"Экономико-правовой бюллетень", N 11, 2002

НОВЫЙ ПОРЯДОК УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

В соответствии с п.2 ст.54 НК РФ в целях налогообложения индивидуальные предприниматели обязаны вести учет доходов и расходов в порядке, установленном Минфином России и МНС России.

Во исполнение данного положения и в связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ Минфином России и МНС России издан Приказ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок), который вступил в силу с момента официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Данный документ издан ведомствами, которым ст.54 НК РФ предоставлена компетенция по данному вопросу, прошел государственную регистрацию в Минюсте России (29 августа 2002 г. N 3756), был опубликован в надлежащем порядке ("Российская газета" от 11 сентября 2002 г.)

Это означает, что Порядок является нормативным актом, устанавливающим отношения, обязательные для исполнения всеми сторонами (как налоговыми органами, так и индивидуальными предпринимателями). Порядок признает утратившим силу ранее действующий Порядок, утвержденный Приказом Минфина России и МНС России от 21 марта 2001 г. N 24н/БГ-3-08/419.

Раздел I "Общие положения" Порядка определяет основные цели ведения учета доходов и расходов, а также круг предпринимателей, на которых данный Порядок распространяется.

Предприниматели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а также уплачивающие единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог в части доходов, облагаемых указанными налогами, не обязаны выполнять требования Порядка <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, ведут Книгу учета доходов и расходов по иной форме, предусмотренной Приказом Минфина России от 22 февраля 1996 г. N 18.

Разделом II Порядка установлены основные правила учета проводимых предпринимателем в процессе хозяйственной деятельности операций. В целом эти правила не изменились.

Выполнение операций, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Порядок четко устанавливает необходимые формы первичных учетных документов. Первичные документы принимаются к учету только в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Например, Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, а также работ в капитальном строительстве. Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 утверждены формы первичной учетной документации по учету и оплате труда.

При отсутствии в альбомах необходимых форм первичных документов предприниматель вправе разработать их самостоятельно. В таких документах должны содержаться обязательные реквизиты, указанные в п.9 Порядка, в частности:

- наименование документа (формы);

- дата составления документа;

- Ф.И.О., номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, ИНН - при оформлении документа от имени предпринимателя;

- содержание операции с измерителями в натуральном и денежном выражении.

Напомним, что если предъявленные предпринимателем расходные документы не соответствуют вышеуказанным требованиям, то сотрудники налоговых органов вправе не принимать такие расходы к учету, исключить содержащиеся в них суммы из расходов предпринимателя, увеличив тем самым налогооблагаемый доход, а разницу вправе рассматривать как занижение дохода с применением в установленном порядке соответствующих санкций. Право учесть эти затраты предпринимателю придется доказывать уже в суде.

Первичные учетные документы (за исключением кассовых чеков) подписываются предпринимателем лично (п.10 Порядка).

Книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций (далее - Книга учета) является основным учетным документом предпринимателя. Ее заполнение осуществляется непрерывным методом в момент совершения операции.

Книга учета должна предъявляться по требованию сотрудников налоговых органов, налоговой полиции и иных контролирующих органов, проводящих проверку деятельности физических лиц и достоверности указанных в Книге учета данных.

Приведенная в Приложении к Порядку примерная форма Книги учета не является единой и обязательной.

Предпринимателю по согласованию с налоговым органом предоставлено право разработать иную форму Книги учета в соответствии со спецификой своей деятельности, а также в случае освобождения от обязанности исчисления и уплаты НДС. Очевидно, что это целесообразно сделать в тех случаях, если расчет налогооблагаемого дохода требует дополнительных показателей, или в случае, если часть показателей не будет заполняться предпринимателем ввиду специфики его деятельности.

Книга учета может вестись и на бумажных носителях, и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде ее необходимо распечатать по окончании налогового периода (года). Затем распечатанная Книга нумеруется, прошнуровывается, заверяется подписью и скрепляется печатью должностного лица налогового органа.

Форма Книги учета значительно усложнилась. В ней, как и раньше, 6 разделов, но количество таблиц увеличилось с 6 до 22. Например, разд.I "Учет доходов и расходов" включает 13 таблиц (таблица N 1-1А "Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг)", таблица N 1-5А "Количественно - суммовой учет израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг)" и др.); разд.VI "Определение налоговой базы" состоит из трех таблиц (таблица N 6-1 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период 200_ г.", таблица N 6-3 "Регистр расходов, произведенных в отчетном налоговом периоде, но связанных с получением доходов в следующих налоговых периодах").

Следует обратить внимание на то, что Порядок вступил в силу 11 сентября 2002 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. При этом Порядок не дает ответа на вопрос о том, с какого момента предприниматель должен вести Книгу учета по новой форме. По нашему мнению, новую Книгу учета предприниматель должен завести с 11 сентября 2002 г. и по данным старой Книги перенести все остатки в новую Книгу учета таким образом, чтобы данные новой Книги учета позволили правильно сформировать налоговую базу по итогам 2002 г.

Основой для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, являются суммы доходов, полученные от предпринимательской деятельности. При этом предприниматели исчисляют налоговую базу на основании данных Книги учета. Правила исчисления доходов установлены в разд.III "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций" Порядка.

Предприниматель должен учесть в составе доходов все поступления, полученные от осуществления предпринимательской деятельности (п.14 Порядка).

Доходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода (за исключением случаев, предусмотренных Порядком).

Данное положение соответствует пп.1 п.1 ст.223 НК РФ, в котором определено, что датой фактического получения дохода в денежной форме является день его выплаты (в том числе перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке либо по его поручению на счет третьего лица).

Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности (п.15 Порядка). Иными словами, в целях налогообложения могут быть учтены только те расходы, которые фактически осуществлены при условии, что они экономически оправданы и подтверждаются документально.

Расходы учитываются предпринимателем, как и доходы, кассовым методом, т.е. после фактического совершения расхода.

Напомним, что п.1 ст.221 НК РФ установлено, что предприниматели имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов определяется предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Это норма означает, что перечень расходов предпринимателя, которые могут быть признаны в целях налогообложения как расходы, непосредственно связанные с извлечением дохода, определяется перечнем расходов, установленных для исчисления налога на прибыль организаций.

В отношении состава расходов, определенного гл.25 Налогового кодекса РФ и устанавливающей общие правила налогообложения предпринимателей, следует отметить, что предпринимателям следует учитывать специфику действия этой главы, которая определяется в первую очередь тем, например, что на предпринимателей не распространяются в полном объеме правила бухгалтерского учета, установленные для организаций. Кроме того, некоторые нормы гл.25 Налогового кодекса РФ в отношении предпринимателей вообще не применяются, поскольку установленный ими порядок нормативно закреплен только для организаций.

В связи с этим состав расходов у предпринимателей имеет ряд специфических особенностей. Необходимость учета этих особенностей и закреплена Порядком.

Состав материальных расходов практически полностью соответствует ст.254 НК РФ.

В расходы на оплату труда предприниматели включают любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной форме, выплачиваемые на основании трудовых договоров (разд.V "Расходы на оплату труда" Порядка). К таким расходам, в частности, относятся:

- начисленная и фактически выплаченная заработная плата;

- начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);

- стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

- вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, авторским договорам;

- другие начисления (выплаты) в соответствии с трудовым договором.

Отметим, что предприниматель в соответствии с п.1 ст.221 НК РФ может включать в состав затрат любые иные расходы, предусмотренные ст.255 НК РФ, в том числе и расходы по договорам обязательного и добровольного страхования, договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями в пользу работников.

Следует особо остановиться на правилах учета амортизируемого имущества, закрепленных в Порядке. Дело в том, что эти правила во многом отличаются от правил, предусмотренных гл.25 Налогового кодекса РФ.

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы предпринимателя:

- находящиеся у него на праве собственности;

- срок полезного использования которых более 12 месяцев;

- чья первоначальная стоимость превышает 10 000 руб.;

- непосредственно используемые им для предпринимательской деятельности (п.30 Порядка).

Обратим внимание на основные отличия правил учета амортизируемого имущества от норм гл.25 Налогового кодекса РФ.

1. В соответствии с п.24 Порядка основные средства, созданные самим предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, должны оцениваться по сумме фактических расходов на их создание. Отметим, что организации для целей налогообложения прибыли оценивают такие основные средства по сумме прямых расходов в порядке, предусмотренном п.2 ст.319 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

2. Начисление амортизации по объектам, приобретенным до 1 января 2002 г., осуществляется предпринимателем в том же порядке, что и ранее (в соответствии с правилами, действовавшими до 1 января 2002 г.). Это предусмотрено п.39 Порядка.

Предприниматель вправе продолжать применять механизм ускоренной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., до полного списания первоначальной стоимости основного средства.

3. Предпринимателям, в отличие от организаций, не нужно переводить имущество, числящееся как МБП, в состав основных средств или материалов. Это имущество (МБП) продолжает амортизироваться в прежнем порядке (п.39 Порядка).

4. По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным после 1 января 2002 г., амортизация может начисляться предпринимателем только линейным методом (п.40 Порядка), в то время как гл.25 Налогового кодекса РФ допускает начисление амортизации двумя методами (линейным либо нелинейным). При этом Порядок не предусматривает возможности использования повышающих либо понижающих коэффициентов, применяемых к основной норме амортизации.

5. Если объект какое-то время предпринимателем в предпринимательской деятельности не используется, то в этот период амортизация по этому объекту начисляться не должна.

Амортизируемое имущество у предпринимателя, как и у организации, распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования (п.35 Порядка). При этом срок полезного использования определяется им самостоятельно в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Отметим, что для основных средств, не указанных в Классификации, срок полезного использования предприниматель устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций - изготовителей.

Перечень прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, указанный в разд.XI "Прочие расходы" Порядка, содержит 19 пунктов и является открытым. Например, к прочим относятся расходы:

- по сертификации продукции и услуг;

- по набору работников (в том числе расходы на услуги кадровых агентств);

- по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- на оплату информационных услуг и информационных систем при наличии подтверждающих документов об их использовании;

- расходы на командировки работников, выплаченные в установленном порядке;

- по ремонту основных средств.

Отметим, что в состав прочих расходов предприниматель может включать любые иные расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, при условии что они документально подтверждены и экономически обоснованы.

Подписано в печать О.Буйских

15.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——