"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 42, 2002

АНАЛИЗ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ

В МУКОМОЛЬНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ

Цели и задачи анализа производственных затрат в мукомольной промышленности такие же, как и в любой другой отрасли народного хозяйства, а именно: выявить нецелесообразные расходы в общем объеме расходов предприятия, найти источники возникновения данных затрат, дать рекомендации по их исключению или снижению.

Специфика предприятий мукомольной отрасли заключается в том, что при сортовых помолах отсутствует возможность разделить затраты по потокам на основании первичных учетных документов. Действительно, в одном переделе на одном оборудовании одновременно производятся несколько сортов муки (крупы), а также побочная продукция (отруби), поэтому разделить общие затраты можно только с помощью аналитических методов.

Цель анализа производственных затрат, проведенного нами при аудите некоторых предприятий мукомольной промышленности, - дать оценку обоснованности распределения общих расходов на производство готовой продукции пропорционально средним ценам реализации продукции. Такой подход является традиционным для отрасли. Он закреплен отраслевыми нормативными документами по планированию и калькулированию себестоимости продукции. Последняя редакция документа относится к текущему году. Из отраслевой методики следует, что себестоимость отрубей является наименьшей, а себестоимость муки возрастает от низших сортов к высшим.

Мы попытались установить, подтверждаются ли методами математической статистики отраслевые коэффициенты распределения затрат по видам продукции.

В нашем исследовании мы использовали регрессионный анализ. Основные его задачи - изучение зависимости между результативным признаком Y и наблюдавшимся признаком X, оценка функции регрессии.

Для целей моделирования себестоимости признак Y интерпретируется как себестоимость выпуска всей товарной продукции за месяц, а X - как значение объемов выпуска продукции по однородным группам.

Предпосылки линейного регрессионного анализа:

1) Y - независимые случайные величины, имеющие постоянную дисперсию;

2) X - величины наблюдаемого признака (величины неслучайные);

3) условное математическое ожидание M (Y / X = x) может иметь следующий вид:

M (Y / X = x) = Бета0 + Бета1x1 + ... + Бетаmxm.

Данное выражение называется функцией линейной регрессии (или

модельным уравнением регрессии) Y на X. Оценке в этом выражении

подлежат параметры Бета0, Бета1, ...+ Бетаm, называемые

2

коэффициентами регрессии, а также сигма - остаточная дисперсия.

ост

Остаточной дисперсией называется та часть рассеивания

результативного признака, которую нельзя объяснить действием

наблюдаемого признака.

Анализ был проведен на основе данных крупного предприятия Нижегородской области, включающего несколько мельзаводов (мельниц). Условно обозначим их как мельзавод А и мельзавод Б. Анализ проводился по каждому из них за январь - май 2002 г.

В качестве источников информации использованы фактические калькуляции, а также данные автоматизированной информационной системы в части размола зерна фондов завода и давальческого фонда в разрезе мельзаводов.

Результаты расчета по обоим заводам дали принципиально одинаковый результат, а именно: наибольший вклад в себестоимость вносят отруби, а наименьший - мука высших сортов. Более того, коэффициенты вклада в себестоимость различных сортов муки и манки оказались отрицательными и лишь по отрубям - положительными.

Интерпретировать данные результаты можно, по нашему мнению, следующим образом: затраты генерируют лишь отруби. Мука и крупа являются с этих позиций фактически лишь побочными продуктами. Они генерируют не затраты, а дополнительные внереализационные доходы. В данном случае уместна аналогия с оприходованием излишков при инвентаризации материально - производственных запасов.

Таким образом, при анализе коэффициентов регрессии можно избежать оценки отрицательных величин. Действительно, если расценивать такие коэффициенты не как уменьшение затрат, а как дополнительный доход, то совокупный результат (затраты по отрубям минус доход от муки и крупы) равен себестоимости товарного выпуска. Кроме того, мука и крупа появляются в балансе в качестве активов (положительных величин) с кредита счета внереализационных доходов.

Данная интерпретация позволяет для вычисления соотношения сортов в себестоимости продукции брать абсолютные значения (модули) коэффициентов регрессии.

Полученные результаты коренным образом расходятся с традиционными представлениями о том, что коэффициенты распределения затрат по сортам продукции увеличиваются от отрубей (значение коэффициента = 1) к муке высшего сорта. Наши исследования свидетельствуют об обратном соотношении.

Дополнительным результатом анализа является определение объема условно - постоянных расходов, что необходимо для поиска точки безубыточности. Примененная нами методика выявления объема условно - постоянных расходов при помощи аппарата регрессионного анализа является оригинальной. Существующие подходы имеют иллюстративный характер и базируются на графическом представлении функции, связывающей себестоимость и объем реализованной продукции. Таким образом, имеется возможность исследовать зависимость себестоимости только в производстве однородной продукции. При двух и более видах (группах) продукции элементарная математика неприменима.

При определении объема условно - постоянных расходов аналитическими методами может оказаться, что равная сумма отсутствует на счете 26 "Общехозяйственные расходы" или в совокупности с данными счета 25 "Общепроизводственные расходы".

При определенных объемах производства даже прямые расходы, отражаемые на счете 20 "Основное производство", могут вести себя как условно - постоянные (например, заработная плата производственных рабочих при повременной оплате труда).

Результаты исследований представлены в таблицах.

Подобный анализ может быть выполнен на любом предприятии отрасли, поскольку нами использовались такое программное средство, как Microsoft Excel, а именно статистические функции ЛИНЕЙН и КОРРЕЛ.

Мельзавод Б

     
   ———————————————T——————————————————————————————————T——————————————¬
   |     Месяц    |        Товарный выпуск, т        | Себестоимость|
   |              +——————————T————————T————————T—————+  собственной |
   |              |  высший  |1—й сорт| отруби |манка|  продукции,  |
   |              |   сорт   |        |        |     |     руб.     |
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Январь        |1 208,8   |317,45  | 460,95 | 0   |  8 438 250,40|
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Февраль       |2 367,95  |564,404 | 895,425| 0,7 | 14 984 463,87|
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Март          |1 183,977 |287,1   | 424,55 | 0,85|  7 538 232,43|
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Апрель        |1 476,6   |438,52  | 586,3  | 0,85|  9 600 373,75|
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Май           |1 588,25  |443,95  | 614,575| 0   | 10 058 754,60|
   +——————————————+——————————+————————+————————+—————+——————————————+
   |Среднее       |1 565,1154|410,2848| 596,36 | 0,48| 10 124 015,01|
   |арифметическое|          |        |        |     |              |
   |значение      |          |        |        |     |              |
   L——————————————+——————————+————————+————————+—————+———————————————
   

Результаты статистической обработки

(оценка коэффициентов регрессии)

     
   ———————————T——————————T———————————T——————————————————————————————¬
   |  Отруби  | 1—й сорт |Высший сорт|        Свободный член        |
   |          |          |           |(условно — постоянные расходы)|
   +——————————+——————————+———————————+——————————————————————————————+
   |49 787,22 |—24 385,07| —7 806,01 |         2 655 034,79         |
   L——————————+——————————+———————————+———————————————————————————————
   

Примечание. Манка исключена из анализа как не коррелирующая с себестоимостью.

Коэффициенты корреляции

товарного выпуска и себестоимости

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |высший сорт                     |            0,994946           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1—й сорт                        |            0,938612           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |отруби                          |            0,992748           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |манка                           |            0,148410           |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Коэффициенты распределения затрат по сортам

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |высший сорт                     |              1                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1—й сорт                        |              3,12             |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |отруби                          |              6,38             |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Средний (ежемесячный) процент условно - постоянных расходов по мельзаводу Б, относящихся к собственной продукции, - 26,23.

Мельзавод А (расчет N 1 - предварительный)

     
   ———————————————T——————————————————————————————————T——————————————¬
   |     Месяц    |        Товарный выпуск, т        | Себестоимость|
   |              +————————T————————T————————T———————+  собственной |
   |              |2—й сорт|1—й сорт| высший | отруби|  продукции,  |
   |              |        |        |  сорт  |       |     руб.     |
   +——————————————+————————+————————+————————+———————+——————————————+
   |Январь        |  35,52 | 191,33 | 239,9  | 144,48| 2 422 005,84 |
   +——————————————+————————+————————+————————+———————+——————————————+
   |Апрель        |   0    | 289,7  | 177,9  | 135,66| 2 305 810,46 |
   +——————————————+————————+————————+————————+———————+——————————————+
   |Май           |   0    | 124,85 | 156,95 | 100,17| 1 981 194,07 |
   +——————————————+————————+————————+————————+———————+——————————————+
   |Среднее       |  11,840| 201,96 | 191,583| 126,77| 2 236 336,79 |
   |арифметическое|        |        |        |       |              |
   |значение      |        |        |        |       |              |
   L——————————————+————————+————————+————————+———————+———————————————
   

Результаты статистической обработки

(оценка коэффициентов регрессии)

     
   ————————————T——————————T—————————T———————————T———————————————————¬
   |   Отруби  |  Высший  | 1—й сорт|  2—й сорт |   Свободный член  |
   |           |   сорт   |         |           |     (условно —    |
   |           |          |         |           |постоянные расходы)|
   +———————————+——————————+—————————+———————————+———————————————————+
   |—263 111,83|201 645,91|32 987,40|—192 011,08|   —7 429 696,30   |
   L———————————+——————————+—————————+———————————+————————————————————
   

Примечание. Первый и второй сорта плохо коррелируют с себестоимостью; следствием этого является отрицательный коэффициент условно - постоянных расходов.

Коэффициенты корреляции

товарного выпуска и себестоимости

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |2—й сорт                        |            0,703785           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1—й сорт                        |            0,627904           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |высший сорт                     |            0,855237           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |отруби                          |            0,997691           |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Мельзавод А (расчет N 2)

     
   ———————————————T———————————————————————————————————T—————————————¬
   |     Месяц    |         Товарный выпуск, т        |Себестоимость|
   |              +————————T————————T——————————T——————+ собственной |
   |              |2—й сорт|1—й сорт|  высший  |отруби|  продукции, |
   |              |        |        |  сорт +  |      |     руб.    |
   |              |        |        |1—й сорт +|      |             |
   |              |        |        | 2—й сорт |      |             |
   +——————————————+————————+————————+——————————+——————+—————————————+
   |Январь        |  35,52 |  191,33|  466,75  |144,48| 2 422 005,84|
   +——————————————+————————+————————+——————————+——————+—————————————+
   |Апрель        |    0   |  289,7 |  467,6   |135,66| 2 305 810,46|
   +——————————————+————————+————————+——————————+——————+—————————————+
   |Май           |    0   |  124,85|  281,8   |100,17| 1 981 194,07|
   +——————————————+————————+————————+——————————+——————+—————————————+
   |Среднее       |  11,840|  201,96| 405,383  |126,77| 2 236 336,79|
   |арифметическое|        |        |          |      |             |
   |значение      |        |        |          |      |             |
   L——————————————+————————+————————+——————————+——————+——————————————
   

Результаты статистической обработки

(оценка коэффициентов регрессии)

     
   ———————————T——————————————————————T——————————————————————————————¬
   |  Отруби  |     Высший сорт +    |        Свободный член        |
   |          |  1—й сорт + 2—й сорт |(условно — постоянные расходы)|
   +——————————+——————————————————————+——————————————————————————————+
   | 13 101,28|        —755,37       |          881 702,43          |
   L——————————+——————————————————————+———————————————————————————————
   

Примечание. Первый и второй сорта плохо коррелируют с себестоимостью, поэтому они объединены с высшим сортом; как видим, получился высокий коэффициент корреляции.

Коэффициенты корреляции

товарного выпуска и себестоимости

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |2—й сорт                        |            0,703785           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1—й сорт                        |            0,627904           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |высший сорт + 1—й сорт +        |            0,966111           |
   |2—й сорт                        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |отруби                          |            0,997691           |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Коэффициенты распределения

затрат по сортам

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |высший сорт + 1—й сорт +        |     1 = 0,33 + 0,33 + 0,33    |
   |2—й сорт                        |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |отруби                          |             17,34             |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Средний (ежемесячный) процент условно - постоянных расходов по мельзаводу А, относящихся к собственной продукции, - 39,43.

Подписано в печать Д.Андреев

16.10.2002 ЗАО "Служба бухгалтерской

экспертизы и аудита"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——