - станок передан в монтаж;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по монтажу (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 400 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 22 000 руб. - по окончании работ по монтажу станок принят к учету в составе основных средств предприятия.

Ноябрь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4400 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику станка, а также сумма НДС, уплаченная подрядчику за монтаж станка, предъявляются к вычету.

Обращаем внимание, что налоговые органы на местах пытаются распространить изложенный выше порядок применения налоговых вычетов и на суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении ОС, не требующих монтажа.

По мнению автора, положения ст.ст.171 и 172 НК РФ не дают никаких оснований утверждать, что порядок применения налоговых вычетов, установленный п.5 ст.172 НК РФ, должен применяться и по отношению к объектам ОС, не требующих монтажа. В п.5 ст.172 НК РФ речь идет исключительно о суммах НДС, указанных в абз.1 п.6 ст.171 НК РФ, в котором даже нет упоминания о суммах НДС, уплаченных при приобретении ОС.

Порядок вычета "входного" НДС по ОС установлен в п.2 ст.172 НК РФ и в нем однозначно указано, что вычет этих сумм НДС производится в полном объеме после принятия на учет приобретенных ОС. Никаких ссылок ни на п.5 ст.172 НК РФ, ни на п.2 ст.259 НК РФ в п.2 ст.172 нет.

Таким образом, у налоговых органов нет никаких законных оснований для того, чтобы "оттягивать" на месяц момент предъявления к вычету сумм "входного" НДС по основным средствам, не требующим монтажа.

Внимание! Рассмотренный выше порядок применения налоговых вычетов по ОС, требующим монтажа, действует с 1 июля 2002 г. (после вступления в силу соответствующих изменений, внесенных в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ).

До 1 июля 2002 г. в соответствии с прежней редакцией п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС по ОС, требующим монтажа, предъявлялись к вычету в том налоговом периоде, в котором ОС были введены в эксплуатацию после завершения работ по их монтажу (сборке). Этот порядок распространяется как на суммы НДС, относящиеся к работам по монтажу (сборке) объектов ОС, так и на суммы НДС, относящиеся к стоимости самих ОС, требующих монтажа.

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. N А56-4188/02).

Если монтаж оборудования осуществляется собственными силами организации, то стоимость выполненных строительно-монтажных работ признается объектом обложения НДС. Исчисление НДС в этом случае осуществляется в порядке, изложенном в подразделе 7.4.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС и НА, не принимаются к вычету, а учитываются в стоимости приобретенных ОС и НА, если они приобретаются (п.2 ст.170 НК РФ):

1) для осуществления операций, освобожденных от НДС;

2) для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) (подробнее см. подраздел 2.2.2);

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является;

4) лицом, не являющимся налогоплательщиком, либо лицом, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

Если ОС (НА) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), то в этом случае к вычету должна приниматься только часть уплаченного НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям). Этот вывод следует из п.4 ст.170 НК РФ.

Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретены ОС (НА). Эта сумма предъявляется к вычету в общеустановленном порядке по мере уплаты ее поставщику.

Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных ОС (НА).

Внимание! После 1 июля 2002 г. для определения суммы НДС, принимаемой к вычету, пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от применяемой налогоплательщиком учетной политики для целей исчисления НДС.

До 1 июля 2002 г. (до вступления в силу изменений, внесенных в ст.170 НК РФ Законом N 57-ФЗ) указанная пропорция рассчитывалась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Поэтому до 1 июля 2002 г. порядок определения выручки зависел от учетной политики налогоплательщика. Налогоплательщики, работающие по отгрузке, для расчета пропорции брали стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, работающие по оплате, - стоимость оплаченных товаров (работ, услуг) <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Подробно порядок учета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобожденных от НДС, рассмотрен в подразделе 4.1.3 и 6.3.12.

Пример 6.22. Спортивный клуб в апреле 2002 г. приобрел тренажер стоимостью 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Тренажер предназначен для использования при проведении спортивных занятий как в детских, так и во взрослых группах. Помимо проведения спортивных занятий, никаких иных видов деятельности клуб не осуществляет. Спортивный клуб уплачивает НДС ежемесячно. Выручка для целей исчисления НДС определяется по оплате.

Услуги по проведению занятий в детских группах освобождаются от НДС на основании пп.4 п.2 ст.149 НК РФ, во взрослых группах облагаются НДС в общеустановленном порядке. В такой ситуации сумма НДС по приобретенному тренажеру принимается к вычету в части, приходящейся на удельный вес выручки от проведения занятий во взрослых группах в общем объеме выручки, полученной клубом за апрель 2002 г.

В апреле 2002 г. общий объем оказанных услуг составил 120 000 руб., в том числе стоимость услуг по проведению занятий в детских группах - 20 000 руб.

Общая сумма оплаченной выручки в апреле составила 100 000 руб., в том числе сумма выручки от осуществления льготируемого вида деятельности (проведение занятий в детских группах) - 20 000 руб.

В этом случае к вычету принимается сумма НДС по приобретенному тренажеру в размере 32 000 руб. (80 000 руб.: 100 000 руб. х 40 000 руб.), а сумма НДС в размере 8000 руб. включается в стоимость тренажера.

В бухгалтерском учете спортивного клуба это отражается следующим образом:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 240 000 руб. - стоимость тренажера перечислена продавцу;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего тренажера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному тренажеру;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 200 000 руб. - тренажер принят к учету в составе основных средств клуба;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 32 000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание облагаемых налогом услуг, предъявлена к вычету;

Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 8000 руб. - сумма НДС в части, приходящейся на оказание льготируемых услуг, отнесена на увеличение балансовой стоимости тренажера.

Пример 6.23. В условиях примера 6.22 предположим, что тренажер был приобретен не в апреле 2002 г., а в сентябре 2002 г.

В этом случае в соответствии с новой редакцией п.4 ст.170 НК РФ пропорция рассчитывается не на основании данных об оплаченной за месяц выручке, а исходя из стоимости оказанных в этом месяце услуг независимо от факта их оплаты.

Поэтому сумма НДС, принимаемая к вычету, составит 33 333 руб. (100 000 руб. : 120 000 руб. х 40 000 руб.). Оставшаяся сумма налога в размере 6667 руб. относится на увеличение балансовой стоимости тренажера.

6.3.9. Строительство объектов основных средств

При строительстве объектов ОС подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядчикам по выполненным работам, принимаются к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором соответствующий объект завершенного капитального строительства был введен в эксплуатацию (с того месяца, когда в соответствии с требованиями п.2 ст.259 НК РФ по данному объекту начинает начисляться амортизация).

Пример 6.24. В январе 2001 г. организация заключила с подрядчиком договор на строительство нового офиса. Согласно договору офис строился из материалов подрядчика. Стоимость здания составила 12 000 000 руб. (в том числе НДС - 2 000 000 руб.).

Организация и подрядчик в августе 2002 г. подписали акт приемки-передачи объекта, завершенного строительством. В этом же месяце организация подала документы на регистрацию прав собственности.

В соответствии с п.8 ст.258 НК РФ построенное здание в августе включается в состав амортизируемого имущества организации. Амортизация по этому объекту начинает начисляться с сентября 2002 г. Соответственно организация получает право на вычет суммы НДС, уплаченной подрядчику, в сентябре 2002 г.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими проводками.

Август:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 000 руб. - приняты строительные работы, выполненные строительной организацией;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2 000 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 000 руб. - перечислены денежные средства подрядной организации за строительство здания офиса.

Сентябрь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2 000 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику.

Если заказчик самостоятельно приобретает материалы и оборудование, необходимые для строительства, и передает их подрядчику на давальческих началах, то суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов (оборудования), принимаются к вычету в том же порядке, что и суммы НДС, уплаченные подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы. То есть вычет этих сумм осуществляется в месяце, следующем за месяцем принятия построенного объекта к учету в составе амортизируемых основных средств.

Пример 6.25. Предприятие (заказчик) силами подрядчика строит новый производственный корпус. При этом предприятие самостоятельно закупает часть строительных материалов, а также оборудование для строящегося корпуса.

Стоимость подрядных работ составила 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) без учета стоимости материалов заказчика. Стоимость материалов заказчика, использованных при строительстве, - 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.). Стоимость оборудования, приобретенного заказчиком самостоятельно, - 900 000 руб. (в том числе НДС - 150 000 руб.).

Документы на государственную регистрацию права собственности на построенный корпус поданы предприятием в октябре 2002 г. В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ предприятие в ноябре 2002 г. может предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчику, а также суммы НДС, уплаченные при приобретении материалов и оборудования, использованных подрядчиком при строительстве.

В бухгалтерском учете предприятия (заказчика) в процессе строительства делаются следующие проводки:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 250 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 300 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 250 000 руб. - материалы отпущены на строительство;

Д-т счета 07 - К-т счета 60 - 750 000 руб. - оприходовано приобретенное оборудование, требующее монтажа;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 150 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 900 000 руб. - оборудование оплачено поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 07 - 750 000 руб. - отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачены работы подрядчика.

В ноябре 2002 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - НДС по материалам (оборудованию), использованным при строительстве, предъявлен к вычету (возмещению);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - НДС, уплаченный подрядчику за выполненные строительно-монтажные работы, предъявлен к вычету (возмещению).

Рассмотренный выше порядок применения налоговых вычетов действует с 1 июля 2002 г. (после вступления в силу изменений, внесенных в п.6 ст.172 НК РФ Законом N 57-ФЗ).

До 1 июля 2002 г. суммы налога, уплаченные при строительстве объектов основных средств подрядным способом, подлежали вычету сразу же после принятия на учет объектов завершенного строительства (п.6 ст.171 НК РФ). Подробно вопрос о том, какой момент следует считать моментом принятия на учет, рассмотрен на с. 324 - 325.

Если налогоплательщик-застройщик реализует не завершенный капитальным строительством объект, то суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве объекта, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация объекта незавершенного капитального строительства (п.5 ст.172 НК РФ).

Внимание! Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при строительстве объектов основных средств, подлежат вычету только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. (ст.31 Закона N 118-ФЗ).

Если строительство объекта основных средств подрядным способом было начато до 1 января 2001 г., то вычету подлежит только сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядной организацией, относящаяся к стоимости работ, выполненных после 1 января 2001 г.

При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта. При этом в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком-застройщиком по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительства, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Подробно порядок применения налоговых вычетов при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом рассмотрен в подразделе 7.4.

6.3.10. Расходы будущих периодов

На практике очень часто возникает вопрос о том, в каком порядке следует производить вычеты НДС по расходам будущих периодов.

Расходы будущих периодов - это те расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам. К таким расходам относятся, например, расходы:

- связанные с горно-подготовительными работами;

- на природоохранные мероприятия;

- на подписку на периодические издания;

- связанные с приобретением лицензий на осуществление отдельных видов деятельности;

- на приобретение бухгалтерских программ и тому подобные расходы.

В бухгалтерском учете информация о таких расходах по мере их осуществления отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов производится в порядке, установленном организацией, в течение срока, к которому эти расходы относятся.

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам, являющимся расходами будущих периодов. Поэтому вычеты НДС по этим расходам осуществляются в общеустановленном порядке при выполнении одновременно следующих условий:

1) товары (работы, услуги) приняты к учету (выполнены, оказаны);

2) суммы НДС уплачены поставщику;

3) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.

При этом определяющим условием в данном случае должен являться факт принятия к учету товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если товары налогоплательщиком получены (работы выполнены, услуги оказаны), то он имеет право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Пример 6.26. Организация в апреле 2002 г. приобрела программу автоматизации складского учета. Стоимость программы с учетом услуг поставщика по установке и настройке - 9000 руб. (в том числе НДС - 1500 руб.). Счет поставщика был оплачен в апреле 2002 г. В этом же месяце программа была установлена и настроена, о чем сторонами был подписан соответствующий акт.

Организация осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Налоговым периодом является месяц.

В рассматриваемой ситуации программа была приобретена и принята на учет в апреле 2002 г. (обязательства поставщика перед организацией были выполнены в полном объеме). Поэтому организация имеет право в апреле 2002 г. предъявить к вычету всю сумму НДС по приобретенной программе в размере 1500 руб.

В бухгалтерском учете организации это отражается проводками.

Апрель:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 9000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 7500 руб. - после подписания сторонами акта, подтверждающего оказание услуг по установке и настройке программы, расходы на приобретение программы (без учета НДС) отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1500 руб. - отражен НДС по расходам на приобретение программы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1500 руб. - вся сумма НДС по приобретенной программе предъявлена к вычету.

Пример 6.27. Организация в апреле 2002 г. оплатила стоимость подписки на бухгалтерский журнал на второе полугодие 2002 г. в сумме 1100 руб. (в том числе НДС 10% - 100 руб.).

В данном случае сумма НДС по расходам на подписку не может быть предъявлена к вычету в периоде оплаты. Эта сумма будет относиться на расчеты с бюджетом (Д-т счета 68) равномерно в течение второго полугодия 2002 г. по мере получения организацией отдельных экземпляров журнала при наличии должным образом оформленных счетов-фактур.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Апрель:

Д-т счета 97 - К-т счета 51 - 1000 руб. - оплачена стоимость подписки (без учета НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 51 - 100 руб. - отражен НДС по расходам на подписку.

Июль - декабрь (ежемесячно):

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 167 руб. - списана часть расходов на подписку (отражено получение экземпляров журнала);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 17 руб. - часть суммы "входного" НДС по расходам на подписку предъявлена к вычету.

6.3.11. Оплата товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств

Организации, получающие бюджетные средства, часто сталкиваются с тем, что налоговые органы отказывают им в праве на вычет "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были оплачены за счет бюджетных средств.

Основной причиной споров между налоговыми органами и налогоплательщиками являлась крайне неудачная формулировка п.32.1 Методических рекомендаций по НДС, из которой можно было сделать вывод о том, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет средств бюджетного финансирования, ни при каких условиях не могут быть приняты к вычету.

Однако это не так. Если руководствоваться нормами НК РФ и здравым смыслом, то можно сформулировать следующие правила, которыми необходимо руководствоваться при решении вопроса об источнике отнесения сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным с использованием бюджетных средств.

Если предприятие получает целевые бюджетные средства на финансирование определенных расходов, то суммы "входного" НДС по таким расходам, действительно, к вычету не принимаются, а погашаются за счет источника финансирования (бюджетных средств, полученных на финансирование этих расходов).

Отметим, что такой порядок учета сумм "входного" НДС напрямую в гл.21 НК РФ не закреплен. Такой вывод может быть сделан только на основании логических рассуждений о том, что если предприятие получает целевые бюджетные средства на финансирование каких-либо расходов, то полученные средства предназначаются для покрытия всех расходов предприятия, в том числе и сумм НДС, уплачиваемых в связи с осуществлением этих расходов. Поэтому суммы НДС, уплачиваемые предприятиями за счет целевых средств, к возмещению из бюджета приниматься не должны, поскольку источником их покрытия являются сами целевые средства.

Пример 6.28. Предприятие получило средства из местного бюджета на безвозвратной основе на финансирование расходов по содержанию детских дошкольных учреждений, находящихся на балансе предприятия. Полученные средства отражаются предприятием на счете 86 "Целевое финансирование" и НДС не облагаются.

Все расходы на содержание детских дошкольных учреждений оплачиваются предприятием с учетом НДС и относятся в дебет счета 86 вместе с уплаченными суммами налога.

Во всех остальных случаях суммы "входного" НДС по приобретаемым предприятием товарам (работам, услугам) учитываются в общеустановленном порядке в соответствии с нормами ст.ст.170 - 172 НК РФ.

Так, например, если предприятие получает из бюджета средства на погашение убытков от реализации продукции, то эти средства предназначены именно на покрытие убытка, а не на финансирование каких-либо расходов предприятия. Поэтому суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным предприятием денежными средствами, поступившими из бюджета, будут приниматься к вычету в общеустановленном порядке при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Аналогичным образом решается вопрос с суммами "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет бюджетных средств, полученных налогоплательщиком на возвратной основе (бюджетных ссуд, кредитов).

Отметим, что после того как МНС России в сентябре 2002 г. внесло изменения в Методические рекомендации по НДС, изложенный выше порядок в целом соответствует позиции налоговых органов, закрепленной в п.32.1 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции).

6.3.12. Приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления

видов деятельности, как облагаемых НДС,

так и освобожденных от налога

Пунктом 4 ст.170 НК РФ установлен порядок учета сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, в том случае, если эти товары (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации как облагаемых НДС товаров (работ, услуг), так и товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС.

В такой ситуации к вычету принимаются суммы НДС в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются при осуществлении деятельности, облагаемой НДС.

Внимание! После 1 июля 2002 г. эта пропорция рассчитывается исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).

Обращаем внимание, что независимо от учетной политики налогоплательщика в расчете участвуют данные о товарах (работах, услугах), отгруженных в данном налоговом периоде.

До 1 июля 2002 г. расчет пропорции осуществлялся по иным правилам. В соответствии с прежней редакцией п.4 ст.170 НК РФ для распределения суммы "входного" НДС принимались показатели выручки от реализации товаров (работ, услуг). Соответственно налогоплательщики, определяющие выручку по отгрузке, рассчитывали пропорцию исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, определяющие выручку по оплате, - исходя из стоимости оплаченных в данном налоговом периоде товаров (работ, услуг).

Подробно вопросы ведения учета "входного" НДС при осуществлении видов деятельности, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, рассмотрены в подразделе 4.1.3.

Внимание! Если в течение налогового периода доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик имеет право в этом налоговом периоде предъявить к вычету все суммы "входного" НДС.

Этот порядок в полной мере распространяется и на налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность (п.43 Методических рекомендаций по НДС).

Банкам (кредитным организациям), страховым организациям, негосударственным пенсионным фондам предоставлено право включать в затраты всю сумму "входного" НДС, уплаченного поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом в бюджет уплачивается вся сумма налога, полученная указанными налогоплательщиками по операциям, облагаемым НДС (п.5 ст.170 НК РФ).

Соответствующий порядок учета "входного" НДС должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик имеет право не вести книгу покупок. При этом журнал учета полученных счетов-фактур налогоплательщик должен вести в обязательном порядке (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 17 сентября 2002 г. N 24-14/43091 "О налоге на добавленную стоимость").

6.3.13. Реализация товаров (работ, услуг),

облагаемых налогом по ставке 0%

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ по ставке 0%, налогоплательщики имеют право на возмещение (возврат) сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанных операций.

Налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации <28>, подаваемой налогоплательщиком, при условии представления в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.3 ст.172 НК РФ), подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Порядок представления налоговой декларации по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, рассмотрен в подразделе 8.4.

<29> Более подробно вопрос о порядке подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% рассмотрен в подразделе 3.1.

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, проводить проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов.

В ходе проведения проверки налоговый орган имеет право потребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0%. В частности, п.40 Методических рекомендаций по НДС налоговым органам при осуществлении проверки рекомендовано провести анализ следующих документов:

- договора (копии договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0%;

- документов, подтверждающих фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0%.

Отметим, что требования налоговых органов о представлении перечисленных выше документов являются вполне правомерными, поскольку положения п.1 ст.31 и ст.88 НК РФ предоставляют налоговым органам право требовать от налогоплательщиков представления любых документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение либо об отказе в возмещении, либо о возмещении суммы НДС.

Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, то он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение о причинах отказа не позднее 10 дней с даты вынесения решения.

Решение об отказе в возмещении НДС может быть принято налоговым органом только в двух случаях:

1) если налогоплательщик не представил весь пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%;

2) если налогоплательщиком не выполнены все условия, необходимые для правомерного применения вычетов по НДС, т.е. у него отсутствуют должным образом оформленные счета-фактуры поставщиков, а также документы, подтверждающие факт уплаты НДС поставщикам.

Отказ налогового органа в возмещении НДС по иным причинам является незаконным и может быть обжалован налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган либо в суд.

Так, например, незаконным является отказ по следующим причинам:

1) поставщик товаров (работ, услуг) не уплатил НДС в бюджет (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 30 июля 2002 г. N А08-6390/01-20, ФАС Московского округа от 14 августа от 2002 г. N КА-А40). При выявлении фактов неуплаты НДС в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг) отказ в возмещении НДС возможен только в том случае, если налоговый орган в суде докажет факт недобросовестности налогоплательщика (см. Письмо МНС России от 5 июня 2002 г. N ШС-6-14/793);

2) налоговый орган не закончил проведение встречной проверки поставщиков товаров (работ, услуг) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2002 г. N КА-А40/4754-02).

Внимание! Если по истечении трех месяцев с даты представления Декларации по ставке 0% налоговый орган не вынес решения об отказе в возмещении НДС, то он обязан принять решение о возмещении.

Таким образом, если по истечении трех месяцев с даты представления в налоговый орган Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговый орган не вынес никакого решения, налогоплательщик имеет право в судебном порядке обязать налоговый орган принять решение о возмещении суммы НДС. Такой вывод подтверждается многочисленными примерами из арбитражной практики (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. N А56-20177/01-35, ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А42-1593/02-23).

Возмещение сумм налога по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, осуществляется путем зачета (возврата) в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 НК РФ. Подробно этот порядок рассмотрен в подразделе 8.7.

Довольно часто налогоплательщикам, производящим и реализующим товары (работы, услуги) как на территории РФ, так и за ее пределами, не представляется возможным изначально определить, в каких объемах приобретаемые товары (работы, услуги) будут использоваться при производстве продукции (работ, услуг) на экспорт, а какие - для реализации внутри страны. В подобной ситуации, по нашему мнению, налогоплательщику необходимо поступить следующим образом.

Если на момент приобретения материальных ресурсов (работ, услуг) налогоплательщик вообще не владеет информацией о том, будет ли какая-либо часть приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) использована при производстве экспортной продукции (работ, услуг), то вся сумма "входного" НДС может быть отнесена им на расчеты с бюджетом в соответствии с правилами, предусмотренными ст.ст.171 и 172 НК РФ. Затем после отгрузки на экспорт произведенной продукции (работ, услуг) налогоплательщику следует сделать соответствующие исправительные проводки и восстановить предъявленную к вычету сумму налога, относящуюся к стоимости экспортируемой продукции (работ, услуг), и предъявить ее к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном п.3 ст.172 НК РФ.

Если же на момент приобретения товаров (работ, услуг) уже известно, что часть из них будет использована для производства экспортной продукции (работ, услуг), то предъявление к вычету всего "входного" НДС, на наш взгляд, является неправомерным.

В этом случае налогоплательщику следует определить предполагаемый объем экспортной продукции (работ, услуг) и соответственно рассчитать предполагаемый объем товаров (работ, услуг), которые будут использованы при производстве этой продукции (работ, услуг). Сумма "входного" НДС, приходящаяся на рассчитанную в изложенном выше порядке часть товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при производстве экспортной продукции (работ, услуг), к вычету (возмещению) предъявляться не должна. Впоследствии, после фактической отгрузки продукции (работ, услуг) на экспорт, налогоплательщику следует произвести перерасчет суммы "входного" НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве экспортной продукции (работ, услуг).

РАЗДЕЛ 7. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС В РАЗЛИЧНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЯХ

7.1. Исчисление НДС при расчетах за товары (работы, услуги)

с использованием векселей

Порядок исчисления НДС в случае использования в расчетах за товары (работы, услуги) векселей традиционно вызывает у бухгалтеров большое количество вопросов.

Многочисленные проблемы, с которыми сталкиваются налогоплательщики при осуществлении операций с векселями, обусловлены тем, что правовая природа векселей позволяет им в процессе обращения выступать и в качестве средства оформления заемных отношений (ст.815 ГК РФ), и в качестве имущества, приобретающего в процессе обращения, подобно любому другому виду имущества, потребительскую стоимость (ст.ст.128, 143 ГК РФ). Кроме того, следует учитывать, что в хозяйственной практике используются как простые, так и переводные векселя.

Ниже мы рассмотрим порядок исчисления НДС и применения налоговых вычетов применительно к различным ситуациям, встречающимся на практике.

7.1.1. Применение налоговых вычетов

налогоплательщиком-покупателем

Если покупатель передает поставщику собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то в этом случае вексель выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст.815 ГК РФ, ст.ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341)).

В этой связи передачу покупателем поставщику товаров (работ, услуг) собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как покупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Внимание! Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами. Этот порядок напрямую закреплен в п.2 ст.172 НК РФ.

Пример 7.1. Предприятие А приобрело у предприятия Б партию строительных материалов на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 20% - 40 000 руб.). Материалы поступили на предприятие А в январе.

В счет оплаты за приобретенные материалы предприятие А выписало предприятию Б вексель на сумму 240 000 руб. со сроком оплаты в марте. В марте (по наступлении срока платежа по векселю) предприятие Б предъявило вексель к оплате и предприятие А перечислило предприятию Б сумму в размере 240 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие А имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (т.е. после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны проводки:

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от предприятия Б;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 40 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 60/"Векселя выданные" - 240 000 руб. - выдан вексель предприятию Б.

Март:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" - К-т счета 51 - 240 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Если по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то он получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в погашение собственного векселя. При этом у налогоплательщика возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 7.2. В условиях примера 7.1 предположим, что в марте предприятию А третьим лицом был предъявлен к оплате вексель, выданный предприятием А предприятию Б в счет оплаты за приобретенные у предприятия Б материалы.

По согласованию с третьим лицом предприятие А в марте в счет погашения своей задолженности по векселю отгрузило в адрес третьего лица продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

В этом случае предприятие А в марте получает право предъявить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у предприятия Б.

Одновременно с этим в марте у предприятия А возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости продукции, отгруженной третьему лицу в счет оплаты по векселю.

Если покупатель передает продавцу товаров (работ, услуг) собственный переводной вексель, то вычеты (возмещение) сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), по мнению автора, должны производиться в порядке, аналогичном изложенному выше, т.е. по мере перечисления плательщиком денежных средств по векселю.

Таким образом, покупатель товаров (работ, услуг) (векселедатель) получает право на применение налоговых вычетов в том периоде, когда третье лицо, названное плательщиком по векселю, произведет оплату по этому векселю. При этом для правомерного применения налоговых вычетов покупатель-векселедатель должен иметь документальное подтверждение факта погашения задолженности плательщика по векселю.

Пример 7.3. Предприятие А приобрело у предприятия Б партию строительных материалов на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС 20% - 40 000 руб.). Материалы поступили на предприятие А в январе.

В счет оплаты за приобретенные материалы предприятие А выписало предприятию Б переводной вексель на сумму 240 000 руб., плательщиком по которому было названо предприятие В. В марте предприятие А получило извещение от предприятия В о том, что предприятие В произвело выплату по векселю в сумме 240 000 руб.

В изложенной ситуации предприятие А имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (т.е. после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 60/"Предприятие Б" - 200 000 руб. - поступили материалы от предприятия Б;

Д-т счета 19 - К-т счета 60/"Предприятие Б" - 40 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 009 - 240 000 руб. - предприятию Б выдан переводный вексель.

Март:

Д-т счета 60/"Предприятие Б" - К-т счета 76/"Предприятие В" (62) - 240 000 руб. - получено извещение от предприятия В о перечислении денежных средств по векселю;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 40 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Изложенный выше порядок применения налоговых вычетов, по нашему мнению, не зависит от состояния расчетов между покупателем (векселедателем) и третьим лицом (плательщиком по векселю).

Однако налоговые органы считают, что покупатель-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование третьего лица, которое должно платить по векселю, имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (плательщиком) (п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Это означает, что если назначение третьего лица плательщиком по векселю влечет за собой возникновение кредиторской задолженности векселедателя перед этим третьим лицом, то покупатель-векселедатель имеет право на возмещение суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после погашения задолженности по этому переводному векселю перед третьим лицом (плательщиком по векселю).

Пример 7.4. В условиях примера 7.3 предположим, что в марте (после того как предприятие В произвело выплату по векселю) у предприятия А возникла кредиторская задолженность перед предприятием В. В счет погашения этой задолженности предприятие А в апреле 2002 г. отгрузило в адрес предприятия В продукцию на сумму 240 000 руб.

По мнению налоговых органов, предприятие А в изложенной ситуации имеет право на вычет суммы НДС по товарам, приобретенным у предприятия Б, не в марте (в том периоде, когда предприятие В произвело выплату по векселю), а только в апреле (в том периоде, когда предприятие А погасило свою задолженность перед предприятием В).

* * *

Если в качестве оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает поставщику вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги) (ст.128 ГК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 июля 1996 г. N 3147/95 подчеркнул: ценные бумаги, приобретая в процессе обращения потребительную стоимость, выступают в качестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу (вексель третьего лица) следует рассматривать как обычную товарообменную операцию.

Внимание! Покупатель, расплатившийся с поставщиком товаров (работ, услуг) векселем третьего лица, получает право на возмещение суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен налогоплательщиком-покупателем в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ покупатель получает право на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю (см. ниже вариант 2).

Налоговые органы в целом придерживаются аналогичной точки зрения по вопросу применения налоговых вычетов при использовании покупателем в расчетах векселя третьего лица (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Однако, по мнению МНС России, изложенный порядок не применяется, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из п.46 Методических рекомендаций по НДС следует, что в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица (см. ниже вариант 5).

Таким образом, по сути налоговые органы распространяют на эту ситуацию порядок, закрепленный в п.2 ст.172 НК РФ в отношении векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель (см. ниже вариант 2).

Автор не может согласиться с такой позицией налоговых органов, поскольку она не основывается на нормах гл.21 НК РФ.

Если следовать элементарной логике, то эту позицию налоговых органов можно распространить на все товарообменные сделки и прийти к выводу, что налогоплательщик, расплачивающийся за товары (работы, услуги) собственным имуществом, не имеет права на применение налоговых вычетов до тех пор, пока не погасит свою задолженность перед поставщиком этого имущества. Совершенно очевидно, что такой вывод абсурден.

А ведь выше мы отмечали, что если покупатель использует в расчетах с поставщиком вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает в качестве самостоятельного имущественного объекта (товара).

Следовательно, порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) в обмен на вексель третьего лица должен быть аналогичным порядку, применяемому в случаях, когда в расчетах за товары (работы, услуги) используется иное имущество.

В качестве подтверждения изложенной позиции можно сослаться и на п.2 ст.172 НК РФ, который устанавливает общий порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственного имущества налогоплательщика, распространяющийся в том числе и на векселя третьих лиц (кроме векселей, полученных в обмен на свой собственный вексель).

Вексель третьего лица может быть получен налогоплательщиком-покупателем тремя способами:

1) вексель может быть приобретен налогоплательщиком у третьего лица в качестве финансового вложения.

При этом налогоплательщик может рассчитаться за вексель как денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель;

2) вексель может быть получен налогоплательщиком от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги).

При этом покупатель может рассчитаться с налогоплательщиком как собственным векселем, так и векселем третьего лица;

3) вексель может быть получен налогоплательщиком от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом покупатель может передать налогоплательщику как собственный вексель, так и вексель третьего лица.

Рассмотрим порядок применения налоговых вычетов НДС в каждом из возможных вариантов.

Вариант 1. Предприятие Б приобрело у предприятия В банковский вексель, заплатив за него предприятию В денежными средствами. В марте 2002 г. указанный банковский вексель был передан предприятием Б предприятию А в качестве оплаты за приобретенные у предприятия А товары.

В данном случае приобретенный предприятием Б вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением (п.3 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2).

Право на вычет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия А товарам возникает у предприятия Б в том налоговом периоде, когда произошла передача векселя предприятию А (март 2002 г.). При этом следует учитывать, что предприятие Б имеет право на возмещение суммы НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммы денежных средств, фактически перечисленных предприятием Б продавцу векселя (в данном случае предприятию В) (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Этот вывод следует из п.2 ст.172 НК РФ, в соответствии с которым к вычету должна приниматься сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя (балансовая стоимость векселя в данном случае определяется исходя из суммы, фактически уплаченной за вексель) <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок изложен на с. 247 - 250.

Пример 7.5. Предприятие Б в феврале 2002 г. приобрело у предприятия В вексель Сбербанка номиналом 600 000 руб. за 580 000 руб.

В марте 2002 г. предприятие Б по договору купли-продажи приобрело у предприятия А товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары предприятие Б в марте же передало предприятию А вексель Сбербанка, приобретенный у предприятия В.

В данном случае предприятие Б имеет право в декларации по НДС за март 2002 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у предприятия А, в размере 96 667 руб. (580 000 руб. : 120% х 20% = 96 667 руб.).

Вариант 2. Предприятие Б приобрело у предприятия В банковский вексель. В подтверждение своей задолженности за вексель предприятие Б выписало предприятию В свой собственный вексель со сроком погашения в апреле 2002 г. В марте 2002 г. приобретенный у предприятия В банковский вексель был передан предприятием Б предприятию А в качестве оплаты за приобретенные у предприятия А товары. В апреле 2002 г. предприятие Б погасило задолженность по своему векселю, выданному предприятию В.

Приобретенный предприятием Б банковский вексель (так же, как и в варианте 1) подлежит учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".

Право на вычет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия А товарам возникает у предприятия Б в апреле 2002 г., т.е. в том налоговом периоде, когда предприятие Б оплатит вексель, выписанный им предприятию В при приобретении банковского векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

Вариант 3. Предприятие Б отгрузило предприятию В продукцию. Предприятие В оплату за продукцию передало предприятию Б вексель третьего лица. В марте 2002 г. полученный от предприятия В вексель был передан предприятием Б предприятию А в качестве оплаты за приобретенные у предприятия А товары.

В данном случае (так же, как и в вариантах 1 и 2) полученный предприятием Б от предприятия В вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" (см. п.п.3 и 4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами).

Право на вычет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия А товарам возникает у предприятия Б в том налоговом периоде, когда произошла передача векселя предприятию А (март 2002 г.). При этом к вычету принимается сумма НДС по приобретенным товарам, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета балансовая стоимость векселя в этом случае определяется исходя из стоимости отгруженной предприятию В продукции (см. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99).

Следовательно, к вычету у предприятия Б должна приниматься сумма налога в пределах стоимости приобретенных товаров, не превышающей стоимости отгруженной ранее предприятию В продукции, за которую предприятие Б получило вексель (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС) <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок изложен на с. 247 - 250.

Вариант 4. Предприятие Б отгрузило продукцию предприятию В. Предприятие В передало предприятию Б собственный простой вексель (вексель, выписанный предприятием В). В марте 2002 г. предприятием Б указанный вексель был передан предприятию А в качестве оплаты за приобретенные у предприятия А товары.

В данном случае полученный предприятием Б от предприятия В вексель подлежит учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (см. п.4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами).

Право на вычет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия А товарам возникает у предприятия Б в том отчетном периоде, когда произошла передача векселя предприятия В предприятию А (март 2002 г.).

При этом (так же, как и в варианте 3) предприятие Б имеет право на возмещение суммы НДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимости отгруженной ранее предприятию В продукции, за которую предприятие Б получило указанный вексель.

Вариант 5. Предприятие Б получило от предприятия В вексель третьего лица в качестве аванса в счет предстоящей поставки продукции. Продукция была отгружена в адрес предприятия В апреле 2002 г. В марте 2002 г. вексель, полученный от предприятия В, был передан предприятием Б предприятию А в качестве оплаты за приобретенные у предприятия А товары.

В данном случае полученный предприятием Б от предприятия В вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" (см. п.п.3 и 4 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами).

Право на вычет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия А товарам возникает у предприятия Б в том налоговом периоде, когда произошла передача векселя предприятию А (март 2002 г.) <32>.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> Обращаем внимание: по мнению налоговых органов, в варианте 5 предприятие Б получает право на применение налоговых вычетов по приобретенным у предприятия А товарам только после отгрузки продукции в адрес предприятия В, т.е. в апреле 2002 г.

При этом к вычету принимается сумма НДС по приобретенным товарам, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя (п.2 ст.172 НК РФ), которая по правилам бухгалтерского учета определяется исходя из стоимости продукции, подлежащей отгрузке предприятию В <33>.

     
   ————————————————————————————————
   

<33> Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных сделок изложен на с. 247 - 250.

7.1.2. Исчисление НДС налогоплательщиком-продавцом

Внимание! Порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ, услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-продавцом.

Если продавец определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него всегда в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг) в адрес покупателя, независимо от способа оплаты.

Если налогоплательщик-продавец определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженной покупателю продукции (работ, услуг).

При осуществлении расчетов с использованием векселей основные проблемы как раз и связаны с определением момента оплаты.

Внимание! Если покупатель в счет оплаты за продукцию (работы, услуги) передает продавцу вексель, то определение момента оплаты, а следовательно, и момента начисления НДС к уплате в бюджет зависит от того, какой вексель передается покупателем в счет оплаты - собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Если покупатель передает продавцу собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги).

В бухгалтерском учете предприятия-продавца отгрузка продукции и получение векселя покупателя отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - отгружена продукция покупателю;

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - отражен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель покупателя.

После получения векселя покупателя на балансе продавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию.

В соответствии с действующим порядком обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, только в том налоговом периоде, когда произойдет погашение задолженности покупателя за отгруженную продукцию. В данном случае погашение дебиторской задолженности покупателя происходит либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи продавцом полученного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

Если покупатель производит оплату по векселю, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции возникает у продавца в периоде поступления денег.

В бухгалтерском учете предприятия-продавца в момент поступления денег по векселю делаются проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступили денежные средства по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если продавец передает полученный от покупателя вексель по индоссаменту третьему лицу, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него в том периоде, когда произошла передача векселя.

В бухгалтерском учете это отражается проводками:

Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62/"Векселя полученные" - передача векселя третьему лицу;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если покупатель передает продавцу собственный переводный вексель, то исчисление НДС продавцом, по мнению автора, должно производиться в порядке, аналогичном изложенному выше.

То есть обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, только в том отчетном периоде, когда третье лицо, названное плательщиком по векселю, произведет оплату по векселю либо когда продавец передаст полученный вексель по индоссаменту (п.4 ст.167 НК РФ).

Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает продавцу вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельного имущественного объекта (ценной бумаги).

При получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию. Полученный от покупателя вексель при этом принимается к учету на балансе предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58).

Поэтому при осуществлении расчетов с использованием векселей третьих лиц обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца, определяющего выручку для целей налогообложения по оплате, в том отчетном периоде, в котором он получает от покупателя вексель третьего лица (п.2 ст.167 НК РФ).

* * *

Спорным вопросом, связанным с порядком исчисления НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, уже на протяжении длительного времени является исчисление НДС при получении векселей в качестве аванса.

Статьей 162 НК РФ предусмотрено, что в облагаемый НДС оборот включаются получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этом согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ к таким денежным средствам относятся в том числе и суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу предприятия.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством в оборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом в качестве аванса.

Внимание! При поступлении от покупателя векселя в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у продавца не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Правомерность изложенного подхода подтверждается как МНС России (п.37.1 Методических рекомендаций по НДС), так и Минфином России (см. Письмо Минфина России от 2 августа 1999 г. N 04-02-11).

Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель был получен от покупателя - собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Если в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) предприятие получает от покупателя вексель третьего лица, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший в качестве аванса вексель не подлежит включению в налогооблагаемый оборот по НДС.

Такой порядок исчисления НДС, по нашему мнению, полностью отвечает требованиям гл.21 НК РФ.

В то же время нельзя не отметить, что МНС России и Минфин России придерживаются на этот счет иной точки зрения.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 30 августа 1999 г. N 04-03-11), предоплата (аванс), полученная продавцом в виде векселя, включается в облагаемую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором вексель передается продавцом по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности или реализуется независимо от формы оплаты.

Это означает, что продавец, получивший от своего покупателя вексель третьего лица в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и передавший этот вексель по индоссаменту в погашение своей кредиторской задолженности перед сторонним лицом (либо реализовавший этот вексель стороннему лицу) до момента поставки товаров (работ, услуг), должен исчислить НДС со стоимости полученного векселя как с полученного аванса.

МНС России в течение длительного времени придерживалось аналогичной позиции (см., например, Письмо МНС России от 25 февраля 1999 г. N 03-4-09/39).

Однако после 1 января 2001 г. точка зрения налоговых органов несколько изменилась. Теперь, по мнению МНС России, обязанность по уплате НДС возникает у налогоплательщика-продавца в том случае, если до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец получает денежные средства по полученным векселям (как при наступлении срока оплаты векселей, так и при их досрочной оплате) (см. п.37.1 Методических рекомендаций по НДС).

По мнению автора, обе изложенные выше позиции не соответствуют самой сути совершаемых операций, поскольку в оборот, облагаемый НДС, включаются исключительно денежные средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик, получивший вексель в качестве предоплаты, передает его по индоссаменту в погашение своей кредиторской задолженности перед сторонним лицом (своим контрагентом), то в этом случае вообще отсутствует факт поступления денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика. Поэтому при передаче векселя по индоссаменту никакого объекта обложения НДС в виде полученных авансов (предоплат) у налогоплательщика-продавца не возникает.

Если налогоплательщик, получивший вексель, реализует его стороннему лицу за денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае имеет место факт поступления денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика.

Однако одного факта поступления денежных средств еще недостаточно для включения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

А в данном случае поступление денежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя, которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной с расчетами за товары (работы, услуги) между продавцом и покупателем.

Поэтому денежные средства, поступившие от реализации либо погашения векселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, не должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

Если налогоплательщик-продавец в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) получает от покупателя его собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент получения денежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом по оплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка определяется продавцом по отгрузке).

Если погашение векселя происходит до момента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс и включаются в налогооблагаемый оборот по НДС независимо от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого продавцом.

Если же до момента отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик-поставщик передает полученный вексель покупателя по индоссаменту, то, по нашему мнению, обязанность по исчислению НДС (так же, как и в ситуации с векселем третьего лица - см. выше) у него возникает только после отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя.

Пример 7.6. Предприятие А заключило договор поставки оборудования с предприятием Б. В январе предприятие А получило от предприятия Б простой вексель, выписанный предприятием Б, со сроком погашения в марте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия Б была произведена в феврале. Денежные средства по векселю были получены от предприятия Б в марте.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то обязанность по начислению НДС у него возникает в феврале (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель предприятия Б.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отгружено оборудование в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 68 - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступила оплата по векселю.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю):

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отгружено оборудование в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 76/"НДС" - начислен НДС со стоимости оборудования.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Пример 7.7. Предприятие А заключило договор поставки оборудования с предприятием Б. В январе предприятие А получило от предприятия Б простой вексель, выписанный предприятием Б, со сроком погашения в марте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия Б была произведена в апреле. Денежные средства по векселю были получены от предприятия Б в марте.

В данном случае денежные средства, поступившие в оплату по векселю в марте, рассматриваются как аванс, полученный в счет предстоящей поставки оборудования, поэтому обязанность по начислению НДС возникает у предприятия А в марте.

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель предприятия Б.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отгружено оборудование в адрес предприятия Б в счет полученной ранее предоплаты;

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 68 - начислен НДС со стоимости оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - НДС, исчисленный с аванса, предъявлен к вычету.

Пример 7.8. Предприятие А заключило договор поставки оборудования с предприятием Б. В январе предприятие А получило от предприятия Б простой вексель, выписанный предприятием Б, со сроком погашения в марте. В феврале предприятие А передало вексель предприятия Б предприятию В погашение своей задолженности за товары, полученные от предприятия В. Отгрузка оборудования в адрес предприятия Б была произведена в марте.

В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у предприятия А в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете предприятия А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель предприятия Б.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - вексель предприятия Б передан в погашение задолженности перед предприятием В.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отгружено оборудование в адрес предприятия Б;

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 68 - начислен НДС со стоимости оборудования.

В заключение еще раз обращаем внимание на то, что предложенный автором порядок исчисления и уплаты НДС в ряде вопросов расходится с позицией налоговых органов, изложенной в Методических рекомендациях по НДС, которая как было показано выше, во многом не соответствует нормам действующего законодательства.

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами свою позицию им придется отстаивать в суде.

7.2. НДС при осуществлении посреднических сделок

К посредническим для целей налогообложения относятся сделки по договорам комиссии, поручения и агентирования.

По договору комиссии (гл.51 ГК РФ) одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По договору поручения (гл.49 ГК РФ) одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

По агентскому договору (гл.52 ГК РФ) одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 "Поручение" или гл.51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл.52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора (ст.1011 ГК РФ).

При осуществлении посреднических сделок нужно учитывать следующие нормы гл.21 НК РФ.

1. В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ в облагаемый НДС оборот у налогоплательщиков, осуществляющих посредническую деятельность, включается сумма дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров (комиссии, поручения, агентирования).

2. Посреднические услуги, даже если они связаны с реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), всегда облагаются налогом по ставке 20%, за исключением услуг по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии с п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 НК РФ (см. п.7 ст.149 и п.2 ст.156 НК РФ).

3. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты указанных товаров (работ, услуг) признается дата поступления денежных средств на счет налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного, агента) (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

Учитывая приведенные выше нормы Налогового кодекса РФ, рассмотрим порядок исчисления НДС при осуществлении различных посреднических сделок.

Отметим, что для целей бухгалтерского учета и налогообложения не так важен тип договора (комиссия, поручение или агентирование), поскольку порядок учета и налогообложения одинаков для всех посреднических сделок. Тип заключенного договора (с точки зрения бухгалтера) определяет лишь порядок оформления первичных документов (подробнее см. подраздел 9.3.2).

Поэтому далее при рассмотрении порядка налогообложения посреднических сделок мы будем говорить о договоре комиссии, подразумевая при этом, что все изложенное в равной мере распространяется и на отношения по договорам поручения и агентирования.

7.2.1. Посреднический договор на реализацию товаров

При реализации товаров по договору комиссии налоговая база в общем случае определяется следующим образом:

- у комитентов - исходя из полной стоимости товаров, передаваемых комиссионеру, без НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 НК РФ);

- у комиссионера - исходя из суммы комиссионного вознаграждения без НДС и налога с продаж.

Внимание! Денежные средства, поступающие от покупателей за реализуемые им товары в облагаемый оборот у комиссионера не включаются, поскольку их получение не связано с расчетами за оказываемые комиссионером услуги.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется налогоплательщиками (комитентами и комиссионерами) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

У комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения по отгрузке, датой возникновения обязанности по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров следует считать дату передачи товаров комиссионеру (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ).

Пример 7.9. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. в феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента (предприятие А).

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости отгруженных товаров начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 200 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю) без учета НДС, начисленного при отгрузке товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 216 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

У комитентов, определяющих выручку для целей налогообложения по оплате, дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет зависит от порядка расчетов за реализуемые товары, предусмотренного договором комиссии.

Если комиссионер не участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств от покупателей товаров на счет комитента в банке либо в кассу комитента.

Пример 7.10. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В марте покупатель оплатил комитенту стоимость полученных от комиссионера товаров в размере 240 000 руб. В марте же комитент перечислил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения.

Предприятие А (комитент) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента (предприятие А).

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 240 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 40 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 240 000 руб. - поступили средства от покупателя за реализованные товары;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 24 000 руб. - перечислено комиссионеру комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые по договору комиссии товары, то датой оплаты для комитента будет считаться дата поступления денежных средств на счет комиссионера в банке или в кассу комиссионера.

Пример 7.11. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2002 г.

Предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента (предприятие А).

Январь:

Д-т счета 45 - К-т счета 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 90 - 240 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю);

Д-т счета 90 - 76/"НДС" - 40 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 45 - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражен НДС по сумме комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - пп.1 п.2 ст.167 НК РФ).

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 216 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

У комиссионера порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату выполнения комиссионером своих обязанностей по договору.

Во избежание споров с налоговыми органами автор рекомендует сторонам при заключении договора комиссии вносить в него условие о том, что датой выполнения комиссионером своих обязательств по договору считается дата подписания сторонами отчета комиссионера (при этом подразумевается, что подписание сторонами отчета комиссионера должно соответствовать дате фактического исполнения договора).

В этом случае обязанность по уплате НДС в бюджет будет возникать у комиссионера в периоде подписания указанного отчета.

Пример 7.12. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2002 г. В феврале 2002 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю. В феврале сторонами (предприятием А и предприятием Б) был подписан акт о том, что предприятие Б выполнило свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 240 000 руб. поступили на счет комитента (предприятие А) в марте 2002 г. В марте же предприятие А перечислило предприятию Б сумму комиссионного вознаграждения в размере 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Собственные затраты комиссионера на исполнение комиссионного поручения составили 3600 руб. (в том числе НДС - 600 руб.).

Предприятие Б определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т счета 004 - 240 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 240 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания акта между комитентом и комиссионером);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 4000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 3000 руб. - собственные затраты комиссионера (без НДС), связанные с исполнением поручения;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 600 руб. - НДС по затратам комиссионера;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3600 руб. - оплачены расходы комиссионера, связанные с исполнением поручения;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 600 руб. - НДС по расходам комиссионера предъявлен к вычету.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 24 000 руб. - поступили средства от комитента.

Если комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то датой возникновения обязанности по уплате НДС с суммы комиссионного вознаграждения следует считать дату поступления денежных средств на счет комиссионера.

Пример 7.13. В условиях предыдущего примера предположим, что комиссионер (предприятие Б) определяет выручку для целей налогообложения по оплате.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т счета 004 - 240 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т счета 004 - 240 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 90 - 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (проводка делается на дату подписания акта между комитентом и комиссионером);

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 4000 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 3000 руб. - отражены собственные затраты комиссионера (без НДС), связанные с исполнением поручения;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 600 руб. - отражен НДС по затратам комиссионера;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3600 руб. - оплачены расходы комиссионера, связанные с исполнением поручения;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 600 руб. - НДС по расходам комиссионера предъявлен к вычету.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 24 000 руб. - поступили средства от комитента;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 4000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет.

Обращаем внимание: если налогоплательщик-комиссионер реализует по договору комиссии товары, освобожденные от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, то на сумму комиссионного вознаграждения льгота в общем случае не распространяется (п.7 ст.149 НК РФ).

Исключение из общего правила составляют случаи реализации комиссионерами товаров медицинского назначения, льготируемых на основании пп.1 п.2 ст.149 НК РФ, и изделий народных художественных промыслов, льготируемых на основании пп.6 п.3 ст.149 НК РФ (п.2 ст.156 НК РФ).

7.2.2. Посреднический договор на закупку товаров

Внимание! Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 7.14. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А товары на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.) с участием в расчетах за эти товары. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.).

Предприятие А в январе 2002 г. перечислило предприятию Б средства в размере 264 000 руб. (в том числе комиссионное вознаграждение 24 000 руб.). В феврале 2002 г. предприятие Б перечислило поставщику товаров 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Товары были получены комиссионером от поставщика в марте 2002 г. и в этом же месяце переданы комитенту.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 240 000 руб. - поступили средства от предприятия А на закупку товаров;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 24 000 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 4000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет.

Февраль:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 240 000 руб. - перечислены средства поставщику.

Март:

Д-т счета 004 - 240 000 руб. - поступил товар от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 240 000 руб. - стоимость товара отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 004 - 240 000 руб. - закупленный товар передан предприятию А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 4000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента (предприятие А).

Январь:

Д-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - К-т счета 51 - 264 000 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение комиссионного поручения.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 200 000 руб. - поступил товар от комиссионера (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 40 000 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Д-т счета 41 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 20 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения (без НДС) включена в стоимость приобретенного товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с комиссионером" - 4000 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 44 000 руб. - НДС по приобретенным товарам и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлен к вычету.

Очень часто на практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от покупной стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику.

В этой ситуации, по нашему мнению, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии.

Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Пример 7.15. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А 10 станков по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене).

Предприятие А в сентябре 2002 г. перечислило предприятию Б средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. В октябре 2002 г. предприятие Б перечислило поставщику станков 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в ноябре 2002 г. и в этом же месяце переданы комитенту.

Бухгалтерский учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Сентябрь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия А на исполнение поручения по договору;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 62 - 540 000 руб. - отражена сумма предполагаемого комиссионного вознаграждения (5 940 000 руб. : 110% х 10% = 540 000 руб.);

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 90 000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 руб. х 20/120% = 90 000 руб.).

Октябрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 62 - 150 000 руб. - доначислена сумма комиссионного вознаграждения в размере 50% от суммы экономии ((5 400 000 руб. - 5 100 000 руб.) : 2 = 150 000 руб.);

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 25 000 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 руб. х 20/120% = 25 000 руб.).

Ноябрь:

Д-т счета 004 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика;

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет предприятия А;

К-т счета 004 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы предприятию А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 115 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 115 000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ);

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен предприятию А.

7.2.3. Посреднический договор,

не связанный с закупкой и реализацией товаров

Порядок учета и налогообложения посреднических операций, связанных с реализацией работ (услуг), ничем принципиально не отличается о порядка, изложенного выше в отношении операций по закупке (продаже) товаров в рамках договора комиссии.

Пример 7.16. Предприятие Б по поручению предприятия А размещает рекламу последнего в СМИ. Стоимость размещения рекламы - 1 100 000 руб. (в том числе НДС 10% - 100 000 руб.). Комиссионное вознаграждение - 5% от стоимости размещения рекламы.

Предприятие А перечислило предприятию Б средства на исполнение поручения в размере 1 155 000 руб. В сентябре 2002 г. предприятие Б в этом же месяце перечислило СМИ средства за размещение рекламы. Реклама была размещена в СМИ в октябре 2002 г.

Бухгалтерский учет и налогообложение у посредника (предприятие Б).

Сентябрь:

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - 1 100 000 руб. - поступили средства от предприятия А на размещение рекламы;

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 55 000 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 9167 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (55 000 руб. х 20/120% = 9167 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 100 000 руб. - перечислены средства за размещение рекламы клиента.

Октябрь:

Д-т счета 76/"Расчеты с комитентом" - К-т счета 60 - 1 100 000 руб. - стоимость размещения рекламы отнесена за счет предприятия А;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 55 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 9167 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 9167 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (п.8 ст.171, п.6 ст.172 НК РФ).

Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента (предприятие А).

Сентябрь:

Д-т счета 76/"Расчеты с поверенным" - К-т счета 51 - 1 155 000 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение поручения.

Октябрь:

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с поверенным" - 1 000 000 руб. - на основании акта выполненных работ отражена стоимость размещенной в СМИ рекламы;

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с поверенным" - 100 000 руб. - отражен НДС, уплаченный за размещение рекламы;

Д-т счета 44 - К-т счета 76/"Расчеты с поверенным" - 45 833 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 76/"Расчеты с поверенным" - 9167 руб. - отражен НДС по комиссионному вознаграждению;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 109 167 руб. - сумма НДС по стоимости рекламы и по сумме комиссионного вознаграждения предъявлена к вычету.

Если в момент получения посредником средств от комитента невозможно точно определить сумму комиссионного вознаграждения, то, по мнению автора, посреднику необходимо определить сумму предполагаемого комиссионного вознаграждения исходя из условий, известных на момент получения денежных средств, с последующей корректировкой этой суммы по мере получения дополнительной информации (см. выше пример 7.15).

7.3. НДС при возникновении суммовых разниц

Учет суммовых разниц для целей исчисления НДС всегда вызывал определенные трудности у многих практикующих бухгалтеров. Поэтому остановимся на этом вопросе более подробно.

7.3.1. Исчисление НДС предприятием-продавцом

У предприятия-продавца под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 9/99).

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 показатель выручки от реализации подлежит корректировке на суммы отрицательных и положительных суммовых разниц.

Внимание! Как положительные, так и отрицательные суммовые разницы учитываются при налогообложении (уменьшают либо увеличивают налогооблагаемый оборот), независимо от порядка определения выручки для целей налогообложения, применяемого предприятием-продавцом (по отгрузке или по оплате) (см. Письмо МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115).

Пример 7.17. Предприятие А по договору купли-продажи отгрузило товары предприятию Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл. США). Оплата производится покупателем по курсу доллара к рублю, действовавшему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 30,1 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 30,2 руб/долл.

В бухгалтерском учете предприятия А реализация товара и начисление НДС отражаются следующим образом.

В периоде отгрузки товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 36 120 руб. - выручка от реализации товара (1200 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 36 120 руб.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 6020 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (200 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 6020 руб.) (используется счет 68 или 76 в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 36 240 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1200 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 36 240 руб.);

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 руб. - показатель выручки увеличен на величину положительной суммовой разницы;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 20 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 6020 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

Пример 7.18. Предприятие А по договору купли-продажи отгрузило товары предприятию Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл. США). Оплата производится покупателем по курсу доллара к рублю, действовавшему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 30,2 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 30,1 руб/долл.

В бухгалтерском учете предприятия А реализация товара и начисление НДС отражаются следующим образом.

В периоде отгрузки товара:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 36 240 руб. - выручка от реализации товара (1200 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 36 240 руб.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 6040 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров (200 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 6040 руб.) (используется счет 68 или 76 в зависимости от учетной политики предприятия).

В периоде поступления оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 36 120 руб. - поступили денежные средства от покупателя (1200 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 36 120 руб.);

     
                                          —————————¬
        Д—т  счета 62  —  К—т  счета 90 — |120 руб.| —  сторно на величину
                                          L—————————
   

отрицательной суммовой разницы;

     
                                                   ————————¬
        Д—т счета 90  —  К—т счета 68 (76/"НДС") — |20 руб.|  —  сторно на
                                                   L————————
   

сумму НДС, приходящегося на величину отрицательной суммовой разницы;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 6020 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

7.3.2. Исчисление НДС предприятием-покупателем

У предприятия-покупателя суммовая разница определяется как разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99).

Внимание! К вычету (возмещению) у предприятия-покупателя принимается сумма НДС, фактически уплаченная поставщикам за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) независимо от того, какая сумма НДС была отражена по дебету счета 19 на момент оприходования покупателем этих товаров (работ, услуг).

Пример 7.19. Предприятие А по договору купли-продажи отгрузило товары предприятию Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл. США). Оплата производится покупателем по курсу доллара к рублю, действовавшему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 30,1 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 30,2 руб/долл.

В бухгалтерском учете предприятия Б приобретение товара и учет "входного" НДС отражаются следующим образом.

Поступление товара:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 30 100 руб. - оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости без учета НДС (1000 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 30 100 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 6020 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (200 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 6020 руб.).

Оплата товара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 36 240 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1200 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 36 240 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 руб. - отражен НДС по отрицательной суммовой разнице;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 руб. - отрицательная суммовая разница отнесена на увеличение покупной стоимости товаров;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 6040 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

Пример 7.20. Предприятие А по договору купли-продажи отгрузило товары предприятию Б. Стоимость товаров в соответствии с договором - 1200 долл. США (в том числе НДС - 200 долл. США). Оплата производится покупателем по курсу доллара к рублю, действовавшему на дату оплаты.

Курс доллара на дату отгрузки - 30,2 руб/долл.

Курс доллара на дату оплаты - 30,1 руб/долл.

В бухгалтерском учете предприятия Б приобретение товара и учет "входного" НДС отражаются следующим образом.

Поступление товара:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 30 200 руб. - приобретенные товары приняты к учету по покупной стоимости без НДС (1000 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 30 200 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 6040 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам (200 долл. США х 30,2 руб/долл. США = 6040 руб.).

Оплата товара:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 36 120 руб. - перечислены денежные средства продавцу (1200 долл. США х 30,1 руб/долл. США = 36 120 руб.);

     
                                            ————————¬
        Д—т  счета  19  —  К—т  счета  60 — |20 руб.|  —  сторно  на сумму
                                            L————————
   

неуплаченного НДС;

     
                                        —————————¬
        Д—т счета 41  —  К—т счета 60 — |100 руб.|  —  сторно  на величину
                                        L—————————
   

положительной суммовой разницы;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 6020 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

7.4. Исчисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ

для собственного потребления

В соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Обязанность по начислению и уплате НДС со стоимости выполненных СМР возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором был принят на учет соответствующий объект, завершенный капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 20% от суммы фактических расходов на строительство.

Отметим, что в гл.21 НК РФ не разъясняется, что следует понимать под принятием на учет объекта основных средств. Поэтому обращаем внимание на следующее.

В соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета объекты завершенного капитального строительства, не зарегистрированные в государственном реестре, но фактически эксплуатируемые организацией, отражаются в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" не учитываются (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Стоимость таких объектов определяется в бухгалтерской справке по данным учета капитальных вложений. При этом ввод в эксплуатацию объектов завершенного капитального строительства согласно Унифицированным формам первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, оформляется актом приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

По мнению Минфина России, под датой принятия на учет объектов, завершенных капитальным строительством, следует понимать не дату государственной регистрации объекта недвижимости, а дату ввода этого объекта в эксплуатацию (см. Письмо Минфина России от 19 февраля 2002 г. N 04-03-10/1).

Эта же позиция излагается в Письме Управления МНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость".

В подтверждение своей позиции и МНС России, и Минфин России ссылаются также на п.8 ст.258 НК РФ, в соответствии с которым основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Отметим, что в указанных выше Письмах рассматривался вопрос не о начислении НДС на стоимость выполненных СМР, а о применении налоговых вычетов, предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ.

Однако в редакции п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ, действовавшей на момент издания рассматриваемых Писем, дата получения налоговых вычетов была привязана к моменту постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, т.е. совпадала с моментом выполнения СМР, определенным п.10 ст.167 НК РФ.

Учитывая изложенное, можно предположить, что в том случае, если фактический ввод объекта в эксплуатацию произошел до даты получения свидетельства о государственной регистрации прав на этот объект, обязанность по начислению НДС на стоимость выполненных СМР возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда произошел фактический ввод объекта в эксплуатацию.

Наибольшее число вопросов на практике вызывает порядок применения налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления.

Обращаем внимание, что Закон N 57-ФЗ внес в этот порядок довольно существенные изменения. Поэтому ниже мы отдельно рассмотрим порядок применения налоговых вычетов до вступления в силу изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, и после вступления в силу этих изменений.

7.4.1. Применение налоговых вычетов до вступления в силу

изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ (до 1 июля 2002 г.)

В соответствии с прежней редакцией п.6 ст.171 НК РФ налогоплательщик, выполняющий СМР для собственного потребления, имел право предъявить к вычету (возмещению) следующие суммы НДС:

- суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

- суммы НДС, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.

Эти суммы НДС предъявлялись к вычету в том налоговом периоде, в котором осуществлялась постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п.5 ст.172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ), т.е. одновременно с начислением НДС на стоимость выполненных СМР.

Формальное прочтение приведенных выше норм гл.21 НК РФ позволяло сделать вывод о том, что к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ должны приниматься суммы НДС, уплаченные продавцам по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, а также вся сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Однако вплоть до середины 2002 г. правомерность такого подхода налогоплательщикам приходилось отстаивать в судебном порядке, поскольку налоговые органы настаивали на ином порядке применения налоговых вычетов, нашедшем свое отражение в п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж (в редакции, действовавшей до 30 июля 2002 г.).

В указанном пункте Правил ведения книг покупок и книг продаж регламентировался порядок применения счетов-фактур при выполнении СМР для собственного потребления, из которого следовало: к вычету у налогоплательщиков принимается не вся сумма НДС, начисленная на стоимость данных работ, а лишь разница между указанной суммой НДС и суммой НДС, уплаченной продавцам по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Изложенный в п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж порядок применения налоговых вычетов содержался и в п.46 Методических рекомендаций по НДС (в прежней редакции - до изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491).

Этот же порядок был закреплен в Инструкции по заполнению Налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407 <34>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> Указанная Инструкция утратила свою силу в связи с изданием Приказа МНС России от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572, которым были утверждены новые формы Деклараций по НДС, и Приказа МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, которым была утверждена новая Инструкция по заполнению Декларации по НДС.

Эта же норма была продублирована в Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 <35>.

     
   ————————————————————————————————
   

<35> Порядок применения налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления, изложенный в Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25, был приведен в соответствие с нормами Налогового кодекса РФ Приказом МНС России от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416, внесшим изменения в эту Инструкцию.

Совершенно очевидно, что содержавшийся в п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж порядок применения налоговых вычетов фактически приводил к тому, что сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком по приобретенным для строительства товарам (работам, услугам), к вычету не принималась.

Пример 7.21. Предприятие в 2001 г. построило собственными силами административное здание для размещения аппарата управления. Строительство было закончено в сентябре 2001 г., и в этом же месяце здание было принято к учету. Сумма фактических расходов на строительство составила 10 000 000 руб. Сумма НДС, уплаченная продавцам по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, - 500 000 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, определяется по ставке 20% от суммы фактических расходов на строительство и составляет 2 000 000 руб.

В изложенной ситуации в соответствии с п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж предприятие в сентябре 2001 г. могло предъявить к вычету сумму НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства (500 000 руб.), а также разницу между суммой НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, и суммой НДС, уплаченной по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве (2 000 000 руб. - 500 000 руб. = 1 500 000 руб.).

В то же время в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ предприятие имело право на вычет как суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в размере 500 000 руб., так и всей суммы, начисленной на стоимость СМР, в размере 2 000 000 руб.

Несмотря на то что порядок применения налоговых вычетов, закрепленный в п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж, явно противоречил положениям Налогового кодекса РФ, Верховный Суд РФ в Решении от 24 июля 2001 г. N ГКПИ 2001-916 указал на то, что этот пункт Правил лишь конкретизирует нормы Налогового кодекса РФ, не изменяя и не дополняя их, и оставил без удовлетворения иск о признании п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж незаконным.

Впоследствии такая позиция Верховного Суда РФ была подтверждена в Определении Верховного Суда РФ от 6 сентября 2001 г. N КАС 01-325.

И только в июле 2002 г. справедливость восторжествовала.

Внимание! Верховный Суд РФ Решением от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916 признал абз.2 п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж незаконным и недействующим. Суд подтвердил, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ к вычету должна приниматься именно вся сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР.

Таким образом, до внесения в гл.21 НК РФ изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, при выполнении налогоплательщиком СМР для собственного потребления действовал следующий порядок исчисления и уплаты НДС.

В течение всего строительства суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для нужд строительства, накапливались на счете 19. Счета-фактуры по указанным товарам (работам, услугам) подшивались налогоплательщиком-застройщиком в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

В момент принятия на учет объекта, законченного строительством, налогоплательщику необходимо было:

1) начислить НДС на стоимость выполненных СМР по ставке 20% и выписать на эту сумму счет-фактуру в двух экземплярах, зарегистрировав первый экземпляр этого счета-фактуры в своей книге продаж (п.25 Правил ведения книг покупок и книг продаж);

2) предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для выполнения СМР, зарегистрировав в своей книге покупок все счета-фактуры, относящиеся к указанным товарам (работам, услугам) (п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж);

3) предъявить к вычету всю сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных СМР, зарегистрировав в книге покупок второй экземпляр счета-фактуры, выписанного налогоплательщиком при постановке законченного строительством объекта на учет (см. п.1).

Пример 7.22. Предприятие хозяйственным способом осуществляет строительство торгового павильона. Работы были начаты в ноябре 2001 г. и закончены в январе 2002 г.

В ноябре 2001 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.), которые были использованы при строительстве павильона, а также оплатило услуги стороннего подрядчика на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).

Общий объем строительных работ (с учетом работ, выполненных сторонним подрядчиком) в ноябре 2001 г. составил 300 000 руб., в декабре 2001 г. - 200 000 руб., в январе 2002 г. - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия строительство павильона отражается следующим образом.

Ноябрь 2001 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 150 000 руб. - оплачено стороннему подрядчику за СМР;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 300 000 руб. - отражены затраты на строительство павильона (с учетом стоимости приобретенных материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком).

Счета-фактуры на стоимость приобретенных строительных материалов и стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Декабрь 2001 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (69, 70, другие счета) - 200 000 руб. - отражены затраты на строительство павильона.

Январь 2002 г.:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (69, 70, другие счета) - 100 000 руб. - отражены затраты на строительство павильона;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 600 000 руб. - завершенный строительством павильон принят к учету в составе основных средств предприятия;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 120 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных СМР ((300 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.) х 0,2 = 120 000 руб.);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 27 000 руб. - НДС по приобретенным материалам и работам, использованным при строительстве павильона, принимается к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 120 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету.

Предприятие в январе 2002 г. выписывает счет-фактуру на стоимость выполненных СМР (600 000 руб.) с указанием в нем суммы начисленного НДС (120 000 руб.). Этот счет-фактура регистрируется в январе 2002 г. как в книге продаж, так и в книге покупок. одновременно в книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные от поставщиков (подрядчиков) на стоимость приобретенных материалов (выполненных работ).

В связи с признанием незаконным абз.2 п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж возникает закономерный вопрос: что делать налогоплательщикам, применявшим тот порядок налоговых вычетов, который был закреплен в п.12 Правил и п.46 Методических рекомендаций по НДС?

Эти налогоплательщики имеют возможность пересчитать сумму НДС, предъявленную к вычету при выполнении СМР для собственного потребления, доначислив сумму, подлежащую вычету.

Для этого бухгалтеру необходимо подать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором построенный объект был принят к учету и соответственно производилось возмещение НДС по выполненным СМР.

Обращаем внимание: пересчет суммы вычетов по НДС автоматически влечет за собой необходимость пересчета налоговой базы по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что невозмещенная сумма НДС была включена налогоплательщиком в стоимость построенного объекта и списывалась на затраты в составе амортизационных отчислений, начисляемых на стоимость этого объекта.

Пересчет суммы НДС, предъявляемой к вычету, влечет за собой уменьшение первоначальной стоимости построенного объекта и, следовательно, уменьшение суммы амортизации, начисляемой по этому объекту.

Поэтому при принятии решения о пересчете суммы вычетов по НДС не забудьте внести соответствующие коррективы и в декларации по налогу на прибыль.

7.4.2. Применение налоговых вычетов после вступления в силу

изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ (после 1 июля 2002 г.)

Внимание! Закон N 57-ФЗ внес изменения в порядок применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Теперь в соответствии с п.6 ст.171 НК РФ (в ред. Закона N 57-ФЗ) вычету подлежат:

1) сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

2) сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В п.1 ст.166 НК РФ под исчисленной суммой налога понимается исчисленная по соответствующей налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Новая редакция п.6 ст.171 НК РФ однозначно указывает на то, что вычету подлежит вся сумма налога, начисленная налогоплательщиком по ставке 20% на стоимость выполненных им СМР.

Обращаем внимание на то, что Правительство РФ внесло соответствующие изменения в п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж (см. Постановление Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914").

Согласно новой редакции п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж счета-фактуры на стоимость СМР, составленные организацией в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного строительством, подлежат регистрации в книге покупок в порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ.

Внимание! Закон N 57-ФЗ изменил сроки, в которые налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Если раньше обе суммы НДС ("входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и НДС, начисленный на стоимость СМР) принимались к вычету одновременно (в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного строительством), то теперь для каждой суммы установлен свой порядок предъявления к вычету.

В соответствии с новой редакцией п.5 ст.172 НК РФ сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Абзац 2 п.2 ст.259 НК РФ определяет момент, с которого начинает начисляться амортизация по объектам амортизируемого имущества. Этот момент определен как 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

Поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, теперь предъявляется к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором построенный объект был введен в эксплуатацию.

При строительстве объекта, права на который подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, необходимо учитывать, что согласно п.8 ст.258 НК РФ такой объект включается в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, при строительстве объектов, подлежащих государственной регистрации, вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, производится в месяце, следующем за месяцем, в котором налогоплательщик подал документы на регистрацию.

Что касается второго вычета в размере суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, то согласно новой редакции п.5 ст.172 НК РФ этот вычет производится только после того, как налогоплательщик фактически уплатит в бюджет сумму НДС, исчисленную при выполнении СМР, в соответствии со ст.173 НК РФ.

Таким образом, чтобы возместить сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных СМР, налогоплательщику необходимо сначала уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п.47 Методических рекомендаций по НДС).

Кроме того, отметим, что в п.6 ст.171 НК РФ Законом N 57-ФЗ было добавлено еще одно условие, необходимое для правомерного вычета суммы НДС, начисленной на стоимость СМР: стоимость выполненных СМР должна включаться в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

Новый порядок исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления проиллюстрируем на конкретном примере.

Пример 7.23. Предприятие хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в феврале 2002 г. и закончены в ноябре 2002 г. Документы на государственную регистрацию прав на построенное здание были поданы предприятием в ноябре 2002 г.

В феврале 2002 г. предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.), которые были использованы при строительстве здания. В сентябре 2002 г. были приняты и оплачены услуги стороннего подрядчика на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС - 25 000 руб.).

Общий объем строительных работ (с учетом работ, выполненных сторонним подрядчиком) составил 3 200 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия строительство административного здания отражается следующим образом.

Февраль - ноябрь 2002 г. (в процессе выполнения СМР):

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 200 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 150 000 руб. - оплачено стороннему подрядчику за выполненные работы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 25 000 руб. - отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - 3 200 000 руб. - отражены затраты на строительство здания (с учетом стоимости приобретенных материалов и работ, выполненных сторонним подрядчиком).

Счета-фактуры на стоимость приобретенных строительных материалов и стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Ноябрь 2002 г. (после подачи документов на государственную регистрацию):

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 640 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных СМР (3 200 000 руб. х 0,2 = 640 000 руб.).

В ноябре 2002 г. построенное здание включается в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль (п.8 ст.258 НК РФ). При этом предприятие выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость выполненных СМР (3 200 000 руб.) и начисленную на нее сумму НДС (640 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за ноябрь 2002 г.

В бухгалтерском учете выполненные СМР будут продолжать числиться на счете 08 до момента государственной регистрации прав на построенное здание.

Декабрь 2002 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 225 000 руб. - НДС по приобретенным материалам и работам, использованным при строительстве здания, принимается к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 640 000 руб. - перечислен в бюджет НДС за ноябрь 2002 г.;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 640 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет.

Предприятие в декабре 2002 г. регистрирует в своей книге покупок (см. п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж):

1) счета-фактуры, полученные от поставщиков (подрядчиков) на стоимость приобретенных материалов (выполненных работ);

2) второй экземпляр счета-фактуры на стоимость выполненных СМР, выписанного предприятием в ноябре 2002 г.

После регистрации прав собственности на построенное здание оно принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств на счете 01:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 200 000 руб. - здание принято к учету в составе основных средств предприятия.

При заполнении Декларации по НДС сумма налога, начисленная на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, отражается по строке 240 разд.I Декларации.

Для отражения сумм НДС, принимаемых к вычету, в разд.I Декларации по НДС предусмотрены две строки:

строка 363 - для сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

строка 367 - для суммы НДС, исчисленной налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления.

По строке 367 показывается та сумма налога, которая ранее была показана по строке 240, после ее уплаты в бюджет на основании Декларации по НДС в соответствии со ст.173 НК РФ.

Так, в рассмотренном выше примере 7.23 при подаче Декларации по НДС за ноябрь 2002 г. по строке 240 в графе 4 отражается сумма 3 200 000 руб., а в графе 6 - сумма НДС в размере 640 000 руб.

В Декларации по НДС за декабрь 2002 г. отражаются суммы НДС, предъявляемые к вычету в размере:

по строке 363 - 225 000 руб.;

по строке 367 - 640 000 руб.

* * *

Обращаем внимание еще на один вопрос, связанный с исчислением НДС при выполнении СМР для собственного потребления.

Внимание! Если в ходе строительства используются материалы, по которым суммы "входного" НДС уже были в установленном порядке приняты к вычету, то налогоплательщику необходимо эти суммы НДС восстановить, отразив их по строке 430 Декларации по НДС за тот налоговый период, когда материалы были фактически отпущены на выполнение СМР.

Соответствующая норма содержится в Инструкции по заполнению Декларации по НДС (комментарий к строке 430).

Впоследствии по мере окончания строительства восстановленные суммы "входного" НДС принимаются к вычету в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ в месяце, следующем за месяцем принятия к учету завершенного строительством объекта.

Пример 7.24. Предприятие в сентябре 2002 г. приобрело партию строительных материалов на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.) для дальнейшей перепродажи. Сумма "входного" НДС в размере 100 000 руб. в сентябре была предъявлена к вычету в общеустановленном порядке.

В октябре 2002 г. предприятие начало строительство нового склада. на строительство склада в октябре были отпущены строительные материалы, приобретенные в сентябре, на сумму 250 000 руб.

В рассматриваемой ситуации предприятию необходимо в октябре восстановить сумму "входного" НДС, относящегося к стоимости материалов, отпущенных на строительство склада.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки.

Сентябрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - оприходованы приобретенные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным материалам принят к вычету.

Октябрь:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 250 000 руб. - строительные материалы отпущены на строительство склада;

     
                                       ————————————¬
        Д—т счета 68 — К—т счета 19 —  |50 000 руб.|  —  сторно  на  суммы
                                       L————————————
   

"входного" НДС, приходящегося на стоимость материалов, отпущенных на

строительство склада (250 000 руб. х 0,2 = 50 000 руб.).

Восстановленная сумма НДС в размере 50 000 руб. отражается по строке 430 Декларации по НДС за октябрь 2002 г. (если налоговым периодом для предприятия является месяц) или за IV квартал 2002 г. (если налоговым периодом является квартал).

Эта сумма будет числиться на счете 19 до момента окончания строительства. После окончания строительства и принятия склада к учету в составе амортизируемого имущества эта сумма предъявляется к вычету в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ (в месяце, следующем за месяцем принятия склада к учету в составе амортизируемого имущества).

7.5. Операции с основными средствами

7.5.1. Модернизация объектов основных средств

При проведении работ по модернизации (реконструкции) объектов основных средств на практике возникают два основных вопроса, связанных с применением законодательства о НДС:

1) имеет ли организация право на вычет "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств?

2) является ли объектом обложения по НДС стоимость работ по модернизации (реконструкции), выполняемых хозяйственным способом?

На основании ст.ст.170 - 172 НК РФ суммы "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, принимаются к вычету после завершения работ по модернизации (реконструкции) и списания произведенных затрат со счета 08 на счет 01.

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Управления МНС России по г. Москве от 24 сентября 2001 г. N 02-14/43461 и от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484. При этом Управление МНС России по г. Москве ссылается на Письмо МНС России от 10 сентября 2001 г. N 03-1-09/2737/15-Э582.

Для правомерного применения вычета необходимо выполнение одновременно следующих трех условий:

1) модернизированное (реконструированное) основное средство используется в деятельности, облагаемой НДС;

2) сумма "входного" НДС фактически уплачена поставщикам;

3) у организации есть надлежащим образом оформленный счет-фактура с выделенной суммой НДС.

Кроме того, с 1 июля 2002 г. - после внесения в гл.21 НК РФ изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, вычет сумм "входного" НДС по расходам, связанным с модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, на наш взгляд, следует производить в месяце, следующем за месяцем принятия соответствующих затрат к учету на счете 01 (п.5 ст.172 НК РФ в редакции Закона N 57-ФЗ).

Пример 7.25. Организация произвела антикоррозийную обработку кузова легкового автомобиля. Стоимость работ согласно счету подрядчика - 15 000 руб. (в том числе НДС - 2500 руб.).

Работы были выполнены и оплачены в июле 2002 г. Соответственно организация имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по произведенным расходам в августе 2002 г.

В бухгалтерском учете организации проведение модернизации отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 500 руб. - выполнены работы по антикоррозийной обработке кузова;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2500 руб. - отражен НДС по выполненным работам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 500 руб. - стоимость выполненных работ отнесена на увеличение балансовой стоимости автомобиля;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - произведена оплата за выполненные работы.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2500 руб. - сумма НДС по выполненным работам предъявлена к вычету.

Внимание! Если модернизация (реконструкция) объекта основных средств осуществляется хозяйственным способом (силами работников самой организации), то объект обложения по НДС возникает только в том случае, если выполняемые работы можно расценить как строительно-монтажные.

Такие работы облагаются НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ как строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). При этом организация имеет право на применение налоговых вычетов в соответствии с п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ.

Подробно порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом рассмотрен выше в подразделе 7.4.

Пример 7.26. Организация силами своих работников производит реконструкцию помещения магазина с целью увеличения его полезной площади. Стоимость материалов, используемых для реконструкции, - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Сумма остальных затрат - 250 000 руб.

Работы по реконструкции были завершены в августе 2002 г. и отнесены на увеличение стоимости помещения.

В бухгалтерском учете организации затраты по реконструкции отражаются следующим образом.

В процессе выполнения работ:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - приобретены строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 120 000 руб. - материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 100 000 руб. - строительные материалы отпущены на реконструкцию;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 250 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с проведением реконструкции.

В августе (по завершении работ):

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 350 000 руб. - затраты по реконструкции помещения отнесены на увеличение его стоимости;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 70 000 руб. - начислен НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ (350 000 руб. х 0,2 = 70 000 руб.);

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных работ, перечислена в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 70 000 руб. - сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных строительно-монтажных работ и фактически уплаченная в бюджет, предъявляется к вычету <36>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Вычет суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, возможен, на наш взгляд, при условии, что реконструированный объект используется организацией в деятельности, облагаемой НДС. В противном случае эта сумма НДС должна относиться на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

В сентябре:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - НДС по строительным материалам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ, предъявлен к вычету.

Если работы по модернизации (реконструкции) объектов основных средств не связаны с выполнением строительно-монтажных работ, то их стоимость не является объектом обложения НДС. При этом суммы "входного" НДС принимаются к вычету по мере завершения работ и принятия их к учету на счете 01 в порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ.

Пример 7.27. Организация силами своих работников произвела модернизацию персональных компьютеров, доукомплектовав их дополнительной памятью.

Стоимость использованных комплектующих - 6000 руб. (в том числе ндс - 1000 руб.). Прочие затраты, связанные с модернизацией, - 1500 руб. Работы были выполнены в июле 2002 г.

В бухгалтерском учете организации модернизация компьютеров отражается следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - отражена стоимость приобретенных комплектующих;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 1000 руб. - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 6000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 5000 руб. - отражено списание комплектующих на проведение модернизации компьютеров;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - 1500 руб. - отражены прочие затраты, связанные с модернизацией;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 6500 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение балансовой стоимости компьютеров.

Август:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1000 руб. - НДС, уплаченный при приобретении комплектующих, использованных для модернизации, предъявлен к вычету.

7.5.2. Списание объектов основных средств

до истечения срока полезного использования

При списании с баланса объектов основных средств до истечения срока их полезного использования по причине их морального или физического износа налоговые органы на местах зачастую выдвигают требование о необходимости восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были в установленном порядке предъявлены к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Такая позиция изложена, в частности, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 2 ноября 2001 г. N 02-11/50849. При этом необходимость восстановления и уплаты налога обосновывается тем, что остаточная стоимость списываемых объектов на издержки производства и обращения не относится.

На наш взгляд, положения гл.21 НК РФ никак не обязывают налогоплательщиков производить восстановление суммы НДС в случае списания объектов основных средств до истечения срока их полезного использования.

Во-первых, гл.21 НК РФ никак не увязывает возможность применения налоговых вычетов по НДС с необходимостью списания стоимости приобретенных основных средств на издержки производства и обращения.

Согласно ст.ст.171 и 172 НК РФ суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в полном объеме в момент принятия основных средств на учет при условии, что эти основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, случаи, когда налогоплательщику следует восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были приняты к вычету, указаны в п.3 ст.170 НК РФ.

К таким случаям, например, относится получение налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС по ст.145 НК РФ. Списание основных средств до истечения срока полезного использования к таким случаям не отнесено.

В-третьих, начиная с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусмотрено включение остаточной стоимости списываемых основных средств в состав расходов, принимаемых в расчет при налогообложении прибыли (пп.8 п.1 ст.265 НК РФ).

Это лишает налоговые органы последнего аргумента в пользу необходимости восстановления суммы "входного" НДС, приходящегося на остаточную стоимость списываемого объекта основных средств.

Таким образом, по нашему мнению, при списании объектов основных средств по причине их морального и (или) физического износа до истечения срока их полезного использования у организации не возникает обязанность восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Отметим, что изложенная точка зрения подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. N А56-32943/01, ФАС Волго-Вятского округа от 15 мая 2002 г. N А29-9113/01А).

7.6. Возмещение расходов по доставке товаров

При заключении договоров купли-продажи на практике очень часто возникает необходимость в доставке товаров до покупателя (или иного места, указанного покупателем).

Нормы гражданского законодательства (см. ст.510 ГК РФ) позволяют сторонам договора купли-продажи самостоятельно определять условия и порядок доставки товаров, в том числе обязанности продавца и покупателя, связанные с доставкой.

Внимание! Если в соответствии с условиями договора обязанность по доставке товаров до покупателя возлагается на продавца, то в этом случае продавец фактически оказывает покупателю услуги по доставке, в связи с чем стоимость доставки включается у продавца в выручку от реализации товаров (работ, услуг) и облагается всеми налогами, в том числе и НДС, в общеустановленном порядке.

Однако гораздо чаще продавцы товаров берут на себя обязательства лишь организовать доставку товаров до покупателя, действуя от своего имени, но за счет покупателя.

Остановимся более подробно на этом варианте оформления отношений, поскольку именно он и вызывает наибольшее количество вопросов, связанных с порядком учета и налогообложения средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке.

Обязанность продавца по организации доставки может быть закреплена как в самом договоре купли-продажи, так и в отдельном соглашении, подписываемом продавцом и покупателем. При этом продавец, организующий доставку товаров до покупателя от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В этой связи при решении вопросов, связанных с учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке, продавцу следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

Согласно нормам п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99 поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного).

Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

Если сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов продавца, связанных с организацией доставки, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное продавцом. Соответственно указанная сумма превышения должна быть отражена продавцом в составе выручки от реализации на счете 90 "Продажи".

Внимание! При совершении операций, связанных с организацией доставки товаров до покупателя, обязанность по уплате НДС возникает у продавца только в случае получения им вознаграждения за совершение указанных действий.

Объектом обложения НДС в этом случае будет являться сумма вознаграждения, отраженная продавцом в составе выручки от реализации (п.1 ст.156 НК РФ).

Если же соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов продавца по организации доставки без выплаты какого-либо вознаграждения, то средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и средства, поступающие авансом, НДС у продавца не облагаются.

Пример 7.28. Предприятия А и Б заключили договор поставки продукции на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Договором предусмотрена обязанность продавца (предприятие А) организовать от своего имени, но за счет покупателя доставку продукции до указанного покупателем пункта назначения. Стоимость доставки в соответствии с тарифом перевозчика - 24 000 руб. Предприятие Б перечислило предприятию А аванс в размере 144 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - поступил аванс в части стоимости продукции;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС с полученного аванса начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты с покупателем" - 24 000 руб. - поступил аванс на оплату расходов по доставке;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отгружена продукция в адрес покупателя;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 20 000 руб. - НДС, исчисленный при поступлении аванса, предъявлен к вычету;

Д-т счета 76/"Расчеты с перевозчиком" - К-т счета 51 - 24 000 руб. - оплачен счет перевозчика;

Д-т счета 76/"Расчеты с покупателем" - К-т счета 76/"Расчеты с перевозчиком" - 24 000 руб. - стоимость доставки отнесена за счет покупателя.

В счете-фактуре, выставляемом продавцом в адрес покупателя в соответствии со ст.ст.168 и 169 НК РФ, стоимость доставки, возмещаемая покупателем продавцу сверх стоимости товара, должна быть выделена отдельной строкой.

В книге продаж этот счет-фактура регистрируется продавцом только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки (п.26 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Так, в рассмотренном выше примере продавец выставляет покупателю счет-фактуру на общую сумму 144 000 руб., в том числе стоимость продукции - 120 000 руб., стоимость доставки - 24 000 руб. В книге продаж этот счет-фактура регистрируется продавцом только на сумму 120 000 руб.

Что касается счетов-фактур, получаемых продавцом от перевозчика за услуги по доставке товаров, то эти счета-фактуры просто подшиваются продавцом в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

РАЗДЕЛ 8. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НДС И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

8.1. Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет

По окончании налогового периода (месяц, квартал) налогоплательщики исчисляют общую сумму налога по всем операциям, облагаемым НДС, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (ст.166 НК РФ).

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, сумму налога исчисляют отдельно по каждой операции (подробнее этот вопрос рассмотрен в подразделе 8.4).

Налоговые агенты исчисляют суммы налога, подлежащие удержанию и уплате в бюджет из доходов налогоплательщика - иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) (подробнее этот вопрос рассмотрен в подразделе 8.5).

Обращаем внимание: в соответствии с п.7 ст.166 НК РФ налоговым органам предоставлено право в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяц, квартал) как разница между общей суммой налога, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ (см. выше), и суммой налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%).

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0%, рассчитывают отдельно сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по указанным операциям. Эта сумма рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, и суммой налоговых вычетов по указанным операциям.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, облагаемым НДС, то сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ (более подробно этот вопрос рассмотрен ниже в подразделе 8.7).

Пример 8.1. Предприятие уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. По итогам января 2002 г. общая сумма налога, исчисленная по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, составила 100 000 руб. В январе предприятие не совершало операций, облагаемых налогом по ставке 0%. Общая сумма налоговых вычетов, исчисленная за январь 2002 г. в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ, составила 110 000 руб.

В изложенной ситуации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за январь 2002 г., принимается равной нулю. Сумма превышения налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по всем налогооблагаемым операциям, в размере 10 000 руб. подлежит возмещению предприятию в порядке, предусмотренном п.п.2 и 3 ст.176 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ, удерживается ими из доходов налогоплательщиков и уплачивается в бюджет в полном объеме (п.4 ст.173 НК РФ) (без применения механизма налоговых вычетов).

Обращаем внимание налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ, а также налогоплательщиков, реализующих товары (работы, услуги), освобожденные от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, на необходимость правильного составления счетов-фактур.

Напомним, что указанные налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) должны выставлять покупателям счета-фактуры без выделения в них сумм НДС (п.5 ст.168 НК РФ).

Если же по какой-либо причине налогоплательщик, освобожденный от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ (реализующий товары (работы, услуги), освобожденные от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ), выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то вся сумма налога, указанная им в счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет в полном объеме.

При этом у названных налогоплательщиков суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

Аналогичный порядок применяется и в отношении лиц, не являющихся налогоплательщиками. Если такое лицо (организация или предприниматель) выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то вся эта сумма НДС должна быть уплачена им в бюджет (пп.1 п.5 ст.173 НК РФ).

8.2. Общий порядок уплаты НДС

и представления налоговых деклараций

В соответствии со ст.ст.163 и 174 НК РФ налогоплательщики уплачивают НДС в бюджет в следующие сроки.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Все остальные налогоплательщики уплачивают налог ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Изложенный выше порядок уплаты налога распространяется на всех налогоплательщиков, в том числе и на субъектов малого предпринимательства, которые после 1 января 2001 г. уплачивают налог в общеустановленном порядке в зависимости от размера выручки.

Внимание! Порядок уплаты налога (ежемесячно или ежеквартально) устанавливается в зависимости от ежемесячных в течение квартала сумм выручки.

Уплачивать налог ежеквартально могут только те налогоплательщики, у которых в каждом месяце квартала сумма выручки без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. При этом в сумму выручки включается вся полученная налогоплательщиком выручка, в том числе и от осуществления операций, не облагаемых НДС.

Если в каком-либо месяце квартала сумма выручки превысила 1 млн руб., то налогоплательщик не имеет права уплачивать налог по итогам квартала. Налог в этом случае должен уплачиваться ежемесячно.

Если у налогоплательщика, уплачивающего налог ежеквартально, в каком-то месяце квартала сумма выручки превысила 1 млн руб., то ему необходимо в срок до 20-го числа следующего месяца сдать в налоговые органы Декларации по НДС за все месяцы квартала, уплатить в бюджет НДС за все месяцы этого квартала, а также пени за несвоевременную уплату НДС. При этом ответственность по ст.ст.119 и 122 НК РФ к налогоплательщику не применяется (см. Письма МНС России от 28 марта 2002 г. N 14-1-04/627-М233 и от 4 июля 2001 г. N 14-3-04/1279-Т890).

Пример 8.2. Предприятие, оценив предположительный объем выручки во II квартале 2002 г., решило перейти со II квартала на поквартальную уплату налога.

В апреле 2002 г. сумма выручки без учета НДС и налога с продаж составила 800 000 руб., в мае - 800 000 руб., в июне - 1 100 000 руб.

Поскольку в июне сумма выручки превысила 1 млн руб., то предприятие во II квартале 2002 г. обязано было уплачивать налог по итогам каждого месяца.

Поскольку предприятие не уплачивало налог по итогам апреля и мая 2002 г., а также не представляло в налоговые органы Декларации по НДС за апрель и за май 2002 г., то по окончании II квартала (в срок до 20 августа 2002 г.) ему следует представить в налоговые органы три Декларации по НДС (за апрель, май и июнь 2002 г.), уплатить в бюджет всю причитающуюся по итогам квартала сумму НДС в бюджет, а также пени за несвоевременную уплату НДС за апрель и май 2002 г. при этом предприятие не будет привлечено к ответственности, предусмотренной ст.ст.119 и 122 НК РФ.

Внимание! Учитывая, что сумма пени может быть достаточно большой, решение об уплате НДС по итогам квартала следует принимать только в том случае, если налогоплательщик твердо уверен, что в каждом месяце этого квартала сумма выручки не превысит 1 млн руб.

Напомним, что в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях.

1. При уплате налога в безналичном порядке обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

При этом налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований.

2. При уплате налога наличными денежными средствами обязанность по уплате налога считается исполненной с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

3. При зачете в счет уплаты налога излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов обязанность по уплате налогов считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленном ст.78 НК РФ, решения о соответствующем зачете.

4. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Налоговые декларации по НДС подаются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяц, квартал).

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, по указанным операциям представляют в налоговые органы отдельную налоговую декларацию (Декларацию по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов; подробнее см. подраздел 8.4).

Сроки представления Деклараций по НДС, а также сроки уплаты налога, приходящиеся на выходной (нерабочий) или праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или праздничного дня (ст.6.1 НК РФ).

Декларация по НДС может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения (п.2 ст.80 НК РФ).

8.3. Порядок уплаты НДС и представления налоговых деклараций

налогоплательщиками, освобожденными от уплаты НДС

в соответствии со статьей 145 НК РФ

Лица (организации и индивидуальные предприниматели), пользующиеся освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст.145 НК РФ, не освобождаются при этом от обязанности представлять в налоговые органы отчетность по НДС.

Для таких лиц предусмотрен следующий порядок представления налоговой отчетности.

Налогоплательщик, пользующийся освобождением, обязан ежеквартально подавать в налоговый орган по месту своего учета Декларацию по НДС в следующем объеме:

1) титульный лист;

2) Приложение В "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) или операции, совершенные налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса";

3) Приложение Г "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщика, использующего право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса".

Обращаем внимание на порядок заполнения Приложения Г.

В Приложении Г налогоплательщик, пользующийся освобождением, указывает суммы своей выручки (без НДС и налога с продаж) за каждый месяц отчетного квартала. Эти суммы не должны превышать 1 млн руб.

В противном случае, если в каком-либо месяце квартала сумма выручки окажется больше 1 млн руб., то начиная с 1-го числа этого месяца налогоплательщик считается утратившим право на освобождение и начиная с этого месяца должен подавать в налоговый орган Декларации по НДС в общеустановленном порядке.

При заполнении Приложения Г в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) включаются следующие суммы:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в том числе и по ставке 0%;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

- выручка от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ.

Не включаются в сумму выручки, подлежащей отражению в Приложении Г, следующие суммы:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг);

- стоимость товаров (работ, услуг), переданных для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ;

- стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ;

- стоимость товаров (работ, услуг), операции по передаче которых не признаются реализацией для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ;

- суммы денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаемые в налоговую базу в соответствии со ст.162 НК РФ;

- стоимость товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик признается налоговым агентом в соответствии со ст.161 НК РФ.

Если в период использования освобождения налогоплательщик совершает операции, не признаваемые реализацией для целей налогообложения, или операции, местом реализации которых не признается территория РФ, то он обязан представлять в налоговый орган Приложение Д к Декларации по НДС, в котором справочно указываются сведения о стоимостной оценке таких операций.

Пример 8.3. Торговая организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ.

По итогам III квартала 2002 г. выявлены следующие данные о деятельности организации.

Июль:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж - 1 500 000 руб., в том числе выручка по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), - 1 300 000 руб.;

- стоимость оборудования, переданного в уставный капитал другой организации, - 300 000 руб.

Август:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж - 1 200 000 руб., в том числе выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 900 000 руб.;

- сумма авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров - 600 000 руб.

Сентябрь:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж - 1 400 000 руб., в том числе выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД, - 800 000 руб.

В рассматриваемой ситуации организация подает в налоговый орган Декларацию по НДС за III квартал 2002 г. со следующими Приложениями.

Приложение В:

     
   ————T————————T———————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   | N |  Код   |   Стоимость   |Стоимость приобретенных|Сумма НДС, уплаченная по|
   |п/п|операции| реализованных |товаров (работ, услуг),| приобретенным товарам  |
   |   |        | (переданных)  |     не подлежащих     | (работам, услугам), но |
   |   |        |товаров (работ,|  налогообложению НДС  |  не подлежащая вычету  |
   |   |        |    услуг)     |         <37>          |          <37>          |
   +———+————————+———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   | 1 |   2    |       3       |           4           |            5           |
   +———+————————+———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   | 1 |1010301 |   1 100 000   |                       |                        |
   +———+————————+———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |   |        |               |                       |                        |
   L———+————————+———————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   

------------------------------ ———— <37> Порядок заполнения граф 4 и 5 в данном примере не рассматривается.

Приложение Г:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж|
   +————————————————————————T—————————————————————————T———————————————————————————————+
   |В первом месяце квартала|Во втором месяце квартала|   В третьем месяце квартала   |
   +————————————————————————+—————————————————————————+———————————————————————————————+
   |        200 000         |         300 000         |            600 000            |
   L————————————————————————+—————————————————————————+————————————————————————————————
   

Приложение Д:

     
   ————T————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | N |      Код операции      |      Стоимостная оценка       |
   |п/п|                        |                               |
   +———+————————————————————————+———————————————————————————————+
   | 1 |           2            |               3               |
   +———+————————————————————————+———————————————————————————————+
   | 1 |        1010801         |            300 000            |
   L———+————————————————————————+————————————————————————————————
   

Если налогоплательщик, пользующийся освобождением, совершает операции, по которым он признается налоговым агентом в соответствии со ст.161 НК РФ, то в составе отчетности за тот период, в котором были совершены такие операции, он обязан подать в налоговый орган разд.II Декларации по НДС.

Порядок заполнения разд.II Декларации по НДС подробно рассмотрен в подразделе 8.5.

Если налогоплательщик, пользующийся освобождением, выставит покупателю счет-фактуру на стоимость реализованных ему товаров (работ, услуг) с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога, указанную в счете фактуре, налогоплательщику придется заплатить в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ). При этом вычеты "входного" НДС налогоплательщику не предоставляются (п.1.6 Методических рекомендаций по НДС).

В этом случае налогоплательщик должен подать в налоговый орган разд.I Декларации по НДС, в котором по соответствующей строке (010 - 210) отражаются стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном покупателю.

8.4. Порядок уплаты НДС и представления налоговых деклараций

при реализации товаров (работ, услуг),

облагаемых налогом по ставке 0%

Налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые налогом по ставке 0%, представляют в налоговые органы отдельную налоговую декларацию, содержащую сведения о совершенных ими операциях - Декларацию по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - Декларация по ставке 0%), по форме, приведенной в Приложении к Приказу МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Декларация по ставке 0% состоит из двух разделов:

разд.I - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена;

разд.II - используется для отражения информации об операциях по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения ставки 0%.

Внимание! Суммы авансовых платежей, полученных налогоплательщиками в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, отражаются в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором они были получены налогоплательщиком.

Порядок отражения этих сумм в Декларации по ставке 0% следующий.

Суммы авансовых платежей, в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев, не подлежащие налогообложению в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, отражаются по строке 120 (в том числе 121 и 122) разд.I Декларации по ставке 0%.

Порядок освобождения от налогообложения этих сумм подробно прокомментирован на с. 96 - 97.

Все иные авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение ставки 0%, облагаются НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ <38> и отражаются в разд.II Декларации по ставке 0% по строке 550 (560) (в том числе 570 - 660). Сумма авансовых платежей в рублях исчисляется по курсу ЦБ РФ на дату их поступления на счет (в кассу) налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<38> Подробно вопросы исчисления и уплаты НДС при поступлении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, рассмотрены на с. 94 - 95.

Обращаем внимание: эти суммы авансовых платежей отражаются только в Декларации по ставке 0% и не отражаются в Декларации по НДС.

В Декларацию по НДС информация об этих суммах попадает в составе итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (строка 910 Декларации по ставке 0%) или возмещению (строка 920 Декларации по ставке 0%).

Вычет суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при поступлении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, производится только после того, как налогоплательщик документально подтвердит обоснованность применения ставки 0%. В этом случае при заполнении разд.I Декларации по ставке 0% суммы НДС, фактически уплаченные с суммы авансовых платежей и подлежащие вычету, отражаются по строке 250 (а также по строкам 260 - 350).

Если в установленный срок налогоплательщик не подтвердит обоснованность применения ставки 0%, то тогда при заполнении разд.II Декларации по ставке 0%, суммы НДС, уплаченные при поступлении аванса и подлежащие вычету, отражаются по строке 790 (а также 800 - 890).

По мере совершения операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%, налогоплательщики производят исчисление сумм налога и заполнение налоговых деклараций в следующем порядке.

Налогоплательщикам, реализующим товары (работы, услуги), перечисленные в пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, Налоговый кодекс РФ фактически предоставляет отсрочку 180 дней для сбора и представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов (п.9 ст.165, п.9 ст.167 НК РФ).

До момента представления этих документов налогоплательщики не отражают в своих налоговых декларациях сведения об указанных операциях по реализации товаров (работ, услуг). При этом данные о стоимости отгруженных на экспорт товаров (выполненных работ, оказанных услуг), по которым предполагается применение ставки 0%, справочно указываются в Приложении А к Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором товары были отгружены на экспорт (работы выполнены, услуги оказаны).

Пример 8.4. Предприятие в сентябре 2002 г. отгрузило на экспорт партию готовой продукции на сумму 100 000 руб. (выпуск региональным таможенным органом в режиме экспорта был осуществлен в сентябре 2002 г.). Полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, был собран предприятием только в ноябре 2002 г. Налоговым периодом для предприятия является месяц.

В данном случае в Декларации по ставке 0% за сентябрь 2002 г. стоимость отгруженной на экспорт продукции не отражается. Информация о стоимости отгруженной продукции, а также о суммах "входного" НДС, относящегося к этой продукции, указывается только в Приложении А (справочно) к Декларации по ставке 0% за сентябрь 2002 г.

По мере получения документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, налогоплательщик отражает данные о совершенных им операциях в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Сведения об этих операциях отражаются в разд.I Декларации по ставке 0%, которая представляется налогоплательщиком в налоговые органы вместе с документами, подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

При этом в разд.I Декларации по ставке 0% заявляются следующие суммы НДС, подлежащие вычету:

- суммы "входного" НДС - отражаются по строкам 140 - 240;

- суммы НДС, исчисленные и уплаченные ранее с авансов и предоплат, - отражаются по строкам 250 (260 - 350).

По строке 380 отражается общая сумма налоговых вычетов, подлежащая возмещению из бюджета.

Возмещение указанной суммы производится путем зачета (возврата) в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 НК РФ (см. подраздел 8.7).

Пример 8.5. Предприятие в сентябре 2002 г. отгрузило на экспорт партию готовой продукции на сумму 20 000 долл. США (выпуск региональным таможенным органом в режиме экспорта был осуществлен в сентябре 2002 г.). Валютные средства от покупателя поступили на счет предприятия также в сентябре 2002 г. Полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, был собран предприятием 25 ноября 2002 г. Предприятие уплачивает налог ежемесячно.

В рассматриваемом случае информация о сумме поступившего аванса отражается в разд.II Декларации по ставке 0% за сентябрь 2002 г., подаваемой в налоговый орган в срок до 20 октября 2002 г.

Данные о стоимости реализованной на экспорт продукции и суммах НДС, предъявляемых к вычету, отражаются предприятием в разд.I Декларации по ставке 0% за ноябрь 2002 г., которая представляется в налоговые органы вместе с пакетом документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, в срок до 20 декабря 2002 г.

Если в течение 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт налогоплательщик не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, то операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым нет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке по ставкам 10 или 20%.

Данные об операциях, по которым налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0%, отражаются в разд.II Декларации по ставке 0%. Стоимость товаров (работ, услуг), по которым применение ставки 0% не подтверждено, отражается по строке 390 (400) (с расшифровкой по строкам 410 - 540). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при реализации этих товаров (работ, услуг) определяется с использованием расчетных ставок 20/120% или 10/110%, которые применяются к стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной в рублях по курсу ЦБ РФ на дату реализации (подробнее см. подраздел 5.2.7).

Внимание! До 1 июля 2002 г. обязанность по исчислению НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) возникала у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором истекли 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита) (п.9 ст.165 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ).

Соответственно Декларация по ставке 0% с заполненным разд.II подавалась налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором истекли 180 дней с даты отгрузки товара на экспорт.

Пример 8.6. Организация отгрузила товар на экспорт 12 декабря 2001 г. (дата оформления ГТД). 180 дней истекли 10 июня 2002 г. До этой даты организация не собрала весь пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%.

В рассмотренной ситуации организация должна начислить НДС на стоимость отгруженных товаров в июне 2002 г. и включить данные о стоимости реализованных товаров в разд.II Декларации по ставке 0% за июнь 2002 г.

Внимание! После 1 июля 2002 г. обязанность начислить НДС на стоимость товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения ставки 0% налогоплательщиком не подтверждена, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт (выполнены работы, оказаны услуги).

Соответствующее изменение в п.9 ст.167 НК РФ было внесено Законом N 57-ФЗ.

На этом основании после 1 июля 2002 г. в случае неподтверждения факта экспорта в течение 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт налогоплательщик подает в налоговый орган Декларацию по ставке 0% с заполненным разд.II за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг).

Пример 8.7. Организация отгрузила товар на экспорт 12 июля 2002 г. (дата оформления ГТД). 180 дней истекают 9 января 2003 г.

Если до 9 января 2003 г. организация не соберет весь пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%, то она должна начислить НДС на стоимость отгруженных товаров.

Поскольку отгрузка имела место в июле 2002 г., то Декларация по ставке 0% с заполненным разд.II представляется за июль 2002 г.

Очевидно, что новый порядок определения момента возникновения налоговых обязательств перед бюджетом по неподтвержденному экспорту влечет за собой необходимость уплаты пени за каждый день просрочки уплаты НДС начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты налога по итогам того периода, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг) (см. п.39.5 Методических рекомендаций по НДС).

При заполнении разд.II Декларации по ставке 0% итоговая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по операциям, по которым применение ставки 0% не подтверждено, отражается в строке 910 и затем переносится в строку 480 Декларации по НДС, увеличивая сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период.

Если при заполнении разд.II Декларации по ставке 0% сумма налоговых вычетов превысит сумму, начисленную на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то эта разница отражается по строке 920 Декларации по ставке 0% и затем переносится в строку 490 Декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Таким образом, заполнение разд.II Декларации по ставке 0% задним числом (за период, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг)) влечет за собой за собой необходимость внесения исправлений в Декларацию по НДС за соответствующий налоговый период. Поэтому налогоплательщику, не подтвердившему в установленный срок факт экспорта, необходимо подать в налоговый орган не только Декларацию по ставке 0% за тот период, в котором имела место отгрузка товаров (работ, услуг), но и уточненную Декларацию по НДС за этот же налоговый период.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ (п.9 ст.165 НК РФ).

В этом случае операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым подтверждена обоснованность применения ставки 0%, отражаются налогоплательщиком в разд.I Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором был собран пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ. При этом сумма НДС, уплаченная ранее по этим товарам (работам, услугам) в связи с неподтверждением факта экспорта, отражается по строке 360 разд.I Декларации по ставке 0%, увеличивая сумму налоговых вычетов, отражаемую по строке 380 этого раздела.

Если же ранее при заполнении разд.II Декларации по ставке 0% в связи с неподтверждением факта экспорта сумма налоговых вычетов превысила сумму налога к начислению (т.е. была заполнена строка 920 разд.II), то при заполнении разд.I после подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% сумма налога, ранее принятая к вычету, отражается по строке 370 разд.I, уменьшая общую сумму налоговых вычетов.

* * *

В отношении операций, перечисленных в пп.4 - 7 п.1 ст.164 НК РФ, Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты реализации для целей исчисления НДС.

Поэтому налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые налогом по нулевой ставке в соответствии с пп.4 - 7 п.1 ст.164 НК РФ, отражают указанные операции в Декларации по ставке 0% за тот налоговый период, в котором у них возникает обязанность по уплате НДС, - либо в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) (если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке), либо в периоде поступления оплаты (если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате).

Если до срока, установленного для представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, налогоплательщик собрал полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов, то данные о совершенных операциях отражаются им в разд.I Декларации по ставке 0%.

В случае отсутствия у налогоплательщика документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, указанные операции отражаются им в разд.II Декларации по ставке 0%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

Пример 8.8. Золотодобывающее предприятие в сентябре 2002 г. отгрузило коммерческому банку золото на сумму 100 000 руб. Эта операция в соответствии с пп.6 п.1 ст.164 НК РФ облагается налогом по ставке 0%. Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанной операции, - 10 000 руб. Выручка для целей налогообложения определяется предприятием по отгрузке. Документы, подтверждающие передачу золота банку (пп.2 п.8 ст.165 НК РФ), были получены предприятием 26 октября 2002 г. Предприятие уплачивает налог ежемесячно.

Поскольку предприятие определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, обязательство по уплате НДС со стоимости реализованного золота возникает у него в сентябре 2002 г. До 20 октября (срок представления декларации и уплаты налога за сентябрь) предприятие не смогло представить в налоговые органы документы, предусмотренные п.8 ст.165 НК РФ, поэтому сведения о стоимости реализованного золота отражаются в разд.II Декларации по ставке 0% за сентябрь 2002 г., подаваемой в налоговые органы в срок до 20 октября 2002 г.

При этом в разд.II Декларации по ставке 0% заполняются данные по следующим строкам.

     
   ———————————T——————————————————T————————————————————T—————————————¬
   |Код строки|Налоговая база (А)|Расчетная ставка НДС|Сумма НДС (Б)|
   +——————————+——————————————————+————————————————————+—————————————+
   |    3     |        4         |         5          |      6      |
   +——————————+——————————————————+————————————————————+—————————————+
   |   390    |     100 000      |      20/120%       |   16 667    |
   +——————————+——————————————————+————————————————————+—————————————+
   |   520    |     100 000      |      20/120%       |   16 667    |
   +——————————+——————————————————+————————————————————+—————————————+
   |   670    |     100 000      |         Х          |   16 667    |
   L——————————+——————————————————+————————————————————+——————————————
   

     
   ———————————T—————————————————¬
   |Код строки|    Сумма НДС    |
   +——————————+—————————————————+
   |    3     |        4        |
   +——————————+—————————————————+
   |   760    |     10 000      |
   +——————————+—————————————————+
   |   900    |     10 000      |
   +——————————+—————————————————+
   |   910    |      6 667      |
   L——————————+——————————————————
   

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (отраженная по строке 910), в размере 6667 руб. переносится в строку 480 Декларации по НДС за сентябрь 2002 г., увеличивая сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за сентябрь 2002 г.

В следующем месяце в срок до 20 ноября 2002 г. предприятие представляет в налоговые органы Декларацию по ставке 0% за октябрь 2002 г. вместе с пакетом документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов.

При этом в Декларации по ставке 0% заполняются следующие строки разд.I:

     
   ———————————T———————————————————¬
   |Код строки|Налоговая база (А) |
   +——————————+———————————————————+
   |    3     |         4         |
   +——————————+———————————————————+
   |   010    |      100 000      |
   +——————————+———————————————————+
   |   100    |      100 000      |
   L——————————+————————————————————
   

     
   ———————————T———————————————————¬
   |Код строки|     Сумма НДС     |
   +——————————+———————————————————+
   |    3     |         4         |
   +——————————+———————————————————+
   |   220    |      10 000       |
   +——————————+———————————————————+
   |   360    |       6 667       |
   +——————————+———————————————————+
   |   380    |      16 667       |
   L——————————+————————————————————
   

Сумма налога в размере 16 667 руб. возмещается предприятию в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 НК РФ.

8.5. Порядок уплаты НДС и представления

налоговых деклараций налоговыми агентами

Налоговые агенты <39> представляют в налоговые органы по месту своего учета разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<39> Подробно вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами, рассмотрены в подразделе 1.7.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он подает в налоговые органы Декларацию по НДС с заполненными разд.I и II. При этом титульный лист заполняется им в одном экземпляре.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС, то он представляет в налоговые органы только титульный лист Декларации по НДС и разд.II.

Раздел II представляется налоговыми агентами за те налоговые периоды, в которых у них возникает обязанность удержать сумму налога из доходов налогоплательщика и перечислить ее в бюджет.

Раздел II заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, за которого производится уплата НДС, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

При наличии нескольких договоров аренды с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) разд.II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, разд.II заполняет на одной странице.

По строкам 040 и 050 (с расшифровкой по строкам 060 - 100) отражаются суммы налога, исчисленные и подлежащие удержанию из дохода от реализации товаров (работ, услуг), выплачиваемого и (или) перечисляемого в налоговом периоде продавцу этих товаров (работ, услуг) либо по его поручению иным лицам.

Пример 8.9. Турецкая фирма по договору с российской организацией в сентябре 2002 г. выполнила ремонт офисного помещения, принадлежащего этой организации. Акт сдачи-приемки работ был подписан в сентябре 2002 г. Стоимость работ по договору - 120 000 долл. США. 26 сентября организация перечислила турецкой фирме стоимость работ, удержав при этом НДС в размере 20 000 долл. США (120 000 долл. США х 20/120%).

Курс ЦБ РФ на дату перечисления средств турецкой фирме - 30 руб/долл.

В данном случае в Декларации по НДС за сентябрь 2002 г., подаваемой организацией в налоговые органы в срок до 20 октября 2002 г., в разд.II отражаются следующие данные.

     
   ———————————T——————————————————T——————————T—————————————¬
   |Код строки|Налоговая база (А)|Ставка НДС|Сумма НДС (Б)|
   +——————————+——————————————————+——————————+—————————————+
   |    3     |        4         |    5     |      6      |
   +——————————+——————————————————+——————————+—————————————+
   |   040    |    3 600 000     | 20/120%  |   600 000   |
   +——————————+——————————————————+——————————+—————————————+
   |   060    |    3 600 000     | 20/120%  |   600 000   |
   +——————————+——————————————————+——————————+—————————————+
   |   150    |        Х         |    Х     |   600 000   |
   L——————————+——————————————————+——————————+——————————————
   

В соответствии с п.3 ст.171 НК РФ налоговый агент, являющийся плательщиком НДС, имеет право на вычет сумм налога, удержанных и уплаченных из доходов налогоплательщика, при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Обращаем внимание: в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ к вычету у налоговых агентов принимаются суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет. Поэтому налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, имеет право предъявить к вычету сумму НДС, удержанную им из доходов налогоплательщика, в том налоговом периоде, когда эта сумма будет им фактически перечислена в бюджет.

Сумма НДС, удержанная и уплаченная налоговым агентом в бюджет, предъявляемая им к вычету, отражается по строке 410 разд.I Декларации по НДС.

Пример 8.10. В условиях примера 8.9 предположим, что организация является плательщиком НДС и использует отремонтированный офис в деятельности, облагаемой НДС. Сумма НДС, удержанная организацией из доходов, подлежащих перечислению турецкой фирме, и отраженная в разд.II Декларации по НДС по строкам 040 и 060, была перечислена организацией в бюджет в сентябре 2002 г.

В этом случае организация уже в сентябре 2002 г. имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету. соответственно в разд.I Декларации по НДС за сентябрь 2002 г. по строке 410 отражается сумма 600 000 руб.

Пример 8.11. В условиях примера 8.9 предположим, что организация является плательщиком НДС и использует отремонтированный офис в деятельности, облагаемой НДС. Сумма НДС, удержанная организацией из доходов, подлежащих перечислению турецкой фирме, и отраженная в разд.II Декларации по НДС по строкам 040 и 060, была перечислена организацией в бюджет в октябре 2002 г.

В этом случае организация имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету только в октябре 2002 г. Соответственно эта сумма НДС в размере 600 000 руб. будет отражаться по строке 410 разд.I Декларации по НДС за октябрь 2002 г.

По строкам 110 и 120 разд.II отражаются суммы налога, удержанные налоговым агентом из перечисленных иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, арендодателям федерального либо муниципального имущества (имущества субъектов РФ) авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пример 8.12. Предприятие заключило договор аренды торгового помещения с Комитетом по управлению имуществом. По условиям договора арендная плата выплачивается ежемесячно авансом до 20-го числа предыдущего месяца. Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 120 000 руб. в месяц с учетом НДС.

В сентябре 2002 г. предприятие перечислило комитету сумму арендной платы за октябрь, удержав из нее сумму НДС в размере 20 000 руб.

В данном случае в Декларации по НДС за сентябрь 2002 г., подаваемой предприятием в налоговые органы в срок до 20 октября 2002 г., в разд.II отражаются следующие данные.

     
   ———————————T——————————————————T————————————T—————————————¬
   |Код строки|Налоговая база (А)| Ставка НДС |Сумма НДС (Б)|
   +——————————+——————————————————+————————————+—————————————+
   |    3     |        4         |     5      |      6      |
   +——————————+——————————————————+————————————+—————————————+
   |   120    |     120 000      |  20/120%   |   20 000    |
   +——————————+——————————————————+————————————+—————————————+
   |   150    |        Х         |     Х      |   20 000    |
   L——————————+——————————————————+————————————+——————————————
   

Суммы НДС, удержанные налоговым агентом при перечислении авансовых платежей иностранному лицу (арендодателю) и уплаченные им в бюджет, принимаются к вычету у налогового агента, являющегося плательщиком НДС, после принятия им на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, принимаемые к вычету в соответствующем налоговом периоде, отражаются по строке 410 разд.I Декларации по НДС за этот период. При этом в разд.II (по строкам 040 - 080) они повторно не указываются.

Пример 8.13. В условиях примера 8.12 предположим, что предприятие-арендатор является плательщиком НДС и использует арендованное помещение в деятельности, облагаемой НДС. Сумма НДС, удержанная из суммы арендной платы, была перечислена предприятием в бюджет 30 сентября 2002 г.

Сумма НДС, удержанная из суммы арендной платы и перечисленная предприятием в бюджет, может быть предъявлена предприятием к вычету только в октябре 2002 г. (в том периоде, к которому относится арендная плата). Соответственно эта сумма НДС в размере 20 000 руб. будет показана предприятием по строке 410 разд.I Декларации по НДС за октябрь 2002 г.

8.6. Порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм НДС

Порядок зачета и возврата излишне уплаченной суммы налога установлен ст.78 НК РФ.

Излишняя уплата (переплата) налога может иметь место в различных ситуациях. Например, факт излишней уплаты налога может быть выявлен в результате исправления ошибок, связанных с исчислением и уплатой НДС.

В соответствии с п.1 ст.78 НК РФ излишне уплаченные суммы налога могут быть:

1) зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

2) направлены на погашение недоимки;

3) возвращены налогоплательщику.

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о проведении зачета налоговый орган обязан вынести в течение пяти дней после получения такого заявления.

Осуществление зачета в счет предстоящих платежей проводится при условии, что данная сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в которые была направлена излишне уплаченная сумма налога (п.4 ст.78 НК РФ).

Внимание! Сумма излишне уплаченного в федеральный бюджет НДС может быть зачтена в счет предстоящей уплаты только тех налогов, которые зачисляются в федеральный бюджет.

Зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по налогам (сборам, пени) осуществляется по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа (п.5 ст.78 НК РФ).

Излишне уплаченная сумма налога может быть направлена на погашение недоимки только в том случае, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который и излишне уплаченная сумма налога.

Внимание! Сумма излишне уплаченного НДС в федеральный бюджет может быть зачтена в счет погашения недоимки только тех налогов (сборов, пени), которые зачисляются в федеральный бюджет.

По общему правилу зачет в счет погашения недоимки либо задолженности по пеням осуществляется на основании заявления налогоплательщика. Однако налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

Внимание! Право на осуществление самостоятельного зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения задолженности по пеням налоговому органу не предоставлено.

Решение о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по налогам либо задолженности по пеням должно быть принято налоговым органом в течение двух недель с момента подачи заявления налогоплательщика, и в этот же срок налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика о вынесенном решении (п.6 ст.78 НК РФ).

Правовые последствия вынесения такого решения содержатся в п.2 ст.45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов.

Обращаем внимание: проценты за нарушение налоговыми органами сроков проведения зачета не начисляются (в отличие от нормы, содержащейся в п.9 ст.78 НК РФ, которая предусматривает начисление процентов за нарушение сроков возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налогов).

Возврат излишне уплаченной суммы налога производится по письменному заявлению налогоплательщика.

Внимание! Налогоплательщику может быть отказано в возврате данной суммы только при наличии у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, которые начислены тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

При нарушении этого срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу ЦБ РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога (п.9 ст.78 НК РФ).

Зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога производятся в валюте Российской Федерации.

В случае если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету или подлежат возврату в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Положения Налогового кодекса РФ о зачете и возврате излишне уплаченных сумм налогов применяются также в отношении налоговых агентов.

8.7. Порядок возмещения НДС

Отрицательная разница по НДС, возникающая в том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ.

Согласно п.2 ст.176 НК РФ отрицательная разница по НДС (строка 520 Декларации по НДС) в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, направляется налоговым органом на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки по налогам и сборам, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

И только по истечении этих трех месяцев сумма, которая не была зачтена, может быть возвращена налогоплательщику.

Для того чтобы получить эту сумму, налогоплательщику необходимо представить письменное заявление в налоговый орган на возврат соответствующей суммы НДС.

Внимание! Без письменного заявления налогоплательщика налоговый орган не обязан принимать решение о возврате суммы НДС.

Налоговый орган после получения письменного заявления налогоплательщика о возврате обязан в течение 10 дней принять решение о возврате и направить его на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

Орган федерального казначейства обязан осуществить возврат суммы НДС в течение двух недель со дня получения решения налогового органа о возврате.

Внимание! При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты в размере 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

* * *

Не урегулированным пока остается вопрос о возможности применения налоговых вычетов и соответственно возмещения НДС в том случае, если в течение налогового периода налогоплательщик не совершал операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ.

Большинство налоговых органов на местах отказывают налогоплательщикам в применении вычетов в тех налоговых периодах, когда у налогоплательщика отсутствовали кредитовые обороты по счету 68 (суммы НДС, начисленные к уплате в бюджет).

Такой позиции придерживается, например, Управление МНС России по г. Москве (см. Письмо от 8 августа 2002 г. N 24-14/35461 "О характерных нарушениях при возмещении НДС по внутренним оборотам").

По мнению автора, положения п.1 ст.176 НК РФ не препятствуют применению налоговых вычетов в тех налоговых периодах, когда сумма НДС к начислению у налогоплательщика отсутствует.

Однако, учитывая позицию налоговых органов, можно предположить, что правомерность применения налоговых вычетов в этом случае придется доказывать в суде.

В этой связи отметим, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 1 июля 2002 г. N А56-8543/02) принял решение в пользу налогоплательщика, подтвердив право на применение налоговых вычетов и возмещение НДС при отсутствии в течение налогового периода операций по реализации и соответственно суммы НДС, исчисленной по этим операциям.

Позднее тот же ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 19 августа 2002 г. N А56-6529/02), рассматривая аналогичное дело, указал на то, что отсутствие операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.146 НК РФ, и, следовательно, суммы НДС, исчисленной по этим операциям, препятствует налогоплательщику реализовать в этом налоговом периоде право на налоговые вычеты.

* * *

Возмещение сумм НДС по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%, производится на основании отдельной налоговой декларации (Декларации по ставке 0%) в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 НК РФ.

Налоговому органу дается три месяца с даты представления налогоплательщиком Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, на проверку обоснованности применения ставки НДС 0% и налоговых вычетов. В течение этого срока налоговый орган имеет право проводить встречные проверки поставщиков товаров (работ, услуг), требовать у налогоплательщика представления договоров, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих правомерность заявленных вычетов.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение об отказе в возмещении НДС либо о возмещении этого налога. При этом отказ должен быть мотивированным (подробнее см. с. 287 - 288).

Если налоговый орган в течение трех месяцев с даты представления Декларации по ставке 0% не вынес решения об отказе, то он обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой нет решения об отказе (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2002 г. N А55-20177/01-35).

Если налоговым органом принято решение о возмещении суммы НДС, то эта сумма в первую очередь направляется на погашение недоимки и пени по НДС и по иным налогам и сборам, задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

При отсутствии недоимки по налогам и пени и сумм присужденных санкций сумма НДС, по которой принято решение о возмещении, может быть засчитана в счет уплаты текущих платежей по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым на таможне, либо возвращена налогоплательщику по его заявлению.

Сроки возврата установлены в п.4 ст.176 НК РФ.

Внимание! При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

РАЗДЕЛ 9. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

ВЕДЕНИЯ КНИГ ПРОДАЖ И КНИГ ПОКУПОК

При реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Эта норма закреплена в п.3 ст.168 НК РФ. При этом покупатели и продавцы товаров (работ, услуг) обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ (п.8 ст.169 НК РФ).

Этот порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж).

Анализ норм гл.21 НК РФ и Правил ведения книг покупок и книг продаж позволяет сделать вывод о том, что счета-фактуры составляются налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями) при совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения.

В частности, счета-фактуры составляются налогоплательщиками:

- при совершении операций, не облагаемых НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Счета-фактуры в этом случае выписываются без выделения НДС с соответствующей надписью или штампом "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ);

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Такие счета-фактуры выписываются налогоплательщиком для отражения в своей книге продаж и покупателю не передаются (п.19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Кроме того, необходимо учитывать, что счета-фактуры составляются и теми налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), которые в соответствии со ст.145 НК РФ пользуются освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. При этом налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, выставляют счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. На счете-фактуре в этом случае делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

Счета-фактуры не составляются:

- по операциям реализации ценных бумаг (кроме брокерских и посреднических услуг) (п.4 ст.169 НК РФ);

- банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не облагаемым НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (п.4 ст.169 НК РФ)

- по товарам (работам, услугам), реализуемым субъектами, не являющимися плательщиками НДС (подробно перечень субъектов, не являющихся плательщиками НДС, приведен в подразделе 1.5);

- при реализации товаров за наличный расчет организациями (индивидуальными предпринимателями) розничной торговли и общественного питания и другими организациями (индивидуальными предпринимателями), выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению за наличный расчет с использованием ККМ, при условии выдачи покупателю кассового чека (п.7 ст.168 НК РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг) непосредственно населению за наличный расчет без использования ККМ в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п.7 ст.168 НК РФ). В этих случаях вместо счетов-фактур применяются действующие бланки строгой отчетности либо действующие первичные учетные документы (при осуществлении расчетов с населением через филиалы кредитных организаций, отделения связи и т.п.), которые и регистрируются в книге продаж.

9.1. Требования к оформлению счетов-фактур

На сегодняшний день в общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) (п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ).

Внимание! Для правомерного вычета (возмещения) НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

В противном случае этот счет-фактура не будет рассматриваться налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (см. п.2 ст.169 НК РФ и п.14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п.5 ст.169 НК РФ (см. ниже), например адреса продавца, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.

При этом, как показывает арбитражная практика, суды в этом вопросе очень часто встают на сторону налоговых органов, указывая на то, что несоблюдение установленного порядка оформления счетов-фактур влечет за собой невозможность принятия к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12 июля 2002 г. N А64-226/02-16).

В то же время отметим, что если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит к налогоплательщику претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то налогоплательщик имеет полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщику с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры. После внесения поставщиком всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 июля 2002 г. N Ф03-А51/02-2/1252).

В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны (см. п.5 ст.169 НК РФ):

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

Типовая форма счета-фактуры, применяемая в настоящее время, приведена в Приложении 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

Внимание! Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

Остановимся более подробно на порядке заполнения сведений о стране происхождения товара и номере грузовой таможенной декларации (ГТД).

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ указанные сведения заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Кроме того, согласно тому же п.5 ст.169 НК РФ налогоплательщик, перепродающий импортные товары, несет ответственность только за соответствие сведений, указываемых им в счете-фактуре, тем сведениям, которые содержатся в счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, полученных им от поставщика.

Таким образом, при реализации на территории РФ товаров, страной происхождения которых не является РФ, сведения о стране происхождения и номере ГТД указываются следующим образом.

Налогоплательщики-импортеры при дальнейшей реализации на территории РФ ввезенных ими товаров при выписке счета-фактуры указывают в нем номер той ГТД, на основании которой ими производилось таможенное оформление реализуемых по счету-фактуре товаров.

Если на основании одного счета-фактуры реализуются товары, ввезенные по разным ГТД, то налогоплательщику при заполнении счета-фактуры следует указывать в нем данные обо всех ГТД. При этом, по мнению автора, товары, ввезенные налогоплательщиком по разным декларациям, следует указывать в счете-фактуре отдельными позициями (даже если это товары одного наименования), для того чтобы можно было однозначно определить, какие именно товары ввозились на основании каких именно деклараций.

Налогоплательщики, перепродающие импортные товары, в счете-фактуре указывают те данные о стране происхождения и ГТД, которые содержатся в счете-фактуре, полученном от поставщика реализуемых товаров.

Если налогоплательщик реализует товары, полученные им от разных поставщиков (на основании разных счетов-фактур), то при заполнении счета-фактуры такие товары следует указывать в нем отдельными позициями.

При реализации товаров отечественного производства предприятие-продавец в графе "Страна происхождения товара" делает запись "Россия", а в графе "Номер ГТД" ставит прочерк.

Не урегулированным на сегодня остается вопрос о порядке заполнения счета-фактуры в том случае, когда налогоплательщик реализует импортные товары, приобретенные им у поставщиков, не являющихся плательщиками НДС (например, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения) и соответственно не выписывающих счета-фактуры.

До 1 января 2001 г. МНС России рекомендовало в такой ситуации указывать в счете-фактуре на реализуемые товары по строке 7 "Дополнение" сведения о поставщике по следующим реквизитам: основание для незаполнения счетов-фактур, наименование поставщика, юридический адрес, ИНН, сведения о товаре (п.4 Письма МНС России от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431 <40>). И хотя новая форма счета-фактуры, применяемая с 1 января 2001 г., не содержит строки 7 "Дополнение", однако во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам следует, на наш взгляд, при выписке счета-фактуры указывать в нем для справки реквизиты поставщика, не являющегося плательщиком НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<40> Письмо МНС России от 6 июня 2000 г. N ВГ-6-03/431 утратило свою силу с 1 января 2001 г. (п.30 Письма МНС России от 22 февраля 2001 г. N ВГ-6-03/158@).

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика. Согласно п.6 ст.169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Внимание! После 1 июля 2002 г. наличие печати на счете-фактуре не является обязательным. Поэтому отсутствие печати на счете-фактуре, выставленном после 1 июля 2002 г., не может служить основанием для отказа налогоплательщику в зачете (возмещении) суммы "входного" НДС.

Соответствующее изменение, исключающее из п.6 ст.169 НК РФ требование о наличии печати на счете-фактуре, было внесено в ст.169 НК РФ Законом N 57-ФЗ.

Однако, по мнению автора, налогоплательщикам не стоит злоупотреблять предоставленной возможностью не ставить печать на счете-фактуре. Наличие оригинальной печати поставщика на счете-фактуре, во-первых, повышает доверие к этому документу и, во-вторых, позволяет избежать лишних проблем при общении с налоговыми органами.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя-продавца) с указанием даты внесения исправления (п.29 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Получаемые и выдаваемые счета-фактуры хранятся раздельно в журналах учета счетов-фактур.

Покупатели ведут учет счетов-фактур, получаемых от продавцов, в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов.

Продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры, в хронологическом порядке (по мере выставления).

9.2. Общий порядок оформления счетов-фактур,

ведения книг продаж и книг покупок

9.2.1. Налогоплательщик-продавец

При отгрузке товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец составляет счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в двух экземплярах.

Первый экземпляр счета-фактуры в течение пяти дней с даты отгрузки представляется поставщиком покупателю. При направлении счета-фактуры покупателю по почте датой представления считается дата сдачи счета-фактуры на почту.

Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж.

Форма книги продаж приведена в Приложении 3 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж.

Счета-фактуры, составленные поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг), отражаются у него в книге продаж в хронологическом порядке по мере реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Внимание! Порядок заполнения книги продаж зависит от метода определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-поставщиком.

Если налогоплательщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то регистрация счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), осуществляется в том налоговом периоде, когда произошла отгрузка.

Если же предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, когда покупатель произведет оплату за эти товары (работы, услуги).

Пример 9.1. Предприятие А отгрузило товары в адрес предприятия Б в сентябре 2002 г. Оплата за отгруженные товары поступила от предприятия Б в ноябре 2002 г.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то счет-фактура, выписанный в сентябре 2002 г., отражается в книге продаж также в сентябре 2002 г.

Если предприятие А определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный в сентябре 2002 г., отражается в книге продаж в ноябре 2002 г.

При получении от покупателя частичной оплаты за отгруженные ему товары (работы, услуги) налогоплательщик-поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, отражает в книге продаж счет-фактуру на отгруженные товары (работы, услуги) в периоде поступления частичной оплаты и только в части оплаченной стоимости товаров (работ, услуг). При этом в книге продаж делается пометка "Частичная оплата".

Таким образом, один и тот же счет-фактура регистрируется поставщиком в книге продаж несколько раз - по мере поступления частичной оплаты от покупателя.

Пример 9.2. Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в январе 2002 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).

Предприятие Б в феврале 2002 г. осуществило частичную оплату за полученные товары в размере 600 000 руб. Оставшаяся сумма в размере 600 000 руб. была оплачена в апреле 2002 г.

В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в январе 2002 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж дважды: в феврале 2002 г. - на сумму 600 000 руб. и в апреле 2002 г. - на сумму 600 000 руб.

При осуществлении расчетов без использования денежных средств поставщик, определяющий выручку для целей налогообложения по оплате, производит записи в книге продаж в том налоговом периоде, в котором происходит погашение дебиторской задолженности покупателя за отгруженные ему товары (работы, услуги) (подробно порядок определения момента оплаты при осуществлении расчетов без использования денежных средств рассмотрен на с. 220 - 227).

Пример 9.3. Предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения по оплате, в сентябре 2002 г. отгрузило товары в адрес предприятия Б на сумму 1 200 000 руб.

В ноябре 2002 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 200 000 руб.

В данном случае счет-фактура, выписанный предприятием А в сентябре 2002 г. при отгрузке товаров в адрес предприятия Б, отражается в книге продаж в ноябре 2002 г.

При получении авансов (предоплат) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса (предоплаты) и регистрирует его в книге продаж в периоде поступления этой суммы.

При реализации товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса налогоплательщик в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ имеет право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную им при поступлении аванса.

Внимание! Постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 <41> (далее - Постановление N 575) были внесены изменения в п.п.13 и 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж, регулирующие порядок применения счетов-фактур при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> Постановление Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914" вступило в силу с 30 июля 2002 г.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса продавец в общеустановленном порядке выписывает счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и регистрирует его в своей книге продаж в том налоговом периоде, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п.18 Правил ведения книг покупок и книг продаж (в редакции до внесения изменений, предусмотренных Постановлением N 575) в том же налоговом периоде, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг), продавцу следовало в книге продаж сделать корректировочную запись, уменьшающую сумму ранее оформленного налога по полученному авансу.

Пример 9.4. Предприятие А в январе 2002 г. получило аванс от предприятия Б в размере 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров.

Товары на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) были отгружены предприятию Б в марте 2002 г.

В данном случае предприятие А в январе 2002 г. оформляет счет-фактуру на сумму полученного аванса и отражает его в книге продаж за январь.

В марте 2002 г. после отгрузки товаров под полученный аванс предприятие А оформляет счет-фактуру на стоимость отгруженного товара.

При этом в книге продаж в марте 2002 г. предприятию А следовало сделать запись, уменьшающую сумму оформленного ранее налога по полученному авансу в размере 200 000 руб., а затем в общеустановленном порядке отразить счет-фактуру, выписанный при отгрузке товаров.

Начиная с 30 июля 2002 г. действует несколько иной порядок применения счетов-фактур.

При поступлении аванса налогоплательщику необходимо выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в двух экземплярах.

Первый экземпляр этого счета-фактуры регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и, как и раньше, в книге продаж в том периоде, когда фактически были получены денежные средства в виде аванса.

Второй экземпляр этого же счета-фактуры подшивается налогоплательщиком в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется им в книге покупок в том налоговом периоде, когда произойдет отгрузка товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса.

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса налогоплательщик в установленном порядке выписывает покупателю счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и регистрирует его в своей книге продаж. При этом никаких корректировочных записей в книге продаж на сумму поступившего аванса делать уже не нужно.

Пример 9.5. Предприятие А в сентябре 2002 г. получило аванс от предприятия Б в размере 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров.

Товары на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.) были отгружены предприятию Б в ноябре 2002 г.

В данном случае предприятие А в сентябре 2002 г. оформляет счет-фактуру в двух экземплярах на сумму полученного аванса и отражает его в книге продаж за сентябрь. При этом первый экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур, а второй - в журнал учета полученных счетов-фактур.

В ноябре 2002 г. после отгрузки товаров под полученный аванс предприятие А оформляет счет-фактуру на стоимость отгруженного товара, регистрирует его в своей книге продаж за ноябрь и подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур.

При этом в книге покупок в ноябре 2002 г. предприятию А следует зарегистрировать счет-фактуру, выписанный и зарегистрированный в книге продаж в сентябре 2002 г. при поступлении аванса.

При получении иных денежных средств (помимо авансовых платежей), поступление которых связано с расчетами за товары, работы или услуги, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре на сумму поступивших денежных средств и отражает этот счет в книге продаж за тот период, в котором эти средства поступили на счет (в кассу) налогоплательщика (п.19 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Обратим внимание на порядок заполнения в книге продаж графы 9 "N п/п из книги покупок". Эта графа заполняется налогоплательщиками при реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг). При этом в ней указывается порядковый номер счета-фактуры поставщика реализуемых товаров (работ, услуг), под которым этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок налогоплательщика.

Пример 9.6. Предприятие А в январе 2002 г. приобрело у предприятия Б партию обуви на сумму 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.). Счет-фактура на сумму 1 200 000 руб., полученный от предприятия Б, был зарегистрирован в книге покупок предприятия А под номером 26 (графа 1 книги покупок).

В феврале 2002 г. предприятие А реализовало приобретенную обувь трем покупателям: предприятию В - на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), предприятию Г - на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.) и предпринимателю Д - на сумму 300 000 руб. (в том числе НДС - 50 000 руб.).

В книге продаж за февраль 2002 г. предприятие А должно сделать следующие записи:

     
   ———————T———T—————T—————T———————T———————T———————T————T————T———T———T———¬
   | (1)  |(2)| (3) |(3а) |  (4)  | (5а)  | (5б)  |(6а)|(6б)|(7)|(8)|(9)|
   +——————+———+—————+—————+———————+———————+———————+————+————+———+———+———+
   |10.02 | В |77777|15.02|600 000|500 000|100 000|    |    |   |   |26 |
   | N 15 |   |77777|     |       |       |       |    |    |   |   |   |
   +——————+———+—————+—————+———————+———————+———————+————+————+———+———+———+
   |12.02 | Г |77222|16.02|300 000|250 000| 50 000|    |    |   |   |26 |
   | N 16 |   |22222|     |       |       |       |    |    |   |   |   |
   +——————+———+—————+—————+———————+———————+———————+————+————+———+———+———+
   |17.02 | Д |77333|17.02|300 000|250 000| 50 000|    |    |   |   |26 |
   | N 18 |   |33333|     |       |       |       |    |    |   |   |   |
   L——————+———+—————+—————+———————+———————+———————+————+————+———+———+————
   

Если налогоплательщик реализует товары, приобретенные им ранее у разных поставщиков (по разным счетам-фактурам), то в графе 9 книги продаж необходимо делать ссылки на все счета-фактуры, по которым были закуплены реализованные товары.

Если налогоплательщик реализует импортные товары, ввезенные им ранее на территорию РФ, то в графе 9 книги продаж следует указывать порядковый номер, под которым в книге покупок зарегистрирована та ГТД, на основании которой были ввезены реализуемые товары.

Совершенно очевидно, что для правильного заполнения графы 9 налогоплательщикам-перепродавцам необходимо так организовать аналитический учет реализуемых товаров, чтобы можно было однозначно определить, на основании какого счета-фактуры был приобретен тот или иной товар.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 4 (Всего продаж, включая НДС), 5а (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 20%, без НДС), 5б (сумма НДС по ставке 20%), 6а (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 10%, без НДС), 6б (Сумма НДС по ставке 10%), 7 (Стоимость продаж, облагаемых по ставке 0%) и 8 (Продажи, освобождаемые от НДС).

Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении Деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга продаж должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п.27 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

При наличии большого количества покупателей допускается ведение книги продаж с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга продаж распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

9.2.2. Налогоплательщик-покупатель

Счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования (принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), хранятся у покупателя в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются.

Пример 9.7. Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2002 г. Счет-фактура на приобретенные товары был получен от предприятия А также в январе 2002 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело в феврале 2002 г.

В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в книге покупок предприятия Б в феврале 2002 г.

При осуществлении частичной оплаты за приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке указанных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок покупателя в том периоде, когда производится частичная оплата, и только в той сумме, которая была фактически уплачена поставщику. При этом в книге покупок делается запись "Частичная оплата".

Таким образом, при осуществлении оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) по частям один и тот же счет-фактура может отражаться в книге покупок несколько раз (п.9 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Пример 9.8. Предприятие Б приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары были получены от поставщика (предприятия А) в январе 2002 г. Счет-фактура по приобретенным товарам на сумму 1 200 000 руб. был получен от предприятия А также в январе 2002 г. Оплату за полученные товары предприятие Б произвело по частям: в феврале 2002 г. были перечислены поставщику 500 000 руб., в марте - оставшиеся 700 000 руб.

В данном случае счет-фактура на приобретенные товары регистрируется в книге покупок предприятия Б дважды с пометкой "Частичная оплата": в феврале 2002 г. - на сумму 500 000 руб., в марте 2002 г. - на сумму 700 000 руб.

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) без использования денежных средств счет-фактура, полученный от продавца товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок в том периоде, когда приобретенные товары (работы, услуги) будут считаться оплаченными (о порядке определения момента оплаты при различных видах расчетов без использования денежных средств см. подраздел 6.3.1).

Пример 9.9. Предприятие Б по договору купли-продажи приобрело товары у предприятия А на сумму 1 200 000 руб. Товары поступили на предприятие Б в январе 2002 г. В этом же месяце был получен счет-фактура поставщика (предприятия А) на сумму 1 200 000 руб.

В марте 2002 г. предприятия А и Б подписали соглашение о зачете взаимных требований на сумму 1 200 000 руб., в связи с чем обязательства предприятия Б по оплате приобретенных товаров прекратились.

В данном случае счет-фактура, полученный от поставщика в январе 2002 г., отражается предприятием Б в книге покупок в марте 2002 г.

Обращаем особое внимание налогоплательщиков на то, что данные книги покупок служат основой для определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п.7 Правил ведения книг покупок и книг продаж). Поэтому в ней не регистрируются счета-фактуры по тем товарам (работам, услугам), суммы НДС по которым к вычету (возмещению) не принимаются.

В частности, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в процессе осуществления льготируемых видов деятельности (операций).

Если же в данном отчетном периоде при осуществлении льготируемой деятельности используются товары (работы, услуги), суммы НДС по которым уже были предъявлены к вычету (возмещению) из бюджета, то в книге покупок делается корректировочная запись на сумму налога, отнесенную ранее на расчеты с бюджетом, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей вычету (возмещению) в данном налоговом периоде.

По окончании каждого налогового периода (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7 (Всего покупок, включая НДС), 8а (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 20%, без НДС), 8б (Сумма НДС по ставке 20%), 9а (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 10%, без НДС), 9б (Сумма НДС по ставке 10%), 10 (Стоимость покупок, облагаемых по ставке 0%) и 11 (Покупки, освобождаемые от НДС).

Полученные суммы используются налогоплательщиками при составлении Деклараций по НДС за соответствующий налоговый период.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги покупок осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Книга покупок должна храниться у налогоплательщика в течение полных пяти лет с даты последней записи (п.15 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

При наличии большого количества продавцов допускается ведение книги покупок с использованием компьютера. В этом случае по истечении отчетного периода (месяц, квартал), но не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем (кварталом), книга покупок распечатывается, страницы ее пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью (п.28 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

9.3. Особенности применения счетов-фактур

в различных хозяйственных ситуациях

9.3.1. Исполнение обязанностей налогового агента

Статья 161 НК РФ предусматривает три ситуации, в которых на организацию (предпринимателя) возлагаются обязанности налогового агента:

- при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

- при реализации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

В перечисленных выше ситуациях на налогового агента возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых продавцу (арендодателю), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС (подробно эти вопросы рассмотрены в подразделе 1.7).

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц (из суммы арендной платы) и уплаченные в бюджет, подлежат вычету (возмещению) в общеустановленном порядке <42>.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> Суммы НДС, удержанные и уплаченные налоговым агентом по третьему основанию (реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей и ценностей, перешедших по праву наследования государству), к вычету у налоговых агентов не принимаются (п.3 ст.171 НК РФ).

Следует отметить, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения книг покупок и книг продаж не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать в упомянутых выше ситуациях какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Более того, формулировка п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения Деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Кроме того, из п.36.1 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению МНС России, вычеты в этом случае должны производиться именно на основании счетов-фактур.

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, следует, по мнению автора, отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу (на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора), с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо" или "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у поставщика в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику либо арендодателю.

Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда налогоплательщик получает право на вычет НДС).

9.3.2. Осуществление посреднических сделок

Порядок применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок традиционно вызывает много вопросов. Объясняется это тем, что правила ведения счетов-фактур, установленные нормативными документами, регулирующими порядок применения счетов-фактур при расчетах по НДС, практически не учитывают особенности, присущие посреднической деятельности. Поэтому налогоплательщикам приходится ориентироваться исключительно на ненормативные разъяснения налоговых органов.

Позиция МНС России по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Однако и в этом Письме не учтены все нюансы, характерные для такого вида сделок. Поэтому остановимся на этом вопросе более подробно.

Если порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов при осуществлении посреднических операций практически не зависит от вида посреднического договора (договор комиссии, договор поручения или агентский договор) (подробнее см. подраздел 7.2), то порядок оформления счетов-фактур, наоборот, во многом определяется видом посреднического договора.

При этом существенное значение имеет условие договора, определяющее, от чьего имени действует посредник при исполнении возложенных на него обязанностей.

Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта:

1) посредник при исполнении договора действует от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени);

2) посредник при исполнении договора действует от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала).

Ниже рассматривается порядок применения счетов-фактур для двух видов договоров - договора комиссии и договора поручения.

Если между сторонами заключен агентский договор, то в зависимости от того, от чьего имени действует агент, порядок применения счетов-фактур будет аналогичен порядку, применяемому в рамках исполнения либо договора комиссии (если агент действует от своего имени) либо договора поручения (если агент действует от имени принципала).

* * *

Договор комиссии на реализацию товаров.

При реализации товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов- фактур:

- при отгрузке товаров покупателю комиссионер не позднее пяти дней с даты отгрузки выписывает от своего имени счет-фактуру на имя покупателя товаров. Счет-фактура выписывается комиссионером в двух экземплярах на полную стоимость реализуемых товаров. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Первый экземпляр счета-фактуры передается покупателю, второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж;

- счет-фактура на стоимость реализуемых товаров, полученный комиссионером от комитента, подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок (п.п.3 и 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Первый экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (т.е. в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Внимание! Порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж у комиссионера во многом зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за реализуемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Пример 9.10. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А без участия в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в августе 2002 г. В сентябре 2002 г. предприятие Б отгрузило эту продукцию в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя поступили на счет комитента (предприятие А) также в сентябре. Предприятие А перечислило сумму комиссионного вознаграждения предприятию Б в октябре 2002 г.

В данном случае порядок выставления счетов-фактур таков:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур;

2) в сентябре в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————T———T———T—————T———————T——T————T———————T———————T————T——¬
   |    1    | 2 | 3 |  4  |   5   |6 | 7  |   8   |   9   | 10 |11|
   +—————————+———+———+—————+———————+——+————+———————+———————+————+——+
   |Пальто   |шт.|200|2 500|500 000|— |20% |100 000|600 000| РФ |— |
   +—————————+———+———+—————+———————+——+————+———————+———————+————+———
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L---------------------------------------+-------+------ ————

3) в сентябре по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ———————————————T———T——T——————T——————T——T————T——————T——————T——T———¬
   |      1       | 2 |3 |  4   |  5   |6 | 7  |  8   |  9   |10|11 |
   +——————————————+———+——+——————+——————+——+————+——————+——————+——+———+
   |Комиссионное  | — |— |50 000|50 000|— |20% |10 000|60 000|— | — |
   |вознаграждение|   |  |      |      |  |    |      |      |  |   |
   +——————————————+———+——+——————+——————+——+————+——————+——————+——+————
   

¦К оплате ¦10 000¦60 000¦ L-------------------------------------------+------+----- ————

В книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер определяет выручку по отгрузке, то этот счет-фактура регистрируется им в книге продаж в сентябре.

Если комиссионер определяет выручку по оплате, то этот счет-фактура регистрируется им в книге продаж в октябре.

Если комиссионер участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения.

При поступлении денежных средств от покупателя комиссионер регистрирует в своей книге продаж счет-фактуру, выставленный им в адрес покупателя, но не на полную сумму, а только на ту часть оплаты, которая приходится на сумму его комиссионного вознаграждения (п.24 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Если комиссионер получает от покупателя авансовый платеж, то в этом случае, по мнению автора, комиссионеру следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения. При этом счет-фактура, выписанный комиссионером на имя покупателя при отгрузке товаров, в книге продаж комиссионера уже не регистрируется.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный ранее в книге продаж.

Пример 9.11. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует продукцию предприятия А с участием в расчетах за эту продукцию. Продажная стоимость продукции - 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованной продукции.

Предприятие А передало продукцию предприятию Б в августе 2002 г. В августе же предприятие Б (комиссионер) заключило договор купли-продажи этой продукции с предприятием В (покупатель) и получило от предприятия В предоплату в размере 600 000 руб. В сентябре 2002 г. предприятие Б отгрузило продукцию в адрес покупателя. Денежные средства за реализованную продукцию (за вычетом комиссионного вознаграждения) были перечислены комитенту (предприятие А) также в сентябре.

В данном случае при поступлении аванса от покупателя в августе 2002 г. комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с этого аванса в части, приходящейся на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 60 000 руб. (600 000 руб. х 0,1).

В феврале 2002 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении аванса в августе 2002 г.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур будет выглядеть следующим образом:

1) комитент (предприятие А) выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур;

2) в августе при поступлении аванса от покупателя комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса:

     
   ——————————————————T———T———T——T——————T———T—————————T——————T——————T——T———¬
   |        1        | 2 | 3 |4 |  5   | 6 |    7    |  8   |  9   |10|11 |
   +—————————————————+———+———+——+——————+———+—————————+——————+——————+——+———+
   |Аванс по договору| — | — |— |60 000| — | 20/120% |10 000|60 000|— | — |
   +—————————————————+———+———+——+——————+———+—————————+——————+——————+——+————
   

¦К оплате ¦10 000¦60 000¦ L-------------------------------------------------+------+----- ————

3) в сентябре в течение пяти дней с даты отгрузки продукции в адрес покупателя комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя покупателя на полную стоимость отгруженной продукции:

     
   ——————————T———T————T—————T———————T——T————T———————T———————T————T————¬
   |    1    | 2 | 3  |  4  |   5   |6 | 7  |   8   |   9   | 10 | 11 |
   +—————————+———+————+—————+———————+——+————+———————+———————+————+————+
   |Пальто   |шт.|200 |2 500|500 000|— |20% |100 000|600 000| РФ | —  |
   +—————————+———+————+—————+———————+——+————+———————+———————+————+—————
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L----------------------------------------+-------+------ ————

4) в сентябре по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ———————————————T———T——T——————T——————T———T———T——————T———————T——T———¬
   |      1       | 2 |3 |  4   |  5   | 6 | 7 |  8   |   9   |10|11 |
   +——————————————+———+——+——————+——————+———+———+——————+———————+——+———+
   |Комиссионное  | — |— |50 000|50 000| — |20%|10 000|60 000 |— | — |
   |вознаграждение|   |  |      |      |   |   |      |       |  |   |
   +——————————————+———+——+——————+——————+———+———+——————+———————+——+————
   

¦К оплате ¦10 000¦60 000 ¦ L-------------------------------------------+------+------ ————

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в августе в книге продаж регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от покупателя, в части аванса, приходящегося на сумму комиссионного вознаграждения, т.е. в книге продаж по данному счету-фактуре отражаются сумма аванса в размере 60 000 руб. и сумма НДС в размере 10 000 руб.;

- в сентябре в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса и зарегистрированный в книге продаж в августе.

* * *

Договор поручения на реализацию товаров.

При реализации товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость реализованных товаров выписываются покупателям от имени доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает счета-фактуры только на имя доверителя. Эти счета-фактуры выставляются поверенным на сумму причитающегося ему вознаграждения по мере исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах за реализуемые товары или нет, и практически аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на реализацию товаров.

Если поверенный не принимает участие в расчетах, то в книге продаж у него регистрируется только счет-фактура на сумму вознаграждения, выставленный им на имя доверителя после исполнения своих обязанностей по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж поверенного либо в том периоде, когда он исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется поверенным по отгрузке), либо в том периоде, когда доверитель выплатил поверенному сумму вознаграждения (если выручка определяется поверенным по оплате).

Если поверенный участвует в расчетах за реализуемые товары, то денежные средства, поступающие к нему от покупателей, включаются в его налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму вознаграждения.

Чтобы выполнить все требования налогового законодательства, при поступлении на счет (в кассу) поверенного денежных средств от покупателя поверенному следует, по мнению автора, выписать счет-фактуру на сумму поступившей оплаты и зарегистрировать этот счет в своей книге продаж в части оплаты, приходящейся на сумму вознаграждения. Этот счет-фактура покупателю не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору поручения, поверенный выставляет счет-фактуру на имя доверителя на сумму своего вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении средств от покупателя.

* * *

Договор комиссии на приобретение товаров.

При приобретении товаров по договору комиссии независимо от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет, в общем случае применяется следующий порядок выставления счетов фактур:

- поставщик товаров выписывает счет-фактуру на имя комиссионера, приобретающего эти товары. На основании счета-фактуры, полученного от поставщика, комиссионер уже от своего имени выставляет счет-фактуру на имя комитента. В этом счете-фактуре комиссионер отражает показатели счета-фактуры, полученного от поставщика товаров. Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются;

- по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии комиссионер составляет отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения в двух экземплярах. Первый экземпляр этого счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается комиссионером в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера в общеустановленном порядке (в зависимости от применяемого комиссионером метода определения выручки для целей исчисления НДС).

Порядок ведения книги продаж у комиссионера зависит от того, принимает комиссионер участие в расчетах за приобретаемые товары или нет.

Если комиссионер не принимает участие в расчетах, то в его книге продаж регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после исполнения своих обязанностей по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж комиссионера либо в том периоде, когда комиссионер исполнил свои обязанности по договору (если выручка определяется комиссионером по отгрузке), либо в том периоде, когда комитент выплатил комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения (если выручка определяется комиссионером по оплате).

Если комиссионер участвует в расчетах, то денежные средства, поступающие ему от комитента на покрытие его расходов, подлежат включению в налоговую базу по НДС в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения (если только из договора явно не следует, что поступившие от комитента средства не включают сумму вознаграждения). Поэтому в общем случае при поступлении к комиссионеру денежных средств от комитента комиссионеру для того, чтобы соблюсти требования налогового законодательства, следует выписать счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения, и зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж. Этот счет-фактура комитенту не передается.

В дальнейшем, по мере исполнения своих обязанностей по договору комиссии, комиссионер выставляет счет-фактуру на имя комитента на сумму комиссионного вознаграждения и регистрирует этот счет-фактуру в своей книге продаж. При этом в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при поступлении аванса от комитента.

Пример 9.12. Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, по которому предприятие Б закупает для предприятия А оборудование стоимостью 600 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Предприятие А в сентябре 2002 г. перечислило предприятию Б денежные средства в размере 660 000 руб. В этом же месяце предприятие Б произвело оплату поставщику оборудования в размере 600 000 руб. Оборудование было получено предприятием Б от поставщика в октябре 2002 г. и в этом же месяце передано предприятию А.

В данном случае при поступлении денежных средств от комитента в сентябре 2002 г. комиссионер (предприятие Б) обязан уплатить в бюджет сумму НДС с той части денежных средств, которая приходится на его вознаграждение, т.е. с суммы в размере 60 000 руб.

В октябре 2002 г. (по мере исполнения комиссионного поручения) комиссионер отражает в учете выручку от реализации своих услуг в размере 60 000 руб. и начисляет к уплате в бюджет НДС с суммы выручки. Одновременно с этим комиссионер предъявляет к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет при поступлении средств от комитента.

В рассматриваемой ситуации порядок выставления счетов-фактур таков:

1) в сентябре при поступлении аванса от комитента комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившего аванса в части, приходящейся на его вознаграждение:

     
   ——————————————————T———T———T——T——————T———T—————————T——————T——————T——T———¬
   |        1        | 2 | 3 |4 |  5   | 6 |    7    |  8   |  9   |10|11 |
   +—————————————————+———+———+——+——————+———+—————————+——————+——————+——+———+
   |Аванс по договору| — | — |— |60 000| — | 20/120% |10 000|60 000|— | — |
   +—————————————————+———+———+——+——————+———+—————————+——————+——————+——+————
   

¦К оплате ¦10 000¦60 000¦ L-------------------------------------------------+------+----- ————

2) в октябре поставщик выставляет на имя комиссионера (предприятие Б) счет-фактуру на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.), который подшивается комиссионером в журнал учета полученных счетов-фактур:

     
   ——————————T———T———T——————T———————T———T———T———————T———————T——T———¬
   |    1    | 2 | 3 |  4   |   5   | 6 | 7 |   8   |   9   |10|11 |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+——+———+
   |Станок   |шт.|10 |50 000|500 000| — |20%|100 000|600 000|РФ| — |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+——+————
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L----------------------------------------+-------+------ ————

3) в октябре по мере отгрузки оборудования комитенту комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру на имя комитента, в котором повторяет реквизиты счета-фактуры поставщика оборудования:

     
   ——————————T———T———T——————T———————T———T———T———————T———————T——T———¬
   |    1    | 2 | 3 |  4   |   5   | 6 | 7 |   8   |   9   |10|11 |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+——+———+
   |Станок   |шт.|10 |50 000|500 000| — |20%|100 000|600 000|РФ| — |
   +—————————+———+———+——————+———————+———+———+———————+———————+——+————
   

¦К оплате ¦100 000¦600 000¦ L----------------------------------------+-------+------ ————

4) в октябре по мере исполнения всех своих обязанностей по договору комиссии комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения:

     
   ———————————————T———T———T——————T——————T——T————T——————T——————T——T———¬
   |      1       | 2 | 3 |  4   |  5   |6 | 7  |  8   |  9   |10|11 |
   +——————————————+———+———+——————+——————+——+————+——————+——————+——+———+
   |Комиссионное  | — | — |50 000|50 000|— |20% |10 000|60 000|— | — |
   |вознаграждение|   |   |      |      |  |    |      |      |  |   |
   +——————————————+———+———+——————+——————+——+————+——————+——————+——+————
   

¦К оплате ¦10 000¦60 000¦ L--------------------------------------------+------+----- ————

В книге продаж комиссионера делаются следующие записи:

- в сентябре регистрируется счет-фактура, выписанный при поступлении аванса от комитента, т.е. в книге продаж отражаются сумма аванса в размере 60 000 руб. и сумма НДС в размере 10 000 руб.;

- в октябре регистрируется счет-фактура, выставленный комиссионером комитенту на сумму комиссионного вознаграждения.

Одновременно в книге покупок регистрируется счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж в сентябре при поступлении аванса.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что сумма комиссионного вознаграждения выплачивается комиссионеру только после выполнения поручения комитента, а все денежные средства, перечисляемые комитентом авансом, предназначены исключительно для финансирования расходов комиссионера, связанных с исполнением договора комиссии, то авансовые платежи комитента в налоговую базу по НДС у комиссионера не включаются и, значит, у комиссионера нет необходимости выписывать счет-фактуру при получении указанных авансовых средств.

В этом случае, так же как в ситуации, когда комиссионер не участвует в расчетах, в книге продаж комиссионера регистрируется только счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, выставленный им на имя комитента после выполнения своих обязанностей по договору комиссии.

* * *

Договор поручения на приобретение товаров.

При приобретении товаров по договору поручения независимо от того, принимает поверенный участие в расчетах за реализуемые товары или нет, счета-фактуры на стоимость приобретенных для доверителя товаров выписываются поставщиками непосредственно на имя доверителя. Поверенный же от своего имени выписывает доверителю только счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения. Этот счет-фактура выставляется поверенным после исполнения им своих обязанностей по договору поручения.

Порядок ведения книги продаж у поверенного зависит от того, принимает он участие в расчетах или нет, и полностью аналогичен тому, который был изложен выше в отношении договора комиссии на приобретение товаров.

9.3.3. Строительство объектов основных средств

При строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, подлежат вычету после принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ (подробнее см. подраздел 6.3.9).

Счета-фактуры, полученные от подрядных организаций при выполнении строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются налогоплательщиком в журнал учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются. Регистрация этих счетов-фактур в книге покупок осуществляется в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ получает право на вычет "входного" НДС (п.12 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

В аналогичном порядке регистрируются в книге покупок счета-фактуры, полученные налогоплательщиком-застройщиком от продавцов товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ.

При выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления у налогоплательщика-застройщика возникает обязанность исчислить и уплатить налог со стоимости выполненных работ.

С другой стороны, суммы налога, уплаченные продавцам по товарам (работ, услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ, а также суммы налога, исчисленные самим налогоплательщиком при выполнении указанных работ, принимаются у налогоплательщика к вычету по мере постановки на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Подробно порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрен в подразделе 7.4.

Правилами ведения книг покупок и книг продаж установлен специальный порядок применения счетов-фактур при строительстве объектов для собственного потребления.

При принятии на учет соответствующего объекта, построенного хозяйственным способом, налогоплательщик-застройщик составляет счет-фактуру на стоимость работ, выполненных с 1 января 2001 г., в двух экземплярах.

Первый экземпляр счета-фактуры подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект основных средств был принят к учету (п.25 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Второй экземпляр указанного счета-фактуры подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется налогоплательщиком в книге покупок в том налоговом периоде, когда он в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ получает право на вычет этой суммы.

Счета-фактуры на стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для осуществления строительно-монтажных работ, до момента окончания строительства подшиваются им в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.

В том налоговом периоде, когда налогоплательщик-застройщик получает право на вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, он регистрирует в книге покупок все счета-фактуры, полученные им от продавцов указанных товаров (работ, услуг).

9.3.4. Доначисление НДС исходя из рыночной цены

В соответствии со ст.40 НК РФ в ряде случаев для целей налогообложения может приниматься не фактическая цена сделки, а рыночная цена на аналогичные товары (работы, услуги) (подробнее см. подраздел 5.3).

При доначислении НДС исходя из рыночной цены сделки налогоплательщик в дополнение к счету-фактуре, выписанному в общеустановленном порядке на фактическую сумму сделки, составляет счет-фактуру на разницу между рыночной и фактической ценой сделки. Этот счет-фактура выписывается предприятием в единственном экземпляре с указанием суммы недополученного налога и отражается в книге продаж с пометкой "Доплата налога исходя из уровня рыночных цен".

Счет-фактура на разницу между рыночной и фактической ценой сделки отражается в книге продаж в том же налоговом периоде, в котором в книге продаж отражается счет-фактура по данной сделке, выписанный на фактическую сумму сделки.

9.3.5. Установление цены товаров (работ, услуг)

в условных единицах

Порядок составления счетов-фактур при установлении цены на реализуемые товары (работы, услуги) в условных денежных единицах на законодательном уровне не установлен.

По мнению автора, наиболее простым в этой ситуации является составление счетов-фактур в условных единицах, поскольку ни в одном нормативном документе нет указания на то, что счет-фактура должен в обязательном порядке составляться в рублях.

Более того, п.7 ст.169 НК РФ прямо предусмотрено, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Поставщик регистрирует выписанный им счет-фактуру в книге продаж в общеустановленном порядке в зависимости от применяемого им метода определения выручки для целей налогообложения.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке, то счет-фактура регистрируется им в книге продаж в периоде отгрузки в рублях по курсу на дату отгрузки.

При поступлении оплаты:

- в случае возникновения положительной суммовой разницы поставщик делает дополнительную запись в книге продаж на сумму положительной суммовой разницы со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров (работ, услуг), с пометкой "Положительная суммовая разница". Эта запись делается в книге продаж в том отчетном периоде, когда поступает оплата от покупателя;

- в случае выявления отрицательной суммовой разницы поставщик делает корректирующую запись (со ссылкой на реквизиты счета-фактуры, выписанного при отгрузке товаров, работ, услуг) в книге продаж на сумму излишне начисленного налога, приходящегося на отрицательную суммовую разницу, с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.

Корректировка осуществляется в книге продаж в том периоде, в котором поступила оплата от покупателя.

Если поставщик определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то счет-фактура, выписанный им в условных единицах при отгрузке товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Запись в книге продаж делается в рублях исходя из фактически поступившей суммы оплаты.

Покупатель товаров (работ, услуг) регистрирует счет-фактуру, полученный от поставщика, в том отчетном периоде, когда им будет произведена оплата за приобретенные (оприходованные) товары (работы, услуги). При этом соответствующая запись в книге покупок делается покупателем в рублях исходя из фактически уплаченной поставщику суммы.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 22 декабря 1999 г. N 04-03-11.

9.3.6. Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет

Налогоплательщики, реализующие населению товары (работы, услуги) за наличный расчет с применением ККМ, счета-фактуры не составляют.

При ведении книги продаж указанные налогоплательщики регистрируют в ней ленты ККМ (п.16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Налогоплательщики, оказывающие платные услуги и выполняющие работы непосредственно для населения за наличный расчет без применения ККМ, в случаях, предусмотренных законодательством, в книге продаж взамен счетов-фактур регистрируют документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям (п.21 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Обращаем внимание на следующее.

На практике все чаще встречается ситуация, когда покупатели помимо чека ККМ требуют от продавца, осуществляющего розничную торговлю, выдать им также и счет-фактуру на стоимость приобретенных товаров.

Это требование покупателей объясняется тем, что налоговые органы для правомерного применения налоговых вычетов по товарам, приобретенным в розницу, требуют от налогоплательщика наличия должным образом оформленного счета-фактуры (подробнее см. подраздел 6.3.6).

С одной стороны, выдача чека ККМ полностью освобождает продавца от обязанности выдавать покупателю счет-фактуру. С другой стороны, налоговое законодательство не содержит запрета на выдачу счета-фактуры наряду с чеком ККМ (см. Письмо Минфина России от 27 июня 2001 г. N 04-03-11/95).

Учитывая изложенное, вопрос о целесообразности выдачи покупателям счетов-фактур должен решаться организацией розничной торговли самостоятельно. При этом очевидно, что вопрос о выдаче покупателю счета-фактуры может в принципе рассматриваться только в том случае, если продавец является плательщиком НДС.

Отметим также, что если продавец, осуществляющий розничную торговлю, выдает покупателю и чек ККМ, и счет-фактуру, то в книге продаж, на наш взгляд, необходимо регистрировать только ленту ККМ. Счет-фактура в этом случае просто подшивается продавцом в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

РАЗДЕЛ 10. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

10.1. Общие вопросы применения налоговой ответственности

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст.106 НК РФ). В качестве субъекта налоговой ответственности применительно к законодательству по НДС могут выступать налогоплательщики и налоговые агенты.

Как следует из приведенного определения понятия "налоговое правонарушение", необходимым условием привлечения лица к ответственности является наличие его вины в совершении противоправного деяния.

Налоговый кодекс РФ различает вину в форме умысла и неосторожности (ст.110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Пример 10.1. Предприятие реализовало в марте 2002 г. партию товара. В бухгалтерской и налоговой отчетности операции по реализации данной партии товара отражены не были с целью сокрытия облагаемых НДС оборотов.

Данное правонарушение было совершено предприятием умышленно.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Пример 10.2. В мае 2002 г. предприятие А сдало в аренду предприятию Б часть принадлежащих ему нежилых помещений. Со стоимости полученной предприятием А арендной платы НДС в бюджет уплачен не был, поскольку бухгалтер предприятия А не знал о том, что стоимость услуг по предоставлению в пользование имущества облагается НДС. Обороты по реализации услуг были отражены предприятием А в налоговой и бухгалтерской отчетности.

В данном случае суд может прийти к выводу о том, что налоговое правонарушение было совершено предприятием по неосторожности.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из оснований, исключающих привлечение лица к ответственности (ст.109 НК РФ).

К числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, НК РФ относит, в частности, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов) (ст.111 НК РФ).

Таким образом, если в ответ на запрос налогоплательщика (налогового агента) налоговым органом было дано разъяснение порядка применения налогового законодательства в той или иной ситуации и налогоплательщик (налоговый агент) следовал в своей практической деятельности этим разъяснениям, а впоследствии выяснилось, что позиция налогового органа, изложенная в этом разъяснении, не соответствует требованиям налогового законодательства, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности.

Право налогоплательщиков и налоговых агентов получать разъяснения налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах предусмотрено пп.2 п.1 ст.21 НК РФ (п.2 ст.24 НК РФ). Порядок предоставления налоговыми органами налогоплательщикам письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты налогов и сборов определен в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденном Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120.

Для того чтобы налогоплательщик (налоговый агент) смог использовать разъяснение налогового органа в качестве документа, подтверждающего отсутствие его вины в совершении налогового правонарушения, оно должно отвечать определенным требованиям, а именно:

1) это должен быть письменный документ. В п.3.7 указанного выше Положения об информировании налогоплательщиков указано, что в качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи. Однако в последнем случае при возникновении спорной ситуации для налогоплательщика (налогового агента) трудно будет доказать факт предоставления ему налоговым органом ответа на запрос;

2) должностные лица, чьими подписями заверяются подобные разъяснения, должны обладать соответствующей компетенцией.

Обращаем внимание, что к разъяснениям налоговых органов, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, относятся в том числе и разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ").

Один из важнейших принципов привлечения лица к налоговой ответственности - презумпция невиновности.

Этот принцип закреплен в п.6 ст.108 НК РФ. Его суть заключается в том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Соблюдение данного принципа предполагает, что при возникновении спорной ситуации налогоплательщик не должен доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

При рассмотрении в арбитражном суде спора о привлечении налогоплательщика к ответственности судом могут быть учтены смягчающие и отягчающие обстоятельства, приведенные в ст.112 НК РФ.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции в соответствии с НК РФ устанавливаются в виде штрафов.

Внимание! Взыскание штрафов может быть произведено только в судебном порядке.

Пеня не является мерой налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а представляет собой денежную сумму, которую налогоплательщик или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки (ст.75 НК РФ). Общие правила привлечения налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности на взыскание пеней не распространяется.

Внимание! Пени могут быть взысканы в бесспорном порядке и на них не распространяется срок давности привлечения к ответственности (ст.46 НК РФ).

Согласно ст.113 НК РФ срок давности привлечения лица к налоговой ответственности составляет три года со дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст.ст.120 и 122 НК РФ) либо со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.120 и 122 НК РФ).

Пример 10.3. В соответствии с п.5 ст.174 НК РФ плательщики налога должны представлять налоговые декларации в налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за отчетным налоговым периодом. Предприятие представило Декларацию по НДС за март 2002 г. 25 апреля 2002 г. Несвоевременное представление налоговой декларации влечет за собой ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ.

Течение срока давности привлечения предприятия к налоговой ответственности за совершение данного правонарушения начинается с 21 апреля 2002 г.

Пример 10.4. Предприятие уплачивает НДС ежеквартально в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п.6 ст.174 НК РФ).

20 апреля 2002 г. предприятие уплатило НДС в бюджет за I квартал 2002 г. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, предприятием не была учтена арендная плата, поступившая от арендатора. В этой связи со стороны предприятия имела место неполная уплата суммы НДС. Ответственность за совершение данного налогового правонарушения предусмотрена ст.122 НК РФ

Поскольку правонарушение было совершено во II квартале 2002 г., течение срока давности привлечения предприятия к ответственности за совершение данного правонарушения начинается с 1 июля 2002 г.

По истечении срока давности налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности (ст.113 НК РФ).

Пример 10.5. Предприятие уплачивает НДС ежемесячно. В марте 1999 г. имела место неполная уплата предприятием налога вследствие невключения в облагаемый НДС оборот стоимости реализованных основных средств.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности предприятия за неполную уплату НДС (ст.122 НК РФ) истек 1 апреля 2002 г. После наступления этой даты налоговые органы не имеют права привлечь предприятие к ответственности за совершение данного правонарушения. По истечении данного срока могут быть взысканы только сумма недоимки и пени.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности следует отличать от срока давности взыскания санкций, который составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В пределах данного срока налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции (п.1 ст.115 НК РФ).

10.2. Ответственность плательщика НДС

Рассмотрев общие вопросы, связанные с применением ответственности за совершение налоговых правонарушений, остановимся подробнее на отдельных статьях Налогового кодекса РФ, предусматривающих меры ответственности за конкретные правонарушения.

* * *

Статья 119. Непредставление налоговой декларации

1. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

2. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Меры финансовой ответственности за непредставление налоговой декларации различаются в зависимости от срока задержки представления данного документа.

Если непредставление налоговой декларации имеет место в течение менее 180 дней по истечении установленного законодательством срока представления такой декларации, то финансовые санкции применяются в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ, если срок больше, то ответственность наступает по основаниям, предусмотренным п.2 данной статьи НК РФ.

Пример 10.6. Предприятие должно было представить Декларацию по НДС за январь 2002 г. не позднее 20 февраля 2002 г. Декларация за январь 2002 г. была представлена в налоговую инспекцию 25 марта 2002 г. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании данной Декларации, составила 500 000 руб.

В данном случае предприятие может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным п.1 ст.119 НК РФ. Сумма штрафа составит 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой Декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления.

Задержка представления налоговой декларации составляет один полный месяц и один неполный месяц (с 21 февраля по 24 марта), поэтому сумма штрафа составит в данном случае 50 000 руб. (500 000 руб. х 0,05 х 2).

* * *

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение наступает в случае, если деяния совершены:

- в течение одного налогового периода (п.1 ст.120 НК РФ);

- в течение более одного налогового периода (п.2 ст.120 НК РФ);

- если они повлекли занижение налоговой базы (п.3 ст.120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета объектов налогообложения понимается совершение одного или нескольких нижеследующих нарушений:

- отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета.

Налоговый кодекс РФ не определяет, отсутствие какого конкретно количества документов влечет за собой применение ответственности по основаниям, предусмотренным ст.120 НК РФ. Поэтому в каждой конкретной ситуации вопрос о применении указанной статьи Кодекса решается индивидуально в зависимости от того, привело отсутствие тех или иных документов к нарушению порядка учета объектов налогообложения или нет;

- систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Обращаем внимание, что применение налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст.120 НК РФ, не "привязано" к конкретным налогам.

Так, например, систематическое нарушение правил учета и отражения в отчетности хозяйственных операций, имевшее место в отношении различных объектов учета (оборотов по реализации товаров и учета нематериальных активов), может повлечь за собой формирование состава одного правонарушения и, как следствие, - привлечение к ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ.

Систематичность предполагает совершение двух и более деяний в течение одного календарного года. Одновременно с этим ответственность по основаниям, предусмотренным п.1 ст.120 НК РФ, наступает только в том случае, если соответствующие деяния совершены в рамках одного налогового периода. По НДС налоговый период составляет один календарный месяц, для отдельных категорий налогоплательщиков - один квартал (ст.163 НК РФ).

Пример 10.7. При проведении проверки правильности и своевременности уплаты предприятием НДС в бюджет в 2001 г. налоговыми органами было обнаружено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, допущенное в январе и в мае 2001 г. Предприятие уплачивает НДС ежемесячно.

Поскольку указанные деяния были совершены в пределах календарного года, но за рамками одного налогового периода, предприятие не может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным п.1 ст.120 НК РФ.

Пример 10.8. Предприятие уплачивает НДС ежемесячно. В апреле 2002 г. предприятие несвоевременно отразило на счетах бухгалтерского учета и в отчетности денежные средства и финансовые вложения.

Поскольку данные деяния совершены в течение одного календарного года и в рамках одного налогового периода по НДС, предприятие может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным п.1 ст.120 НК РФ.

Квалифицирующим признаком данного правонарушения является совершение деяний, предусмотренных п.1 ст.120 НК РФ, в течение более одного налогового периода. В этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ.

Пример 10.9. Предприятие уплачивает НДС ежемесячно. В апреле 2002 г. предприятие несвоевременно отразило на счетах бухгалтерского учета и в отчетности денежные средства и финансовые вложения.

В мае 2002 г. предприятие неправильно отразило на счетах бухгалтерского учета и отчетности операции по реализации товаров и приобретению нематериальных активов.

Поскольку грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения имело место в двух налоговых периодах по НДС, предприятие может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным п.2 ст.120 НК РФ.

Если деяния, перечисленные в п.п.1 и 2 ст.120 НК РФ, привели к занижению налоговой базы, то при привлечении предприятия к ответственности следует руководствоваться п.3 ст.120 НК РФ.

Пример 10.10. Предприятие А в июне 2002 г. не включило в состав внереализационных доходов поступившие от предприятия Б штрафы, связанные с расчетами по оплате товаров, а также не отразило выручку от реализации маркетинговых услуг, оказанных инофирме. Поступившие предприятию А штрафы, а также выручка от реализации услуг не были отражены в налоговой отчетности. НДС предприятие уплачивает ежемесячно.

В данном случае предприятие систематически (два раза в течение календарного года) неправильно отражало на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственные операции, т.е. было допущено грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения. Деяния совершены в рамках одного налогового периода по НДС. При этом совершенные предприятием А деяния повлекли за собой занижение налоговой базы по НДС, следовательно, оно может быть привлечено к ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 НК РФ.

* * *

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога

1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

2. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченной суммы налога.

3. Деяния, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Основанием для применения налоговой ответственности по ст.122 НК РФ является неуплата или неполная уплата сумм налога, возникшая в результате совершения следующих действий:

- занижения налоговой базы (уменьшение налоговой базы);

- иного неправильного исчисления налога (например, неправильное применение ставки НДС, льгот);

- других неправомерных действий.

Пример 10.11. Предприятие реализовало произведенную продукцию в марте 2002 г. на общую сумму 360 000 руб. Однако при формировании налоговой базы по НДС за март предприятием была учтена выручка от реализации в размере 200 000 руб. В результате совершения данного правонарушения предприятием имеет место неполная уплата НДС за март 2002 г.

Данные обстоятельства могут повлечь за собой применение к предприятию ответственности по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ.

Квалифицирующим признаком данного налогового правонарушения является умысел плательщика.

Если неуплата (неполная уплата) налога имела место вследствие неосторожности, то размер штрафа составляет 20% от неуплаченной суммы налога. При совершении аналогичных деяний с умыслом штраф составляет 40% от неуплаченных сумм налога.

Следует обратить внимание на тот факт, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности одновременно по ст.ст.120 и 122 НК РФ. Если действия налогоплательщика (в том числе грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения) повлекло неуплату (неполную уплату) налога, то к налогоплательщику применяются только меры финансовой ответственности, предусмотренные ст.122 НК РФ.

Поскольку к ответственности по ст.122 НК РФ привлекаются налогоплательщики только в связи с неуплатой или неполной уплатой сумм налога, следовательно, в случае задержки уплаты налога в бюджет к налогоплательщику не применяются финансовые санкции, предусмотренные ст.122 НК РФ.

Пример 10.12. В январе 2002 г. налоговой инспекцией была проведена проверка правильности и своевременности уплаты предприятием НДС в бюджет за 2001 г.

В ходе проверки было обнаружено, что предприятие не уплатило в установленные законодательством сроки НДС с суммы аванса, полученного от покупателя в счет предстоящей поставки продукции в январе 2001 г. В марте 2001 г. продукция была отгружена покупателю. Покупатель произвел оплату полученной продукции за вычетом уплаченного ранее аванса. При исчислении НДС с оборотов по реализации продукции за март предприятие включило в облагаемый НДС оборот денежные средства, поступившие от покупателя, в том числе и сумму аванса.

В данной ситуации предприятие не может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ, поскольку к моменту проведения налоговой проверки со стороны налогоплательщика имела место несвоевременная уплата налога, а не неуплата (неполная уплата) налога. В рассматриваемой ситуации предприятие должно уплатить в бюджет только пени за несвоевременную уплату налога по сумме аванса.

10.3. Ответственность налогового агента

Налоговый агент, так же как и налогоплательщик, может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения по ст.120 НК РФ. Порядок применения этой статьи в отношении налоговых агентов аналогичен порядку, изложенному в отношении налогоплательщиков (см. подраздел 10.2).

* * *

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным ст.123 НК РФ, в следующих случаях:

- сумма налога не была удержана при перечислении средств налогоплательщику и, как следствие, не перечислена в бюджет.

Пример 10.13. Предприятие заключило договор комиссии с инофирмой. В соответствии с условиями данного договора предприятие оказывает инофирме услуги по реализации товара на территории РФ. Инофирма не состоит на налоговом учете в РФ. При перечислении выручки от реализации товара инофирме предприятием не удержан НДС с суммы выручки. В этом случае оно может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным ст.123 НК РФ;

- сумма налога была удержана налоговым агентом, но не перечислена (перечислена не полностью) в бюджет.

Пример 10.14. Предприятие заключило договор подряда на выполнение ремонта принадлежащего ему здания с инофирмой. Инофирма не состоит на налоговом учете в РФ. При перечислении инофирме денежных средств в оплату стоимости ремонтных работ предприятие удержало НДС, однако в бюджет сумму налога не перечислило.

В подобной ситуации предприятие может быть привлечено к ответственности по основаниям, предусмотренным ст.123 НК РФ.

При применении рассматриваемых положений Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что ответственность наступает только в том случае, если со стороны налогового агента имело место неправомерное неудержание сумм налога при перечислении средств налогоплательщику. Если же суммы налога не были удержаны налоговым агентом с налогоплательщика и, следовательно, не были перечислены в бюджет по объективным причинам (например, если выплата дохода иностранному юридическому лицу осуществлялась в натуральной форме), то ответственность по основаниям, предусмотренным ст.123 НК РФ, не применяется.

Также следует учитывать, что положения ст.123 НК РФ не подлежат применению, если налоговый агент своевременно не перечислил суммы налога, удержанные с налогоплательщика, но к моменту проведения налоговой проверки соответствующие суммы налога уже поступили в бюджет. В этом случае с налогового агента могут быть взысканы только пени за просрочку перечисления налога в бюджет.

* * *

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

3. Деяния, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, если они совершены физическим лицом, влекут взыскание штрафа в размере 500 рублей.

При наличии обстоятельств, предусмотренных ст.126 НК РФ, налоговый агент может быть привлечен к ответственности за непредставление в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ. В частности, в соответствии с п.3 ст.24 НК РФ налоговый агент в месячный срок должен письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. В случае несоблюдения налоговым агентом данного срока представления сведений он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ.

* * *

Взыскание с налогового агента сумм недоимок и пеней за просрочку перечисления налогов в бюджет.

В соответствии с требованиями НК РФ сумма налога, а также пени в случае неуплаты либо неполной уплаты налога в бюджет могут быть взысканы с налогоплательщика в бесспорном порядке (ст.46 НК РФ). В этой связи проблемным на сегодняшний день остается вопрос о возможности взыскания недоимок с налогового агента, если сумма налога не была удержана им при перечислении денежных средств налогоплательщику.

По нашему мнению, в подобной ситуации сумма недоимки не может быть взыскана с налогового агента в бесспорном порядке по следующим причинам.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п.2 ст.45 НК РФ). Если НДС не был удержан налоговым агентом, то обязанность по уплате налога налогоплательщиком - иностранным юридическим лицом не исполнена. В этом случае обязанным перед бюджетом продолжает оставаться налогоплательщик.

Если в подобной ситуации с налогового агента будут взысканы суммы не удержанного с налогоплательщика и соответственно не уплаченного в бюджет налога, то фактически будет иметь место уплата налоговым агентом налога за налогоплательщика за счет собственных средств. При этом ст.45 НК РФ установлено, что налоговые обязательства налогоплательщика не могут быть исполнены третьим лицом.

Кроме того, следует учитывать, что взыскание неуплаченных сумм налога в бесспорном порядке не является санкцией за налоговое правонарушение, а представляет собой меру, направленную на осуществление принудительного исполнения обязанности налогоплательщика.

Учитывая изложенное, можно сделать однозначный вывод о том, что в том случае, если налоговый агент не произведет удержание налога из средств, перечисляемых налогоплательщику, и соответственно по этой причине не уплатит этот налог в бюджет, сама сумма недоимки (неудержанного и неуплаченного налога) с налогового агента взыскана быть не может. В этом случае налоговый агент может быть лишь привлечен к ответственности по основаниям, предусмотренным ст.123 НК РФ.

Пример 10.15. Российская организация оплатила иностранному юридическому лицу, не состоящему на учете в налоговом органе, стоимость оказанных услуг.

Российское предприятие не удержало НДС с суммы выплаченного иностранному предприятию дохода. В этом случае российская организация - налоговый агент может подвергнуться санкции в соответствии со ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от суммы налога. Сама сумма налога с налогового агента взыскана быть не может. При этом на иностранном лице сохраняется обязанность уплатить налог.

10.4. Исправление ошибок

При обнаружении ошибок, связанных с неправильным исчислением НДС, предприятию необходимо внести соответствующие исправления как в бухгалтерскую, так и в налоговую отчетность.

При внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность предприятиям следует руководствоваться порядком, изложенным в п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. В соответствии с указанным пунктом Положения изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Пример 10.16. Предприятие в декабре 2000 г. приобрело служебный легковой автомобиль по цене 87 000 руб. (в том числе НДС - 14 500 руб.). В декабре автомобиль был принят на учет в составе основных фондов предприятия (дебет счета 01). При этом сумма НДС по приобретенному автомобилю была предъявлена к зачету из бюджета (Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 14 500 руб.). Ошибка <43> была обнаружена бухгалтером предприятия в июле 2002 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<43> Сумма НДС по приобретенному автомобилю на расчеты с бюджетом в 2000 г. не относилась, а включалась в балансовую стоимость автомобиля.

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исправительные проводки делаются предприятием в июле 2002 г.:

     
                                      ————————————¬
        Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |14 500 руб.|  — сторно на сумму НДС
                                      L————————————
   

по приобретенному автомобилю;

Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 14 500 руб. - сумма НДС по приобретенному автомобилю отнесена на увеличение его балансовой стоимости.

Если выявленная ошибка влечет за собой изменение налоговых обязательств предприятия за какой-либо налоговый (отчетный) период, то перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором выявлена ошибка (п.1 ст.54 НК РФ).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (п.1 ст.55 НК РФ). Применительно к НДС налоговым периодом считается месяц либо квартал.

При перерасчете налоговых обязательств за какой-либо налоговый период налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию за соответствующий налоговый период (п.1 ст.81 НК РФ).

Внимание! При обнаружении ошибок в исчислении НДС налогоплательщику следует внести исправления в налоговые декларации по НДС за те месяцы (кварталы), к которым относятся обнаруженные ошибки. При этом исправления вносятся путем представления в налоговые органы уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды.

При подаче в налоговые органы исправительного расчета налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях (п.п.2 - 4 ст.81 НК РФ):

- если срок подачи декларации еще не истек;

- если срок подачи декларации уже истек, но уточненная (дополнительная) декларация была подана налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в ранее поданной декларации либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом, если срок уплаты налога по декларации уже истек, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненного расчета он уже уплатил недостающую сумму налога и пени.

Порядок уплаты пени установлен ст.75 НК РФ. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пример 10.17. Предположим, что в условиях примера 10.16 предприятие подает дополнительную декларацию по НДС за декабрь 2000 г. 10 июля 2002 г.

В этом случае предприятие освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи дополнительной декларации (к 10 июля 2001 г.) оно уплатило в бюджет недостающую сумму налога (14 500 руб.) и пени за каждый день просрочки. В данном случае пени начисляются предприятием начиная с 21 января 2001 г. (срок уплаты налога за декабрь 2000 г. - 20 января 2001 г.).

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Приложение 2

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Приложение 3

Приказ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость"

Подписано в печать

06.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——