"Книги издательства "Бератор-Пресс", 2003

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Ю.П.Гладышева

"Никто не обнимет необъятного"

Козьма Прутков

"Вот что написано: мене, текел, фарес.

Мене значит - исчислил...

Текел значит - взвесил...

Фарес значит - разделил..."

Ветхий Завет, Книга пророка Даниила,

глава 5, стих 5.25-5.28

ВВЕДЕНИЕ

Нематериальные активы по-английски называются гораздо более романтично - intangible ("неосязаемые"). То есть в эту категорию имущества входит то, что нельзя пощупать, ощутить, к чему нельзя прикоснуться. И вот такую своеобразную субстанцию бухгалтерам приходится совершенно осязаемо учитывать, потому что она, как это ни странно, не только вполне реально существует, но и достаточно ощутимо участвует в хозяйственном обороте, производственной или, по меньшей мере, управленческой деятельности множества активно функционирующих компаний.

Вообще говоря, что бы ни утверждали, но настоящим двигателем прогресса являются человеческие идеи. Просто для того, чтобы идея заработала, ее нужно воспринять, сформулировать и воплотить.

Различные страны подходят к поиску идей по-разному. Японские предприниматели развешивают на предприятиях ящички, куда каждый работник должен (желательно ежедневно) опускать листочки с возникающими у него идеями. Американцы, не отказываясь от поиска идей своими силами, тем не менее не пренебрегают и механизмом приобретения идей, поскольку их воплощение подобно игре на бирже: можно напрасно "угробить" уйму денег на идею, которая показалась стоящей, но на практике оказывается никчемной пустышкой, а можно практически за бесценок добыть идею, которая почти задаром, без особых расходов даст феноменальные доходы.

Отечественный бизнес зачастую строится по принципам "голь на выдумки хитра" и "сделать из ерунды конфетку", причем мы сначала старательно создаем себе трудности, а потом гениальным ходом эти трудности с блеском разрешаем. Правда, для получения из потрясающей идеи реального результата зачастую не хватает малого - денег на ее воплощение.

Однако в классическом уравновешенном варианте "хорошая идея - серьезная заинтересованность - профессиональный исполнитель - достаточные средства" процесс реализации идеи проходит как хорошо срежиссированный спектакль. По ходу этого процесса выясняется, насколько жизнеспособна была сама идея и насколько успешно она прошла весь путь - вплоть до своего претворения в жизнь.

В итоге получается нечто, официально именуемое "результат интеллектуальной деятельности" и готовое для практического использования. Если разработчик, автор (исполнитель) идеи (процесса) желает зафиксировать, что это именно его собственными усилиями из мимолетной идеи получилось что-то интересное и полезное, и намерен в будущем получить какую-то компенсацию за свои труды, он может зарегистрировать права на этот результат и получить правоохранный документ. Таким образом идея получает новое "обличье" - не материальное, но все равно существующее.

Однако для того, чтобы иметь возможность учесть экономический и налоговый "выход" от данного объекта интеллектуальной собственности, требуется новый процесс - уже не созидательный, а учетный, - в ходе которого осуществляется классификация и оценка нематериального актива.

Кроме того, на самом первом этапе учетной работы (независимо от цели, для которой она осуществляется) требуется принципиально определить возможность этого объекта интеллектуальной собственности давать предприятию прибыль и обосновать примерный срок, в течение которого такую прибыль намереваются получать. Это потом уже будет выявляться экономический эффект, который найдет отражение в бухгалтерской отчетности и проявится в виде прибылей или убытков - к вящему вниманию собственников и акционеров. А контролирующим инстанциям понадобится иная информация: их интересует лишь то, сколько и каких налогов должен уплатить правообладатель в результате своей деятельности, в том числе связанной с использованием объекта интеллектуальной собственности.

Таким образом, от момента, когда кого-то, как говорится, осенила идея, и до того этапа, когда бухгалтер-профессионал будет ломать голову над проблемой исчисления налогооблагаемой прибыли и определения финансового результата от деятельности, построенной на основе практического использования этой идеи, как правило, проходит немало времени. Отнюдь не все идеи удается доработать до такого состояния, когда они могут составить актив предприятия (тот самый, нематериальный и неосязаемый).

Однако, уж коль скоро объект интеллектуальной деятельности возник, сформировался и заработал, задача его правильного учета с точки зрения законодательства, регулирующего бухгалтерский учет и налогообложение, решается намного проще. Из фазы эвристического творчества он попадает в стадию тщательной классификации, группирования и систематизации согласно определенным, документально зафиксированным принципам.

Как известно, в бухгалтерском учете существуют правила и положения. Имеется в наличии Налоговый кодекс. Самые разнообразные - официальные, полуофициальные и совсем неофициальные - разъяснения контролирующих и иных аналогичных инстанций тоже налицо. Безусловно, не все так гладко и просто, ведь законы тоже пишутся людьми, и от задумки до воплощения проходит время, причем зачастую в режиме "испорченного телефона".

Инстанции забывают посовещаться между собой (а возможно, погрязнув в собственных ведомственных проблемах, и вовсе не догадываются сделать это). В конечном итоге бухгалтер-практик получает некоторый комплекс регламентирующей информации, зачастую дающий сбой в отдельных вопросах, задуматься о которых во время разработки законодательства не было времени (или сил, или догадливости, наконец).

В предлагаемом материале мы попытались свести воедино достаточно большой и многоплановый объем информации, имеющей непосредственное касательство к проблематике учета нематериальных активов, особенно в целях налогового и бухгалтерского учета.

Конечно, многие вопросы ускользнули и от нашего внимания, поскольку практика порой поворачивается так, что искусственно сконструировать подобную ситуацию было бы не под силу и целому исследовательскому отделу. Поэтому будем благодарны за отзывы и обращения по теме работы.

1. ИСТОРИЯ ПРЕДМЕТА: МЕТОДОМ ПРОБ И ОШИБОК

Для того чтобы предметно обсуждать проблему, нельзя игнорировать ее исторический аспект. Так вот, по отношению к нематериальным активам, пожалуй, наиболее ярко проявилась специфика последних пятнадцати лет развития отечественного предпринимательства в части интеграции российского бизнеса в международный экономический процесс.

И это закономерно, поскольку именно нематериальные активы, как отмечалось, воплощают в себе передовые идеи, разработки и результаты исследований, которые, по большому счету, являются движущей силой прогресса. Недаром же, наконец, именно нематериальные активы открывают современный российский бухгалтерский баланс, гордо занимая в нем строку 110.

Поэтому позволим себе краткий исторический экскурс, позволяющий раскрыть основные особенности статуса нематериальных активов в отечественном учете.

Нематериальные активы (НМА) - это довольно-таки молодой вид учитываемого имущества. Во всяком случае, этот вывод напрашивается, если сравнивать данную категорию внеоборотных активов с другими видами имущества такого же длительного срока использования (скажем, с теми же основными средствами).

Например, обратимся к Плану счетов, утвержденному Приказом Министерства финансов СССР от 28 марта 1985 г. N 40 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению", который использовался еще в советское время.

Как раз взамен этого документа Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению" был утвержден План счетов, совсем недавно уступивший место ныне используемому.

Так вот, в этом "совсем старом" Плане счетов есть основные средства и материалы, но нематериальных активов мы в этом историческом документе не обнаружим. Да и, право сказать, ни к чему они тогда были. Программное обеспечение как таковое практически не использовалось (ибо персональные компьютеры были совсем еще экзотическим оборудованием), лицензирование не применялось, а о том, что такое ноу-хау, никто даже и не задумывался.

Авторские права на все соответствующие объекты в полном объеме принадлежали государству, максимум, что оставалось советским кулибиным, - это коллекционировать свидетельства об изобретении или рацпредложениях, сопровождаемые премиями рублей так в десять-двадцать. Так что и без нематериальных активов все чудесно обходились.

Например, в ст.10 Закона СССР от 4 июня 1990 г. N 1529-1 "О предприятиях в СССР" указано, что "имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также иные ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия". Как легко заметить, состав внеоборотных активов сокращен до предела.

Но как только на отечественный рынок пришли и начали образовывать совместные предприятия самые смелые иностранцы, в российском (тогда еще советском) законодательстве вынужденно появилось понятие "нематериальные активы". Ведь иностранные предприниматели пришли не с голыми руками, а со своими зарегистрированными патентами и хитрыми ноу-хау, и непременно желали этот факт зафиксировать.

Пусть наши самодельные модели и самопальные формулы вовсе не уступали зарубежным, но они были в лучшем случае "государственными" (то есть ничьими), а в худшем случае - и вовсе незарегистрированными. Поэтому никакой ценности в качестве вклада в новое предприятие они не представляли, да и возможности для юридического оформления их как доли российской стороны практически не существовало.

А вот для зарубежных партнеров такого рода активы открывали возможность начать серьезный бизнес, не вкладывая в совместные предприятия со своей стороны ничего особенного, кроме наработок, контактов и деловых связей (представляемых как "нематериальные активы").

Упоминание о нематериальных активах как разновидности имущества (пока - в самом общем смысле) и их износе, учитываемом в составе себестоимости, почти одновременно появилось в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях СССР (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомитетом цен СССР и Госкомстатом СССР 30 ноября 1990 г.) и в Письме Минфина СССР от 29 декабря 1990 г. N 142 "Об особенностях исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) на совместных предприятиях, создаваемых на территории СССР".

Между прочим, даже План счетов, утвержденный Приказом Минфина N 56 и использовавшийся вплоть до начала текущего 2002 г., был разработан при участии группы экспертов, образованной Министерством финансов СССР и Центром ООН по транснациональным корпорациям, то есть фактически опять-таки "под зарубежных инвесторов".

Письмо Минфина СССР от 30 августа 1991 г. N 50 "О порядке составления годовых бухгалтерских отчетов предприятиями с иностранными инвестициями" в п.2.5 предписывало показывать по статье "Нематериальные активы" стоимость права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями, оборудованием, а также иных имущественных прав (в том числе на использование изобретений, ноу-хау), внесенных участниками совместного предприятия в счет их вкладов в уставный фонд предприятия и приобретенных в процессе деятельности предприятия.

Если вспомнить те времена, то перечень просто-таки "говорящий". Совместные предприятия, как правило, приобретали с российской стороны право пользования природными ресурсами (землей, водой и тому подобным), здания и сооружения, "пожилое" оборудование и иногда права на использование изобретений, а из-за рубежа поступало современное оборудование и имущественные права на интеллектуальную собственность, как правило, в виде ноу-хау.

Похожие правила содержались и в п.49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Министерства финансов РФ 20 марта 1992 г. N 10), причем "нересурсная" часть нематериальных активов была представлена правами пользования объектами промышленной и интеллектуальной собственности.

Между прочим, этот пункт был изменен Письмом Минфина России от 4 июня 1993 г. N 68 именно в части уточнения состава объектов, не связанных с правом пользования природными ресурсами. Перечень нематериальных активов дополнили патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т. п.

Таким образом, из состава нематериальных активов окончательно исчезли права пользования объектами недвижимости и иным материальным имуществом, ибо, очевидно, более адекватной стала практика передачи в качестве вклада в новое предприятие самих зданий, сооружений и оборудования, а не просто прав на них.

В то же время "интеллектуальные" нематериальные активы понадобилось конкретизировать, так как это позволяло более "разборчиво" относиться к реальной ценности вкладов сторон, поскольку одно дело - ноу-хау и совсем другое - патенты, торговые марки или товарные знаки. Да и программные продукты стали занимать в предпринимательской деятельности гораздо большее место, следуя за лавинообразным ростом отечественного парка компьютерной техники (в том числе персональной) все более высокого класса и мощности (производительности).

Отметим, что здесь обращают на себя внимание два существенных аспекта. Во-первых, объектный состав совершенно четко расслоился на три группы, принципиально различающиеся между собой:

1) "объекты интеллектуальной собственности" (патенты, лицензии, программные продукты, торговые марки, товарные знаки),

2) ресурсные права (на пользование землей и природными ресурсами),

3) прочие (в том числе монопольные права и привилегии, лицензии на определенные виды деятельности и организационные расходы).

Кстати говоря, подобное внутреннее деление в общих чертах сохранилось и по сей день, так как указанные тенденции использования данной категории активов прижились.

Во-вторых, в новинку было то, что в первой группе нематериальные активы представляли собой не права пользования объектами интеллектуальной собственности, а сами эти объекты. Можно предположить, что такой подход означал стремление вовлечь данные объекты в отечественный бизнес именно на полноправной, исключительной основе.

Следующий по времени нормативный акт представлял собой уже некое подобие практического системообразующего документа, поскольку ввел в действие первую подробную Инструкцию о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденную Письмом Минфина России от 24 июня 1992 г. N 48. Письмо Минфина СССР от 17 июня 1991 N 26 "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий, объединений и организаций за 1991 год" порядка заполнения форм отчетности не содержало.

Пункт 2.3 этой Инструкции в целом содержал такой же перечень нематериальных активов, который спустя год был повторен в новой редакции Положения о бухгалтерском учете (об этом мы уже упомянули). Однако все еще допускалась возможность учета в качестве таких активов законченных научно-исследовательских и конструкторских изысканий и разработок, а также проектно-изыскательских работ. Критерием их ценности в качестве самостоятельного объекта учета выступала их полезность и допустимость использования в производстве длительный период времени либо возможность последующей реализации (вероятно, не в смысле продажи, а в виде практического воплощения).

Судя по тому, что данный перечень (включая НИОКР и проектно-изыскательские работы) был слово в слово сохранен в Письме Минфина России от 13 октября 1993 г. N 114 "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения", на то время он оказался удачным и включал все необходимые категории.

Впрочем, в конце 1992 г. нормативный акт совсем из другой сферы породил еще одну разновидность нематериальных активов, в дальнейшем вылившуюся в уникальную и ни на что не похожую их составляющую - деловую репутацию предприятия. Мы имеем в виду Письмо Минфина России от 23 декабря 1992 г. N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий", п.1.5 которого предписывает отражать на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы" разницу между покупной ценой и оценочной стоимостью приватизируемого предприятия.

А вот еще одна сугубо отечественная разновидность нематериальных активов, также связанная с относительно новыми объектами собственности, оказалась менее жизнеспособной, хотя просуществовала достаточно долго.

Письмо Минфина России от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" в п.2 настоятельно рекомендовало при приобретении отдельных квартир в объектах жилого фонда, которые продолжают числиться на балансе в составе отдельного объекта жилищного фонда предприятия-продавца, отражать их стоимость по дебету счета 04 "Нематериальные активы".

Эта, скажем прямо, дикая идея (поскольку квартира все-таки вещь сугубо материальная, причем в данном случае подразумевалось приобретение именно квартиры, а не "прав пользования квартирой"), вероятно, явилась следствием попытки найти приемлемый компромисс в ситуации, когда собственность на жилой дом (точнее, обязанность учитывать его на балансе) не совпадает с собственностью на составляющие его квартиры. Абсурда добавляло и то, что сумма стоимостей квартир (по которой они приобретались) никак не была равна балансовой стоимости дома в целом, к тому же места общего пользования (подъезды, лестницы, мусоропроводы и тому подобное) в договорах купли-продажи квартир никак не фигурировали.

Кстати, чтобы не возвращаться к этому Письму, отметим, что изменения, которым оно подверглось в 1996 г. (с выходом Письма Минфина России от 3 апреля 1996 г. N 37), были связаны лишь с устранением зависимости между порядком учета квартир покупателем и тем, продолжают ли они формально числиться на балансе продавца в составе объекта жилого фонда. То есть отмеченный абсурд был доведен до высшей точки: материальный объект подлежал "растаскиванию" на множество нематериальных. Поневоле возникает ассоциация с аннигиляцией материи в фантастических рассказах.

Следующий заслуживающий упоминания нормативный акт в большой степени сохранил свое значение и в настоящее время, поскольку раскрывает отдельные аспекты капитальных вложений с такой стороны, которая не нашла отражения даже в значительно более поздних документах.

Это Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций". Пункт 4.3 посвящен формированию стоимости нематериальных активов, в связи с чем содержит и их перечень. Поскольку перечисление имеет вспомогательное значение, то претензия на исчерпывающий его характер явно отсутствует (список открытый: его завершает многозначительное "и т. п.").

Однако при всем том симптоматично, что на первое место переместились "интеллектуальные" объекты (патенты, лицензии, программные продукты), что, совершенно очевидно, связано с продолжающимся повышением их роли в предпринимательской деятельности. Сохранился статус прав пользования земельными участками и природными ресурсами, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок и проектно-изыскательских работ.

Вершиной рассматриваемого этапа эволюции понятия "нематериальные активы" явился Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 и введенный в действие с 1 января 1996 г.

Он отнес к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) геологические изыскания и разведку недр, компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения. В состав "прочих" были включены топологии интегральных микросхем, ноу-хау (русифицированные в "секреты производства"), торговые знаки и патенты.

Необходимо отметить, что по отношению к некоторым категориям объектов деление на "материальные" и "нематериальные" выглядело достаточно условным. Так, к нематериальным фондам оказались отнесенными:

- фотографические произведения,

- географические, геологические и другие карты, планы, эскизы,

- аннотации, рефераты, резюме, обзоры,

- другие переработки произведений науки, литературы и искусства,

- произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна,

- другие произведения изобразительного искусства,

- произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства,

- музыкальные произведения с текстом или без текста,

- аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы).

В то же время материальными основными фондами были названы:

- фотодокументы,

- издания картографические,

- издания листовые текстовые,

- неопубликованные рукописи,

- литературные произведения,

- произведения изобразительного искусства прочие,

- произведения декоративно-прикладного искусства,

- киноматериалы и документы в форме видеозаписи,

- фонодокументы (звукозаписи).

Как легко заметить, многие пункты, имеющиеся в этих двух разных категориях, схожи просто-таки до степени смешения. Инструмент, позволяющий найти принципиальное различие, косвенно назван в описании раз.20 "Нематериальные основные фонды", размещенном во Введении Классификатора.

Разработчики подчеркнули, что владение оригинальными произведениями развлекательного жанра, литературы или искусства позволяет предприятиям-собственникам продать их либо использовать в производстве неоднократно в течение более одного года. То есть в составе "прочих материальных" объектов перечислены лишь формы материального воплощения ("экземпляров") тех или иных произведений, тогда как "нематериальные активы" составляют именно содержание, имеющее экономически значимый потенциал дальнейшего своего представления в материальном виде.

Таким образом, "водораздел" между материальным и нематериальным составляют имущественные (авторские и смежные) права, на которых подробно мы остановимся позднее.

Это уточнение немедленно нашло отражение в новой версии Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, которое было утверждено Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170. Согласно п.48 названного документа, к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам отнесены:

- права пользования земельными участками, природными ресурсами;

- организационные расходы.

Итак, анализируемое понятие наконец-то начинает приобретать современные черты. В отношении "интеллектуальных" объектов вновь произошел переворот: к нематериальным активам теперь отнесены не сами объекты, а права на них, однако не общие "права пользования", а более конкретные - вытекающие из авторских и иных договоров.

Помимо этого, в качестве отдельной категории выступают патенты и свидетельства на нематериальные объекты промышленной собственности и права на них, оформленные лицензионными договорами. "Спираль" сделала виток и почти вернулась к первоначальному варианту: ведь в самом первом Положении (утвержденном Приказом Минфина России N 10) тоже фигурировали объекты промышленной собственности. А вот организационные расходы впервые появились в качестве самостоятельной разновидности нематериальных активов, а не в числе "прочих".

Наиболее полный и "осовремененный" перечень нематериальных активов мы находим в совсем уже недавнем Приказе Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", который непосредственно предшествовал ныне действующему. В п.4.23.1 Приказа N 97 перечислены четыре группы НМА, данные по которым приводились в приложении к балансу по форме N 5 (в форме N 1 место отведено только для первой, третьей и четвертой групп):

- "права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" - стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и т.д., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.;

- "права на пользование обособленными природными объектами" - стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.);

- "организационные расходы" - сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

- "деловая репутация организации" - превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью.

Сохранило силу на текущий момент, несмотря на уже приличное количество более новых ПБУ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Необходимо учесть, что именно это Положение было принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, и Распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. N 382-р. Так что оно, по идее, должно быть максимально приближено к зарубежным правилам классификации внеоборотных активов.

По сравнению с вышеприведенным перечнем, в п.55 Положения содержится почти тот же перечень (за исключением прав на пользование природными объектами), только вместо загадочных "коллекционных достижений" указаны "селекционные".

Это же вполне оправданное уточнение присутствует и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н), которые, помимо полного перечисления нематериальных активов по всем четырем вышеприведенным группам в п.116 (применительно к форме N 5), упоминают еще и "отдельные квартиры в объектах жилого фонда" (п.19), причем именно как актив, подлежащий отражению в балансе (форма N 1). Отметим также, что из текста изъято более или менее приличное определение "деловой репутации организации", вместо которого помещено парадоксальное в своей тавтологии определение - "приобретенная деловая репутация организации".

Таким образом, рассмотрев всю эволюцию понятия "нематериальные активы" в практической отечественной экономике, мы в результате получили некий итоговый список, на который необходимо ориентироваться при дальнейшем анализе. Для удобства разновидности объектов, которые когда-либо считались нематериальными активами, в совокупности с "датами жизни" (года их введения и отмены) сведены нами в таблицу.

     
   ——————————————————T—————————T—————————T———————————————T——————————¬
   |Название объекта |Появление|Изменение|Новое название |Исключение|
   |                 |в составе|названия |               |из состава|
   |                 |   НМА   |         |               |   НМА    |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Право пользования| Август  | Ноябрь  |Права на       |  Январь  |
   |землей, водой,   |  1991   |  1997   |пользование    |   2001   |
   |природными       |         |         |обособленными  |          |
   |ресурсами        |         |         |природными     |          |
   |                 |         |         |объектами      |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Право пользования| Август  |    —    |       —       |   Июнь   |
   |зданиями,        |  1991   |         |               |   1993   |
   |сооружениями и   |         |         |               |          |
   |оборудованием    |         |         |               |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Право на         | Август  |    —    |       —       |   Март   |
   |использование    |  1991   |         |               |   1992   |
   |изобретений      |         |         |               |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Право на         | Август  |    —    |       —       |   Март   |
   |использование    |  1991   |         |               |   1992   |
   |ноу—хау          |         |         |               |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Право пользования|  Март   | Декабрь |Права,         |    —     |
   |объектами        |  1992   |  1994   |возникающие    |          |
   |промышленной и   |         |         |из патентов на |          |
   |интеллектуальной |         |         |промышленные   |          |
   |собственности    |         |         |образцы,       |          |
   |                 |         |         |свидетельств   |          |
   |                 |         |         |на полезные    |          |
   |                 |         |         |модели         |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Патенты          |  Июнь   | Декабрь |Права,         |          |
   |                 |  1993   |  1994   |возникающие    |          |
   |                 |         |         |из патентов    |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Лицензии         |  Июнь   |    —    |               |  Январь  |
   |                 |  1993   |         |               |   2001   |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Орграсходы (как  |  Июнь   | Декабрь |Самостоятельный|    —     |
   |часть "прочих")  |  1993   |  1994   |объект         |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Программные      |  Июнь   | Декабрь |Права,         |    —     |
   |продукты         |  1993   |  1994   |возникающие    |          |
   |                 |         |         |из авторских   |          |
   |                 |         |         |и иных         |          |
   |                 |         |         |договоров      |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Торговые марки   |  Июнь   | Декабрь |Права,         |    —     |
   |(товарные знаки) |  1993   |  1994   |возникающие из |          |
   |                 |         |         |свидетельств   |          |
   |                 |         |         |или            |          |
   |                 |         |         |лицензионных   |          |
   |                 |         |         |договоров на   |          |
   |                 |         |         |использование  |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Законченные НИОКР|  Июнь   |    —    |       —       |  Январь  |
   |                 |  1992   |         |               |   2001   |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Проектно—        |  Июнь   |    —    |       —       |  Ноябрь  |
   |изыскательские   |  1992   |         |               |   1997   |
   |работы           |         |         |               |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Деловая репутация| Декабрь |    —    |       —       |  Ноябрь  |
   |                 |  1992   |         |               |   1997   |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Квартиры         | Октябрь |    —    |       —       |  Январь  |
   |                 |  1993   |         |               |   2001   |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Оригинальные     | Декабрь |    —    |Права,         |    —     |
   |произведения     |  1994   |         |возникающие    |          |
   |литературы и     |         |         |из авторских   |          |
   |искусства        |         |         |и иных         |          |
   |                 |         |         |договоров      |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Наукоемкие       | Декабрь |    —    |       —       |  Ноябрь  |
   |промышленные     |  1994   |         |               |   1997   |
   |технологии       |         |         |               |          |
   +—————————————————+—————————+—————————+———————————————+——————————+
   |Топологии        | Декабрь |    —    |       —       |  Ноябрь  |
   |интегральных     |  1994   |         |               |   1997   |
   |микросхем        |         |         |               |          |
   L—————————————————+—————————+—————————+———————————————+———————————
   

Что ж, в качестве небольшого промежуточного резюме можно сказать, что с момента зарождения российского предпринимательства как экономического явления менялось многое но, в конечном итоге НМА, несмотря на их "нематериальность", прочно и вполне осязаемо "вписались" и в баланс, и в учет, и в налогообложение.

2. ОКНО В МСФО, ИЛИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

В МЕЖДУНАРОДНОМ МАСШТАБЕ

После совершенного экскурса во времени, в историю отечественных нематериальных активов, для полноты картины нам необходимо уточнить содержание этой категории и, так сказать, "в пространстве", то есть в других странах. Учитывая, что наш бухгалтерский учет, если верить Минфину, "на всех парусах" движется прямиком к международным стандартам, будет весьма любопытно сопоставить, что из себя представляют нематериальные активы в "международном" масштабе и как это преломилось в отечественном варианте.

Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) N 38 "Нематериальные активы" ("Intangible аssets") раскрывает вопросы признания нематериальных активов, определения их текущей стоимости, исчисления и учета потерь от снижения стоимости, а также содержит требования по раскрытию информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Легко заметить, что в этом смысле соответствующее российское ПБУ действительно аналогично международному стандарту.

Нематериальные активы определены в стандарте как "идентифицируемый (однозначно определяемый) неденежный актив, не имеющий физической сущности, который используют для изготовления (предоставления) товаров (услуг), для сдачи в аренду или для управленческих целей. Этот актив контролируется и легко отличим от деловой репутации предприятия".

Таким образом, в отличие от российского ПБУ, в международном учете деловая репутация, как правило, не признается нематериальным активом (более того, именно отличие от деловой репутации считается одним из их критериев, в соответствии с которым определяется нематериальный актив).

Примерами нематериальных активов, с международной точки зрения, являются торговые марки ("бренды"), компьютерное программное обеспечение, лицензии, франшизы. В отдельную категорию выделены нематериальные активы, еще не завершенные разработкой (в отечественном учете имеется "материальный" аналог - незавершенное строительство).

При этом не должны квалифицироваться в качестве нематериальных активов имеющие внутреннее происхождение торговые марки ("бренды"), деловая репутация ("гудвилл"), а также публикуемые названия (заголовки), логотипы (названия, выполняющие функции обозначений), списки покупателей и заказчиков и прочие статьи (объекты), имеющее подобную сущность.

Кроме того, не считаются нематериальными активами затраты, связанные с ними, но квалифицируемые в составе расходов (исследования, обучение, реклама, стартовые расходы). В последнем случае имеются в виду как суммы, которые в российском бухгалтерском учете называются "организационные расходы", так и издержки предприятий на начальном этапе их развития, когда получаемые доходы еще не могут покрыть всех расходов, с необходимостью осуществляемых для начала и развития бизнеса. То есть международный стандарт требует, чтобы перечисленные показатели все равно отражались в отчетности, но не в качестве активов (assets), а именно в качестве расходов (expenses).

Как и в российском бухгалтерском положении, в анализируемом стандарте содержатся определенные требования, выполнение которых необходимо для признания нематериального актива при подготовке финансовой отчетности:

1) должна существовать вероятность того, что предприятие в будущем получит экономическую выгоду, неразрывно связанную с данным активом;

2) необходимо, чтобы стоимость актива могла быть надежно измерена (определена).

Исходя из этого предельно лаконичного перечня требований, можно констатировать, что российское ПБУ гораздо более "разборчиво" относится к составу нематериальных активов, выдвигая в три с половиной раза больше пунктов, причем таких, которые должны непременно выполняться все и одновременно. Международный же стандарт действует, скорее, методом исключения, поскольку в своем разделе "Сфера (применения) стандарта" определяет, что он подлежит применению в отношении активов, которые не являются предметом других стандартов.

Устанавливая правило оценки нематериального актива, МСФО 38 указывает, что последний должен быть изначально оценен по своей стоимости, независимо от того, получен ли он извне или создан внутри предприятия. Все связанные с данным активом расходы, которые возникают в дальнейшем, учитываются в качестве текущих расходов, если они призваны восстановить его стандартное состояние.

Однако те расходы, которые с определенной вероятностью могут увеличить (по сравнению с обычными показателями) выгоды, получаемые предприятием от использования данного нематериального актива, подлежат капитализации, то есть увеличивают его стоимость. Следует напомнить, что российское ПБУ не предусматривает возможность изменения стоимости нематериального актива после его принятия на баланс, а все последующие связанные с ним расходы однозначно квалифицирует как текущие и относящиеся к тому периоду, в котором они были фактически осуществлены.

Надо сказать, что точности оценки и, в частности, правильной переоценке нематериальных активов анализируемый международный стандарт уделяет намного больше внимания, чем его российский аналог. Так, принцип переоцениваемой стоимости является одним из вариантов учета нематериального актива в записях бухгалтерских счетов.

Впрочем, несмотря на особо отмеченный в ПБУ 14/2000 запрет на переоценку нематериальных активов, на самом деле текст отечественного Положения содержит абсолютно аналогичный вариант отражения амортизации на счетах учета. Этот способ "по-нашему" называется "уменьшение первоначальной стоимости объекта" и заключается в вычитании сумм начисленной амортизации из первоначальной стоимости актива (то есть без использования обособленного счета для учета начисленной суммы амортизации).

Этот вариант в международном учете считается допустимой альтернативой второму способу, связанному с задействованием под амортизационные отчисления обособленного счета в МСФО, тогда как оценка по остаточной стоимости (себестоимость минус амортизация) признана стандартным порядком (то есть, по большому счету, рекомендуемым). В отечественной системе учета оба способа равноправны.

Требования об обязательной ежегодной переоценке актуальны также по отношению к нематериальным активам, для которых предприятие избрало нестандартный (то есть отличающийся от 20-летнего) срок полезного использования, и к самостоятельно создаваемым нематериальным активам, использование которых еще не начато предприятием. Дальше мы остановимся на проблеме оценки и переоценки более подробно.

Если в отечественном Положении основное внимание уделено рассмотрению порядка получения нематериального актива в результате заключения договора купли-продажи, то международный стандарт, напротив, выделяет для особого описания вариант, связанный с самостоятельным созданием данного вида имущества.

При этом необходимым для безусловного соблюдения принципом является различение и разделение фазы исследования и фазы развития (создания). Если затраты, осуществленные в рамках первой фазы, считаются текущими и подлежат непосредственному и оперативному включению в состав расходов, то в ходе работ по фазе создания как раз и формируется первоначальная стоимость такого нематериального актива.

Однако не любые расходы такого рода могут быть признаны в качестве нематериального актива. Для такого признания необходимо, чтобы существовали (могли быть продемонстрированы):

- техническая возможность завершения процесса создания нематериального актива - такая, чтобы он мог быть в дальнейшем использован или продан;

- намерение завершить процесс создания нематериального актива, а потом использовать или продать его;

- способность использовать или продать нематериальный актив;

- способ (путь), которым нематериальный актив будет создавать возможность получения предприятием экономических выгод в будущем;

- наличие подходящих (адекватных) технических, финансовых и иных ресурсов, позволяющих завершить создание, использовать или продать нематериальный актив;

- возможность измерить затраты (расходы) (на создание этого нематериального актива. - Прим. авт.).

Правда, МСФО 38 рассматривает и вариант, связанный с отнесением стоимости незавершенного нематериального актива на увеличение деловой репутации организации. Это имеет место, когда ранее осуществленные расходы на создание нематериального актива после объединения компаний перестают отвечать обеим группам критериев, установленных для этой категории имущества (критерии признания и определения).

Сопоставляя приведенные положения с текстом российского ПБУ, обнаруживаем, можно сказать, принципиальные различия. Если международный стандарт содержит комплекс требований, соблюдение которых позволяет с достаточной определенностью утверждать, что осуществленные в процессе создания нематериального актива расходы будут компенсированы при его дальнейшем использовании на предприятии или при реализации, то наше Положение описывает лишь, какие расходы могут в конечном итоге составить стоимость созданного объекта.

Собственно, это связано с уже отмечавшейся особенностью российского отношения к воплощению идей, а также с тем, что ПБУ 14/2000 основное внимание уделяет уже "готовым" нематериальным активам и гражданско-правовым вопросам возникновения исключительных прав на них, которые в итоге и оказываются критериями завершенности процесса создания нематериального актива силами самого предприятия.

Так же, как и ПБУ, анализируемый международный стандарт определяет принципы и порядок осуществления амортизации нематериальных активов. Главной задачей на этом этапе учетной работы является получение наиболее правильной (наилучшей) оценки срока полезного использования каждого конкретного актива.

"По умолчанию" срок службы объекта НМА считается равным 20 годам, а если предприятие считает необходимым установить иной срок, то это требуется должным образом обосновать, указав причину отказа от стандартного срока, доказывающую правомерность такого "персонального" подхода. Дополнительной обязанностью предприятия по отношению к такому нематериальному активу с необычным сроком службы является ежегодная проверка, не снизилась ли его стоимость, для чего применяются положения Стандарта 36 "Снижение стоимости активов".

Надо отметить, что особенно щепетильное отношение к вероятному удешевлению активов в процессе их эксплуатации вообще характерно для западной системы учета, наряду с большей готовностью отразить убытки, нежели прибыли. В российском бухучете, в силу специфики отечественного рынка, данный подход пока не прижился. Точнее, он реализован в несколько извращенном виде: прибыль всеми силами стараются скрыть, а расходы - продемонстрировать. Но это, как говорится, совсем другая история...

Избираемый метод амортизации по возможности должен соответствовать сущности экономических выгод, получаемых предприятием от использования нематериального актива. То есть, например, если нематериальный актив используется непосредственно в производстве продукции, то имеет смысл связать величины амортизационных отчислений с показателями выпуска продукции.

Если основное проявление способности такого актива приносить прибыль связана с его использованием в управленческих нуждах, то имеет смысл остановиться на равномерном методе (в российском учете он называется линейным). В случае когда значение объекта интеллектуальной собственности является наибольшим на первых порах его применения, а в дальнейшем уменьшается, самым удачным будет нелинейный метод.

При невозможности создать более или менее адекватную модель использования нематериального актива МСФО 38 рекомендует применять метод равномерного начисления, который, таким образом, считается предпочтительным. Любопытно, что анализируемый стандарт счел необходимым отметить возможность несовпадения бухгалтерского и налогового законодательства в плане учета амортизационных отчислений.

Таким образом, российские бухгалтеры не одиноки в необходимости осуществления корректировок или дополнительных расчетов для целей налогообложения. Правда, если отечественное законодательство теперь уже фактически "развело" налоговый и бухгалтерский учет, то международный стандарт говорит только о создании резерва "на отсроченное налогообложение".

И наконец, существенную часть международного стандарта составляют требования к раскрытию информации о нематериальных активах в финансовой отчетности. Российское ПБУ в этом отношении ограничилось лишь двумя пунктами, включающими собственно сведения о нематериальных активах (об их первоначальной стоимости, начисленной амортизации и движении), а также наиболее общие данные о принципах учетной политики (способы оценки при получении не за деньги, а также о сроках полезного использования, способах начисления и отражения амортизации - по отдельным группам активов).

МСФО же содержит весьма широкий перечень вопросов и аспектов учета, которые должны быть раскрыты по каждому классу НМА, причем отдельно по создаваемым самим и предприятием и по остальным активам.

Информация, раскрываемая в учетной политике согласно международным стандартам, аналогичная таковой в российском ПБУ (точнее, наоборот, если сохранять хронологию событий). Что касается бухгалтерской отчетности, то требуемые для раскрытия сведения гораздо более полно характеризуют нематериальные активы предприятия, чем это необходимо при подготовке баланса по российским стандартам.

Например, приводятся данные о статье расходов, по которой проходят амортизационные отчисления, о суммах затрат на исследования и разработки, которые признаются расходами, подробные сведения об изменениях стоимости НМА в течение отчетного периода, обоснование срока полезного использования, отличающегося от стандартных 20 лет.

Указывается также балансовая стоимость нематериальных активов, обремененных залогом или иными ограничениями титула собственности, обязательства (капитальные вложения), связанные с нематериальными активами, а также сведения о тех объектах, информация в отношении которых является существенной для финансовой отчетности.

МСФО 38 предписывает раскрыть показатели, относящиеся к единственному допустимому им варианту безвозмездного получения нематериальных активов, приобретаемых за счет государственных субсидий. Дополнительные данные необходимы по проведенным переоценкам (включая балансовую стоимость каждой категории НМА, выверенную сумму дооценки и ограничения на ее распределение - при их наличии).

Таким образом, сопоставление информации о нематериальных активах, представляемой российскими бухгалтерами при подготовке финансовой отчетности, с аналогичными обязанностями их западных коллег, как представляется, наглядно демонстрирует существенно меньшую заинтересованность отечественного рынка в категории имущества, которой посвящена наша работа. Увы, возможно и в этом состоит одна из причин той неприятной тенденции, что наша страна, все еще обладая высочайшим научным и интеллектуальным потенциалом, формирует свой бюджет главным образом за счет экспорта необработанного сырья и полезных ископаемых.

3. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ БУХУЧЕТЕ

Российский бухгалтерский учет пополнился Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н) спустя достаточно длительное время после начала реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Похоже, что это тенденция, ибо и аналогичный международный стандарт был принят тоже довольно поздно - только в 1998 г.

Учитывая своеобразную историю вопроса, не вызывает удивления тот факт, что сформированный в конечном итоге российский подход к бухгалтерскому учету нематериальных активов имеет серьезные отличия как от ранее действовавших отечественных нормативных актов по проблеме, так и от современного западного стандарта.

В первую очередь это выражается в составе видов имущества, относимого к нематериальным активам. При этом любопытно, что особое внимание ПБУ 14/2000 уделило вопросу, какие объекты к этой категории не относятся (этому посвящены целых два пункта).

Еще одним примечательным моментом является то, что в данном нормативном акте (в отличие, кстати, от аналогичного международного стандарта) даже не попытались дать более или менее вразумительное определение заглавного понятия. Вместо этого перечисляются признаки, которые, по идее, должны дать пользователям абсолютный инструмент и позволить легко и безошибочно установить, относится ли конкретное имущество к нематериальным активам или же оно подлежит учету на других счетах и по другим правилам.

К сожалению, недостаточно выдержанная методология работы с терминами и определениями не позволила достичь указанной цели. В результате налицо категория нематериальных активов, которые являются таковыми, хотя и не отвечают обязательным критериям, и, наоборот, исключаемых из состава НМА, несмотря на формальное соответствие перечисленным признакам.

Итак, нематериальными активами признаются объекты, в отношении которых одновременно выполняются такие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры (на то они и нематериальные);

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества (это тоже понятно, поскольку речь идет о конкретном объекте учета, при невозможности его идентифицировать попытки учета теряют всяческий смысл);

в) использование в производстве продукции, при выполнении или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (таким образом проявляется возможность полезного использования актива и оправдывается его амортизация, то есть перенос стоимости на стоимость продукции);

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (таким образом подчеркивается капитальный характер расходов на приобретение нематериальных активов, в противном случае затраты считались бы текущими);

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества (это исключает имущество из состава товаров);

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (близко к п."в", отражает полезность актива с точки зрения получения прибыли);

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). Этот пункт связан с п."б", но, в отличие от него, отражает в первую очередь правовой статус актива.

Обращаем внимание читателя на отсутствие каких-либо стоимостных критериев, действующих в отношении нематериальных активов с точки зрения бухгалтерского учета. То есть отвечающее приведенным критериям имущество, даже имеющее незначительную стоимость, подлежит включению в бухгалтерскую категорию нематериальных активов.

Вероятно, в качестве пояснения к вышеприведенным признакам в ПБУ приведен также перечень объектов, которые могут считаться нематериальными активами. Это прежде всего объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Обращает на себя внимание нарочитое подчеркивание того, что нематериальными активами могут быть признаны только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности. Это является несомненной новацией, ибо прежде, как мы убедились при рассмотрении истории вопроса, речь шла о праве пользования, в лучшем случае - об авторских и смежных правах, но без столь жесткого требования к их исключительности.

В то же время критерий "исключительности права" в составе семи обязательных условий отсутствует. Это в совокупности с указанием на то, что перечисленные права "могут быть отнесены" к нематериальным активам, поскольку отвечают всем необходимым признакам, вообще приводит к полной неясности. Могут быть отнесены - следовательно, могут и не быть отнесены?

А если иное, неисключительное, право (например, право пользования программным продуктом на основании лицензии) отвечает всем семи необходимым признакам (а оно, как легко проверить, действительно им отвечает), то оно является или не является нематериальным активом?

Отметим, что поскольку вопрос о системе прав на объекты интеллектуальной собственности, как, впрочем, и сами эти объекты, представляет собой достаточно специфическую область права, то представляется, что эта часть проблемы заслуживает отдельного рассмотрения. С позволения читателей, мы остановимся на этом более подробно в одном из следующих разделов книги.

Здесь же необходимо отметить, что, помимо перечисленных исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, ПБУ 14/2000 совершенно нелогично относит к нематериальным активам два объекта, которые, вообще говоря, и объектами-то можно назвать лишь с известной натяжкой:

- деловая репутация организации (которая с точки зрения учета равна величине разницы между стоимостью предприятия при его продаже и суммой стоимостей принадлежащих ему активов);

- организационные расходы (таковыми являются расходы, связанные с образованием юридического лица, которые в соответствии с учредительными документами признаются частью вклада учредителей в уставный капитал организации).

Если непредвзято подойти к этим двум видам нематериальных активов, то станет совершенно очевидно, что они не отвечают многим из продекларированных п.3 ПБУ 14/2000 обязательных требований.

Так, весьма сомнительным является утверждение, что деловая репутация и организационные расходы сами по себе способны принести прибыль. Не слишком логичными выглядят рассуждения по поводу длительного срока "полезного использования" деловой репутации, а уж в части оформления документов, подтверждающих существование этих двух "особенных" разновидностей нематериальных активов, не имеющих никакого отношения к результатам интеллектуальной деятельности, ситуация еще более печальна.

Как мы уже говорили, ПБУ 14/2000 определило и состав объектов, которые нематериальными активами не являются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, неотделимые от своих носителей и не могущие быть использованными без них.

На самом деле, кроме разве что последнего пункта, называть эти объекты совершенно не было необходимости, поскольку каждый из объектов, очевидно, не соответствуют хотя бы одному обязательному требованию. Например, безрезультатные НИОКР не могут быть использованы в производственных целях и не могут приносить экономические выгоды, неоформленные результаты НИОКР означают отсутствие надлежаще оформленных документов, а материальные носители по определению имеют материально-вещественную структуру.

Впрочем, и для интеллектуальных качеств работников можно обнаружить "камень преткновения", не позволяющий отнести их к нематериальным активам. Представляется, что их было бы нелегко идентифицировать и еще сложнее документально оформить и подтвердить существование.

Зато анализ состава как названных нематериальных активов, так и объектов, к ним не относящихся, наводит на интересные мысли. Например, по сравнению с перечнем, имевшимся в Положении по ведению бухгалтерского учета, совершенно исчезли права пользования природными ресурсами (в полном объеме), удивительным образом оставшиеся, несмотря на это, в действующих формах бухгалтерской отчетности (форма N 5).

Кроме того, естественным образом возникает вопрос: если безрезультатные, незавершенные и недооформленные НИОКР нематериальными активами не признаются, то значит ли это, что завершенные научно-исследовательские, конструкторские и технологические работы, давшие положительный результат, оформленный в установленном порядке, можно (или даже необходимо?) включить в состав НМА? А если можно, то тогда неясно, из каких соображений надо было давать в п.3 перечень однотипных объектов (представляющих собой ряд исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности), если можно было обойтись неким общим описанием, зато уделить внимание принципиально иным категориям нематериальных активов.

В общем, с точки зрения методологии Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов, очевидно, не соответствует статусу ПБУ, поскольку, к сожалению, не дает для соответствующей категории имущества тех четких критериев и принципов классификации и учета, которые сняли бы все возможные проблемы и устранили необходимость трактовать и толковать текст нормативного акта для решения возникающих на практике вопросов.

4. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ПРИБЫЛИ

Еще более загадочным выглядит подход к нематериальным активам гл.25 Налогового кодекса РФ. Безусловно отнеся их к амортизируемому имуществу, авторы основного нормативного акта по налогу на прибыль то и дело допускают явную несправедливость по отношению к НМА, совершенно необоснованно ограничивая действие ряда правил (особенно в части налогового учета) только основными средствами.

Кроме того, сам состав нематериальных активов для налоговых целей оказался весьма серьезно "урезанным". Статья 257 НК РФ признает нематериальными активами только "приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)".

В принципе определение достаточно полноценное, хотя и игнорирует возможность существования нематериальных активов, не связанных с результатами интеллектуальной деятельности, но тем не менее используемых в хозяйственных целях. Из приведенной формулировки можно даже почерпнуть некую новую информацию.

Например, при буквальном прочтении получается, что в налоговых целях не может быть признан нематериальный актив, полученный безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал. Это весьма любопытно, так как в целях бухгалтерского учета такой критерий, как способ получения нематериального актива, вообще не используется.

Однако, как следует из дальнейшего текста, перечисленных критериев оказывается недостаточно. Помимо "производственно-управленческого" назначения, для признания нематериального актива необходимо наличие:

1) его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

2) документов, оформленных надлежащим образом и подтверждающих существование самого нематериального актива и / или исключительного права у предприятия на результаты интеллектуальной деятельности (включая патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки или приобретения патента, товарного знака).

Далее, как и в ПБУ, дан перечень нематериальных активов. Причем в Налоговом кодексе РФ, с одной стороны, особо подчеркнуто, что данную категорию имущества составляют именно исключительные права на результаты интеллектуальной собственности, но с другой - перечень оставлен открытым, поскольку его пункты приведены как "частный" пример объектов, которые относятся к нематериальным активам:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к нематериальным активам для целей налогообложения:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Обращает на себя внимание то, что ни организационных расходов, ни деловой репутации среди нематериальных активов гл.25 не числит. В то же время, несмотря на то, что в ст.257 об этом нет ни слова, другая статья гл.25 НК РФ неожиданно обнаруживает еще одну принципиально иную разновидность нематериальных активов. Это лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, которое, согласно п.1 ст.325, учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, хотя, естественно, к результатам интеллектуальной деятельности не имеет совершенно никакого отношения.

Состав "исключений" в НК РФ и ПБУ 14/2000 также не совпадает, так как для целей налогообложения оказался не столь важным факт завершения и оформления в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Впрочем, как мы уже отмечали, до завершения указанные работы в любом случае не могут использоваться в производственных или управленческих нуждах, а без оформления невозможно подтвердить ни существование актива, ни наличие прав на него у налогоплательщика. Так что разработчики текста ст.257 просто не повторили ошибки создателей ПБУ и сэкономили на ненужном правиле.

Кроме того, как легко заметить, в формулировках "бухгалтерского" и "налогового" перечней наблюдаются некоторые различия, которые, возможно, и не имеют принципиального значения, однако с практической точки зрения могут соответствующим образом трактоваться.

Например, в бухгалтерском учете среди НМА отражается исключительное авторское право на сами программы для ЭВМ и базы данных, а в налоговом - исключительное право как автора, так и другого правообладателя на их использование. В бухгалтерских целях рассматривается имущественное право на топологии интегральных микросхем, а в налоговых - исключительное право на их использование. Зато фирменное наименование, а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в части промышленного, коммерческого или научного опыта имеет только "налоговую" ценность, а в ПБУ о них даже не упоминается.

Представляется, что для адекватного восприятия этих (возможно, существенных) различий также необходимо обратиться к законодательным актам, регламентирующим содержание и правовой режим объектов интеллектуальной собственности.

И лишь затем, более четко охарактеризовав сущность этой категории имущества, мы вернемся к практическим вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

5. ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ КАК ЧАСТЬ НМА

Как предписывает методология исследования, начнем с понятий. Определение интеллектуальной собственности содержится в ст.2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС), которая была подписана в Стокгольме 14 июля 1967 г. Согласно пп.VIII "интеллектуальная собственность" включает права, относящиеся к:

- литературным, художественным и научным произведениям,

- исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио-и телевизионным передачам,

- изобретениям во всех областях человеческой деятельности,

- научным открытиям,

- промышленным образцам,

- товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям,

- защите против недобросовестной конкуренции,

а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

В российском законодательстве "интеллектуальная собственность", согласно Федеральному закону от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности", представляет собой исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то есть "исключительные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; смежные права; на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации юридического лица (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, охрана которых предусмотрена законом".

Схожие положения содержатся в ст.138 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой "признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.)".

Кроме того, данной статьей установлено общее правило о том, что "использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя".

Сущность, порядок возникновения и использования прав на различные виды объектов интеллектуальной собственности регулируется рядом самостоятельных Законов:

- Закон РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах",

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных",

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров",

- Патентный закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-1,

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Безошибочно определить, какому именно виду интеллектуальной собственности посвящен каждый из перечисленных Законов, можно по названию. Не вдаваясь глубоко в анализ этих нормативных актов, тем не менее отметим, что Закон об авторских правах (хотя он и является самым "молодым" из списка) регулирует широкий спектр отношений, возникающих "в связи с созданием и использованием произведений науки, литературы и искусства (авторское право), фонограмм исполнений, постановок, передач организаций эфирного или кабельного вещания (смежные права)" (ст.1).

Соответственно, Закон о правовой охране программ и баз данных конкретизирует общую правовую информацию применительно к произведениям, непосредственно предназначенным для работы на компьютерах. Закон о товарных знаках охраняет обозначения, позволяющие идентифицировать (выделить из массы прочих) товары и услуги.

Два остальных нормативных акта имеют, так сказать, несколько более "материализованную" основу. Патентный закон регулирует имущественные и личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (ст.1).

6. ВИДЫ ПРАВ НА ОБЪЕКТЫ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

И ИНЫЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

Теперь необходимо выяснить, какими правами на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) могут обладать предприятия и физические лица. Без достижения ясности в этом вопросе невозможно будет провести границу между имуществом, которое подлежит учету в качестве НМА, и очень близкими по содержанию активами, относимыми, тем не менее, к иным учетным категориям (например, расходам будущих периодов или вовсе текущим расходам).

Оговоримся сразу, что мы только лишь охарактеризуем совокупность этих прав для того, чтобы в конечном итоге определить, какими документами должны оформляться те или иные исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые составляют основную часть нематериальных активов. В нашу задачу не входит исчерпывающее рассмотрение данного предмета, да и невозможно это сделать мимоходом, ибо работа с авторским правом в различных областях интеллектуальной деятельности составляет самостоятельную сферу деятельности, где властвуют профессионалы, например, патентные поверенные.

6.1. Авторские неимущественные права

Автором считается физическое лицо, творческим трудом которого создано произведение. Авторское право как на произведение науки, литературы и искусства, так и на компьютерное программное обеспечение возникает просто в силу факта его создания, то есть для возникновения и осуществления такого права не нужно соблюдать какие-либо формальности, особым образом оформлять произведение или регистрировать его.

Автор безусловно обладает личными неимущественными правами признаваться автором произведения (право авторства), использовать произведение самостоятельно или разрешать его использовать, причем выбирая, под каким именем: под подлинным именем автора, под псевдонимом либо вообще без обозначения имени, то есть анонимно (право на имя).

Автор имеет право обнародовать (опубликовать) или разрешить обнародовать произведение в любой форме (право на обнародование), а также может в любой момент, изменив свое решение, отозвать произведение, запретив его обнародование. Правда, при этом с него могут правомерно потребовать компенсировать ущерб, причиненный решением об отзыве правообладателю.

Кроме того, автор имеет право защищать свое произведение от искажения, а также такого использования, которое может нанести ущерб автору, его чести и достоинству (это называется правом на защиту репутации автора).

Однако все эти права, как легко заметить, не связаны прямо с возможностью получения какого-либо дохода, да и никакое юридическое лицо не может воспользоваться этими сторонами авторского права в своей производственной или управленческой деятельности. Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним даже в случае совершения уступки исключительных прав на использование произведения другому лицу.

Более того, возможна ситуация, когда произведение создается в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение). Однако и в этом случае авторское право на произведение все равно принадлежит автору служебного произведения.

Что же получает в таком случае работодатель? Оказывается, как раз исключительные права на использование служебного произведения, если, конечно, в договоре между предприятием, с которым автор состоит в трудовых отношениях, и автором не предусмотрен какой-либо иной вариант. Причем дополнительно работодатель получает право при любом использовании служебного произведения указывать свое наименование либо требовать такого указания. Легко заметить, что это право схоже с личным неимущественным правом автора на имя.

6.2. Имущественные права на использование произведений

литературы, науки и искусства

Таким образом, помимо личных неимущественных прав, которыми автор обладает просто в силу того, что он создал это произведение и которые он никоим образом не может уступить (может только воспользоваться чьими-либо услугами при реализации этих прав на практике), существуют также имущественные права. Вот сущность этой категории прав и составляет использование произведения, в том числе и в коммерческих целях.

Как легко догадаться, изначально исключительные права на использование произведения в любой форме и любым способом принадлежат его автору. Данная совокупность прав означает, что автор имеет право осуществлять или разрешать другому лицу осуществлять следующие действия:

- воспроизводить произведение (право на воспроизведение) (интересно отметить, что именно это право породило знаменитое название "копирайт" (copyright), которое в русском переводе и означает "право на копирование", а используется в настоящее время как синоним выражения "авторское право" и для обозначения значка (C));

- распространять экземпляры произведения любым способом: продавать, сдавать в прокат и так далее (право на распространение);

- импортировать экземпляры произведения в целях распространения, включая экземпляры, изготовленные с разрешения обладателя исключительных авторских прав (право на импорт);

- публично показывать произведение (право на публичный показ);

- публично исполнять произведение (право на публичное исполнение);

- сообщать произведение (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир (право на передачу в эфир);

- сообщать произведение, (включая показ, исполнение или передачу в эфир) для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью иных аналогичных средств (право на сообщение для всеобщего сведения по кабелю);

- переводить произведение (право на перевод);

- переделывать, аранжировать или другим образом перерабатывать произведение (право на переработку).

- практически реализовывать дизайнерские, архитектурные, градостроительные и садово-парковые проекты.

Кстати, автор архитектурного проекта имеет право потребовать от заказчика разрешения на свое непосредственное участие в реализации собственного проекта, причем как на стадии разработки документации для строительства, так и собственно при строительстве здания или сооружения. Вероятно, именно это право послужило основой для возникновения широко распространенного в строительной деятельности понятия "авторский надзор". Однако это право не может принимать вид "исключительного" как раз в связи с участием автора в реализации проекта.

Приведенный перечень исчерпывающе содержит все те виды имущественных прав, которые автор может предоставить иному лицу за плату (за авторское вознаграждение) в соответствии с авторским договором. Естественно, отдельные виды имущественных прав могут быть присущи только некоторым произведениям (на перевод - литературным, на исполнение - музыкальным, на передачу в эфир - для теле- и радиопрограмм и т.п.).

Заметим, что особенностью авторского договора является то, что им предоставляются только те права, которые прямо названы в тексте договора, а иные - не предоставляются, причем в тексте договора должны быть предусмотрены все существенные условия соглашения сторон, в том числе срок, на который предоставляется каждое конкретное право, и / или объем его предоставления. То есть, например, если сначала был заключен договор на воспроизведение и распространение, а затем возникла необходимость перевести произведение на иностранный язык, то для этого нужно заключить другой договор (и, соответственно, автор вправе потребовать выплатить ему другое вознаграждение).

Объем может измеряться в количестве показов, величине тиража, а срок ограничивает период времени, в течение которого правообладатель может использовать произведение в соответствии с данным договором.

Использование произведения без заключения соответствующего договора является нарушением авторских прав, выпущенная таким образом продукция (книги, фильмы, аудиозаписи, программные продукты) считается "контрафактной" и при обращении автором за защитой своих нарушенных имущественных прав может быть конфискована и уничтожена.

В авторском договоре и определяется, передает ли автор исключительное или неисключительное право на использование своего произведения. "Исключительное" означает, что такое право (в таком объеме, на данный период времени и в отношении такого произведения) не будет передано больше никому.

6.3. Исключительные права, связанные с патентом

Из Патентного закона можно почерпнуть аналогичные принципы, установленные в отношении автора изобретения, полезной модели, промышленного образца, право авторства на которые является неотчуждаемым личным правом и охраняется бессрочно.

Любопытно, что особо подчеркивается невозможность признания авторами физических лиц, не внесших личного творческого вклада в создание объекта промышленной собственности, чье содействие автору (авторам) заключалось только в оказании технической, организационной или материальной помощи, или вообще только поспособствовавших оформлению прав на него или его использованию.

Поскольку Патентный закон касается именно объектов промышленной собственности, то особенностью вводимого им регулирования является как раз то, что охраняемые права неразрывно связаны с каким-либо дизайнерским решением, созданием некоего воплощения идей. Права на подобный объект (это может быть изобретение, полезная модель или промышленный образец) охраняются законодательством, а подтверждаются патентом на изобретение или на промышленный образец либо свидетельством на полезную модель.

Таким образом, патент (свидетельство) удостоверяет сразу несколько видов прав: приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Соответственно, такие документы могут быть выданы автору, иному лицу (указанному автором в качестве правопреемника) или работодателю автора.

Особенность патентов и свидетельств состоит и в том, что они имеют ограниченный и, прямо скажем, довольно небольшой срок действия. Так, патент на изобретение действует в течение двадцати лет, на промышленный образец - в течение десяти, а свидетельство на полезную модель - и вовсе в течение всего пяти лет, считая с даты поступления заявки в патентное ведомство.

При этом действие свидетельства на полезную модель может быть продлено по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года, а действие патента на промышленный образец продлевается максимум на пять лет. Объем правовой охраны патента на изобретение и свидетельства на полезную модель определяется их формулой, а патента на промышленный образец - совокупностью его существенных признаков, отображенных на фотографиях изделия (макета, рисунка).

Необходимо учесть, что для получения патента (в отличие от рассмотренного ранее авторского права) требуется обязательное оформление документов особым, весьма строго регламентируемым образом, причем патент или свидетельство может быть получено далеко не на каждый объект (он должен отвечать совокупности достаточно жестких требований, то есть быть "патентоспособным").

Право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного им от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное. При этом законодательство содержит правила, имеющие целью не дать работодателю уклониться от выплаты вознаграждения с мотивировкой о "неиспользовании" объекта промышленной собственности, а также противодействовать попыткам "придержать" разработку.

Автор имеет право на вознаграждение, соразмерное не только фактически полученной работодателем выгоде, но и той, которая могла бы быть им получена при надлежащем использовании объекта промышленной собственности. При этом вознаграждение выплачивается при любом развитии событий: если работодатель получает патент сам, если передает право на получение патента другому лицу, если принимает решение о сохранении соответствующего объекта в тайне или если избирает путь, связанный с неполучением патента по поданной заявке.

В случае если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его автором о созданном объекте промышленной стоимости не подаст заявку в патентное ведомство (не переуступит такое право другому лицу или не сообщит автору о сохранении соответствующего объекта в тайне), автор получает право подать заявку и получить патент на свое имя. Тогда работодатель сможет использовать такой объект промышленной собственности в собственном производстве только после выплаты автору-патентообладателю компенсации, определяемой на договорной основе.

Патентообладателю принадлежит исключительное право на использование охраняемых патентом изобретения, полезной модели или промышленного образца по своему усмотрению. Прежде всего, подразумевается их использование в собственной производственной деятельности, для выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, патентообладатель может уступить имеющийся у него патент любому физическому или юридическому лицу на основании соответствующего договора, который подлежит регистрации в патентном ведомстве. Договор об уступке патента без регистрации считается недействительным.

Нарушением исключительного права патентообладателя считается несанкционированное изготовление, применение, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в хозяйственный оборот или хранение с этой целью продукта, содержащего запатентованное изобретение (полезную модель, промышленный образец), либо применение способа, охраняемого патентом на изобретение.

При этом может сложиться ситуация, когда патентообладатель, используя принадлежащие ему права на изобретение (полезную модель, промышленный образец), не может использовать их в полном объеме, не нарушая при этом прав другого патентообладателя. Тогда ему необходимо (и он вправе требовать от другого патентообладателя) заключения лицензионного договора.

При патентовании изобретений, полезных моделей и промышленных образцов взимаются патентные пошлины. Оплачиваются практически все этапы этой процедуры - рассмотрение заявки, ее экспертиза, внесение изменений, регистрация, а также вносится плата за поддержание патента (свидетельства) в силе (годовые пошлины). Соответствующие пошлины установлены за регистрацию договора об уступке патента (свидетельства) и за регистрацию лицензионного договора. Причем в ряде случаев неоплата пошлины может явиться основанием для досрочного прекращения действия патента.

6.4. Исключительное право на товарный знак

Товарный знак и знак обслуживания (по-иному именуемые также "торговая марка", "TradeMark") представляют собой обозначения, которые несут функцию выделения, обособления товаров и услуг одних юридических или физических лиц по сравнению с однородными товарами и услугами других лиц.

На зарегистрированный товарный знак или знак обслуживания (дальше для простоты мы будем именовать их "товарный знак") выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Такое право означает, что только владелец товарного знака имеет право как пользоваться и распоряжаться товарным знаком, так и запрещать его использование другими лицами.

Регистрация товарного знака действует в течение десяти лет, считая с даты поступления заявки в патентное ведомство, с правом сколько угодно раз продлевать этот срок - каждый раз на десять лет.

Использование товарного знака может проявляться в применении его на соответствующих товарах (указанных в свидетельстве), в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, на вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках и т.п. Нарушением прав владельца товарного знака признается "несанкционированное изготовление, применение, ввоз, предложение к продаже, продажа, иное введение в хозяйственный оборот или хранение с этой целью товарного знака или товара, обозначенного этим знаком, или обозначения, сходного с ним до степени смешения, в отношении однородных товаров".

Экономическим смыслом использования товарного знака является то, что потребитель быстро (иногда подсознательно) реагирует на него в процессе выбора товара или услуги среди множества предлагаемых на рынке, потому что рассчитывает (или только ожидает, руководствуясь обещаниями рекламы) получить определенное качество или сервис - и в результате приобретает товары или услуги именно этого производителя.

Естественно, каждый владелец товарного знака стремится наполнить данное обозначение каким-то конкретным, привлекательным для потребителя содержанием, как говорят, "раскручивает" товарный знак. В результате хорошо поставленной кампании по вводу товарного знака на рынок может возникнуть так называемый бренд (от английского "brand" - клеймо, марка). Этим термином принято обозначать повсеместно известное наименование объекта сбыта (фирмы, товара, услуги, идеи, личности и т.д.), глубоко укоренившееся в массовом сознании как некая ценность, вызывающая у большинства населения положительные ассоциации <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сибирцева М.В. Специфика брендов и торговых марок как особых видов нематериальных активов // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - Издательский дом "ФБК-Пресс". - 2000. - N 23.

Кстати, товарный знак, как и изобретение, полезная модель или промышленный образец, относится к объектам промышленной собственности. Регистрацией товарных знаков тоже занимаются патентные поверенные. По завершении регистрации владельцу выдается свидетельство на товарный знак (знак обслуживания).

Право на использование товарного знака может быть предоставлено владельцем товарного знака (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Такой договор в обязательном порядке должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия. Это правило введено для того, чтобы использование товарного знака не вводило потребителя в заблуждение.

Возможен также договор о полной уступке товарного знака. Договор об уступке товарного знака и лицензионный договор регистрируются в патентном ведомстве и без этой регистрации считаются недействительными.

6.4.1. Использование товарного знака по договору

франчайзинга, или коммерческой концессии

Здесь, кстати, необходимо упомянуть о столь распространенной ныне на отечественном рынке благодаря усилиям отдельных российских компаний форме использования товарного знака - франчайзинге. В нашем законодательстве этот вид договора регулируется гл.54 Гражданского кодекса РФ под наименованием "коммерческая концессия".

Основной смысл взаимоотношения сторон по данному договору состоит в том, что одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение (либо на определенный срок, либо бессрочно) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю.

В этот комплекс входят: право на фирменное наименование (коммерческое обозначение), на охраняемую коммерческую информацию, на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в том числе на товарный знак (знак обслуживания). При этом использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя осуществляется в определенном договором объеме и применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже приобретенных или произведенных товаров, выполнению работ, оказанию услуг).

При этом правообладатель получает доход от использования принадлежащих ему исключительных прав, не занимаясь при этом непосредственно и своими силами расширением собственного производства (рынка собственных услуг), а пользователь приобретает возможность действовать под хорошо известным товарным знаком, то есть может без дополнительных расходов рассчитывать на предпочтение потребителя.

Однако при этом абсолютно необходимо соблюдение некоторых формальностей. Для того чтобы быть действительным, договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Договор коммерческой концессии в обязательном порядке подлежит регистрации органом, осуществившим регистрацию правообладателя. Об том требовании, кстати, очень часто забывают российские франчайзи (дилеры) и франчайзеры (правообладатели).

Кроме того, договор коммерческой концессии (франчайзинга) на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, подлежит регистрации также в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

6.5. Наименование места происхождения товара

Наименование места происхождения товара как объект, подлежащий правовой защите, - это название страны, населенного пункта, местности или другого географического объекта (в том числе историческое), используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характеристиками этого географического объекта.

В качестве таких характеристик могут выступать природные условия или людские факторы, либо обе этих особенности одновременно. Классическим образцом обозначения такого типа в России являются словосочетания "вологодское масло", "хохломская роспись" или "елецкие кружева", а в международном масштабе - "гаванские сигары", "швейцарский сыр" или "индийский чай".

Правовая охрана наименования места происхождения товара в нашей стране возникает на основании его регистрации в установленном порядке, причем такая регистрация действует без ограничения срока. Право использования места происхождения товара может быть зарегистрировано одним или несколькими юридическими или физическими лицами, которые в результате получают возможность применять данное наименование, если производимые ими товары действительно обладают упомянутыми "особыми свойствами".

Данный вид обозначения может применяться путем его использования на товаре, упаковке, в рекламе, проспектах, счетах, бланках и иной документации, связанной с введением товара в хозяйственный оборот. Причем запрещается использовать наименование места происхождения в сочетании с такими словами, как "род", "тип", "имитация" и тому подобными, поскольку это может ввести потребителя товаров или услуг в заблуждение относительно места происхождения и особых свойств товара.

По тем же причинам нельзя также использовать слишком похожие обозначения, даже если они выглядят бессмысленными. Для правомерного применения наименования места происхождения необходимо иметь соответствующее свидетельство. При этом, в отличие от порядка, действующего в отношении товарного знака, обладатель свидетельства не вправе предоставлять лицензии на пользование наименованием места происхождения товара другим лицам.

Такая строгость диктуется особенным нравственным, социальным и даже в определенной степени политическим значением наименования географического объекта, входящего в состав государства. Ведь одно дело, когда потребитель будет считать, что товар под знаком "Вася Пупкин" - это гадость, которую ни в коем случае не следует покупать, и совсем иное - если такую же репутацию получит, например, какой-нибудь "тульский" продукт, поскольку Тула - это российский город, и тем самым его название, не дай Бог, может быть употреблено в негативном смысле.

6.6. Виды прав на компьютерные программы и базы данных

С расширением сферы применения вычислительной техники в производственной и хозяйственной деятельности предприятий все большее значение имеет проблема защиты авторских прав на компьютерное программное обеспечение

Как уже отмечалось ранее, авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания, и для признания и осуществления авторского права на эти объекты интеллектуальной собственности автор не должен осуществлять регистрацию своих прав или соблюдать какие-либо иные формальности.

Действующее законодательство выделяет две категории прав на компьютерные программы и базы данных: исключительные авторские права и права на использование. При этом исключительные авторские права могут быть личными и имущественными.

Так, автору программы для ЭВМ или базы данных (независимо от его имущественных прав) принадлежат следующие личные права:

- право авторства (право считаться автором программы или базы данных);

- право на имя (право определять форму указания имени автора в программе или базе данных - свое собственное, условное имя (псевдоним) или не указывать никакого (анонимно));

- право на неприкосновенность (целостность) - право на защиту программы или базы данных как целиком, так и в отдельной их части, включая название, от любых искажений или иного некорректного использования, которые могли бы нанести ущерб чести и достоинству автора.

Эти права (как и аналогичные права на литературные, музыкальные или иные подобные произведения) принадлежат автору бессрочно и не могут быть им переданы (уступлены) иному лицу или использованы этим иным лицом. В отличие от перечисленных, имущественные права способны непосредственно использоваться в производственной или иной хозяйственной (экономической) деятельности, так как имеют потенциал, способный принести правообладателю определенный доход в будущем.

Изначально имущественные права, естественно, принадлежат автору программы (базы данных), однако он может уступить их по договору иному лицу, которое в таком случае становится правообладателем и получает возможность осуществлять и (или) разрешать осуществление следующих действий:

- выпуск в свет программы для ЭВМ или базы данных;

- воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных (полное или частичное) в любой форме, любыми способами;

- распространение программы для ЭВМ или базы данных;

- модификацию программы для ЭВМ или базы данных, в том числе перевод программы для ЭВМ или базы данных с одного языка на другой;

- иное использование программы для ЭВМ или базы данных.

Договор на уступку имущественных прав заключается в Письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.

При этом следует иметь в виду, что имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Правообладатель, которому принадлежат все имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных (очевидно, что в таком качестве может выступать, например, работодатель автора), имеет возможность непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права зарегистрировать эти объекты интеллектуальной собственности.

Регистрация осуществляется по желанию правообладателя, то есть это не является обязательным действием и осуществляется только в добровольном порядке. Заявка на регистрацию подается в Российское агентство по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологии интегральных микросхем.

После завершения регистрации правообладатель получает свидетельство о внесении программы или базы данных в соответствующий реестр. Регистрации подлежат также договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных (в обязательном порядке) и договоры о передаче имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных (по соглашению сторон).

К сожалению, в отличие от аналогичного порядка для произведений литературы, искусства и науки, этот перечень исключительных прав является открытым, в связи с чем возникает некоторая формальная неопределенность в части того, подлежит ли отнесению к "исключительным имущественным правам" право использования компьютерных программ (баз данных) по договору с правообладателем.

Такой договор также заключается в письменной форме, причем при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных (что называется, "в коробках") допускается применение особого порядка заключения договоров по типу "договора присоединения" (ст.428 ГК РФ). Напомним, что в таком случае условия договора определяются одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могут быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом.

Для того чтобы потребитель проявил свое согласие с условиями договора, предлагаемыми правообладателем и излагаемыми на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных, их упаковке или сопровождающей документации, необходимо, чтобы он совершил определенное действие - например, открыл коробку, разорвал наклейку, нажал кнопку, ответил "да" и тому подобное путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Обращает на себя внимание, что в отношении прав, приобретаемых по такого рода договорам, говорится о "правомерном владении экземпляром программы или базы данных", а не о правах на программу (базу данных), что, собственно говоря, и составляет разницу (забегая вперед, уточним - и является основанием для различий в бухгалтерском учете и при налогообложении).

Лицо, которое правомерно владеет таким экземпляром, получает право без испрашивания особого разрешения и без выплаты дополнительного вознаграждения у правообладателя осуществлять любые действия, связанные с функционированием программы для ЭВМ или базы данных в соответствии с ее назначением. В частности, оно может:

- осуществлять запись и хранение программ (баз данных) в памяти компьютера;

- исправлять явные ошибки;

- осуществлять адаптацию программы для ЭВМ или базы данных;

- изготавливать или поручать изготовление копии программы для ЭВМ или базы данных (но только если эта копия предназначена лишь для архивных целей либо для страховки от утери, уничтожения или непригодности для использования правомерно приобретенного экземпляра; в иных целях эту копию использовать запрещается);

- декомпилировать или поручать декомпилирование программы для ЭВМ с тем, чтобы изучать кодирование и структуру этой программы (при выполнении ряда условий, в частности недоступности необходимой информации из иных источников, использования полученных данных для взаимодействия этой программы с иными, разработанными данным лицом, и только в тех частях, которые необходимы для этого взаимодействия).

Кроме всего, добросовестный владелец экземпляра компьютерной программы или базы данных может осуществить перепродажу или иным способом передать права собственности либо иные вещные права на экземпляр программы (базы данных) без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. То есть, приобретя экземпляр программы или базы данных, предприятие может продать этот экземпляр или передать его в пользование (возмездное или безвозмездное), но только в том случае, если оно само, соответственно, утрачивает право собственности или временно перестает пользоваться этим экземпляром.

6.7. Права на охраняемую топологию

Право на топологию интегральных микросхем - это, пожалуй, наименее распространенное и используемое право, относящееся к объектам интеллектуальной собственности. Мы его рассмотрим просто "для комплектности".

Изначально этот вид прав был выделен в особую категорию на почве яростного соперничества Японии и Соединенных Штатов в правах на интегральные микросхемы, составляющие основу отрасли промышленности, связанной с производством компьютерной техники. Возникает ощущение, что наша страна приняла собственный аналогичный закон, рассчитывая составить в этой сфере конкуренцию на мировом рынке, но как-то не сложилось. А Закон остался.

Как обычно, автором охраняемой топологии интегральных микросхем (то есть, проще выражаясь, взаимного расположения элементов микросхем и организации связей между ними) признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого эта топология была создана, и авторское право такого лица является неотчуждаемым личным правом и охраняется законом бессрочно.

Исключительное право на использование охраняемой топологии по своему усмотрению, в частности, путем применения при изготовлении и распространении интегральных микросхем, а также право на запрет использования этой топологии другими лицами без соответствующего разрешения принадлежит автору или иному правообладателю, которому автор передал эти права в соответствии с условиями договора, заключаемого в письменной форме.

Частной ситуацией перехода исключительных прав от автора является ситуация создания топологии в рамках выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя. В этом случае исключительные права переходят к работодателю.

Регистрация топологии производится в добровольном порядке в течение двух лет с момента ее первого использования. Свидетельство о регистрации выдается по факту внесения сведений в реестр топологий интегральных микросхем и действует десять лет.

После этого договор об уступке (передаче) исключительного права на зарегистрированную топологию подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в обязательном порядке, а договоры о передаче права на использование охраняемой топологии - по соглашению сторон.

7. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НМА

Перейдем к практическим аспектам организации бухгалтерского учета нематериальных активов. Собственно, основные принципы и правила, регламентирующие данную часть ведения бухгалтерии, содержатся в ПБУ 14/2000.

Итак, каким образом предприятие может получить на свой баланс нематериальный актив?

Прежде всего, конечно, это возможно путем приобретения данного вида имущества по договору купли-продажи или мены. Кроме того, нематериальный актив может быть внесен учредителем в уставный капитал образуемого предприятия.

Маловероятно и сопряжено с известными гражданско-правовыми ограничениями, тем не менее в отдельных случаях допустимо получение нематериального актива безвозмездно (по договору дарения). Ну и, естественно, такой актив предприятие может создать самостоятельно (своими силами).

7.1. Формирование стоимости

Разумеется, бухгалтерский учет каждого из перечисленных вариантов будет в значительной степени различаться. Причем особенности возникают как на уровне проводок, так и в процессе определения учетной стоимости получаемого актива. Безусловно, разным будет и состав необходимых для отражения каждой операции документов.

Однако в данном разделе мы рассмотрим только вопросы стоимости и корреспонденции счетов. Документообороту придется посвятить отдельную часть книги, поскольку документы бухгалтерского учета, как разъяснено в методических рекомендациях к гл.25 НК РФ, одновременно представляют информацию и для учета в целях налогообложения.

7.1.1. Приобретение путем покупки

Когда предприятие покупает тот или иной нематериальный актив, то оно несет в этих целях определенные расходы. Например, помимо платежей в пользу предыдущего владельца, может понадобиться оплатить услуги посредника, чьими усилиями был найден необходимый объект, работу консультанта, чьими услугами воспользовались при составлении текста договора, стоимость регистрации возникших прав нового собственника и осуществить иные подобные затраты, непосредственно связанные с покупкой данного имущества.

В результате выявится определенная сумма, отдельные части которой объединяет общее целевое предназначение - приобретение нематериального актива. Именно эту сумму предписано принять на баланс в качестве первоначальной стоимости нематериального актива, приобретенного за плату.

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 "первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)".

В ПБУ приведен примерный перечень фактических расходов на приобретение нематериальных активов:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- таможенные пошлины,

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Особое внимание, которое следует уделить проблеме формирования первоначальной стоимости нематериального актива, объясняется тем, что, в отличие от принципов аналогичного западного стандарта, та стоимость, по которой данные объекты были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотрено действующими нормативными актами.

Отметим, что на данный момент такие установленные законодательством Российской Федерации случаи, когда предприятие должно или может осуществить переоценку стоящего на балансе нематериального актива, нам неизвестны. Заметим, что соответствующий международный стандарт, напротив, в ряде случаев предписывает осуществление переоценки нематериальных активов в обязательном порядке.

Кстати говоря, предприятия оказались ущемленными в части формирования первоначальной стоимости нематериальных активов (по сравнению с иными видами имущества, в том числе основными средствами и даже материально-производственными запасами) еще в одном отношении. Если оплата при приобретении осуществлялась в условных единицах, то учет возникающих суммовых разниц в стоимости приобретаемого имущества почему-то не предусмотрен Положениями по бухгалтерскому учету именно в отношении нематериальных активов.

С первыми тремя категориями расходов трудностей возникнуть не должно, поскольку это обычные платежи по стандартным договорам. Единственное, что требуется помнить при отражении соответствующих затрат, - это необходимость их учета на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчету 08-5 "Приобретение нематериальных активов" до момента передачи объекта нематериальных активов в эксплуатацию.

Это замечание касается и случаев, когда, согласно условиям договора купли-продажи нематериальных активов, покупатель получает отсрочку или рассрочку платежа. В этом случае первоначальную стоимость актива формирует не сумма осуществленных платежей, а полный размер кредиторской задолженности, определенной согласно условиям договора.

Поскольку такие разновидности коммерческого кредита, как отсрочка и рассрочка, зачастую сопровождаются возложением на покупателя обязанности уплатить определенную сумму процентов, то и такого рода проценты, включаемые в сумму кредиторской задолженности, войдут в стоимость нематериального актива.

Несколько сложнее обстоят дела с процентами по кредитам (займам), которые были получены для приобретения нематериального актива. С одной стороны, приведенный в ПБУ 14/2000 перечень расходов является открытым, так что, казалось бы, в этом случае формально нет препятствий для увеличения первоначальной стоимости НМА на сумму платы за пользование заемными средствами.

Однако, с другой стороны, в аналогичных ПБУ по учету материально-производственных запасов и основных средств конкретно установлено право предприятия включать такие проценты в стоимость соответствующего вида имущества, а в тексте анализируемого ПБУ такая возможность не предусматривается.

Полагаем, что при возникновении такой ситуации предприятие вправе действовать аналогично правилам, установленным п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) и п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Указанными ПБУ предусмотрено включение в стоимость приобретаемого имущества начисленных до принятия объекта к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если последние привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Однако, учитывая уже отмеченную особенность ПБУ 14/2000, можно рекомендовать предприятию закрепить такой подход в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это можно сделать, например, в такой формулировке: "В состав "иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов, участвующих в формировании их первоначальной стоимости, включаются проценты по заемным" средствам, начисленные до принятия нематериальных активов к учету, если заем (кредит) является целевым и получен для приобретения данного объекта НМА".

Напомним, что проценты по договорам займа или кредита, уплачиваемые после постановки объекта на учет, подлежат включению в состав операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н)).

Здесь нужно отметить, что не все расходы, осуществленные в связи с приобретением нематериального актива, могут быть включены в его стоимость. Например, расходы по командировке сотрудника, в ходе которой были проведены предварительные переговоры и заключен договор с посредником, благодаря чьим усилиям в конечном итоге был приобретен нематериальный актив, тем не менее, подлежа учету в качестве общехозяйственных расходов, так как непосредственная связь командировки и покупки нематериального актива отсутствует.

Регистрационные сборы и патентные пошлины могут составить статью расходов, связанных с приобретением нематериального актива, если переход исключительных прав на него требует соответствующей регистрации. В разделе, посвященном рассмотрению различных видов прав на объекты интеллектуальной собственности, отмечено, в каком случае может возникнуть необходимость осуществить регистрацию договора или уплатить патентную пошлину.

Совсем уже запутанная ситуация возникает с таможенными пошлинами. Если исходить из пп."а" п.3 ПБУ 14/2000, то одним из основных признаков нематериального актива является отсутствие материально-вещественной структуры. Именно поэтому данное ПБУ неприменимо к материальным объектам (материальным носителям), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Если вспомнить Общероссийский классификатор основных фондов, то именно приоритет материальной формы (книга с литературным произведением) или, напротив, нематериального содержания (само литературное произведение) явился основой для того, чтобы "развести" близкие, на первый взгляд, объекты. Однако в этом случае невозможно говорить о пересечении нематериальным активом таможенной границы Российской Федерации, следовательно, и таможенная пошлина возникнуть не может.

Тем не менее, можно назвать варианты, когда покупатель нематериального актива все-таки должен будет понести данный вид расходов. Это возможно, если, например, одновременно с приобретением по договору исключительных прав на объект интеллектуальной собственности для целей практической реализации этих прав требуется наличие экземпляра материального носителя, на котором этот объект зафиксирован (записан).

Такое возможно, например, в случае приобретения российской компанией исключительных прав на показ (прокат) и тиражирование какого-либо кинофильма, так как данное право сопряжено с необходимостью ввезти в страну копию фильма (коробки с кинопленкой), в полном объеме проходящую таможенное оформление. В этой ситуации в таможенной стоимости ввозимой кинопленки учитывается и сумма, уплачиваемая за получение исключительного права, предусмотренного договором.

Как установлено пп."г" п.14 Порядка определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 ноября 1992 г. N 856, при использовании цены сделки для определения таможенной стоимости в нее включаются, в частности, "лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые импортер прямо или косвенно должен осуществить в качестве условия продажи (отчуждения) оцениваемых товаров".

Отметим, кстати, что если стоимость нематериальных активов определена в иностранной валюте, то для формирования их первоначальной стоимости пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату приобретения организацией права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на данный объект.

До сих пор мы обсуждали расходы, возникающие до момента покупки нематериального актива. Однако необходимость осуществить дополнительные затраты может возникнуть и после приобретения нематериального актива, если требуется привести его в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Простейшим примером могут явиться расходы по занесению ("зашивке") в компьютерную программу, исключительное право на использование которой приобретено предприятием, информации о новом правообладателе. При кажущейся простоте задачи она потребует работы квалифицированного программиста, сумма оплаты труда которого со всеми начислениями (ЕСН, пенсионные взносы, страхование от несчастных случаев) дополнительно увеличит стоимость данного актива (исключительного права). Если для той же цели воспользоваться услугами юридического лица, то в первоначальную стоимость исключительного права будет включена сумма оплаты за услуги данной специализированной организации.

Необходимо также остановиться и на вопросе о возмещаемых налогах. В отношении нематериальных активов таковым является лишь налог на добавленную стоимость.

Согласно положениям ст.21 Налогового кодекса РФ, которой, собственно, и установлен порядок возмещения НДС, этот налог не подлежит возмещению и включается в состав расходов, только если приобретенный нематериальный актив предназначен для осуществления операций, не подлежащих обложению или освобожденных от обложения НДС по любым основаниям (не на территории Российской Федерации, по льготируемому виду деятельности, по операциям, не признаваемым объектом обложения, или осуществленных лицом, освобожденным от обязанностей плательщика НДС либо применяющим специальный налоговый режим) (ст.170 НК РФ).

Если нематериальный актив подлежит использованию для ведения операций, облагаемых НДС, то сумма налога, уплаченная поставщику, подлежит вычету в порядке, установленном ст.ст.171 и 172. То есть в этой ситуации НДС считается возмещаемым налогом и в стоимость нематериального актива не включается.

Однако может сложиться ситуация, что для применения налогового вычета недостаточно документов (например, отсутствует или неверно оформлен счет-фактура). В таком случае, несмотря на то, что возмещение НДС не производится, согласно правилам ст.170 НК РФ, нет оснований считать данный налог "невозмещаемым" и включать его сумму в первоначальную стоимость нематериального актива. Поэтому подобная неаккуратность в оформлении налоговой документации приводит к обязанности предприятия погашать сумму "неприкаянного" НДС за счет собственных средств.

На уровне бухгалтерских проводок операция покупки нематериального актива будет выглядеть следующим образом:

Дебет 08 Кредит 76

- получен отчет посредника о найденном нематериальном активе, готовом для продажи;

Дебет 19 Кредит 76

- учтен НДС, оплаченный по услугам посредника;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачены услуги посредника по поиску правообладателя необходимого нематериального актива;

Дебет 76 Кредит 51

- оплачены консультационные услуги по составлению договора на приобретение нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 76

- учтен НДС, оплаченный по консультационным услугам;

Дебет 08 Кредит 76

- составлен договор купли-продажи нематериального актива, подписан акт об оказании консультационных услуг;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен нематериальный актив в пользу прежнего правообладателя;

Дебет 08 Кредит 60

- оприходован оплаченный нематериальный актив;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, уплаченный по операции приобретения нематериального актива;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении нематериального актива производственного назначения (суммарно по всем трем договорам);

Дебет 08 Кредит 76

- оплачена государственная пошлина за регистрацию договора об уступке исключительного права, учитываемого в качестве нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене.

7.1.2. Приобретение по договору мены

Если условия договора предусматривают оплату приобретаемого нематериального актива не денежными средствами, а путем встречной передачи товаров или иных ценностей, то первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров (ценностей), которые передаются (должны быть переданы) этой организацией. При этом, что важно, в расчет принимается не балансовая стоимость передаваемых товаров или ценностей, а обычная цена, "по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

То есть имеется в виду цена реализации этих или подобных товаров, сумма, которую организация выручила бы при их обычной продаже в похожих обстоятельствах, если бы передача не была связана со встречным получением нематериального актива. Под "сравнимыми обстоятельствами" подразумеваются сезон, объем передаваемой партии товара (ценностей), наличие в данный момент каких-либо скидок, промоутер-кампаний или рекламных акций (в том числе применительно к той категории покупателей, к которой относится этот контрагент).

Такой подход, очевидно, основан на том разумном предположении, что предприятие может гораздо проще, а главное, точнее и обоснованнее определить, сколько оно получит за принадлежащие ему ценности, нежели установить величину суммы, которая в сопоставимых обстоятельствах может быть уплачена при приобретении соответствующего имущества (нематериального актива).

Однако подобный вариант является запасным на случай, если по каким-либо обстоятельствам первый механизм определения денежного эквивалента сделки "не срабатывает". Если попытаться ответить на вопрос, в какой ситуации это может иметь место, то в качестве примера возможно рассматривать случай, когда данное предприятие никогда до этого не реализовывало передаваемые ценности, не владеет информацией о конъюнктуре рынка данных товаров или данный рынок просто еще не сложился.

Для данного варианта приобретения нематериального актива предусмотрено только два применимых способа определения его первоначальной стоимости - исходя из предположения, что хотя бы один из них можно будет реализовать на практике. Если же предприятие испытывает затруднения в определении косвенными методами цены как "исходящего", так и "входящего" имущества, то простейшим выходом здесь станет обращение к лицензированному независимому оценщику.

При этом, по нашему мнению, было бы неправильно рассматривать стоимость услуг оценщика как компонент первоначальной стоимости приобретаемого нематериального актива, поскольку эти расходы связаны не с приобретением данного имущества и не с доведением его до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, а с возникшими сложностями у покупателя в анализе соответствующего рынка. То есть мы бы рекомендовали расценивать данные расходы как текущие, связанные с основной производственной деятельностью компании.

Язык бухгалтерских проводок отразит данную операцию следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90

- переданы товары, причитающиеся прежнему правообладателю в обмен на нематериальный актив;

Дебет 90 Кредит 41

- списана себестоимость товаров, переданных прежнему правообладателю в обмен на нематериальный актив;

Дебет 90 Кредит 44

- списана доля издержек, приходящаяся на стоимость товаров, переданных прежнему правообладателю в обмен на нематериальный актив;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС от операции по реализации товаров, переданных прежнему правообладателю в обмен на нематериальный актив;

Дебет 08 Кредит 60

- получен нематериальный актив в обмен на переданные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС от стоимости приобретаемого нематериального актива;

Дебет 60 Кредит 62

- произведен взаимозачет задолженностей по операции обмена товара на нематериальный актив;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС по приобретенному путем операции мены нематериальному активу;

Дебет 08 Кредит 76

- оплачена государственная пошлина за регистрацию договора о переходе исключительного права на объект, учитываемый в качестве нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене;

Дебет 90 Кредит 99

- выявлен финансовый результат по сделке (прибыль) или

Дебет 99 Кредит 90

- выявлен финансовый результат по сделке (убыток).

7.1.3. Получение в качестве вклада в уставный капитал

Нематериальный актив, полученный в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, также не оплачивается. Однако в этом случае рыночную ситуацию и конъюнктуру спроса и предложения во внимание принимать не нужно. Взнос учредителя оценивается, и, следовательно, первоначальная стоимость нематериального актива формируется по согласованию между учредителями (кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок).

Естествен вопрос, в каких же случаях учредители ограничены законодательством в праве самостоятельно определить стоимость своего вклада в уставный капитал, осуществленного неденежными средствами.

Обратимся к ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Ее п.2 установлено, что при номинальной стоимости доли участника, оплачиваемой не денежными средствами, а имуществом или имущественными правами, более 200 МРОТ такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Причем стоимость оплачиваемой таким образом доли не может превышать величины, названной оценщиком.

Более того, и оценщик, и участники общества, внесшие неденежный вклад, в течение трех лет с этого момента солидарно несут субсидиарную ответственность по обязательствам общества (при недостаточности его имущества) в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

До 1 января 2002 г. такое же положение содержалось в ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Однако новая редакция этого Закона серьезно ужесточила требования. Пункт 3 ст.34 по-прежнему предусматривает необходимость достижения согласия между учредителями по поводу денежной оценки имущества, вносимого в оплату акций.

Однако при этом независимо от стоимости пакетов акций для определения рыночной стоимости вносимого имущества в обязательном порядке должен привлекаться независимый оценщик, чье экспертное заключение устанавливает "верхний" предел величины денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества.

Таким образом, в настоящий момент свободу действий при определении стоимости вносимого в уставный капитал нематериального актива учредители сохранили только при оплате доли в обществе с ограниченной ответственностью, оцениваемой не дороже 20 тыс. руб.

Тем не менее в этом случае существуют некоторые обязательные требования, невыполнение которых делает формирование уставного капитала посредством неденежных вкладов невозможным. Дело в том, что "по умолчанию" вклады учредителей должны осуществляться денежными средствами, а все иные варианты необходимо прямо предусмотреть в тексте учредительных документов (в частности, а для акционерного общества - исключительно устава). То есть в разделе устава, посвященном формированию уставного капитала, следует указать, что оплата долей или акций осуществляется нематериальными активами.

Вот как выглядит такая операция в бухгалтерском учете:

Дебет 75 Кредит 80

- начислена задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;

Дебет 08 Кредит 75

- погашена начисленная задолженность одного из учредителей по взносам в уставный капитал посредством передачи принадлежащего ему нематериального актива (исключительных прав) по стоимости, согласованной с другими учредителями, но в пределах величины, определенной независимым лицензированным оценщиком;

Дебет 08 Кредит 76

- оплачена государственная пошлина за регистрацию договора о переходе исключительного права на объект, учитываемый в качестве нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене (в размере оценочной стоимости, увеличенной на сумму оплаченной государственной пошлины).

7.1.4. Получение по договору дарения (безвозмездно)

При получении нематериального актива безвозмездно по договору дарения ситуация, несмотря на определенное внешнее сходство, коренным образом отличается от процесса формирования уставного капитала.

Прежде всего, необходимо учитывать, что гражданское законодательство устанавливает серьезные ограничения на участие коммерческих организаций в договоре дарения, если стоимость подарка превышает 500 руб. (5 МРОТ). Пункт 4 ст.575 Гражданского кодекса РФ прямо запрещает дарение в отношении между коммерческими организациями.

Если даритель и одаряемый проигнорируют данный запрет, то сделка, приведшая к смене собственника нематериального актива, может быть признана по суду недействительной в соответствии со ст.168 ГК РФ (как не соответствующая закону).

Таким образом, безвозмездное получение нематериального актива для коммерческих предприятий возможно только в двух случаях: если дарителем является некоммерческая организация или физическое лицо. Тогда первоначальная стоимость подарка для целей отражения в бухгалтерских регистрах определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Строго говоря, с определением рыночной стоимости на текущий момент дела обстоят не слишком благополучно. Напомним, что порядок получения данных о рыночной цене того или иного имущества (пусть и для целей налогообложения) приведен в ст.40 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает использование официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, однако не называет эти источники.

Поэтому здесь вполне могут возникнуть конфликты в части правильности подбора источников, аналогичных (идентичных, однородных) товаров, определения границ товарного рынка и т.п. Единственным вариантом четкого и однозначного определения рыночной цены, не имеющим конфликтного потенциала, является привлечение к процессу лицензированного специалиста - независимого оценщика, владеющего комплексом необходимой информации и, что также немаловажно, несущего ответственность за результаты своей работы.

При безвозмездном получении нематериального актива следует сделать такие проводки:

Дебет 08 Кредит 98

- получен нематериальный актив по договору дарения от физического лица или некоммерческой организации;

Дебет 08 Кредит 76

- оплачена государственная пошлина за регистрацию договора о переходе исключительного права на объект, учитываемый в качестве нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене (включая сумму уплаченной государственной пошлины);

Дебет 98 Кредит 91

- списывается стоимость безвозмездно полученного нематериального актива - по мере начисления амортизации.

7.1.5. Создание самой организацией

Если нематериальные активы создаются самой организацией, то состав связанных с этим процессом расходов будет достаточно широким и разнообразным. Они могут включать израсходованные материальные ресурсы, заработную плату задействованного в этом процессе персонала, включая всю совокупность начислений на фонд оплаты труда, оплату услуг сторонних организаций по контрагентским и (или) соисполнительским договорам.

В установленных законодательством случаях на предприятие возлагается обязанность оплатить патентные (регистрационные) пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п. Так же, как и при покупке нематериального актива за плату, в его первоначальную стоимость не включаются налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме рассмотренных ранее случаев, например, когда нематериальный актив предназначен для использования при осуществлении операций, не включаемых в налогооблагаемую базу).

В этом смысле обращает на себя внимание такой приятный момент, что создание нематериального актива как самостоятельно, так и с привлечением соисполнителей, в отличие от аналогичной ситуации с основными средствами, в любом случае не может квалифицироваться как "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" и поэтому не приводит к возникновению дополнительного объекта обложения НДС.

В случае создания нематериального актива зачастую складывается ситуация, когда разработчик и правообладатель не совпадают. Например, организация получает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности работника (автора, коллектива авторов), которые были достигнуты, соответственно, в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя (либо в соответствии с условиями договора авторов с организацией-заказчиком).

При создании нематериального актива на основании договора между предприятием и соисполнителем, являющимся юридическим лицом, обязательно следует установить и указать, какие права получают (или не получают) стороны после исполнения ими своих обязанностей по договору. Это позволит в дальнейшем избежать конфликтов на почве применения объектов интеллектуальной собственности.

Свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) или на право пользования наименованием места происхождения товара, процедура оформления которого проводилась силами предприятия или специализированной организацией по договору с предприятием, должно быть выдано на имя владельца. В таком случае первоначальную стоимость указанных объектов нематериальных активов также составят все расходы предприятия на их оформление, включая плату за регистрацию, а также стоимость консультаций и услуг (при выполнении собственными работниками - сумма заработной платы с начислениями).

Формирование стоимости самостоятельно созданного нематериального актива на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы необходимые для создания нематериального актива материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС, которая будет оплачена поставщику материалов, необходимых для создания нематериального актива;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены материалы, необходимые для создания нематериального актива;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены услуги стороннего соисполнителя, выполнившего часть работ по созданию нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 60

- приняты работы от соисполнителя по созданию нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 80

- отражен НДС, уплаченный соисполнителю в стоимости его части работ по созданию нематериального актива;

Дебет 08 Кредит 10

- списаны на создание нематериального актива израсходованные материалы;

Дебет 08 Кредит 79, 69

- учтена в стоимости создаваемого нематериального актива оплата труда непосредственно участвующих в создании НМА сотрудников (с отчислениями ЕСН, взносами на пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев);

Дебет 08 Кредит 26

- учтена в стоимости создаваемого нематериального актива доля управленческих расходов, приходящаяся на данный вид деятельности (согласно расчету);

Дебет 08 Кредит 60

- включена в стоимость нематериального актива сумма оплаты услуг патентного поверенного по подготовке и курированию заявки на получение патента;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС со стоимости услуг патентного поверенного;

Дебет 60 Кредит 76

- оплачена стоимость услуг патентного поверенного;

Дебет 08 Кредит 76

- оплачены расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявки, экспертизе изобретения, выдаче патента;

Дебет 04 Кредит 08

- отражен ввод в эксплуатацию законченного объекта по сформированной балансовой стоимости;

Дебет 68 Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС по материалам, работам и услугам, оплаченным поставщикам, оприходованным и использованным в процессе создания нематериального актива.

И, наконец, рассмотрим вариант, связанный с утратой права собственности на нематериальный актив (исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности). Это может произойти, если нематериальный актив утрачивает свою способность приносить предприятию экономическую выгоду (при его моральном устаревании или при прекращении предприятием деятельности, для осуществления которой использовался данный объект), либо в случае реализации (уступки) исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

Эти два варианта различаются не столько на уровне проводок, сколько с позиций их результатов. При списании почти наверняка у предприятия выявится убыток, тогда как реализация в отдельных случаях может даже дать прибыль.

При выбытии в связи со списанием проводки будут такими:

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма амортизации по переданному нематериальному активу (при использовании в бухгалтерском учете отражения амортизации способом уменьшаемого остатка эта проводка не делается);

Дебет 91 Кредит 04

- списана на расходы остаточная стоимость списанного нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 44 (20)

- списаны расходы, связанные с выбытием нематериального актива;

Дебет 99 Кредит 91

- определен финансовый результат от операции по реализации.

При выбытии в порядке реализации следует сделать несколько

иные проводки:

Дебет 62 Кредит 91

- покупателю передан нематериальный актив;

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма амортизации по переданному нематериальному активу (при использовании в бухгалтерском учете отражения амортизации способом уменьшаемого остатка эта проводка не делается);

Дебет 91 Кредит 04

- списана на расходы остаточная стоимость переданного нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 44 (20)

- списаны расходы, связанные с выбытием нематериального актива (доля издержек (затрат), приходящаяся на данный доход);

Дебет 91 кредит 68

- отражен НДС, причитающийся к уплате в бюджет по операции реализации (уступки) нематериального актива;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за нематериальный актив от покупателя;

Дебет 68 Кредит 51

- уплачена в бюджет сумма НДС от операции по реализации нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 99

- определен финансовый результат от операции по реализации нематериального актива (прибыль) или

Дебет 99 Кредит 91

- отражен убыток.

7.2. Бухгалтерская амортизация

Другим немаловажным аспектом организации бухгалтерского учета нематериальных активов является их амортизация, обеспечивающая равномерный перенос на стоимость выпускаемой продукции одномоментных расходов, имевших место при получении в собственность нематериальных активов, используемых в процессе выпуска этой продукции.

Впрочем, отсутствие при этом каких-либо расходов (при получении данного имущества в подарок или в качестве вклада в уставный капитал) не является основанием для неначисления амортизации на соответствующие объекты (для целей бухгалтерского учета). И это вполне понятно, поскольку независимо ни от чего такие нематериальные активы тоже полноправно участвуют как в выпуске продукции, так и, соответственно, в формировании ее себестоимости. Тем более что источник формирования стоимости этого имущества находит свое значимое для бухучета отражение в пассиве баланса в момент получения.

Так что вполне логично существование целых трех способов амортизации нематериальных активов для бухгалтерских целей. Это позволяет организации учесть особенности использования конкретных объектов НМА в производственном или управленческом процессе.

Помимо "классического" линейного способа разрешено применять способ уменьшаемого остатка, особенностью которого является относительно более быстрая амортизация объекта в начальной стадии его использования с постепенным уменьшением суммы амортизационных отчислений в дальнейшем. Этот вариант хорош для таких нематериальных активов, "потребительская ценность" которых особенно высока на первых этапах их эксплуатации (в силу "эксклюзивности" или "эффекта новизны"), а в дальнейшем постепенно снижается (например, связанных с произведениями литературы, музыки, киноискусства).

А вот для сферы материального производства наиболее удобным нередко является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), который, хотя и требует серьезного предварительного анализа для выявления количественного показателя, которому соответствует нематериальный актив, но зато отличается практически абсолютной точностью при формировании производственной себестоимости продукции.

Технически это выглядит следующим образом. При принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. При этом принимается во внимание срок действия патента, свидетельства, договора и другие ограничения периода использования объектов интеллектуальной собственности, установленных законодательством Российской Федерации.

Например, согласно ст.3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3517-I патент на изобретение действует в течение двадцати лет, свидетельство на полезную модель действует в течение пяти лет (с правом продления на срок не более трех лет). Патент на промышленный образец действует в течение десяти лет, и его можно продлить, но не более чем на пять лет.

Если речь идет об иных объектах интеллектуальной собственности, для которых срок действия не установлен в законодательстве или в документах на их приобретение, то организация самостоятельно определяет ожидаемый срок его использования, исходя из предполагаемого периода, в течение которого организация намерена получать экономические выгоды (доход). Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации, если таковой был определен при ее государственной регистрации).

Пример. Предположим, что предприятие имеет патент стоимостью 120 000 руб. сроком действия 10 лет, который непосредственно используется при выпуске продукции. Вот как будут выглядеть три способа начисления амортизации данного нематериального актива.

Линейный способ

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Ежемесячно списывается по 1/12 годовой суммы.

120 000 руб. : 10 лет = 12 000 руб. в год (каждый год);

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб. в месяц.

Таким образом, при использовании этого месяца амортизация в любой месяц на протяжении срока полезного использования объекта будет иметь один и тот же размер. Поэтому, кстати, данный метод в западном бухгалтерском учете носит наименование "равномерный".

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Ежемесячно списывается по 1/12 годовой суммы.

1-й год. 120 000 руб. : 10 лет = 12 000 руб. за год.;

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб. в месяц.

2-й год. 120 000 руб. - 12 000 руб. = 108 000 руб.

108 000 руб. : 10 лет = 10 800 руб. за год;

10 800 руб. : 12 мес. = 900 руб. в месяц.

3-й год. 108 000 руб. - 10 800 руб. = 97 200 руб.

97 200 руб. : 10 лет = 9720 руб. за год,

9720 руб. : 12 мес. = 810 руб. в месяц.

И так далее.

Хотелось бы отметить, что для основных средств, амортизируемых данным способом, разрешено применение коэффициента ускорения. В этом случае способ начисления амортизации себя оправдывает. При отсутствии же такого коэффициента процесс переноса стоимости нематериального актива на себестоимость продукции серьезно замедляется.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

Суммы амортизации в этом случае начисляются исходя из натурального показателя объема продукции или работ в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример. Например, предприятие намеревается в течение 10 лет выпустить 12 млн единиц продукции (по 1 200 000 единиц продукции в год) с использованием этого патента. Тогда при производстве каждой единицы необходимо будет списывать в качестве амортизационных отчислений 1 копейку:

120 000 руб. : 12 млн единиц = 0,01 руб.

Следовательно, при выполнении плана выпуска продукции за первый год будет списано:

1 200 000 ед. x 0,01 руб. = 12 тыс. руб.

При этом отметим, что сумма амортизационных отчислений в месяц будет исчисляться уже не как 1/12 от расчетного годового норматива, а исходя из фактически выпущенного за этот период количества единиц.

Кстати говоря, в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. То есть это означает, что в течение времени, когда предприятие не работает в силу сезонного характера своей деятельности, амортизация не начисляется, зато в период работы годовая норма распределяется на меньшее количество месяцев.

Пример. Допустим, что сезон работы предприятия (см. предыдущий пример) составляет 7 месяцев (с апреля по октябрь включительно). Годовая норма, равная 12 000 руб., спишется на расходы для целей бухгалтерского учета таким образом:

- в январе - марте амортизация не начисляется;

- с апреля по октябрь включительно ежемесячно начисляется амортизация патента в сумме:

12 000 руб. : 7 = 1714,30 руб. (за последний месяц получится несколько меньшая сумма - 174,29 руб.);

- в ноябре и декабре амортизация не начисляется.

Следует указать, что предприятие имеет право выбрать способ начисления амортизации не для каждого объекта, а лишь для группы однородных нематериальных активов, причем изменить этот способ до окончания срока полезного использования будет невозможно.

Кроме того, необходимость начисления амортизации не зависит от результатов финансовой деятельности предприятия (получения прибыли или убытка) и не может быть перенесена на другой отчетный период. Учитывая специфику нематериальных активов, для них принципиально невозможна приостановка амортизации по основаниям, предусмотренным в отношении основных средств (продолжительные консервация или реконструкция).

ПБУ 14/2000 предусматривает единственный случай, когда амортизация нематериальных активов временно прекращается до истечения срока их полезного использования - консервация организации.

Не можем не отметить, что понятие "консервация организации" является весьма специфическим и в законодательстве используется исключительно в отношении организаций, занятых добычей полезных ископаемых (см. Инструкцию о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых (утв. МПР России и Госгортехнадзора России 18 июля, 17 сентября 1997 г. N 121-1, N 28), Письмо МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197 "О Методических рекомендациях для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий", Постановление Госгортехнадзора России от 22 мая 2001 г. N 18 "Об утверждении Положения о геологическом и маркшейдерском обеспечении промышленной безопасности и охраны недр").

Таким образом, порядка перевода на консервацию организаций, ведущих иные виды деятельности, законодательство не предусматривает, поэтому на текущий момент говорить о приостановке амортизации нематериальных активов вообще не имеет смысла.

Из существенных моментов для организации бухгалтерского учета необходимо упомянуть, что начало начисления амортизации падает на месяц, следующий за месяцем, в котором нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету. Завершается амортизация объекта при его выбытии с бухгалтерского учета в связи с уступкой или утратой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо при полном погашении первоначальной стоимости - начиная с месяца, следующего за месяцем, когда произошло любое из названных событий.

ПБУ 14/2000 предусматривает два метода отражения на счетах бухгалтерского учета сумм амортизации нематериальных активов.

Эти суммы могут учитываться по мере накопления на отдельном счете "Амортизация нематериальных активов" проводкой:

Дебет 20 (44) Кредит 05

- начисление амортизации нематериального актива.

В таком случае в бухгалтерском балансе по строке "Нематериальные активы" будет указана разница между дебетовым сальдо по счету 04 и кредитовым сальдо по счету 05. При выбытии (списании) объекта, для которого отражение амортизации осуществляется данным методом, необходимо списывать не только учетную стоимость нематериального актива со счета 04, но и начисленную амортизацию со счета 05:

Дебет 91 Кредит 04

- списание первоначальной стоимости объекта нематериальных активов;

Дебет 05 Кредит 91

- списание суммы начисленной амортизации нематериального актива.

Второй метод предусматривает, наоборот, списание сумм амортизационных отчислений посредством их вычитания из стоимости нематериальных активов. При этом делается проводка:

Дебет 20 (44) Кредит 04

- уменьшение стоимости нематериального актива на сумму амортизации.

В результате использования этого метода на счете 04 автоматически формируется остаточная стоимость нематериальных активов, готовая для отражения в балансе.

В этом случае вполне может сложиться ситуация, когда стоимость какого-либо объекта достигнет нуля, при том что он продолжает фактически использоваться. Такой нематериальный актив не списывается с баланса, а продолжает числиться до истечения зафиксированного в документах срока его действия в условной оценке, определяемой организацией (например, один рубль). Величина этой условной оценки относится на финансовый результат организации проводкой:

Дебет 04 Кредит 99.

Вообще следует указать, что списанию с баланса подлежит лишь стоимость тех нематериальных активов, которые более не используются в целях производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

Это может быть связано с окончанием срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, либо по другим основаниям, в том числе и в связи с изменением вида деятельности (прекращением деятельности, для осуществления которой требуется данный нематериальный актив).

Как и способ начисления амортизации, способ ее отражения на счетах бухучета применяется по группе однородных нематериальных активов и не может быть изменен в течение всего срока их полезного использования.

7.2.1. Особые случаи

Как мы уже отмечали, характеризуя состав нематериальных активов, квалифицируемых в таком качестве для целей бухгалтерского учета, ПБУ 14/2000 предусматривает два совершенно специфических вида нематериальных активов, которые считаются таковыми, несмотря на то что они не отвечают всем обязательным признакам, предусмотренным для этой категории имущества. Речь идет об организационных расходах и деловой репутации организации.

Например, в отношении порядка бухгалтерского учета организационных расходов свобода предприятий в значительной мере ограничена. Во-первых, Положение разрешает применять для них только метод равномерного уменьшения первоначальной стоимости, причем, во-вторых, срок начисления амортизации (говорить здесь о "сроке полезного использования" как-то некорректно) может быть равен только двадцати годам (но не более срока деятельности организации, зафиксированного в учредительных документах, при наличии такового).

Деловая репутация организации в учете еще более своеобразна. Прежде всего, если стоимость "нормальных" нематериальных активов формируется в процессе их приобретения, то деловая репутация появляется лишь тогда, когда осуществляется продажа предприятия в целом.

Тогда, если покупная цена предприятия как имущественного комплекса превышает сумму стоимостей всех активов и обязательств (по данным бухгалтерского баланса), возникающая разница составляет положительную деловую репутацию, или гудвилл. В обратной ситуации имеет место отрицательная деловая репутация.

ПБУ 14/2000 рассматривает положительную деловую репутацию организации как надбавку к цене, которая уплачивается покупателем, имеющим намерение получить в будущем определенные экономические выгоды от существования предпочтений, отдаваемых клиентами продукции (товарам, работам и услугам) приобретаемого предприятия.

Именно в силу этого данную разницу предписано учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. И хотя она сама по себе, очевидно, не в состоянии принести новому собственнику предприятия дополнительный доход, но является, так сказать, титулом (символом) предпочтительного положения компании на рынке.

В то же время, учитывая особый статус этого актива, законодательством изначально установлен срок его списания на расходы: это все те же двадцать лет, но не больше срока деятельности организации. Так же, как и в отношении организационных расходов, для гудвилла можно применять только метод отражения амортизации в виде равномерного списания его стоимости в течение 20 лет (то есть без учета накопленной суммы амортизации на отдельном счете).

Напротив, отрицательная деловая репутация организации является своеобразной скидкой, предоставляемой покупателю в связи с определенными недостатками в организации деятельности предприятия, в частности, отсутствием стабильного контингента покупателей и устоявшихся деловых связей, неблагоприятной ситуацией с качеством товаров и услуг, недостаточностью у персонала навыков в сфере маркетинга и сбыта, опыта управления, уровня квалификации. Ведь покупателю придется вложить определенные, зачастую немалые средства и приложить значительные усилия для того, чтобы устранить отмеченные недостатки.

В то же время расценивать отрицательную деловую репутацию как "доходы будущих периодов", естественно, можно весьма условно, с чисто номинальной точки зрения - как часть пассива баланса предприятия, сменившего владельца.

Таким образом, списание суммы отрицательной деловой репутации на финансовые результаты осуществляется равномерно также в течение двадцати лет с включением списываемых сумм в операционные доходы организации. При этом будет сделана следующая проводка:

Дебет 98 Кредит 91

- списание доли отрицательной деловой репутации, относящейся к отчетному периоду.

8. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НМА

Правила налогового учета нематериальных активов, осуществляемого в соответствии с положениями гл.25 Налогового кодекса РФ, существенно отличаются от предусмотренных законодательством по бухгалтерскому учету. Это становится особенно очевидным при сопоставлении этих правил между собой, поэтому мы построим этот раздел по аналогии с предыдущим.

8.1. Формирование стоимости

Итак, как мы уже указывали, для налоговых целей имущество, полученное без оплаты (в том числе в качестве вклада в уставный капитал), не признается в качестве нематериального актива, хотя, например, для основных средств в налоговых целях действует совершенно иной порядок.

Так что остаются для рассмотрения только два варианта: приобретение за плату или самостоятельное создание. Почему-то приобретение посредством договора мены не нашло отдельного отражения в гл.25 НК РФ, вероятно, этот вариант расценивается как частная разновидность приобретения за плату.

8.1.1. Приобретение путем покупки

Согласно ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Относительно налогов ситуация практически не отличается от бухгалтерского учета, особенно в части учитываемого в составе расходов НДС.

Состав расходов, как мы видим, в Налоговом кодексе не определен даже на таком уровне детализации, который имеется в ПБУ 14/2000. Очевидно, что здесь предприятие более или менее свободно в разработке положений своей учетной политики для целей налогообложения, в которых необходимо определить конкретный порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

Полагаем, что за основу в этой ситуации можно принять "бухгалтерскую" номенклатуру расходов. Тем самым попутно удастся решить и другую немаловажную задачу - сближение (насколько это возможно) регистров налогового и бухгалтерского видов учета.

При внимательном прочтении предписаний в отношении первоначальной стоимости данного вида имущества обращает на себя внимание упоминание об "амортизируемых" нематериальных активах. Это естественным образом наталкивает на мысль, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, существуют разновидности НМА, которые не подлежат амортизации.

И действительно, амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль считается (ст.256) имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (за исключением отдельных ситуаций), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Причем существуют еще два критерия, применимые, в частности, и к нематериальным активам: стоимостный (первоначальная стоимость более 10 000 руб.) и срок полезного использования (более 12 месяцев). Если со сроком использования в отношении нематериальных активов проблемы вряд ли возникнут, то меньшая стоимость автоматически переводит расходы на приобретение такого актива из состава капитальных (капитализируемых) в текущие (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ).

Однако и это еще не все. Амортизации не подлежат нематериальные активы, если приобретение прав на эти результаты интеллектуальной деятельности (иные объекты интеллектуальной собственности), согласно условиям договора, подлежит не разовой оплате, а осуществляется в форме периодических платежей в течение срока действия указанного договора (такие платежи принято именовать "роялти").

В связи с серьезными изменениями в налоговом законодательстве в 2002 г. может возникнуть ситуация, когда по состоянию на 1 января 2002 г. объект не числился в составе нематериальных активов, но в соответствии с новыми правилами подлежит учету в таком качестве.

Для таких объектов установлено соответствующее правило: их первоначальная стоимость признается равной сумме расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за вычетом суммы расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до вступления в силу гл.25 НК РФ

8.1.2. Создание самой организацией

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, для налоговых целей признается равной сумме фактических расходов на их создание (изготовление), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. Состав видов расходов, могущих возникнуть при этом, в отличие от предыдущего варианта, все-таки назван, хотя и очень укрупненно.

Это материальные расходы, расходы на оплату труда (следует полагать, что вместе с отчислениями ЕСН, обязательных пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев), расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств.

Отметим, что сомнительные положения ПБУ 14/2000 в части таможенных пошлин исключены, а в остальном совпадение с правилами, установленными для бухгалтерских целей, почти полное. Разница лишь в том, что "налоговый" перечень затрат оказался закрытым. Так что, если предприятие для бухгалтерских целей и решит воспользоваться категорией "иные расходы", то в налоговых регистрах придется на эти суммы делать корректировку.

Для отражения в налоговом учете операции по формированию первоначальной стоимости нематериального актива МНС России в своем Информационном сообщении от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" рекомендовало использовать регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета". Правда, для нематериальных активов он подходит не слишком хорошо, поэтому мы внесли в форму аналитического налогового регистра некоторые изменения по сравнению с "МНСовским" вариантом, которые нам кажутся удачными.

     
   —————T—————————————T————————————————T——————————T———————T—————————¬
   |N   |Наименование |  Наименование  |   Дата   | Сумма |Стоимость|
   |п/п |объекта учета|     расхода,   |совершения| (руб.)| объекта |
   |    |             |  связанного с  | расхода  |       |  учета  |
   |    |             |  приобретением |          |       | (руб.)  |
   |    |             |     объекта    |          |       |         |
   +————+—————————————+————————————————+——————————+———————+—————————+
   |1   |Патент N     |Посреднические  |01.03.2002|  8 000| 120 000 |
   |    |1234567      |услуги фирмы    |          |       |         |
   |    |             |"Локус" по      |          |       |         |
   |    |             |поиску          |          |       |         |
   |    |             |продавца и      |          |       |         |
   |    |             |предварительному|          |       |         |
   |    |             |ведению         |          |       |         |
   |    |             |переговоров     |          |       |         |
   +————+—————————————+————————————————+——————————+———————+—————————+
   |    |             |Консультационные|11.04.2002| 11 000|         |
   |    |             |услуги компании |          |       |         |
   |    |             |"Грасс" по      |          |       |         |
   |    |             |составлению     |          |       |         |
   |    |             |текста договора |          |       |         |
   |    |             |и юридическому  |          |       |         |
   |    |             |обеспечению     |          |       |         |
   |    |             |сделки          |          |       |         |
   +————+—————————————+————————————————+——————————+———————+—————————+
   |    |             |Приобретение    |14.04.2002|100 000|         |
   |    |             |патента у       |          |       |         |
   |    |             |правообладателя,|          |       |         |
   |    |             |компании "РИБАД"|          |       |         |
   +————+—————————————+————————————————+——————————+———————+—————————+
   |    |             |Оплата патентной|14.04.2002|  1 000|         |
   |    |             |пошлины         |          |       |         |
   L————+—————————————+————————————————+——————————+———————+——————————
   

8.2. Налоговая амортизация

Порядок осуществления амортизации нематериальных активов в целях налогового учета неразрывно связан с проблемой определения срока полезного использования объектов, то есть периода, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

В отличие от другого вида амортизируемого имущества - основных средств, - нематериальные активы не удостоились чести быть включенными в классификацию по амортизационным группам.

Однако на самом деле это не особенно страшно, поскольку срок полезного использования объектов интеллектуальной собственности, а также лицензий на право пользования недрами определяется исходя из срока действия патента (свидетельства) или иных временнЫх ограничений, установленных в документации, в соответствии с которой было получено исключительное право на тот или иной объект нематериальных активов, либо в законодательстве Российской Федерации (иностранного государства).

Как правило, правоохранные документы выдаются на определенный срок, причем в ряде случаев законодательством ограничен предельный срок, в течение которого обеспечивается охрана исключительных прав (мы об этом уже говорили раньше). Если же в силу тех или иных причин (например, при отсутствии соответствующих условий в договоре на передачу исключительного права, регистрация которой не требуется) по нематериальному активу невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика, установленного в его учредительных документах).

Здесь возникает прелюбопытная и совершенно нестандартная ситуация, когда налоговое законодательство содержит более "мягкую" норму формирования расходов, чем соответствующий нормативный акт по бухгалтерскому учету. То есть, самортизировав объект для налоговых целей, предприятие вынуждено будет продолжать числить его в бухгалтерском учете еще десять лет! При этом обращает на себя внимание жесткость предписания по использованию срока налоговой амортизации - вариантов, позволяющих скорректировать его, в том числе в сторону увеличения, ст.258 не предусмотрено.

Таким образом, определение в документации на нематериальный актив конкретного срока его полезного использования полностью отвечает интересам налогоплательщика, так как позволяет в максимальной степени объединить бухгалтерский и налоговый учет амортизации нематериальных активов.

Однако для этого придется поступиться правом выбора вариантов начисления амортизации. В отличие от ПБУ 14/2000, ст.259 НК РФ предусматривает для нематериальных активов (впрочем, как и для основных средств) только два метода: линейный и нелинейный. Таким образом, одновременно в бухгалтерских и в налоговых целях можно использовать только линейный метод.

Мы подробно охарактеризовали этот метод, когда говорили об амортизации в бухгалтерских целях. Правда, в ПБУ 14/2000 дана лишь словесная характеристика порядка расчета суммы амортизации, причем годовой (путем деления которой на 12 определяется ежемесячная амортизация). Налоговый кодекс приводит для тех же целей формулу, позволяющую определить ежемесячную норму амортизации:

К = (1/n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

То есть для налоговых целей амортизация исчисляется в расчете на месяц, а годовая величина получается в результате сложения сумм ежемесячной амортизации.

Пример. Рассмотрим расчет на условных цифрах, использованных в главе по расчету бухгалтерской амортизации (первоначальная стоимость патента - 120 000 руб., срок использования - 10 лет, или 120 месяцев).

К = (1 / 120) x 100% = 0,83333% в месяц,

что в денежном выражении составит

120 000 x 0,83333% = 999,996 руб. в месяц

или

999,996 x 12 = 11 99,52 руб. в год.

Таким образом, расчет величины амортизации для налоговых и бухгалтерских целей различается, однако результат при одинаковых исходных данных получается практически таким же. Неравность цифр возникла из-за того, что ежемесячная норма рассчитана в процентах, а не в долях, что дает погрешность при округлении.

Применение же нелинейного метода требует расчета нормы амортизации в месяц по другой формуле, причем полученная норма применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества:

K = (2 / n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Заметим, что существенной частью метода является переход на линейный метод амортизации начиная с месяца, следующего за тем месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости.

Эта сумма (меньшая или равная 20 процентам) фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов, после чего определяется количество месяцев до окончания срока полезного использования нематериального актива, включая месяц начала начисления "линейной" амортизации. Ежемесячная сумма амортизации за период до окончания срока службы объекта рассчитывается путем деления базовой стоимости на оставшееся количество месяцев.

Пример. Рассмотрим и этот метод на наших условных цифрах. Итак, норматив нелинейной амортизации в месяц будет равен К = (2 / 120) x 100% = 1,667%.

Поскольку каждый месяц этот норматив должен применяться к остаточной стоимости объекта, сложившейся на начало этого месяца, то расчет лучше всего сделать в таблице.

Алгоритм расчета следующий:

1) 120 000 руб. x 1,667% = 2000,4 руб.

120 000 руб. - 2000,4 руб. = 117 999,6 руб. (округленно - 118 000 руб.);

2) 118 000 руб. x 1,667% = 1967,05 руб.

118 000 руб. - 1967,05 руб. = 116 033 руб. (округленно).

И так далее.

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |    Месяцы 2002 г.   | Остаточная стоимость| Амортизация в месяц|
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |          1          |       120 000       |     2 000,4        |
   |          2          |       118 000       |     1 967,05       |
   |          3          |       116 033       |     1 934,26       |
   |          4          |       114 098       |     1 902,02       |
   |          5          |       112 196       |     1 870,31       |
   |          6          |       110 326       |     1 839,13       |
   |          7          |       108 487       |     1 808,48       |
   |          8          |       106 678       |     1 778,33       |
   |          9          |       104 900       |     1 748,68       |
   |         10          |       103 151       |     1 719,53       |
   |         11          |       101 432       |     1 690,87       |
   |         12          |        99 741       |     1 662,68       |
   |    Итого за год     |        98 078       |    21 921,75       |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Таким образом, можно констатировать сразу два момента.

Во-первых, за счет введения в формулу коэффициента 2 сумма начисленной нелинейным методом амортизации за первый год намного больше, чем линейным. Правда, в дальнейшем эта разница будет уменьшаться.

Во-вторых, этот метод существенно отличается от предусмотренного в ПБУ 14/2000 метода уменьшаемого остатка, несмотря на то что в обоих случаях в качестве базы для начисления амортизации используется остаточная стоимость.

Имеются и другие отличия налогового учета от бухгалтерского. Например, одно из них состоит в том, что метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода эксплуатации объекта, выбирается налогоплательщиком не для группы однотипных нематериальных активов, а для каждого отдельного объекта.

При этом по каждому такому объекту индивидуально рассчитывается процентная норма амортизации и исчисляется ее суммовое выражение исходя из срока полезного использования и стоимости данного нематериального актива. То есть если для целей бухгалтерского учета, например, все патенты должны амортизироваться одним и тем же способом, то в налоговом учете стоимость части из них может относиться на налоговые расходы линейно, а остальных - нелинейно.

Кроме того, в налоговом учете нематериальных активов разрешено использовать понижающие коэффициенты амортизации, которые позволяют относить на расходы для целей налогообложения меньшие суммы, чем получаются из расчета, основанного на установленном сроке использования и стоимости актива.

Напомним, что при начислении амортизации данной категории имущества для целей бухгалтерского учета никакие коэффициенты не применяются. Правда, в отличие от учета основных средств, это право является "односторонним", так как повышающие коэффициенты в отношении нематериальных активов Налоговый кодекс применять запрещает.

При желании налогоплательщика использовать понижающий коэффициент следует иметь в виду, что это разрешается только с начала налогового периода и до его окончания, то есть приступить к его применению или завершить его "внутри" года нельзя. Зато предприятие вольно в течение срока эксплуатации объекта нематериальных активов возобновлять или прекращать применение понижающих коэффициентов к каждому отдельному активу даже по несколько раз.

МНС России в уже упомянутом Информационном сообщении рекомендовал отражать данные по амортизации нематериальных активов для целей налогового учета сразу в двух регистрах: регистре-расчете "Учет амортизации нематериальных активов" и регистре информации об объекте нематериальных активов.

Регистр-расчет "Учет амортизации нематериальных активов"

     
   ————T——————————T————————————T———————————T————————————T——————————————T———————————————T———————————¬
   |N  |  Дата    |Наименование|   Метод   | Применение |Первоначальная|Срок (полезный)|   Сумма   |
   |п/п|операции  |  объекта   |начисления |понижающего | (остаточная, | оставшийся до |амортизации|
   |   |          |            |амортизации|коэффициента|   базовая)   |   истечения   |  объекта  |
   |   |          |            |           |            |  стоимость   |полезного срока|  (руб.)   |
   |   |          |            |           |            |объекта (руб).|использования),|           |
   |   |          |            |           |            |              |    который    |           |
   |   |          |            |           |            |              |применяется при|           |
   |   |          |            |           |            |              |    расчете    |           |
   |   |          |            |           |            |              |  амортизаци   |           |
   |   |          |            |           |            |              |  (в месяцах)  |           |
   +———+——————————+————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+———————————+
   | 1 |01.05.2002|   патент   |  линейный |    нет     |  120 000     |  120 месяцев  |   999,99  |
   |   |          |            |           |            |              |  (полезный)   |           |
   +———+——————————+————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+———————————+
   | 2 |01.06.2002|            |           |            |  111 000,01  |  119 месяцев  |  1999,98  |
   |   |          |            |           |            |              | (оставшийся)  |           |
   L———+——————————+————————————+———————————+————————————+——————————————+———————————————+————————————
   

Регистр информации об объекте нематериальных активов

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |                   N                  |            1            |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Дата приобретения                     |       14.04.2002        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Наименование объекта нематериальных   |Свидетельство N 211545   |
   |активов                               |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Первоначальная стоимость (руб.)       |         120 000         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Срок полезного использования          |        120 мес.         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Способ начисления амортизации         |        линейный         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Применение понижающего коэффициента   |           нет           |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Суммы начисленной амортизации (руб.)  |(заполняют единовременно |
   |                                      |в момент списания)       |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Дата начала начисления амортизации    |       01.05.2002        |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Количество месяцев полезного          |        120 мес.         |
   |использования или окончания начисления|                         |
   |амортизации                           |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Базовая стоимость нематериального     |            —            |
   |актива                                |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Срок списания базовой стоимости       |                         |
   |линейным методом                      |            —            |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Дата снятия объекта с учета           |            —            |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Основания снятия с учета              |            —            |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Первый приведенный регистр отражает собственно данные об амортизации, и записи в нем делаются ежемесячно нарастающим итогом. Второй регистр можно охарактеризовать как комплексный, поскольку он содержит наиболее полную информацию об объекте нематериальных активов. Причем наиболее адекватным и удобным выглядит его использование в отношении объектов, по которым применяется нелинейный метод амортизации (при линейном методе едва ли не половина граф оказывается ненужной).

В связи с тем что разработанные налоговым ведомством аналитические регистры налогового учета перестали быть обязательными, предприятие может как угодно преобразовывать приведенные или разработать иные, полностью отличающиеся от них.

Но при этом необходимо соблюдать общие требования, установленные ст.ст.322 и 323 по организации налогового учета амортизируемого имущества (точнее, те из них, которые относятся к нематериальным активам).

8.3. Налоговый учет движения нематериальных активов

Как известно, в налоговом учете отсутствуют сугубо специфические виды нематериальных активов, требующие особого подхода (как это имеет место в бухгалтерском учете организационных активов и деловой репутации). Поэтому в этом разделе мы затронем проблему, которая впервые остро проявилась именно после вступления в силу гл.25 НК РФ, - общие принципы ведения налогового учета нематериальных активов. Причем ту часть системы, которая непосредственно связана с оформлением первичных документов, здесь анализировать не будем, ибо ей посвящен самостоятельный раздел.

Говоря об организации налогового учета, прежде всего следует помнить, что положение об учете и амортизации имущества, которое стояло на балансе предприятия по состоянию на дату вступления в силу гл.25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 г., одинаково распространяется и на основные средства, и на нематериальные активы, причем независимо от того, каким методом они амортизируются в налоговом учете.

Таким образом, по "старым" нематериальным активам, сохранившим свой статус с переходом на новые принципы определения налога на прибыль, при использовании как линейного, так и нелинейного методов амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости каждого объекта путем ее умножения на соответствующую норму амортизации, исчисленную исходя из оставшегося срока полезного использования актива. Разными - в зависимости от избранного метода - являются только формулы, с помощью которых рассчитываются указанные нормы.

В целом обязательные требования к аналитическому налоговому учету нематериальных активов достаточно немногочисленны и не должны составить особых проблем при их практической реализации.

Учет движения объектов НМА должен содержать следующую информацию:

- о дате приобретения;

- о дате передачи в эксплуатацию;

- о первоначальной стоимости (в отношении имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи (если выбытие связано с реализацией);

- о дате реализации или выбытия имущества;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Кроме того, в отношении основных средств ст.323 предписывает указывать в аналитических налоговых регистрах данные о принятых организацией сроках их полезного использования и о способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором они реализованы (выбыли). Эта информация необходима для выполнения требований ст.268 НК РФ, согласно которым осуществляется учет убытка, понесенного при реализации или выбытии объектов амортизируемого имущества.

Напомним, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от данных операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией или выбытием. При этом, если сумма остаточной стоимости амортизируемого имущества и расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации (и, естественно, во всех случаях списания недоамортизированного имущества), возникающая разница признается убытком налогоплательщика и подлежит особому учету в целях налогообложения.

Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Однако, как легко заметить, в ст.268 речь идет об амортизируемом имуществе вообще, то есть все сказанное в равной степени относится и к основным средствам, и к нематериальным активам.

Поэтому тот факт, что упомянутая информация, позволяющая определить период, в течение которых осуществляется списание убытков, возникающих при выбытии амортизируемого имущества, затребована ст.323 только в отношении основных средств, не поддается логическому объяснению. Это тем более странно, что, как показывает практика, выбытие нематериальных активов ранее истечения срока их полезного использования ввиду списания (из-за морального устаревания или ввиду прекращения соответствующей деятельности) встречается гораздо чаще, чем их реализация.

В отношении же основных средств ситуация прямо противоположна: их, как правило, именно реализуют за ненадобностью, а в качестве единственного расхода зачастую выступает остаточная стоимость, так что возникновение прибыли по этой операции даже более вероятно, чем убытка.

Отсюда, как нам представляется, следует вывод, что при ведении аналитического налогового учета нематериальных активов просто необходимо указывать в регистрах данные по каждому объекту нематериальных активов:

- о принятых организацией сроках полезного использования;

- о способах начисления амортизации;

- о сумме начисленной амортизации за период с даты начала начисления амортизации до месяца реализации (выбытия).

Тогда, основываясь на информации, содержащейся в аналитических регистрах, налогоплательщик будет иметь возможность отразить на дату совершения операции реализации или прочего выбытия нематериального актива прибыль или убыток по данной операции.

Полученная прибыль включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация нематериального актива.

Убыток, возникший в результате осуществления операции, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в течение оставшегося (по сравнению с изначально определенным) срока полезного использования актива.

Соответственно, в аналитическом налоговом учете (в соответствующем регистре) нужно будет привести следующую информацию:

- наименование объектов, по которому получен такой "распределяемый" убыток;

- сумма расходов, подлежащая включению в состав прочих, до момента истечения установленного срока полезного использования объекта нематериальных активов;

- количество месяцев, в течение которых эти расходы учитываются при налогообложении (включая месяц, в котором имущество было реализовано или выбыло);

- сумма расходов, включаемых в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, каждый месяц из указанного срока.

Для примера практической организации налогового учета можно вновь использовать один из регистров, разработанных МНС России - регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества".

Пример. Используя цифры из приведенного примера, предположим, что предприятие прекратило применение патента на два года раньше намеченного срока в связи с падением спроса на выпускаемую продукцию и появлением более новой технологии для подобных производств.

Для того чтобы выявить и подтвердить факт морального устаревания технологии, связанной с данным патентом, были заказаны и оплачены маркетинговые работы (стоимостью 6000 руб.), подтвердившие как экономическую целесообразность прекращения производства, так и невозможность реализации объекта нематериальных активов, дальнейшее использование которого в производственных целях признано нецелесообразным.

Все это будет отражено в регистре "Расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества" следующим образом:

     
   ————T——————————T————————————T——————————T——————————————T———————————T——————————T——————————T———————————¬
   |N  |   Дата   |Наименование|   Цена   |Первоначальная|   Сумма   | Расходы, |  Общая   | Величина  |
   |п/п| операции |  объекта   |реализации|  стоимость   |начисленной|связанные | величина |  убытка   |
   |   |          |   (руб.)   | объекта  |              |амортизации|с выбытием|расходов, |от выбытия,|
   |   |          |            |  (руб.)  |              |  (руб.)   | объекта  |связанных |относящаяся|
   |   |          |            |          |              |           |  (руб.)  |с выбытием|к расходам |
   |   |          |            |          |              |           |          | объекта  |  будущих  |
   |   |          |            |          |              |           |          |  (руб.)  | периодов  |
   |   |          |            |          |              |           |          |          |  (руб.)   |
   +———+——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+——————————+——————————+———————————+
   | 1 |21.04.2010|   патент   |     0    |   120 000    |  96 000   |  6 000   | 102 000  |  18 000   |
   |   |          |            |(списание)|              |           |          |          |           |
   L———+——————————+————————————+——————————+——————————————+———————————+——————————+——————————+————————————
   

МНС России рекомендовало вносить записи в этот регистр в календарном порядке по мере необходимости (при совершении каждой операции, связанной с реализацией (иным выбытием) соответствующего амортизируемого имущества) в пообъектной аналитике. Таким образом, этот регистр можно продолжать вести в течение всего налогового периода (то есть в календарном году), он достаточно удобен, причем не только для нематериальных активов, но и для основных средств.

Расчет и отражение распределения убытка на период, оставшийся до истечения срока полезного использования выбывшего объекта, производится в регистре учета расходов будущих периодов. Ведение этого регистра начинается в момент выявления убытка от операции выбытия (реализации) объекта нематериального актива, а записи в него вносятся ежемесячно в течение всего срока, оставшегося до окончания первоначально определенного срока полезного использования данного имущества.

     
   ————T——————————T————————T————————————T——————T——————————T——————————T——————————T——————————————¬
   | N |   Дата   |  Вид   |Наименование|Сумма |   Срок,  |  Сумма   |   Дата   |  Количество  |
   |п/п| операции |расход а|  объекта   |убытка|в течение | расходов |  начала  |    месяцев   |
   |   |          |(убытка |            |(руб.)| которого | в месяц, |  учета   | фактического |
   |   |          |        |            |      | расходы  |подлежащая|в составе |   списания   |
   |   |          |        |            |      |могут быть|включению |  прочих  |месячной суммы|
   |   |          |        |            |      | включены | в состав | расходов |  расходов в  |
   |   |          |        |            |      | в состав |  прочих  |          |состав прочих |
   |   |          |        |            |      |  прочих  | расходов |          |   расходов   |
   |   |          |        |            |      | расходов |          |          | (на текущую  |
   |   |          |        |            |      |          |          |          |     дату)    |
   +———+——————————+————————+————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————————+
   | 1 |21.04.2010|   От   |   Патент   |18 000|24 месяца | 750 руб. |01.05.2010|      0       |
   |   |          |выбытия |            |      |          |          |          |              |
   |   |          |  НМА   |            |      |          |          |          |              |
   +———+——————————+————————+————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————————+
   | 2 |31.05.2010|        |            |      |          |          |          |              |
   L———+——————————+————————+————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————————
   

По нашему мнению, форма этого регистра (и особенно порядок его ведения) в редакции МНС России не слишком удачны. Если сам расчет ежемесячной суммы отчислений еще более или менее нормален (хотя для тех же целей вполне можно было бы обойтись бухгалтерской справкой), то производить каждый месяц записи в виде увеличения на единицу предыдущей записи - это попросту смешно. Так что более разумно использовать в этих целях такую таблицу:

     
   ————T——————————T————————————T——————T————————T——————————T————————————T———————T——————————¬
   | N |   Дата   |Наименование|Общая |  Срок  |  Сумма,  | Количество |Списано| Осталось |
   |п/п| операции |  объекта   |сумма |списания|подлежащая|  месяцев   |(руб.) |к списанию|
   |   |          |            |убытка| убытка | списанию |фактического|       |  (руб.)  |
   |   |          |            |(руб.)| (мес.) |  каждый  |  списания  |       |          |
   |   |          |            |      |        |  месяц   |   убытка   |       |          |
   |   |          |            |      |        |  (руб.)  |            |       |          |
   +———+——————————+————————————+——————+————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 1 |21.04.2010|   Патент   |18 000|   24   |   750    |     0      |   0   |  18 000  |
   +———+——————————+————————————+——————+————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 2 |31.05.2010|            |      |        |          |     1      |  750  |  17 250  |
   +———+——————————+————————————+——————+————————+——————————+————————————+———————+——————————+
   | 3 |30.06.2010|            |      |        |          |     2      | 1500  |  16 500  |
   L———+——————————+————————————+——————+————————+——————————+————————————+———————+———————————
   

8.4. Страхование без названия И, пожалуй, последнее замечание, касающееся налогового учета операций с нематериальными активами. Как это ни странно, но в ст.263 НК РФ особо предусмотрен такой вид расходов, как добровольное страхование, наряду с иными видами имущества, нематериальных активов (пп.3 п.1). Откровенно говоря, на первый взгляд это выглядит вообще диким, поскольку это имущество совершенно точно не может быть повреждено или украдено. Однако на самом деле владелец объекта интеллектуальной собственности тоже может потерпеть определенные убытки, связанные с нарушением его исключительных прав. Например, могут выйти контрафактные экземпляры литературных или музыкальных произведений, "пиратские" диски с компьютерными программами или базами данных. Может быть сделана попытка неправомерно организовать производство с использованием технологии, основанной на патентах и свидетельствах, принадлежащих данной организации. Так что возможность застраховать риск нарушения исключительного права на объект интеллектуальной собственности может оказаться очень полезной. Однако, вероятнее всего, попытка обратиться в страховую компанию с целью заключения договора страхования такого вида имущества, как нематериальные активы производственного назначения, на текущий момент окажется безрезультатной. В настоящее время трудно отыскать на отечественном рынке услуг организацию, осуществляющую страхование таких объектов. Более того, многие специалисты по страхованию вообще не могли припомнить, чтобы такие договоры реально заключались. Руководитель отдела имущественного страхования Страховой группы "Спасские ворота" высказался еще более определенно. При всем том, что действующее законодательство не только устанавливает виды нарушений исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, но и содержит определенные формы ответственности за их нарушение, на практике отсутствует нормально функционирующий механизм обеспечения защиты этих прав. Поэтому страхование этой разновидности имущества на данном этапе, по существу, невозможно, ибо нельзя говорить о вероятности наступления или ненаступления страхового события - оно практически наверняка произойдет. Так что анализируемое положение, совершенно очевидно, заложено в Налоговый кодекс на будущее. А пока остается просто тихо порадоваться тому, что когда-нибудь у нас в стране реально заработает система защиты прав на результаты интеллектуальной деятельности, и вот тогда-то можно будет учесть при налогообложении расходы по оплате страховой премии по этому виду страхования имущества предприятия. 9. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ НМА Как известно, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в ст.9 установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Теперь уже можно добавить, что на основании этих же документов организуется и налоговый учет, только компоновка и группирование информации осуществляется в несколько ином порядке и по другим правилам. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Только в случае, если форма каких-либо документов, необходимых для обоснования каких-либо операций, не предусмотрена в этих альбомах, предприятие может создать собственные формы, которые должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" оказалось довольно-таки недружелюбным по отношению к нематериальным активам, поскольку из девяти форм, предназначенных для учета внеоборотных активов, лишь одна посвящена нематериальным активам. Это форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов". Данная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации. В принципе, особых проблем с заполнением карточки возникнуть не должно. Мы добавили к стандартной форме строку в первую таблицу (графы 1 - 10), основываясь на разрешении Госкомстата вносить в унифицированные формы дополнительные реквизиты (см. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20). Таким образом, в карточке будет указана амортизация как для целей бухучета, так и для налоговых целей (в данном примере она рассчитывается в бухгалтерском учете - исходя из годовой нормы, в налоговом - исходя из ежемесячной, однако в целом получаются одинаковые величины). В графе 12 приводятся данные о документе, подтверждающем переход нематериального актива в собственность предприятия, а также реквизиты регистрационного документа (патента, свидетельства, данные о регистрации договоров в случае, когда необходимость этого установлена законодательством). Типовая межотраслевая форма N НМА-1 КАРТОЧКА N __4___ ---------¬ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ¦ Коды ¦ +--------+ Форма по ОКУД ¦ 0310001¦ +--------+ Организация _ООО_"Крассер"__________________ по ОКПО ¦12356789¦ L------- ———— Структурное подразделение _Производственный_отдел_________________

     
                              —————————————T————————T————————————————¬
                              |    Дата    |Код вида| Документ на    |
                              | составления|операции|оприходование   |
                              |            |        +——————————T—————+
                              |            |        | дата     |номер|
                              +————————————+————————+——————————+—————+
                              |  14.04.2002|  П—2   |14.04.2002|N 34 |
                              L————————————+————————+——————————+——————
   

Исключительное право ни использование патента на изобретение______

"Упаковка с односторонней воздухопроницаемостью" для производства_

специальной упаковки _____________________________________________

полное наименование и назначение объекта нематериальных активов

     
   ————————T————————————T—————T——————T——————————T——————T——————T———————T——————————T—
   |Струк— |    Вид     |Счет,|Код   |Первона—  |Срок  |Сумма |Норма  |Код счета |
   |турное |деятельности|суб— |анали—|чальная   |полез—|начис—|аморти—|и объекта |
   |подраз—|            |счет |тичес—|(балансо— |ного  |ленной|зации, |аналити—  |
   |деление|            |     |кого  |вая)      |ис—   |амор— |% или  |ческого   |
   |       |            |     |учета |стои—     |поль— |тиза— |сметная|учета (для|
   |       |            |     |      |мость,    |зова— |ции,  |ставка |отнесения |
   |       |            |     |      |руб. коп. |ния   |руб.  |       |амортиза— |
   |       |            |     |      |          |      |коп.  |       |ции нема— |
   |       |            |     |      |          |      |      |       |териальных|
   |       |            |     |      |          |      |      |       |активов)  |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |   1   |  2         |  3  |   4  |    5     |   6  |   7  |   8   |     9    |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |Произв.|Производство| 04  | 02 — |120 000—00|10 лет|  —   |  10%  |    20    |
   |отдел  |            |     |патент|          |      |      |       |          |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |       |            |     |      |          |      |      |       |          |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |       |            |     |      |          |      |      |       |          |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |       |            |     |      |          |      |      |       |          |
   +———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   |       |            |     |      |          |      |      |       |          |
   L———————+————————————+—————+——————+——————————+——————+——————+———————+——————————+—
   
   —T——————————T———————————T————————————————T—————————————————————————————————————¬
    |Дата      |Способ     |    Документ    |          Выбыло (передано)          |
    |постановки|приобрете— | о регистрации  +——————————T———————————T——————————————+
    |на учет   |ния        | (наименование, |по доку—  |причина вы—|сумма выручки |
    |          |           |  номер, дата)  |менту     |бытия (пе— |от реализации,|
    |          |           |                |          |ремещения) |  руб. коп.   |
    |          |           |                +—————T————+———————T———+              |
    |          |           |                |номер|дата|наиме— |код|              |
    |          |           |                |     |    |нование|   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |  10      |   11      |       12       |  13 | 14 |   15  | 16|      17      |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |14.04.2002|Приобретено|Договор об      |     |    |       |   |              |
    |          |за плату (в|уступке         |     |    |       |   |              |
    |          |денежной   |исключительных  |     |    |       |   |              |
    |          |форме)     |прав на         |     |    |       |   |              |
    |          |           |использование   |     |    |       |   |              |
    |          |           |изобретения     |     |    |       |   |              |
    |          |           |N 75/12—3 от    |     |    |       |   |              |
    |          |           |1 апреля        |     |    |       |   |              |
    |          |           |2002 г.         |     |    |       |   |              |
    |          |           |Патент на       |     |    |       |   |              |
    |          |           |изобретение     |     |    |       |   |              |
    |          |           |N 211545        |     |    |       |   |              |
    |          |           |серия АПР       |     |    |       |   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |          |           |                |     |    |       |   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |          |           |                |     |    |       |   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |          |           |                |     |    |       |   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+——————————————+
    |          |           |                |     |    |       |   |              |
   —+——————————+———————————+————————————————+—————+————+———————+———+———————————————
   

     
                                          ——————————¬
                  Сумма износа, руб. коп. |         |
                                          L——————————
   

Оборотная сторона формы N НМА-1

Краткая характеристика объекта нематериальных активов

Патентом на изобретение защищена упаковка с односторонней

воздухопроницаемостью, снабженная специальным клапаном. По

договору приобретены исключительные права, патент будет

использоваться при изготовлении упаковки для жареного кофе в

зернах. Договор зарегистрирован в Роспатенте.

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

__________________________________________________________________

Карточку заполнил бухгалтер Семенова_ Семенова Е.А._______

должность подпись расшифровка подписи

"14" апреля__ 2002 г.

Графы 13 - 17 заполняются в случае, если объект выбывает (в том числе реализуется). В этом случае бухгалтерия должна зафиксировать сумму начисленной на момент выбытия амортизации в специально предназначенной для этого ячейке ("Сумма износа, руб., коп."). При желании можно добавить аналогичную ячейку для указания суммы амортизации, начисленной по правилам налогового учета, что особенно актуально, когда эти суммы различаются.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" приводятся основные показатели объекта, которые не дублируют данные, имеющиеся в технической документации, которой на данный объект располагает организация.

В случае выбытия объекта карточка закрывается, но продолжает храниться в течение пяти лет. Это связано с тем, что она является одновременно первичным документом и налогового, и бухгалтерского учета, а п.98 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусматривает (в отличие от Налогового кодекса РФ) именно такой срок хранения документации.

Однако данной карточкой совокупность необходимых первичных документов по учету нематериальных активов не исчерпывается. Поскольку ПБУ 14/2000, равно как и соответствующие статьи Налогового кодекса РФ, предусматривает, что срок полезного использования должен быть установлен предприятием, то необходимо иметь соответствующий документ, фиксирующий решение руководства предприятия, принятое по этому поводу.

Причем для целей бухгалтерского учета начало амортизации связывается с принятием объекта к бухгалтерскому учету (п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000), а для налоговых целей - со вводом объекта в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). В связи с этим в упомянутом приказе или распоряжении необходимо зафиксировать, помимо принятого срока полезного использования нематериального актива для налоговых и бухгалтерских целей и обоснования этого выбора, также даты принятия объекта к бухгалтерскому учету и его ввода в эксплуатацию.

Это можно сделать, например, в такой форме:

Приказ N 85-имущ

генерального директора

ООО "Крассер"

г. Москва 14 апреля 2002 года

Об учете нематериального актива -

исключительных правах

на использование полезной модели

В связи с приобретением нематериального актива - исключительных прав на использование изобретения "Упаковка с односторонней воздухопроницаемостью" (защишено патентом N 212545) - приказываю:

1. Принять к бухгалтерскому учету нематериальный актив - исключительные права на использование изобретения "Упаковка с односторонней непроницаемостью" (защищен патентом N 212545).

2. Принять в целях бухгалтерского учета срок полезного использования патента равным 10 годам (в соответствии со сроком действия патента), начиная с даты его принятия к бухгалтерскому учету - с 14 апреля 2002 г.

3. Установить в целях бухгалтерского учета метод начисления амортизации - линейный, способ отражения амортизации в учете - с использованием счетов 04 и 05.

4. Ввести в эксплуатацию в производственных целях нематериальный актив - исключительные права на использование изобретения "Упаковка с односторонней воздухопроницаемостью" (защищен патентом N 212545) и отразить это в налоговом учете предприятия. Сформировать налоговую учетную стоимость по совокупности расходов, связанных с приобретением данного актива.

5. Принять в целях налогового учета срок полезного использования патента равным 10 годам (в соответствии со сроком действия патента), начиная с даты его ввода в эксплуатацию - с 14 апреля 2002 г.

6. Установить в целях налогового учета метод начисления амортизации - линейный, без использования понижающего коэффициента.

Генеральный директор

ООО "Крассер" Сидоров Сидоров С.П.

Для полноты картины можно порекомендовать оформить акт ввода нематериального актива в эксплуатацию (данные о дате принятия его к бухгалтерскому учету можно почерпнуть из приведенной карточки по форме N НМА-1).

Помимо указанных документов, необходимо приказом руководителя предприятия внести соответствующие дополнения к приказу об учетной политике для целей бухгалтерского учета и для налоговых целей, приведя в этом приказе все упомянутые данные.

В календарном году, следующем за годом приобретения нематериального актива, всю информацию, характеризующую особенности его налогового и бухгалтерского учета, необходимо будет включить в приказ об учетной политике для бухгалтерских и для налоговых целей.

Все перечисленные документы относятся к внутренней документации предприятия. Что касается правоустанавливающих документов, то их количество, перечень и характеристики определяются тем, какого рода права и на какой конкретно объект интеллектуальной собственности приобрело предприятие.

Подробно эта информация изложена в разделе, характеризующем виды прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Здесь мы приведем только краткие сводные данные:

     
   ——T—————————————T————————————————T————————————————T——————————————————T———————————————T———————————————¬
   |N|   Объект    |    Вид прав    |    Договор     |   Регистрация    |   Охранный    |  Регистрация  |
   | |  договора   |                |                |     договора     |   документ    |   документа   |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   |1|      2      |       3        |       4        |        5         |       6       |       7       |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Имущественные|Исключительные  |Письменный      |Не требуется      |Не оформляется |Не требуется   |
   | |права на     |или             |договор с       |                  |               |               |
   | |использование|неисключительные|перечислением   |                  |               |               |
   | |произведений |права на        |всех            |                  |               |               |
   | |литературы,  |воспроизведение,|предоставляемых |                  |               |               |
   | |науки и      |распространение |прав            |                  |               |               |
   | |искусства    |(импорт),       |                |                  |               |               |
   | |             |публичный показ |                |                  |               |               |
   | |             |(исполнение,    |                |                  |               |               |
   | |             |передачу  в     |                |                  |               |               |
   | |             |эфир), перевод  |                |                  |               |               |
   | |             |(переработку)   |                |                  |               |               |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Имущественные|Исключительные  |Письменный      |Подлежат          |Патент на      |Обязательна,   |
   | |права на     |права на        |договор         |обязательной      |изобретение или|осуществляется |
   | |объекты      |использование   |об уступке      |регистрации,      |промышленный   |на срок 10     |
   | |промышленной |изобретения,    |патента или     |без которой       |образец,       |или 5 лет      |
   | |собственности|полезной модели |свидетельства,  |недействительны   |свидетельство  |с правом       |
   | |(изобретение,|или             |письменный      |                  |на полезную    |продления      |
   | |полезная     |промышленного   |лицензионный    |                  |модель         |на 5 лет или   |
   | |модель или   |образца         |договор о       |                  |               |3 года         |
   | |промышленный |                |предоставлении  |                  |               |               |
   | |образец)     |                |прав            |                  |               |               |
   | |             |                |использования   |                  |               |               |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Товарный знак|Исключительное  |Письменный      |Подлежат          |Свидетельство  |Обязательна,   |
   | |или знак     |право           |договор об      |обязательной      |на товарный    |осуществляется |
   | |обслуживания |пользоваться и  |уступке         |регистрации,      |знак (знак     |на срок 10 лет |
   | |             |распоряжаться   |товарного       |без которой       |обслуживания)  |с правом       |
   | |             |товарным знаком |знака (знака    |недействительны   |               |неограниченного|
   | |             |(знаком         |обслуживания),  |                  |               |количества     |
   | |             |обслуживания) в |письменный      |                  |               |продлений      |
   | |             |отношении своих |лицензионный    |                  |               |на то же срок  |
   | |             |товаров (услуг) |договор о       |                  |               |               |
   | |             |                |предоставлении  |                  |               |               |
   | |             |                |прав            |                  |               |               |
   | |             |                |использования   |                  |               |               |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Наименование |Исключительное  |Лицензию на     |Патентным         |Свидетельство  |Обязательна,   |
   | |места        |право           |право           |ведомством может  |на право       |осуществляется |
   | |происхождения|использовать    |использования   |быть предоставлено|пользования    |на срок 10 лет |
   | |товара       |наименование    |наименования    |право             |наименованием  |с правом       |
   | |             |места           |места           |пользования уже   |места          |неограниченного|
   | |             |происхождения   |происхождения   |зарегистрированным|происхождения  |количества     |
   | |             |товара в        |товара          |наименованием     |товара         |продлений      |
   | |             |отношении своей |правообладателю |места             |               |на тот же срок |
   | |             |продукции       |предоставлять   |происхождения     |               |               |
   | |             |                |запрещено       |товара            |               |               |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Компьютерные |Исключительные  |Письменный      |Регистрация       |Свидетельство  |По желанию     |
   | |программы и  |имущественные   |договор         |договора о полной |о внесении     |автора или     |
   | |базы данных  |авторские права |на уступку      |уступке всех      |программы или  |правообладателя|
   | |             |на программы    |имущественных   |имущественных     |базы данных в  |всех           |
   | |             |для ЭВМ и базы  |прав, жесткие   |прав по           |соответствующий|имущественных  |
   | |             |данных. Права   |требования к    |зарегистрированной|Реестр (при    |прав. В течение|
   | |             |на использование|существенным    |программе         |подаче         |срока действия |
   | |             |программ для ЭВМ|условиям.       |(базе данных)     |соответствующей|авторских прав.|
   | |             |и баз данных    |Права на        |обязательна,      |заявки).       |               |
   | |             |                |использование   |о передаче        |По желанию     |               |
   | |             |                |предоставляются |имущественных     |правообладателя|               |
   | |             |                |по лицензионному|прав — по         |               |               |
   | |             |                |договору        |соглашению сторон |               |               |
   | |             |                |( в т. ч. типа  |                  |               |               |
   | |             |                |"договор        |                  |               |               |
   | |             |                |присоединения") |                  |               |               |
   +—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   | |Топология    |Исключительное  |Письменный      |Договор о передаче|Свидетельство  |Десять лет без |
   | |интегральных |право на        |договор на      |исключительного   |о внесении     |права продления|
   | |микросхем    |использование   |уступку         |права на          |топологии в    |               |
   | |             |охраняемой      |имущественных   |зарегистрированную|соответствующий|               |
   | |             |топологии ИМС   |прав, жесткие   |топологию         |Реестр (при    |               |
   | |             |                |требования к    |регистрируется в  |подаче         |               |
   | |             |                |существенным    |обязательном      |соответствующей|               |
   | |             |                |условиям        |порядке, о        |заявки).       |               |
   | |             |                |                |передаче права на |По желанию     |               |
   | |             |                |                |использование — по|правообладателя|               |
   | |             |                |                |соглашению сторон |               |               |
   L—+—————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+———————————————+————————————————
   

Таким образом, приобретение исключительных прав в любом случае должно сопровождаться письменным договором, а прав на объекты промышленной собственности - еще и патентом или свидетельством.

В последнем случае регистрации подлежат не только сам патент (свидетельство), зарегистрированным в соответствующем ведомстве должен быть и договор на их уступку или на предоставление права использования.

В части объектов интеллектуальной собственности, связанных с компьютерной сферой, свидетельство не обязательно, но может существовать, а регистрации подлежит только договор об уступке всех или исключительных имущественных прав.

10. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ? НЕ СОВСЕМ...

Таким образом, ПБУ 14/2000 довольно существенно изменило взгляды большинства предприятий на учет нематериальных активов, ограничив состав прав на объекты интеллектуальной собственности только исключительными. В результате этого лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также программное обеспечение, широко применяемое на предприятиях как при ведении учета и делопроизводства, так и в иных хозяйственных целях, разом "выпали" из состава внеоборотных активов.

"Масла в огонь" добавила и гл.25 Налогового кодекса РФ, которая завершила процесс пересмотра состава нематериальных активов, к тому же серьезно поменяв отдельные аспекты налогообложения операций, в которых непосредственно задействована эта категория имущества.

Однако, перестав быть нематериальными активами, указанное имущество никуда с баланса не делось и его использование никоим образом не прекратилось. В результате возникла насущная необходимость выработать правила, которые могли бы быть применены к учету таких объектов. При этом любопытно, что в международном стандарте такой раздел отсутствует, вероятно, в силу уже отмеченных различий в подходе к проблеме определения и учета нематериальных активов в российской и западной системах.

В этом смысле наиболее подробные правила отражения на счетах бухучета такого имущества содержатся в Положении по бухгалтерскому учету нематериальных активов.

Налоговое законодательство ограничилось указанием, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в качестве расходов, связанных с производством и реализацией (пп.26 п.1 ст.264). То есть это означает, что они должны приниматься для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты в денежной или неденежной форме (ст.272 НК РФ). Уточним, что речь, естественно, идет о методе начисления, поскольку при кассовом методе любые расходы принимаются к налоговому учету в соответствии с единственным критерием - когда они оплачены.

Если же расходы, связанные с приобретением указанных имущественных прав, возникли исходя из условий соответствующих сделок, длящихся больше одного отчетного (налогового) периода, то они подлежат распределению в течение всего срока действия договора, исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

При этом во внимание принимаются исключительно сроки, прямо установленные в договоре. То есть, если в договоре срок, в течение которого приобретатель имеет право пользоваться программами или базами данных, не установлен или права предоставлены на неопределенный срок, самостоятельно определяемый налогоплательщиком "срок полезного использования" (как это предусмотрено в отношении нематериальных активов) не является основанием для распределения указанных расходов на несколько отчетных или налоговых периодов.

В таком же налоговом "режиме" учитываются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. (которые не признаются нематериальными активами по критерию стоимости) и обновление программ для ЭВМ и баз данных (пп.26 п.1 ст.264).

В качестве расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп.37 п.1 ст.264, учитываются также периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Обращает на себя внимание тот факт, что подобные платежи по определению относятся к нескольким отчетным периодам, то есть возникает ситуация, несколько напоминающая отношения по договору аренды. Очевидно, именно это послужило основанием для того, чтобы запретить учет приобретаемой таким образом возможности пользования правами на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) в качестве внеоборотных активов.

Важно учесть, что, как следует из разъясняющего текста, в котором упомянуты патенты на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, формулировка пп.37 не исключает установления периодических платежей за исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. А это, между прочим, влечет за собой довольно любопытную коллизию.

В данном случае необходимо отличать, действительно ли договором установлена оплата за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности в форме периодических (текущих) платежей или же речь идет о рассрочке оплаты за приобретение исключительного права на объект интеллектуальной собственности. В последнем случае форма оплаты представляет собой разовый платеж, но способ ее внесения связан с предоставлением коммерческого кредита, предусмотренного ст.823 Гражданского кодекса РФ.

Сущность коммерческого кредита состоит в отсрочке или рассрочке платежа, осуществляемого во исполнение обязательства по договору, который предусматривает для данной стороны передачу другой стороне определенной денежной суммы. Так, при рассрочке платежа сумма вносится не единовременно в полном объеме, а определенными долями в течение установленного сторонами срока и по согласованному графику (то есть с некоторой периодичностью).

Казалось бы, в обоих случаях складывается абсолютно идентичная ситуация, когда одна сторона (прежний правообладатель) получает от второго участника сделки (нового правообладателя) в течение достаточно продолжительного периода времени некоторое количество платежей, общая сумма которых составляет стоимость переданного объекта интеллектуальной собственности (являющегося предметом данной сделки).

Однако на самом деле здесь существует достаточно четкая, хотя и тонкая грань. Причем она очень хорошо проявляется при сопоставлении механизмов отражения этих двух сделок в налоговом учете организациями, применяющими два различных метода учета доходов и расходов для целей налогообложения.

При использовании кассового метода налогоплательщиком - приобретателем права на результаты интеллектуальной деятельности по договору, которым установлена оплата в форме периодических платежей, - эти текущие платежи будут в составе расходов по мере их фактического осуществления. В этом случае приобретаемое право на налоговый учет в качестве нематериального актива не ставится, и суммы платежей можно будет принять для налогообложения в качестве "прочих расходов, связанных с производством и реализацией".

По договору же, в котором установлены единовременный переход права собственности на результаты интеллектуальной деятельности и форма оплаты в виде коммерческого кредита (рассрочка), осуществляемые правоприобретателем платежи не подлежат включению в состав расходов по мере их осуществления. В этом случае расходы должны составить амортизационные отчисления, которые подлежат учету в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период.

Однако при налогообложении, согласно ст.273 НК РФ, допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества. Это положение можно понять двояко: либо начать амортизацию можно только после того, как объект (в данном случае - нематериальный актив) будет оплачен полностью, либо на расходы разрешается относить амортизационные отчисления только с той стоимости объекта, которая на дату начисления амортизации за текущий отчетный (налоговый) период оказалась оплаченной.

Вот как это выглядит на примере.

Пример. Предположим, что предприятие ООО "Крассер" приобретает исключительные права на использование соответствующего патента на производство упаковки, обладающей односторонней воздухопроницаемостью, для фасовки кофе в зернах.

Стоимость патента 120 000 единиц, срок действия - 10 лет. При применении кассового метода получаем следующие результаты.

Если договором установлена форма оплаты в виде роялти (периодических платежей) в течение всего срока действия, то в течение 120 месяцев (10 лет x 12 месяцев) ООО "Крассер" будет уплачивать по 1000 единиц, которые включаются в расходы текущего месяца для целей налогообложения.

Если договором установлен единовременный переход собственности на нематериальный актив с рассрочкой платежа (то есть упоминание о роялти в договоре отсутствует), то сам объект принимается приобретателем на учет в момент получения права собственности на него.

Платежи вносятся в течение всего срока рассрочки (для яркости примера предположим, что рассрочка предоставлена на те же 10 лет). Далее все зависит от того, какое же из двух указанных прочтений ст.273 НК РФ подлежит применению на самом деле.

В первом случае (если предположить, что исключительное право на использование патента может амортизироваться только после его полной оплаты), как легко заметить, учесть при налогообложении амортизационные отчисления не получится никогда, поскольку объект будет полностью оплачен только тогда, когда срок действия патента истечет.

Во втором случае (если амортизацию начислять только на оплаченную долю стоимости объекта) получаем значительно усложненный расчет, но амортизационные отчисления все-таки будут относиться на расходы нового правообладателя.

Первый год (амортизация начисляется линейно) даст результаты, представленные в таблице. Ежемесячная норма амортизации, согласно расчету, 0,833% (1/120 месяцев x 100%).

Суммы амортизации, разумеется, крайне незначительные, однако по мере оплаты объекта они будут постепенно возрастать.

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Месяцы |                         N п/п                          |
   |первого+——————————————T———————————T———————————T—————————————————+
   | года  |      1       |     2     |     3     |        4        |
   |       +——————————————+———————————+———————————+—————————————————+
   |       |  Оплаченная  |  В долях  |Начисленная| Амортизация для |
   |       |   стоимость  |           |амортизация| налогообложения |
   |       |              |           |за месяц   |(по нарастающей) |
   |       |              |           |           |(стр. 2 х стр. 3)|
   +———————+——————————————+———————————+———————————+—————————————————+
   |   1   |     1 000    |   1/120   |   1 000   |       8,33      |
   |   2   |     2 000    |   1/60    |   1 000   |      16,67      |
   |   3   |     3 000    |   1/40    |   1 000   |      25         |
   |   4   |     4 000    |   1/30    |   1 000   |      33,33      |
   |   5   |     5 000    |   1/24    |   1 000   |      41,67      |
   |   6   |     6 000    |   1/20    |   1 000   |      50         |
   |   7   |     7 000    |   7/120   |   1 000   |      58,33      |
   |   8   |     8 000    |   1/15    |   1 000   |      66,67      |
   |   9   |     9 000    |   3/40    |   1 000   |      75         |
   |  10   |    10 000    |   1/12    |   1 000   |      83,33      |
   |  11   |    11 000    |  11/120   |   1 000   |      91,67      |
   |  12   |    12 000    |   1/10    |   1 000   |     100         |
   | Итого |              |           |           |                 |
   |за год |    12 000    |           |  12 000   |     100         |
   L———————+——————————————+———————————+———————————+——————————————————
   

При использовании метода начисления приобретатель указанных прав по договору, предусматривающему оплату в форме текущих (периодических) платежей, имеет право относить суммы роялти на расходы в целях налогообложения (по статье "прочие расходы, связанные с производством и реализацией") по мере их начисления (то есть за каждый истекший отчетный (налоговый) период согласно условиям договора и независимо от того, были ли они фактически осуществлены).

Пример. В рамках нашего примера это будет означать включение предприятием ООО "Крассер" в расходы текущего месяца для целей налогообложения (периодических платежей) в течение всего срока действия патента, то есть по 1000 единиц ежемесячно в течение 120 месяцев (10 лет x 12 месяцев).

По договору, которым установлен единовременный переход собственности на нематериальный актив с рассрочкой платежа (при отсутствии в договоре условия о периодических платежах как форме оплаты), объект принимается предприятием на налоговый учет в момент получения права собственности на него.

Напомним, что амортизационные отчисления при этом методе учета доходов и расходов осуществляются исходя из стоимости объекта, которая определяется как сумма расходов на его приобретение. Расходы на приобретение объекта признаются также методом начисления независимо от факта их реальной оплаты, то есть первоначальная стоимость фиксируется согласно условиям договора.

Поскольку имущество, оплачиваемое в рассрочку, естественно, не считается безвозмездно полученным, то из состава амортизируемого оно не исключается (согласно ст.256 НК РФ).

Из всего этого можно сделать вывод, что нематериальный актив, оплачиваемый в рассрочку, подлежит амортизации, исчисляемой при использовании метода начисления в таком же порядке, какой применяется в отношении объектов, оплаченных предварительно или сразу после их получения. А собственно платежи могут вноситься в течение периода рассрочки, но к налоговому учету амортизации это не имеет никакого отношения.

Таким образом, при полученной рассрочке на 10 лет таблица, отражающая принимаемые при налогообложении амортизационные отчисления для предприятия, которое применяет метод начисления, примет следующий вид:

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Месяцы |                         N п/п                          |
   |первого+——————————————T———————————T———————————T—————————————————+
   | года  |      1       |     2     |     3     |        4        |
   |       +——————————————+———————————+———————————+—————————————————+
   |       |  Оплаченная  |  В долях  |Начисленная| Амортизация для |
   |       |   стоимость  |           |амортизация| налогообложения |
   |       |              |           |за месяц   |(по нарастающей) |
   +———————+——————————————+———————————+———————————+—————————————————+
   |   1   |     1 000    |   1/120   |   1 000   |      1 000      |
   |   2   |     2 000    |   1/60    |   1 000   |      2 000      |
   |   3   |     3 000    |   1/40    |   1 000   |      3 000      |
   |   4   |     4 000    |   1/30    |   1 000   |      4 000      |
   |   5   |     5 000    |   1/24    |   1 000   |      5 000      |
   |   6   |     6 000    |   1/20    |   1 000   |      6 000      |
   |   7   |     7 000    |   7/120   |   1 000   |      7 000      |
   |   8   |     8 000    |   1/15    |   1 000   |      8 000      |
   |   9   |     9 000    |   3/40    |   1 000   |      9 000      |
   |  10   |    10 000    |   1/12    |   1 000   |     10 000      |
   |  11   |    11 000    |  11/120   |   1 000   |     11 000      |
   |  12   |    12 000    |   1/10    |   1 000   |     12 000      |
   | Итого |              |           |           |                 |
   |за год |    12 000    |           |  12 000   |     12 000      |
   L———————+——————————————+———————————+———————————+——————————————————
   

Как видим, в данном случае амортизационные отчисления включаются в расходы для целей налогообложения в тех же размерах, что по договору, предусматривающему периодические платежи. Однако разница состоит в том, что эти суммы не войдут в состав "прочих расходов", а будут учтены по статье "суммы начисленной амортизации" (п.2 ст.253 НК РФ).

Рассмотренные различия с точки зрения бухгалтерского учета принципиально невозможны, поскольку ПБУ 14/2000 не предусматривает какого-либо особенного учета нематериальных активов в зависимости от предусмотренного договором вида обязательства правоприобретателя, если в соответствии с данной сделкой происходит смена лица, обладающего исключительными правами на результат интеллектуальной деятельности.

Пункт 24 Положения, регламентирующего учет нематериальных активов, указывает, что основанием для отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением и получением права на использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с действующим законодательством.

Следует обратить внимание на то, что здесь идет речь о договорах именно между правообладателем (то есть стороной, имеющей исключительные права на данный объект интеллектуальной собственности) и пользователем (который приобретает не исключительное право, а право пользования этим объектом). В случае же, если новый правообладатель получает исключительное право, то в договоре речь должна идти не о предоставлении права пользования (независимо от того, какая разновидность права пользования ему предоставлена), а о переходе исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Разница состоит в том, что в первом случае первая организация-правообладатель сохраняет свои исключительные права, а во втором - утрачивает их, передавая (уступая, реализуя) второй организации, становящейся новым правообладателем.

Поэтому в первом случае исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности не списываются с баланса первой организации (правообладателя) и подлежат обособленному отражению в ее бухгалтерском учете в оценке, определяемой в соответствии с правилами, установленными ПБУ 14/2000 для оценки нематериальных активов. Тогда и начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится первой организацией, сохранившей статус правообладателя.

Вторая же организация учитывает полученный в пользование нематериальный актив на забалансовом счете в оценке, указанной сторонами в договоре. Как правило, для этих целей используется первоначальная (либо балансовая) стоимость объекта у стороны-правообладателя (по данным его бухгалтерского учета).

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности (в том числе авторские вознаграждения), осуществляемые в периодическом порядке, считаются текущими расходами отчетного периода, а произведенные разово в виде однократного фиксированного - учитываются организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Во втором же случае организация, прежде обладавшая исключительными правами, должна списать их со своего баланса (как разновидность внеоборотного актива) в порядке, установленном для отражения операций по реализации имущества. Начисление амортизации на этот актив прекращается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта реализация. Соответственно вторая организация, приобретя статус обладателя исключительных прав, принимает нематериальный актив на свой баланс и начинает его амортизацию с месяца, следующего за тем, в котором объект интеллектуальной собственности был принят к бухгалтерскому учету.

На уровне бухгалтерских проводок это выглядит следующим образом:

Первый вариант

У организации-правообладателя

Дебет 04-2 Кредит 04-1

- переданы права использования нематериального актива при сохранении права собственности на него;

Дебет 76 Кредит 91

- отражен причитающийся доход по лицензионному договору (сумма ежемесячных платежей пользователя правообладателю);

Дебет 76 Кредит 68

- начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет с ежемесячного платежа пользователя;

Дебет 91 Кредит 05

- начислена ежемесячная амортизация объекта нематериальных активов, права пользования которым переданы по лицензионному договору;

Дебет 51 Кредит 76

- поступили платежи от пользователя за текущий месяц;

Дебет 68 Кредит 51

- уплачен в бюджет НДС с платежей по лицензионному договору;

Дебет 91 Кредит 99

- определен финансовый результат от операций по лицензионному договору - прибыль;

По истечении срока действия договора на предоставление права

пользования нематериальным активом делается проводка по возвращению нематериального актива на прежний субсчет:

Дебет 04-1 Кредит 04-2

- завершение действия договора на предоставление права пользования нематериальным активом.

У организации-пользователя

Дебет 002

- отражено на забалансовом счете получение права пользования нематериальным активом;

Дебет 76 Кредит 51

- осуществлена оплата ежемесячного платежа за пользование нематериальным активом по лицензионному договору;

Дебет 20 (44) Кредит 76

- учтена в составе расходов (издержек) сумма ежемесячного лицензионного платежа за пользование нематериальным активом;

Дебет 19 Кредит 76

- учтена сумма НДС, входящая в состав лицензионного платежа за пользование нематериальным активом;

Дебет 68 Кредит 19

- предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная за пользование нематериальным активом производственного назначения.

По истечении срока действия договора на предоставление права пользования нематериальным активом на забалансовом счете делается проводка - списание стоимости нематериального актива с забаланса:

Кредит 002

- отражено прекращение действия договора на предоставление права пользования нематериальным активом.

Второй вариант

У первой организации-правообладателя

Дебет 62 Кредит 91

- передан нематериальный актив второму правообладателю;

Дебет 05 Кредит 04

- списана сумма амортизации по переданному нематериальному активу (при использовании способа бухгалтерского отражения амортизации способом уменьшаемого остатка эта проводка не делается);

Дебет 91 Кредит 04

- списана на расходы остаточная стоимость передаваемого нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 44 (20)

- списана на расходы, связанные с выбытием нематериального актива, сумма затрат, приходящаяся на данный доход;

Дебет 91 Кредит 68

- отражен НДС, причитающийся к уплате в бюджет по операции реализации (уступки) нематериального актива;

Дебет 51 Кредит 62

- получена оплата за нематериальный актив от второго правообладателя;

Дебет 68 Кредит 51

- уплачена в бюджет сумма НДС от операции по реализации нематериального актива;

Дебет 91 Кредит 99

- определен финансовый результат от операции по реализации нематериального актива (прибыль) или

Дебет 99 Кредит 91

- убыток.

У второй организации-правообладателя

Дебет 08 Кредит 60

- получен нематериальный актив от первого правообладателя;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен нематериальный актив первому правообладателю;

Дебет 19 Кредит 60

- учтен НДС, уплаченный в составе платежа первому правообладателю;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении нематериального актива производственного назначения;

Дебет 08 Кредит 76

- оплачена государственная пошлина за регистрацию договора об уступке исключительного права, учитываемого в качестве нематериального актива;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене.

Хотелось бы уточнить, что все вышеприведенные рассуждения, естественно, относятся только к тем нематериальным активам, определяемым с позиций бухгалтерского учета, которые имеют непосредственное отношение к результатам интеллектуальной деятельности.

Само собой разумеется, что в отношении как организационных расходов, так и деловой репутации организации подобные операции, связанные с предоставлением прав пользования, по определению невозможны, так как эти объекты имеют жесткую привязку к конкретному предприятию, а кроме того, в силу своей сущности, не имеют, так сказать, "потребительской стоимости", в силу чего не могут являться предметом купли-продажи.

11. СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

В заключение хотелось бы вкратце охарактеризовать некоторые решения судебных органов, непосредственно затрагивающие проблематику, связанную с вопросами правового, бухгалтерского (а чаще - налогового) статуса нематериальных активов.

"Классикой жанра" стало довольно давнее, но все еще актуальное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 декабря 1996 г. N 3225/96. Суть дела состояла в том, что учредители редакции газеты (три физических лица) в качестве вклада в уставный фонд внесли интеллектуальную собственность, которую квалифицировали как коммерческую информацию, в виде коммерческих условий на опубликование рекламных объявлений, методики начисления комиссионных доходов, поступающих на расчетный счет товарищества от рекламных услуг, реализуемых с участием посредников, и коммерческих условий для рекламодателей.

Взносы были оценены в весьма крупную сумму, так что и амортизационные отчисления с этих объектов на себестоимость попадали немаленькие. Налоговые органы расценили такой поворот событий как необоснованное включение в себестоимость износа нематериальных активов и, как следствие, занижение налогооблагаемой прибыли.

Суд со ссылкой на п.17 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 N 6/8 напомнил, что в качестве вклада в имущество хозяйственного товарищества или общества могут вноситься не сами объекты интеллектуальной собственности, а имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (например, права пользования, передаваемые в соответствии с лицензионным договором, зарегистрированным в порядке, предусмотренном законодательством).

Коммерческая информация, внесенная учредителями, оценена как условия типовых договоров, прямо вытекающие из гражданского законодательства и не содержащие каких-либо новаций в области экономической эффективности использования технических, технологических, коммерческих и других знаний. Так что ко всему оказалось невозможным подтвердить ни содержание в осуществленных взносах признаков объектов интеллектуальной собственности, ни доказать, что использование коммерческой информации является экономически эффективным и приносит доход. Позиция налоговых органов признана обоснованной.

Необходимо отметить, что данный подход отнюдь не утратил своего значения. Так, совсем недавнее Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 апреля 2002 г. КА-А40/1697-02 содержит аналогичные выводы.

Предприятию было отказано в регистрации в связи с тем, что в качестве вклада в его уставный капитал участники внесли... заявку на изобретение, которая была оценена учредителями в 14,5 млн руб. (в ценах октября 2001 г.!), и кассационная инстанция признала это решение правомерным, поскольку упомянутый "вклад" никак не может быть расценен как "право пользования интеллектуальной собственностью".

Следующая категория интересных судебных "прецедентов" связана с проблемой разграничения материального имущества и нематериальных активов.

Например, Постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 февраля 2001 г. N А55-8168/00-34 совершенно справедливо отказано в иске налоговым органам, предъявлявшим предприятию санкции за завышение себестоимости. Налогоплательщик включил в расходы стоимость услуг оценщика, который по договору обязался создать базу данных по результатам переоценки, а налоговый орган, основываясь на упоминании о "базе данных", настаивал на ее признании нематериальным активом.

Основным аргументом являлась ссылка на Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программы для ЭВМ", в соответствии с которым базы данных для ЭВМ приравниваются к произведениям литературы, и их правовая охрана осуществляется авторским правом. Суд отметил, что фактически результатом выполненных работ является отчет о подготовленных к инвентаризации исходных данных, инсталлированный на компьютерные средства предприятия.

Этот отчет не предназначался для использования в течение длительного времени, не обладал способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и не был оформлен документами, подтверждающими существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности, поэтому не мог быть учтен в качестве нематериального актива. Расходы по оплате услуг оценщика должны были быть квалифицированы как текущие, и капитализации не полежали.

Особенно актуальной эта проблема становится даже не в связи с формированием налогооблагаемой прибыли, а при вынесении решений о возврате НДС экспортерам.

Например, два очень похожих Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 января 2002 г. N А56-17276/01 и от 29 января 2002 г. N А56-24219/01 подтвердили правомерность требований предприятий к налоговой инспекции о возмещении из бюджета суммы НДС по программному продукту, поставленному на экспорт.

ИМНС указывала на то, что программный продукт не может быть признан товаром, а передача имущественных прав (в частности, на программу для ЭВМ) не является объектом обложения по налогу на добавленную стоимость. Однако суд, проанализировав условия договоров предприятий на покупку программного продукта, установил, что были приобретены и в дальнейшем реализованы на экспорт не имущественные права на программу, а экземпляры программы.

Закон РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" различает понятия "имущественные права на программу" и "экземпляр программы". Последний является движимым имуществом и в целях налогообложения признается товаром, в связи с чем может быть реализован на экспорт. Рассматривая ситуацию далее, судебная инстанция обратилась к Товарной номенклатуре ВЭД, обнаружив тем различающиеся в качестве товаров материальные носители незаписанные (группа 8523) и материальные носители записанные (группа 8524).

Записанная на материальном носителе программа придает ему дополнительные полезные свойства, но не может рассматриваться как реализация двух объектов - материального носителя и прав на программу. Учитывая все изложенное, налоговая инспекция не имела оснований для отказа предприятию в возмещении "экспортного" НДС.

Аналогичное решение было принято и отражено в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2002 г. N КА-А40/3254-02. Причем в этом случае предприятие реализовало по экспортному контракту 1000 лазерных дисков с записанной программой, оформляя эту операцию на таможне в режиме экспорта и в дальнейшем предоставив подтверждение реального вывоза товара за предел Российской Федерации.

Этим маленьким обзором мы, конечно, не исчерпали всего многообразия вопросов, связанных с квалификацией и учетом нематериальных активов. Однако следует заметить, что все приведенные дела, естественно, затрагивали ситуации, касавшиеся эпохи "до гл.25 Налогового кодекса", поскольку судебная практика по ныне действующему законодательству, основанная на своеобразии его формулировок, пока еще не сложилась. Это вопрос будущего.

Подписано в печать

01.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——