"Расчет", N 11, 2002

НОВЫЙ ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРОЦЕНТОВ

ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменен порядок отнесения к расходам процентов по полученным кредитам и займам. Теперь они определяются либо по среднему уровню процентов, либо по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Раньше такого выбора у организации не было. Внесены и некоторые другие изменения.

Два способа исчисления процентов,

учитываемых при налогообложении

Проценты, уплачиваемые по договорам кредита и займа, включаются во внереализационные расходы и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Такой порядок установлен пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса. Вместе с тем не все начисленные проценты организация может учесть в целях налогообложения. Для того чтобы признать проценты расходами, их нужно исчислить с учетом требований, изложенных в ст.269 Кодекса.

Эта статья предусматривает два способа определения процентов по договорам кредита и займа, на которые можно увеличить расходы. Первый способ заключается в том, что налогоплательщики могут включать в расходы проценты по тому или иному договору кредита (займа) при условии, что их размер несущественно отличается от процентов, взимаемых по другим аналогичным договорам. Это отклонение не должно превышать 20 процентов как в сторону повышения, так и в сторону понижения от среднего уровня процентов. При этом аналогичными считаются те кредиты и займы, которые получены в одной валюте, на те же сроки, в сопоставимых суммах и под аналогичные обеспечения. Для сравнения берутся кредиты и займы, полученные в одном отчетном периоде.

     
        ————————————————¬    ————————————————¬    ————————————————¬
        |Средний уровень|    |               |    |Средний уровень|
        |  процентов по |    |               |    |   процентов   |
        |    долговым   |    |   Проценты,   |    |  по долговым  |
        |обязательствам,|    |принимаемые для|    |обязательствам,|
        |выданным в этом| <= |налогообложения| <= |выданным в этом|
        |  же отчетном  |    |   в отчетном  |    |  же отчетном  |
        |   периоде на  |    |    периоде    |    |   периоде на  |
        |  сопоставимых |    |               |    |  сопоставимых |
        | условиях x 0,8|    |               |    | условиях x 1,2|
        L————————————————    L————————————————    L————————————————
   

При втором способе предельная величина процентов, признаваемых расходами, определяется по ставке рефинансирования Центрального банка РФ. По рублевым кредитам и займам к расходам относятся проценты, которые не превышают ставку рефинансирования Центробанка, увеличенную в 1,1 раза. По валютным займам и кредитам такая ставка составляет 15 процентов годовых.

Внимание! До принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ второй способ предприятие могло применять только в том случае, если оно не получало других заемных средств в отчетном периоде. Теперь в ст.269 Кодекса внесены изменения. Организации получили право самостоятельно выбирать тот или иной метод расчета. То есть второй вариант может применяться независимо от того, заключались или нет аналогичные договоры.

Несколько уточнений сделано и для предприятий, которые будут применять первый вариант. Налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для сравнения теперь должны брать договоры за месяц. Остальные предприятия будут сравнивать договоры за квартал.

Внимание! И еще некоторые моменты нужно знать организациям, решившим применять первый способ. Дело в том, что Кодекс не уточняет, как определить, какие кредиты (займы) являются сопоставимыми, а обеспечение - аналогичным. Поэтому в некоторых случаях рассчитать средний процент будет сложно. Новая редакция ст.269, как уже говорилось, предоставляет организациям право выбора. Следовательно, в каждом конкретном случае организация вправе применять тот способ расчета, который считает нужным. Это должно быть отражено в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Вероятно, налоговики будут придерживаться той точки зрения, что в учетной политике предприятия для целей налогообложения должен быть установлен один способ нормирования процентов. Однако в соответствии с п.7 ст.3 все неустранимые сомнения и противоречия в Налоговом кодексе толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому если в учетной политике организации будут указаны оба варианта, то у налоговиков не будет оснований для того, чтобы не принимать в расходах те или иные проценты, уплачиваемые по кредитам и займам.

В Налоговом кодексе не сказано, как посчитать среднюю ставку процентов. В Методических рекомендациях налоговики предлагают следующую формулу:

     
        ————————————————¬   ——————————————————¬   ——————————————————¬
        |               |   |(Размер          |   |                 |
        |               |   |обязательства 1 x|   |                 |
        |               |   |процентная       |   |(Размер          |
        |Средний процент|   |ставка по        |   |обязательства 1 +|
        |    для целей  | = |обязательству 1 +| : |размер           |
        |налогообложения|   |размер           |   |обязательства 2 +|
        |               |   |обязательства 2 x|   |...)             |
        |               |   |процентная       |   |                 |
        |               |   |ставка по        |   |                 |
        |               |   |обязательству 2 +|   |                 |
        |               |   |...)             |   |                 |
        L————————————————   L——————————————————   L——————————————————
   

Если условия договора в период его действия были существенно изменены и обязательство перестает быть сопоставимым по отношению к конкретной группе обязательств, при расчете среднего размера процентов его нельзя учитывать. Исключить из расчета такое обязательство нужно, начиная с того отчетного периода, когда произошли изменения.

Проценты включаются в расходы независимо от того, просрочен или нет заем (кредит), то есть независимо от установленных сроков возврата привлеченных средств.

Бухгалтерский учет процентов

А теперь рассмотрим на примере, как отражаются в бухгалтерском учете проценты, уплачиваемые по договорам кредита и займа.

Пример. ООО "Гном" получило 1 июля 2002 г. банковский кредит под покупку материалов в размере 100 000 руб. сроком на 3 месяца. Обеспечением по кредиту является имущество "Гнома". Срок погашения кредита - 1 октября 2002 г. Проценты за пользование кредитом уплачиваются ежемесячно в размере 3200 руб. до момента полного погашения кредита. Материалы оплачены 1 июля, сразу же после получения кредита, а получены только 10 августа. На 1 октября "Гном" погасил банку задолженность в размере 60 000 руб. Оставшаяся часть долга возвращена только в ноябре. Предприятие перешло на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете ООО "Гном" сделаны следующие проводки:

1 июля

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Срочные займы и кредиты"

- 100 000 руб. - получены денежные средства по кредиту;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 100 000 руб. - поставщику была перечислена предоплата за материалы;

1 августа

Дебет 60 Кредит 66 субсчет "Проценты"

- 3200 руб. (1 мес. x 3200 руб.) - начислены проценты с момента получения кредита до момента поступления материалов;

Дебет 66 субсчет "Проценты" Кредит 51

- 3200 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом за июль;

10 августа

Дебет 10 Кредит 60

- 83 333 руб. - получены материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 16 667 руб. - учтен НДС по поступившим материалам;

Дебет 60 Кредит 60 "Авансы полученные"

- 100 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 10 Кредит 60

- 3200 руб. - стоимость материалов увеличена на проценты по кредиту;

1 сентября

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты"

- 3200 руб. - отнесены к операционным расходам проценты за пользование кредитом в августе;

Дебет 66 субсчет "Проценты" Кредит 51

- 3200 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом в августе;

1 октября

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты"

- 3200 руб. - отнесены к операционным расходам проценты за пользование кредитом в сентябре;

Дебет 66 субсчет "Проценты" Кредит 51

- 3200 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом в сентябре;

Дебет 66 "Срочные займы и кредиты" Кредит 51

- 60 000 руб. - перечислена часть задолженности ООО "Гном" по кредитному договору;

Дебет 66 "Просроченные займы и кредиты" Кредит 66 субсчет "Срочные займы и кредиты"

- 40 000 руб. - задолженность переведена из срочной в просроченную;

1 ноября

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты"

- 3200 руб. - отнесены к операционным расходам проценты за месяц просрочки кредита;

Дебет 66 субсчет "Проценты" Кредит 51

- 3200 руб. - перечислены проценты за пользование кредитом в октябре;

Дебет 66 "Просроченные займы и кредиты" Кредит 51

- 40 000 руб. - погашена оставшаяся часть кредита.

В бухгалтерском учете проценты учитываются в зависимости от того, на что был получен кредит (заем) (о порядке бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам "Расчет" писал в январе 2002 г.). В налоговом учете вне зависимости от того, на какие цели был получен кредит, проценты по нему относятся к внереализационным расходам.

Согласно абз.2 пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При досрочном погашении кредита (займа) проценты определяются исходя из процентной ставки, предусмотренной договором, и фактического времени пользования заемными средствами (абз.3 п.4 ст.328 НК РФ). В соответствии с абз.2 п.8 ст.272 Налогового кодекса такие проценты нужно отнести в расходы на дату прекращения действия договора (погашения обязательства). В остальных случаях проценты учитываются в расходах следующим образом. Организации, определяющие доходы (расходы) по методу начисления, отражают начисленные проценты в составе расходов в конце отчетного периода независимо от фактического срока уплаты процентов. Предприятия, применяющие кассовый метод, включают проценты в состав внереализационных расходов после их уплаты.

Пример. Вернемся к примеру 1. Предположим, что ООО "Гном" определяет доходы и расходы по методу начисления. Напомним, что по полученному 1 июля кредиту в размере 100 000 руб. в бухгалтерском учете ООО "Гном" 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября были начислены проценты в сумме 3200 руб. за каждый месяц пользования кредитом. Это составляет 3,2 процента в месяц (100% x 3200 руб. : 100 000 руб.).

Бухгалтер "Гнома" принял решение рассчитать размер процентов исходя из среднего процента по сопоставимым займам. В июле предприятие получило банковские кредиты на 3 месяца под 3,5 (120 000 руб.) и 3,6 (130 000 руб.) процента в месяц. Обеспечением по этому кредиту является имущество "Гнома". Учетной политикой в одну группу для расчета среднего процента включаются кредиты с процентной ставкой от 3 до 4 процентов в месяц.

Средний процент составил 3,45 ((3,2% x 100 000 руб. + 3,5% x x 120 000 руб. + 3,6% x 130 000 руб.) : (100 000 руб. + 120 000 руб. + 130 000 руб.)). Следовательно, процент по кредиту должен быть в пределах от 2,76 до 4,14 (3,45% уменьшаем и увеличиваем на 20%). Согласно ст.328 Кодекса, в налоговом учете в состав внереализационных расходов можно включить проценты в размере 3200 руб. на 31 июля, 31 августа, 30 сентября, 31 октября.

Обратите внимание: если посчитать предельный размер процентов исходя из ставки рефинансирования (21%), то налогооблагаемую прибыль можно будет уменьшить только на 1925 руб. (100 000 руб. x x 21% x 1,1 : 12 мес.). Таким образом, этот способ менее выгоден предприятию в отношении данного кредита.

Суммовые и курсовые разницы, возникающие при оплате процентов, относятся к внереализационным доходам и расходам (п.11.1 ст.250, п.1.5 ст.265 НК РФ).

Проценты по займам и кредитам,

полученным от иностранной организации

Пунктом 2 ст.269 Налогового кодекса установлен особый порядок расчета процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль для иностранных предприятий. Федеральным законом N 57-ФЗ были внесены лишь технические поправки в этот пункт. Существенно этот порядок не изменился.

Если иностранная организация владеет прямо или косвенно более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) фирмы и если размер непогашенной задолженности превышает более чем в три раза ее собственный капитал, то к ней применяются правила п.2 ст.269. Такая задолженность называется контролируемой.

Проценты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны определяться так:

     
        ——————————————————¬     ———————————————¬     ——————————————¬
        |Предельный размер|     |  Начисленные |     |             |
        |    процентов,   |     |  за отчетный |     |             |
        |   признаваемый  |     |  (налоговый) |     | Коэффициент |
        |    в налоговом  |  =  |     период   |  :  |капитализации|
        |  учете на конец |     |  проценты по |     |             |
        |     отчетного   |     |контролируемой|     |             |
        |   (налогового)  |     | задолженности|     |             |
        |      периода    |     |              |     |             |
        L——————————————————     L———————————————     L——————————————
   

В состав расходов принимаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельной величины. Однако налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму, превышающую размер фактически начисленных процентов (если при расчете предельный размер процентов будет больше реальных процентов).

Коэффициент капитализации нужно определять по формуле:

     
   ——————————————¬   ———————————————¬   ————————————————————————¬
   |             |   | Непогашенная |   |  Собственный капитал  |
   |             |   |контролируемая|   | в доле, принадлежащей |
   | Коэффициент |   | задолженность|   |иностранной организации|
   |капитализации| = | на последний | : |  (прямо или косвенно) | : 3
   |             |   |день отчетного|   |   на последний день   |
   |             |   | (налогового) |   | отчетного (налогового)|
   |             |   |    периода   |   |         периода       |
   L——————————————   L———————————————   L————————————————————————
   

Банки и организации, которые занимаются лизинговой деятельностью, делят результат не на 3, а на 12,5.

При определении собственного капитала можно использовать данные бухгалтерского учета. Налоговый кодекс устанавливает, что при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства, связанные с возникающей задолженностью по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Пример. ЗАО "Оптима" имеет непогашенную задолженность перед Stiks LTD в размере 4 800 000 руб. Ее размер превышает более чем в 3 раза собственный капитал общества. За отчетный период начисляются проценты в размере 166 666,67 руб. Stiks LTD не является резидентом России и владеет 40 процентами акций. Собственный капитал общества составляет 1 000 000 руб., из которых 400 000 руб. принадлежит иностранной организации.

Коэффициент капитализации равен 4 (4 800 000 руб. : 400 000 руб. / 3). Размер признаваемых в налоговом учете процентов равен 41 666,67 руб. (166 666,67 руб. : 4).

Необходимо учесть, что если размер начисленных процентов превысит предельный размер, рассчитанный по приведенной выше формуле, то сумма превышения приравнивается к дивидендам. С нее должен быть удержан налог на прибыль по ставке 15 процентов. Таким образом, в нашем примере ЗАО "Оптима" с суммы превышения должно уплатить налог на прибыль, который составит 18 750 руб. ((166 666,67 руб. - 41 666,67 руб.) x 15%).

Налоговый учет расходов в виде процентов

по договорам займа и кредита

Налоговый учет расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам ведется согласно ст.328 НК РФ. Этот учет является аналитическим. Он ведется по видам договоров, которые в свою очередь делятся на группы в зависимости от срока действия и размера процентов, уплачиваемых по каждому из них.

Аналитический учет должен быть построен таким образом, чтобы организация имела полную информацию о начисленных и уплаченных процентах по каждому кредиту (займу). Суммы процентов, уплачиваемые по договорам займа (кредита), исчисляются налогоплательщиками самостоятельно в регистрах аналитического учета. В налоговом учете расходы, подлежащие включению в налоговую базу, учитываются в следующем порядке. Организации, которые работают "по начислению", должны отражать в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к уплате на конец каждого месяца отчетного периода. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, уплачиваемые проценты по договорам займа и кредита включают в состав расходов по мере их уплаты на основании банковской выписки о движении денежных средств.

И.Седова

Эксперт "Расчета"

О.Нестеркина

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

18.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——