"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, 2002

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ

Группировка расходов

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Перечень расходов, относящихся к каждой из указанных групп, приведен в соответствующих статьях гл.25 НК РФ: в ст.254 - перечень материальных расходов, в ст.255 - расходов на оплату труда, в ст.ст.260 - 264 - прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В ст.ст.257 - 259 и 322 отражен механизм начисления амортизации.

Согласно п.2 ст.252 НК РФ все расходы организаций подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь связанные с производством и реализацией расходы организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, подразделяются для целей налогообложения на прямые и косвенные (ст.318 НК РФ). Это распределение расходов связано с механизмом их учета. Так, косвенные расходы относятся на уменьшение доходов в полном объеме, а прямые расходы - через сложный распределительный механизм.

В состав прямых расходов включаются материальные расходы, указанные в пп.1 п.1 ст.254 НК РФ (но не все материальные расходы, отраженные в этой статье), расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на данные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все остальные расходы, связанные с производством и реализацией, включены в состав косвенных расходов.

Таким образом, в перечень косвенных расходов помимо прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются:

отдельные виды материальных расходов, приведенные в п.1 ст.254 НК РФ (за исключением расходов, указанных в пп.1 этого пункта);

расходы на оплату труда и суммы единого социального налога персонала, не участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

суммы начисленной амортизации по основным средствам, не используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Именно на суммы данных расходов состав косвенных расходов отличается от состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Сумма косвенных расходов конкретного отчетного (налогового) периода в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в этом периоде продукции.

Методы оценки покупных товаров

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Убыток от реализации покупных товаров уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в периоде, в котором произошла реализация.

Согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. В частности, при реализации покупных товаров доходы от их реализации можно уменьшить на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ).

Оценка покупных товаров для целей налогообложения производится с использованием таких же методов, как и в бухгалтерском учете (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Организации розничной торговли учет товаров на счете 41 "Товары" могут вести по собственному выбору либо в покупных, либо в продажных ценах. Оптовые же фирмы ведут учет товаров только в покупных ценах.

Стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы организации, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором. Как правило, стоимость единицы товаров одного наименования - это не постоянная величина: покупные цены товаров одного и того же наименования могут изменяться при каждой новой поставке. Поэтому организации торговли, учитывающие товары в покупных ценах, могут оценивать их при списании (реализации) одним из следующих методов оценки стоимости покупных товаров, установленных учетной политикой для целей налогообложения (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Следует обратить внимание на то, что оценка товаров на конец отчетного периода в зависимости от принятого в учетной политике метода оценки товаров при их выбытии (по стоимости единицы товаров, средней стоимости, стоимости первых или последних по времени приобретения) не может производиться торговыми организациями по товарам, учитываемым по продажной стоимости. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, торговая организация не включает в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до того момента, когда произошла их реализация.

Поскольку в НК РФ не дано определение методов оценки покупных товаров, а согласно ст.11 НК РФ институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в отраслях законодательства, воспользуемся определением этих методов, приведенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Итак, по стоимости каждой единицы товаров могут оцениваться покупные товары, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или товары, которые не могут обычным образом заменять друг друга (п.17 ПБУ 5/01).

Оценка товаров по средней стоимости

Оценка товаров по средней стоимости производится по каждой группе (виду) товаров путем деления общей стоимости группы (вида) товаров на их количество, складывающихся из стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение данного месяца. Иными словами, среднюю стоимость единицы товаров каждого наименования рассчитывают следующим образом:

средняя стоимость = стоимость остатка товаров на начало месяца + стоимость товаров, оприходованных за месяц / количество товаров, оставшихся на начало месяца + количество товаров, оприходованных за месяц.

Пример. У оптовой фирмы по состоянию на 1 сентября 2002 г. находилось на складе 100 единиц товара по цене 800 руб. (без учета НДС) за каждый. В сентябре 2002 г. организация приобрела еще 200 единиц такого же товара. Товары закупались партиями по разным ценам. За месяц организация приобрела четыре партии. Цены поставщика на товары (без учета НДС) изменялись при каждой новой поставке (см. таблицу).

     
   ——————————————T———————————————T————————————————T—————————————————¬
   | Поступление |Количество, шт.| Цена за 1 штуку| Общая стоимость |
   |    товара   |               |  без НДС, руб. | товара без НДС, |
   |             |               |                |       руб.      |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |Остаток на   |      100      |        800     |      80 000     |
   |начало месяца|               |                |                 |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |1—я партия   |       50      |      1 000     |      50 000     |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |2—я партия   |       40      |      1 200     |      48 000     |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |3—я партия   |       60      |      1 100     |      66 000     |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |4—я партия   |       50      |        900     |      45 000     |
   +—————————————+———————————————+————————————————+—————————————————+
   |Итого        |      300      |        —       |     289 000     |
   L—————————————+———————————————+————————————————+——————————————————
   

Для определения средней стоимости нужны следующие показатели:

остаток товаров на начало сентября (в натуральном выражении) - 100 единиц;

поступление товаров за сентябрь (в натуральном выражении) - 200 единиц;

фактическая стоимость остатка товаров на начало сентября - 80 000 руб.;

фактическая стоимость товаров, оприходованных в сентябре, - 209 000 руб. (289 000 - 80 000).

Таким образом, средняя стоимость одной единицы товара в сентябре 2002 г. составила:

(209 000 руб. + 80 000 руб.) : (100 шт. + 200 шт.) = 963,33 руб.

За сентябрь оптовая фирма реализовала 250 единиц товара по цене 1800 руб., включая НДС 300 руб. Следовательно, средняя стоимость партии товаров, проданных в сентябре, равна 240 833 руб. (963,33 руб. х 250 шт.). А стоимость остатка товаров на конец сентября составила 48 167 руб. (963,33 руб. х (300 шт. - 250 шт.)). Этот остаток переходит на 1 октября 2002 г.

Оценка товаров по стоимости первых

по времени приобретения (ФИФО)

Такая оценка основана на допущении, что товары используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости товаров, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка товаров, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Товары, полученные ранее других, - это товары из остатка на начало месяца, соответственно остаток на конец месяца будет формироваться из последних по времени закупок.

Стоимость товаров, определенная методом ФИФО, наиболее приближена к реальной стоимости, так как логичнее всего предположить, что товары продаются именно по мере их поступления. Например, в течение месяца могут быть оприходованы и полностью проданы сначала первая партия товара, затем вторая и т.д. В этом случае стоимость, рассчитанная методом ФИФО, будет фактически равна реальной стоимости товаров.

Пример. Воспользуемся данными, приведенными в таблице. За сентябрь оптовая фирма продала 250 единиц товара по цене 1800 руб., включая НДС 300 руб.

На основе метода ФИФО первым был реализован товар, ранее всего поступивший на склад, т.е. остаток товара на начало сентября. Затем в расчете участвует товар из первой партии, потом - из второй и т.д., пока не будет набрано 250 единиц реально проданного товара.

Рассчитаем себестоимость товаров, реализованных в сентябре 2002 г., методом ФИФО. Итак, всего их было продано 250 шт., в том числе из остатка списаны на себестоимость все 100 шт. по цене 800 руб. на сумму 80 000 руб.; из первой партии - все 50 единиц по 1000 руб. за единицу на сумму 50 000 руб.; из второй партии - все 40 единиц по 1200 руб. за единицу на сумму 48 000 руб.; из третьей партии - все 60 единиц по 1100 руб. за единицу на сумму 66 000 руб.; из четвертой партии - ничего, так как 250 единиц уже набралось (100 ед. + 50 ед. + 40 ед. + 60 ед.).

Себестоимость товаров, реализованных в сентябре 2002 г., составила 244 000 руб. (80 000 руб. + 50 000 руб. + 48 000 руб. + 66 000 руб.).

Соответственно остаток товаров на складе на конец сентября составляет 50 единиц по цене 900 руб. за каждую на сумму 45 000 руб. Как видим, остаток на конец месяца оценивается по стоимости последней по времени закупки - четвертой партии товара. Этот остаток переходит на 1 октября 2002 г.

Оценка товаров по стоимости последних

по времени приобретения (ЛИФО)

Такая оценка основана на допущении, что товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров учитывается стоимость поздних по времени приобретения. При этом фактическая стоимость остатка товаров на конец месяца определяется по стоимости товаров, поступивших ранее других.

Пример. Воспользуемся данными, приведенными в таблице. За сентябрь оптовая фирма продала 250 единиц товара по цене 1800 руб., включая НДС 300 руб.

Используя метод ЛИФО, предположим, что первыми были реализованы товары, позднее всего поступившие на склад, т.е. товары из четвертой партии. Затем в расчете участвуют товары из третьей партии, потом - из второй и т.д., пока не будет набрано 250 штук фактически реализованных товаров. Итак, списано на себестоимость: из четвертой партии - все 50 единиц по цене 900 руб. за единицу на сумму 45 000 руб.; из третьей партии - все 60 единиц по 1100 руб. за единицу на сумму 66 000 руб.; из второй партии - все 40 единиц по 1200 руб. за единицу на сумму 48 000 руб.; из первой партии - все 50 единиц по 1000 руб. за единицу на сумму 50 000 руб.; из остатка на 1 сентября - только 50 единиц по цене 800 руб. на сумму 40 000 руб.

Себестоимость товаров, реализованных в сентябре 2002 г., составила 249 000 руб. (45 000 руб. + 66 000 руб. + 48 000 руб. + 50 000 руб. + 40 000 руб.).

Следовательно, остаток товаров на складе на конец сентября составил 50 единиц по цене 800 руб. за единицу на общую сумму 40 000 руб. Иначе говоря, не проданными на конец месяца остались товары из остатка на начало месяца. Этот остаток переходит на 1 октября 2002 г.

Таким образом, можно сделать вывод, что если в учетной политике для целей бухгалтерского учета и в учетной политике для целей налогообложения принят один и тот же метод оценки покупных товаров при уменьшении доходов от их реализации на стоимость приобретения данных товаров, то налоговый и бухгалтерский учет в этом плане у организаций торговли совпадут (конечно, если суммы, уплачиваемые поставщикам товаров и зависящие от формирования цены товара, совпадают в бухгалтерском и налоговом учете). Если же учетная стоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает (например, расходы в виде процентов по заемным средствам либо суммовые разницы, которые учитываются в составе внереализационных расходов), тогда придется вести отдельные регистры как для формирования стоимости товаров, так и для их оценки при выбытии для целей налогообложения.

До внесения изменений в ст.268 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ применение метода по средней себестоимости предусматривалось только в случаях, когда с учетом технологических особенностей было невозможно применять методы ФИФО и ЛИФО, а метод по стоимости единицы товара не предусматривался. И если после внесения этих изменений торговой организации удобнее оценивать товары в налоговом учете по средней себестоимости или по стоимости единицы товара, а раньше она этого делать не имела права, то она может внести изменения в учетную политику для целей налогообложения. Порядок внесения таких изменений в НК РФ не предусмотрен, поэтому можно применить п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, в соответствии с которым в случае изменения законодательства Российской Федерации может производиться изменение учетной политики организации (см. ст.11 НК РФ). В таком случае организации торговли придется пересчитать стоимость проданных товаров с начала года.

Порядок учета расходов

в случае отсутствия реализации

Предположим, организация оптовой торговли доходы и расходы в целях исчисления прибыли определяет кассовым методом. В отчетном периоде реализованы товары, которые на момент реализации оплачены поставщику в полном размере. Но в отчетном периоде товар не был оплачен покупателем.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

При применении организацией кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.2 ст.273 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете за отчетный период (I квартал) выручка от реализации товаров отсутствует.

Расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Каких-либо особенностей при признании в налоговом учете в качестве расходов стоимости реализуемых товаров при применении кассового метода гл.25 НК РФ не установлено. Но пп.3 п.1 ст.268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации товаров безотносительно к методам учета доходов и расходов: при реализации товаров торговая организация - налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, т.е. организация торговли признает стоимость реализованного товара в качестве расхода только при признании дохода от его реализации.

Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения прибыли, определенный гл.25 НК РФ, отличается от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, то на основании ст.313 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода организация наряду с бухгалтерским обязана вести налоговый учет. Методологические принципы ведения налогового учета и формирования показателей регистров налогового учета приведены в Информационном сообщении МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (регистры налогового учета).

Таким образом, если товар не был оплачен покупателем, за отчетный период в бухгалтерском учете организации торговли отражаются все хозяйственные операции, включая формирование финансового результата от продажи товара, а в налоговом учете будут присутствовать только записи о полученных и оплаченных партиях товаров.

Прямые и косвенные расходы.

Транспортные расходы

Согласно ст.268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого товара.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на продажу (издержки обращения) в течение текущего месяца. Формирование издержек обращения организациями торговли для целей обложения налогом на прибыль имеет свои особенности.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 45, 2002)

Т.Панченко

Аудиторско - правовая фирма "ВАП - АУДИТ"

Подписано в печать

30.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——