"Расчет", N 11, 2002

РЕЗЕРВЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ: НОВЫЕ ПРАВИЛА СОЗДАНИЯ

Поправки в гл.25 Налогового кодекса внесли изменения в порядок создания резерва по сомнительным долгам и на гарантийный ремонт и обслуживание. Кроме того, теперь в налоговом учете можно формировать резерв на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год.

Резерв по сомнительным долгам

Порядок создания такого резерва регулируется ст.266 Налогового кодекса. Он предназначен для того, чтобы равномерно списывать убытки от безнадежных долгов.

Безнадежными считаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, которые невозможно взыскать из-за ликвидации должника или по другим причинам, указанным в акте государственного органа.

Расходы по созданию резерва по сомнительным долгам включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов.

Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и при этом не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ).

Иными словами, в налоговом учете резерв может создаваться практически по любой задолженности. Исключением являются долги по невыплаченным процентам. По таким расходам резерв по сомнительным долгам не создается.

Необходимо отметить, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, нереальные ко взысканию, могут быть списаны в налоговом учете на внереализационные расходы без создания резервов по таким долгам.

Однако, приняв решение о создании резерва по сомнительным долгам, предприятие получает ряд преимуществ.

Если вы единовременно списываете указанные внереализационные расходы, это может привести к значительным колебаниям полученной прибыли и даже к убыткам в конкретном отчетном (налоговом) периоде. Резерв обеспечивает постепенное отражение таких расходов.

Кроме того, если резерв не создан, списывать дебиторскую задолженность можно только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по соответствующему договору истек срок исковой давности (как правило, три года) или долг признан нереальным ко взысканию (например, если предприятие-должник было ликвидировано). Создав резерв, предприятие имеет право включить во внереализационные расходы такой долг, не дожидаясь указанных событий.

Пример. Предположим, что 25 июня 2002 г. истекает срок погашения долга ОАО "Ромашка" перед ЗАО "Гладиолус" за оказанные услуги в размере 10 000 руб. Через 2 года, то есть в 2004 г., ОАО "Ромашка" было ликвидировано.

Рассмотрим две ситуации:

вариант 1

ЗАО "Гладиолус" создает резерв по сомнительным долгам. Сумму долга ОАО "Ромашка" оно полностью включит в резерв, образованный на 30 сентября 2002 г. И тогда же на эту сумму будут увеличены внереализационные расходы.

Таким образом, у ЗАО "Гладиолус" уже за 9 месяцев 2002 г. 10 000 руб. уменьшат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

вариант 2

ЗАО "Гладиолус" не создавало резерв по сомнительным долгам.

По истечении 2 лет долг ОАО "Ромашка" в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ признан убытком и включен в состав внереализационных расходов.

В этом случае налоговая база будет уменьшена на 10 000 руб. только в 2004 г.

Таким образом, для уменьшения размера налогооблагаемой прибыли организации выгоднее создавать резерв по сомнительным долгам.

Решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике организации. В обязательном порядке должен быть указан срок, на который этот резерв создается.

Для того чтобы создать резерв по сомнительным долгам, предприятие должно провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности. Проводится она по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода, и тогда же сумма сформированного резерва включается во внереализационные расходы. До внесения поправок такая инвентаризация проводилась в конце предыдущего отчетного (налогового) периода, а суммы созданного резерва включались в состав внереализационных расходов равномерно в течение текущего отчетного (налогового) периода.

Напомним, что для предприятий, уплачивающих налог на прибыль ежемесячными авансовыми платежами исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом являются один месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Для всех остальных отчетный период - квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год.

Для определения суммы создаваемого резерва всю имеющуюся задолженность нужно разделить на три группы.

В первую группу нужно включить долги, которые должны были быть погашены более чем за 90 дней до проведения инвентаризации.

Во вторую группу войдут долги, которые должны были быть погашены от 45 до 90 дней (включительно) до момента инвентаризации.

Третья группа состоит из долгов, срок погашения которых наступил менее чем за 45 дней до проведения инвентаризации.

В резерв входят все долги первой группы и 50 процентов от суммы долгов второй группы. Задолженность, вошедшая в третью группу, при формировании резерва не учитывается.

Налоговый кодекс ограничивает сумму образованного резерва по сомнительным долгам. Она не должна превышать 10 процентов от суммы выручки отчетного или налогового периода (без учета НДС и налога с продаж).

Пример. ООО "Нарцисс" на основании инвентаризации своей дебиторской задолженности распределило сомнительные долги, образовавшиеся на 31 декабря 2002 г., по срокам их погашения на группы:

- 30 000 руб. - по долгам, которые должны были быть оплачены по условиям договоров до 3 октября 2002 г. (то есть более чем за 90 дней до момента создания резерва);

- 18 000 руб. - по долгам, которые должны были быть погашены в период с 3 октября по 17 ноября 2002 г. (в период от 90 до 45 дней до момента создания резерва);

- 26 000 руб. - по долгам, которые должны были быть оплачены в период с 18 ноября по 31 декабря 2002 г. (менее чем за 45 дней до момента создания резерва).

Все эти долги образовались по договорам, которые не были обеспечены залогом, поручительством или банковской гарантией. Руководствуясь учетной политикой на 2002 г., ООО "Нарцисс" определяет доходы и расходы по методу начисления. За 2002 г. выручка от реализации продукции составила 450 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). Общество не переходило на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.

ООО "Нарцисс" решило создать резерв по сомнительным долгам в IV квартале 2002 г. В него войдет вся задолженность первой группы (30 000 руб.) и 50 процентов от суммы задолженности второй группы - 9000 руб. (18 000 руб. x 50%). Общая сумма резерва по сомнительным долгам равна 39 000 руб., долги, вошедшие в третью группу (26 000 руб.), в состав резерва не входят.

При налогообложении ООО "Нарцисс" может включить в состав внереализационных расходов не более 10 процентов от суммы своей выручки, то есть 45 000 руб. Таким образом, размер созданного резерва не превысил предельно допустимого значения и может быть включен 31 декабря 2002 г. во внереализационные расходы в полном объеме.

По истечении срока, на который был создан резерв, предприятие обязано провести его инвентаризацию. По ее итогам может быть выявлен как перерасход созданного резерва, так и неиспользованный остаток.

Если общая сумма безнадежных долгов окажется больше суммы резерва, то эта разница включается во внереализационные расходы.

Пример. В ОАО "Тюльпан" сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 50 000 руб. По состоянию на 31 декабря 2002 г. было использовано на покрытие безнадежных долгов 60 000 руб. Так как резерв составляет только 50 000 руб., недостающую сумму безнадежного долга, а именно 10 000 руб. (60 000 - 50 000), можно включить 31 декабря 2002 г. в состав внереализационных расходов.

По результатам инвентаризации может быть выявлен неиспользованный остаток резерва.

Если в следующем отчетном (налоговом) периоде организация не создает резерва по сомнительным долгам, то остаток должен быть включен в состав внереализационных доходов.

Если такой резерв будет создан, то остаток может быть перенесен на следующий период.

Порядок переноса неиспользованной суммы резерва на следующий период установлен п.5 ст.266 Налогового кодекса.

Сначала нужно рассчитать сумму резерва на следующий квартал. Затем эту сумму нужно сравнить с неиспользованным остатком резерва.

Внимание! Если неиспользованный остаток окажется больше суммы создаваемого резерва, то разница должна быть включена во внереализационные доходы.

Если же этот остаток окажется меньше вновь создаваемого резерва, то разница включается во внереализационные расходы.

Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

Порядок создания такого резерва регулируется ст.267 Налогового кодекса.

Расходы по созданию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию относятся в налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Резерв создается организациями, которые при реализации товаров и работ берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока.

Он формируется постепенно по мере реализации товаров. Резерв создается под товары, по которым предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание. За счет этого резерва списываются расходы на гарантийный ремонт и обслуживание.

Размер резерва и срок, на который он создается, определяются организацией самостоятельно. Эти показатели должны быть указаны в учетной политике.

Вместе с тем ст.267 НК РФ установила размер отчислений в этот резерв, который предприятия превышать не могут.

Предприятия, которые реализуют указанные товары свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют так:

     
        ——————————————————¬   —————————————————————————————¬
        |Предельный размер|   |Сумма выручки от реализации |
        |    отчислений   |   |товаров (работ), находящихся|
        |                 | = |на гарантийном обслуживании |  х
        |                 |   | (за отчетный или налоговый |
        |                 |   |         период) <*>        |
        L——————————————————   L—————————————————————————————
   

------------------------¬ ------------------------------¬ ¦ Сумма фактических ¦ ¦Выручка от реализации товаров¦ х ¦расходов на гарантийный¦ : ¦ (работ), находящихся на ¦ ¦ ремонт и обслуживание ¦ ¦ гарантийном обслуживании ¦ ¦(за предыдущие 3 года) ¦ ¦ (за предыдущие 3 года) ¦ L------------------------ L---------------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Резерв может формироваться раз в месяц, раз в квартал, раз в год в зависимости от способа уплаты предприятием налога на прибыль и выбранного периода (отчетного или налогового).

Пример. ООО "Астра" реализует утюги. По договорам поставки общество обязуется производить гарантийный ремонт утюгов. Учетной политикой предусмотрено создание резерва на календарный год.

Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание ООО "Астра" за 1999 - 2001 гг. составили 80 000 руб., а выручка от реализации за этот же период - 5 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Цена 1 утюга составляет 800 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Рассчитаем предельный размер отчислений, которые общество может производить при реализации 1 утюга.

Он будет равен 1,6 процента (80 000 руб. : 5 000 000 руб. x 100%).

Таким образом, продав 1 утюг, организация отчисляет в резервный фонд по гарантийному ремонту 12,8 руб. (800 руб. x 1,6%).

Для предприятий, реализующих товары с гарантийным ремонтом и обслуживанием менее трех лет, предельный размер отчислений определяется так:

     
        ——————————————————¬   —————————————————————————————¬
        |Предельный размер|   |Сумма выручки от реализации |
        |    отчислений   |   |товаров (работ), находящихся|
        |                 | = |на гарантийном обслуживании |  х
        |                 |   |(за отчетный или налоговый  |
        |                 |   |         период) <*>        |
        L——————————————————   L—————————————————————————————
   

------------------------¬ ------------------------------¬ ¦ Сумма фактических ¦ ¦Выручка от реализации товаров¦ х ¦расходов на гарантийный¦ : ¦ (работ), находящихся ¦ ¦ ремонт и обслуживание ¦ ¦ на гарантийном обслуживании ¦ ¦(за фактический период ¦ ¦ (за фактический период ¦ ¦ реализации) ¦ ¦ реализации) ¦ L------------------------ L---------------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Резерв может формироваться раз в месяц, раз в квартал, раз в год в зависимости от способа уплаты предприятием налога на прибыль и выбранного периода (отчетного или налогового).

Пример. ООО "Василек" реализует холодильники в течение 2 лет. По договорам поставки общество обязуется производить гарантийный ремонт холодильников. Учетной политикой предусмотрено создание резерва на календарный год.

Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание ООО "Василек" за 2000 и 2001 гг. составили 100 000 руб., а выручка от реализации за этот же период - 6 000 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Цена 1 холодильника составляет 3000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

Рассчитаем предельный размер отчислений при реализации 1 холодильника.

Он будет равен 1,67 процента (100 000 руб. : 6 000 000 руб. x 100%).

Таким образом, продав 1 холодильник, организация отчисляет в резервный фонд по гарантийному ремонту 50,10 руб. (3000 руб. x 1,67%).

Обратите внимание, что ранее в Кодексе порядка формирования резервов такими предприятиями не было.

Предприятия, которые раньше не реализовали такие товары, максимальный размер отчислений определяют исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание. Для документального подтверждения предполагаемых затрат предприятие утверждает план на выполнение гарантийных обязательств исходя из срока предоставляемой гарантии.

Пример. ООО "Ландыш" в 2002 г. решило начать реализацию электрических чайников с гарантийным обслуживанием. Учетной политикой предусмотрено создание резерва на календарный год.

Расходы на гарантийный ремонт в соответствии с утвержденным планом составят 100 000 руб. Объем реализации по плану - 1000 чайников.

Таким образом, реализовав 1 чайник, организация отчисляет в резервный фонд по гарантийному ремонту 100 руб. (100 000 руб. / 1000 чайников).

По окончании налогового периода этот резерв уточняется. Он определяется по методике, изложенной выше, но исходя из фактических расходов на гарантийный ремонт и объема выручки от реализации этих товаров за истекший налоговый период.

Остаток резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) на конец налогового периода может быть перенесен на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток. Если вновь созданный резерв меньше остатка, то разница включается во внереализационные доходы текущего налогового периода. Если вновь созданный резерв больше остатка, то разница включается в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

За счет резерва списываются все расходы на гарантийный ремонт.

Если размер отчислений превысил фактические затраты, эта сумма должна быть скорректирована при налогообложении прибыли.

Пример. Предположим, что за 2002 г. у ООО "Ландыш" выручка от реализации электрических чайников составила 1 800 000 руб., а расходы на гарантийный ремонт - 90 000 руб.

В течение 2002 г. ООО "Ландыш" отчислило в резерв по гарантийному ремонту 100 000 руб. (см. предыдущий пример).

По истечении 2002 г. ООО "Ландыш" должно пересчитать сумму резерва исходя из фактически полученной выручки и расходов на гарантийный ремонт за этот год. Она составит 90 000 руб. (1 800 000 x 90 000 : 1 800 000).

Следовательно, на сумму переначисленного резерва - 10 000 руб. (100 000 - 90 000) - ООО "Ландыш" должно увеличить налогооблагаемую прибыль за 2002 г.

Если затраты на гарантийный ремонт оказались больше созданного резерва, то непокрытая часть расходов включается в прочие расходы.

Пример. Изменим условия предыдущего примера.

За 2002 г. у ООО "Ландыш" выручка от реализации электрочайников составила 1 800 000 руб., а расходы на гарантийный ремонт - 270 000 руб. В течение 2002 г. организация отчислила в резерв по гарантийному ремонту 100 000 руб. По истечении 2002 г. ООО "Ландыш" должно пересчитать сумму резерва. Она составит 270 000 руб. (1 800 000 x 270 000 : 1 800 000).

Следовательно, по итогам 2002 г. ООО "Ландыш" доначислит резерв на 170 000 руб. (270 000 - 100 000) и увеличит на эту сумму прочие расходы организации.

В случае прекращения продажи товаров (осуществления работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания суммы неиспользованного резерва по окончании действия договоров с "гарантией" должны быть включены в состав внереализационных доходов.

Резерв на оплату отпусков, выплату ежегодного

вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений

по итогам работы за год

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" введена новая ст.3241, которая начинает действовать с 1 января 2002 г.

Она устанавливает порядок создания резервов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Расходы по созданию таких резервов относятся в налоговом учете к расходам по оплате труда соответствующих категорий работников.

До принятия поправок предприятия не имели права учитывать отчисления в резерв на оплату отпусков при налогообложении прибыли. Теперь эта возможность появилась.

Если организация решила создать резерв(-ы), ей нужно утвердить в учетной политике способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Для этого составляется специальный расчет (смета), в котором процент отчислений в резерв определяется следующим образом:

     
        ———————————¬   ——————————————————————————————————————¬
        |  Процент | = |Предполагаемая годовая сумма расходов| :
        |отчислений|   |  на оплату отпусков (с учетом ЕСН)  |
        L———————————   L——————————————————————————————————————
   

------------------------------------------------------¬ -----¬ : ¦Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда¦ х ¦100%¦ ¦ (с учетом ЕСН) ¦ ¦ ¦ L------------------------------------------------------ L--- ————

Таким образом, предприятие вправе ежемесячно отчислять следующую сумму:

     
        ————————————————————¬   ————————————————————————————————¬
        |Размер ежемесячных | = |    Расходы на оплату труда    | х
        |отчислений в резерв|   |отчетного месяца (с учетом ЕСН)|
        L————————————————————   L————————————————————————————————
   

     
     ——————————————————————————————————————¬
   х |Предполагаемая годовая сумма расходов|
     |   на оплату труда (с учетом ЕСН)    |
     L——————————————————————————————————————
   

Пример. ООО "Хризантема" на 2002 г. создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда по смете (с учетом ЕСН) составляет 950 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков - 75 000 руб. (с учетом ЕСН).

В учетной политике ООО "Хризантема" на 2002 г. для целей налогообложения ежемесячный процент отчислений в резерв определен в размере 7,89 процента (75 000 руб. : 950 000 руб. x 100%).

Отчисления на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся к расходам на оплату труда (п.24 ст.255 НК РФ) соответствующей категории работников.

Воспользуемся данными предыдущего примера и рассчитаем сумму резерва предстоящих расходов на оплату отпусков за II квартал 2002 г.

В июле 2002 г. в соответствии с расчетной ведомостью (с учетом ЕСН) сотрудникам администрации была начислена заработная плата в сумме 150 000 руб.

Сумма отчислений в резерв в этом месяце на предстоящую оплату отпусков (с учетом ЕСН) составила 11 835 руб. (150 000 руб. x 7,89%).

За этот же период были выданы отпускные работникам администрации в размере 10 100 руб. (с учетом ЕСН).

Остаток неизрасходованной суммы резерва по итогам II квартала 2002 г. составил 1735 руб. (11 835 - 10 100).

Отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников администрации являются косвенными расходами на производство и реализацию продукции. ООО "Хризантема" отчисления по данному резерву (11 835 руб.) учитывает при расчете налога на прибыль в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На конец налогового периода предприятие обязано провести инвентаризацию резерва по оплате отпусков.

Выявленный в результате инвентаризации остаток резерва должен быть включен в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Если сумма фактических затрат превысила размер сформированного резерва, то сумма превышения должна быть включена в состав расходов по состоянию на 31 декабря.

Пример. ООО "Примула" в результате инвентаризации резерва на оплату отпусков выявило, что фактически оплачено работникам отпускных выплат 375 000 руб., а сумма отчислений в резерв за год составила 350 000 руб.

Разница между резервом и фактическими расходами на оплату отпусков в размере 25 000 руб. подлежит 31 декабря включению в расходы на оплату труда ООО "Примула".

Сформированный в течение года резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам уточняется. Он пересчитывается с учетом количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений единого социального налога.

Если на следующий налоговый период предприятие не формирует резерв, то сумма остатка указанного резерва включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пример. В результате инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2002 г. ООО "Флокс" определило, что недоиспользованная сумма резерва составила 20 000 руб. (с учетом ЕСН). Она образовалась из-за переноса отпуска директора на 2003 г.

В зависимости от решения ООО "Флокс" о создании на 2003 г. резерва на оплату отпусков недоиспользованная сумма резерва за 2002 год при формировании расчета налога на прибыль может быть учтена одним из следующих способов.

1-й способ. ООО "Флокс" принимает решение создать резерв и в 2003 г. В этом случае недоиспользованная сумма резерва 2002 г. должна быть использована в 2003 г. на оплату работникам отпусков за 2002 г.

2-й способ. ООО "Флокс" на 2003 г. не создает резерва на оплату предстоящих отпусков. Тогда недоиспользованная сумма должна быть включена 31 декабря 2002 г. в состав внереализационных доходов.

Порядок расчета отчислений в резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен.

Г.Кударь

Главный бухгалтер

ООО "Гарант-Сервис"

г. Чайковский (Пермская обл.)

И.Седова

Эксперт "Расчета"

О.Нестеркина

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

18.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——