"Экономико-правовой бюллетень", N 11, 2002

ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГАМ В 2002 ГОДУ

Авторы номера

В.Мешалкин, Т.Крутякова, М.Васильева

Уважаемые читатели!

Ноябрьский выпуск "ЭПБ" посвящен вопросам, связанным с применением налоговых льгот по пяти основным видам налогов: налогу на прибыль, НДС, ЕСН, налогу на имущество и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Надеемся, что этот выпуск поможет всем налогоплательщикам еще раз проверить правильность применения тех или иных льгот, а также аргументированно отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами.

Обращаем внимание читателей на то, что 30 ноября 2002 г. истекает срок подачи заявления на применение упрощенной системы налогообложения. Для тех организаций (предпринимателей), которые до 30 ноября не представят в налоговые органы соответствующее заявление, доступ к упрощенной системе налогообложения в 2003 г. будет закрыт.

В этой связи отметим, что в одном из ближайших выпусков журнала мы планируем всесторонне осветить проблемы, связанные с применением специальных налоговых режимов: упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения по вмененному доходу.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

С 1 января 2002 г. действует гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, которой никаких льгот по налогу на прибыль не предусмотрено. Однако ряд налогоплательщиков и после указанной даты в течение ограниченного периода времени имеют право пользоваться отдельными льготами на основании ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ).

Итак, в настоящее время в соответствии с Законом N 110-ФЗ продолжают действовать следующие льготы по налогу на прибыль.

* * *

1. Льгота для малых предприятий, осуществляющих производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно - строительные работы), - до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

Критерии отнесения предприятий к малым установлены ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ).

В соответствии с этой статьей субъектами малого предпринимательства могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. Соответственно статус малого предприятия не могут иметь такие некоммерческие организации, как учреждения, потребительские кооперативы, общественные и религиозные организации, фонды и др.

При этом коммерческие организации для приобретения статуса малого предприятия должны отвечать двум требованиям.

Во-первых, это требование к размеру участия в уставном капитале малого предприятия некоторых субъектов.

Так, малым предприятием может быть только такая коммерческая организация, в уставном капитале которой не превышает 25% доля следующих субъектов:

- Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. При этом не устанавливается размер участия в уставном капитале малого предприятия муниципальных образований;

- общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов;

- одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства.

Во-вторых, необходимо, чтобы средняя численность работников за отчетный период не превышала следующих предельных уровней:

- в промышленности - 100 человек;

- в строительстве - 100 человек;

- на транспорте - 100 человек;

- в сельском хозяйстве - 60 человек;

- в научно - технической сфере - 60 человек;

- в оптовой торговле - 50 человек;

- в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;

- в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

При отнесении предприятия к той или иной отрасли в настоящее время необходимо руководствоваться Общесоюзным классификатором "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) (утрачивает силу с 1 января 2003 г.).

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. Это означает, что в случае когда наибольшей долей в годовом объеме оборота обладает один вид деятельности (по ОКОНХ), а наибольшей долей в годовом объеме прибыли обладает другой вид деятельности, предприятие считается малым, если хотя бы по одному из этих видов оно удовлетворяет требованиям к предельной численности работников. То есть предприятие самостоятельно определяет, какой из показателей должен применяться - объем оборота или объем прибыли.

Средняя за отчетный период численность работников определяется с учетом работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени. Порядок расчета средней численности работников представлен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121, и в Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 29 февраля 2000 г. N 17.

Льгота, предусмотренная п.4 ст.6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), предоставляется только вновь созданным малым предприятиям. При этом предприятие, которое по своим характеристикам отвечает понятию "малое", в какой-либо дополнительной государственной регистрации не нуждается. Такой статус у предприятия появляется автоматически (при условии, что соблюдаются все вышеперечисленные условия) в момент его государственной регистрации в органах юстиции (п.1 ст.51 ГК РФ).

Отметим, что малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений, указанные льготы не предоставляются (п.4 ст.6 Закона N 2116-1).

Следует обратить особое внимание на то, что не все малые предприятия, зарегистрированные в 2001 г., имеют право пользоваться льготами по налогу на прибыль. Такое право сохранено лишь за теми из них, которые зарегистрированы в органах юстиции Российской Федерации до 1 декабря 2001 г.

Это объясняется следующим.

Согласно п.2 ст.55 НК РФ при создании организации в день, попадающий в период с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Отметим, что данное правило применяется в отношении только тех налогов, по которым налоговый период составляет один календарный год (п.4 ст.55 НК РФ). К числу этих налогов относится и налог на прибыль (ст.8 Закона N 2116-1, п.1 ст.285 НК РФ).

Таким образом, у малого предприятия, зарегистрированного после 1 декабря 2001 г., расчет по налогу на прибыль за декабрь 2001 г. должен был быть включен в расчет этого налога по результатам работы за I квартал 2002 г.

Использование льготы по налогу на прибыль происходит путем применения налогоплательщиком указанной льготы при представлении в налоговый орган декларации по налогу на прибыль. С этого момента льгота считается предоставленной налогоплательщику. Следовательно, в данном случае предоставление льготы могло бы произойти только в 2002 г.

Но начиная с 2002 г. указанная льгота не предоставляется. В Законе N 110-ФЗ сказано, что льготы сохраняются за малыми предприятиями. То есть льготы могут применяться только теми малыми предприятиями, у которых они имелись в 2001 г. У предприятия, зарегистрированного в период с 1 по 31 декабря 2001 г., льгот по налогу на прибыль в 2001 г. нет, поэтому сохраниться в 2002 г. они не могут.

Аналогичным образом, на наш взгляд, следует рассуждать в ситуации, когда малое предприятие, созданное до декабря 2001 г., не осуществляло соответствующей деятельности в 2001 г. Иными словами, не было льготы до 1 января 2002 г. - нет ее и в 2002 г.

Напомним, в чем заключается суть налоговой льготы, предусмотренной п.4 ст.6 Закона N 2116-1.

В первые два года работы (днем начала работы считается день государственной регистрации) малые предприятия, осуществляющие перечисленные в п.4 ст.6 Закона N 2116-1 виды деятельности, налог на прибыль не уплачивают. Полное освобождение от налогообложения прибыли предоставляется при условии, что выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий год работы налог уплачивается в размере 25%, а в четвертый - в размере 50% от установленной ставки налога на прибыль. При этом выручка от указанных видов деятельности в третий и четвертый годы деятельности должна быть уже свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, после 1 января 2002 г. организация вправе пользоваться указанной налоговой льготой, если:

- она зарегистрирована до 1 декабря 2001 г. и уже начала пользоваться льготой;

- количество ее работников не более определенного в Законе N 88-ФЗ для данной отрасли уровня;

- субъекты, указанные в Законе N 88-ФЗ, имеют долю в уставном капитале организации не более 25%;

- организация осуществляет предусмотренные в Законе N 2116-1 виды деятельности: производство и одновременно переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство (включая ремонтно - строительные работы) объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения;

- доля выручки от этих видов деятельности в общей сумме выручки не менее установленного Законом N 2116-1 объема.

Обратим особое внимание на порядок определения доли выручки от осуществления льготируемых видов деятельности в общей сумме выручки от организации.

Начиная с 1 января 2002 г. при определении доли выручки, полученной от льготируемого вида деятельности, в общей сумме выручки, под выручкой от торговой деятельности следует понимать выручку от реализации, определяемую исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральных формах (т.е. товарооборот) (п.3 Письма МНС России от 2 апреля 2002 г. N 02-3-07/77-Н343 "О льготах по налогу на прибыль").

До 1 января 2002 г. порядок определения доли выручки от осуществления льготируемых видов деятельности содержался в п.4.4 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (утратила силу с 1 января 2002 г.).

В соответствии с названным пунктом Инструкции N 62 предприятия, осуществляющие торговую деятельность наряду с льготируемыми видами деятельности, при определении удельного веса выручки от реализации товаров в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) учитывали валовую прибыль, определяемую как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

При определении общей суммы выручки для целей применения рассматриваемой льготы по торговой деятельности принималась валовая прибыль, а по иным видам деятельности - выручка от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов. Причем в общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) не включалась выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.

Как показывает практика, при применении данной льготы у налогоплательщиков возникают определенные сложности. В этой связи мы рассмотрим основные моменты, на которые необходимо обратить внимание при использовании указанной льготы, применительно к отдельным видам деятельности.

Производство и переработка сельскохозяйственной

продукции

При использовании льготы следует иметь в виду, что к сельскохозяйственной продукции относится продукция, включенная в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.

Отметим, что после 1 января 2002 г. наряду с рассматриваемой льготой продолжает действовать льгота, предусмотренная абз.1 п.5 ст.1 Закона N 2116-1, освобождающая от налогообложения прибыль, полученную предприятиями любых организационно - правовых форм от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации.

Эта льгота действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ (ст.2 Закона N 110-ФЗ).

Порядок применения в 2002 г. льготы, предусмотренной абз.1 п.5 ст.1 Закона N 2116-1, был разъяснен в Письме МНС России от 15 апреля 2002 г. N ВГ-6-02/472@ "По вопросу уплаты налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями".

Согласно этому Письму указанной льготой в 2002 г. могут пользоваться только те организации, которые удовлетворяют требованиям, установленным гл.26.1 НК РФ, т.е. организации, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70%, и не включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа.

Организации, имевшие до 1 января 2002 г. право на льготу по налогу на прибыль в соответствии с абз.1 п.5 ст.1 Закона N 2116-1, но с 1 января 2002 г. не отвечающие требованиям гл.26.1 НК РФ (не производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях; выручка от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, которых составляет менее 70% в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг); включенные в перечень сельскохозяйственных организаций индустриального типа), должны уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с гл.25 НК РФ в общеустановленном порядке.

Исключение сделано лишь для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов), для которых освобождение от налога на прибыль действует в течение трех лет после 1 января 2002 г. (ст.2 Закона N 110-ФЗ в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

Производство товаров народного потребления (ТНП)

При отнесении продукции к ТНП используется перечень продукции, относимой к товарам народного потребления, приведенный в Методических рекомендациях по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утвержденных Письмом Минэкономики России и Госкомстата России от 27 июля 1993 г. N 10-0-1/246, N МЮ-636/14-151.

Согласно п.3 названных Методических рекомендаций к товарам народного потребления относится промышленная и сельскохозяйственная продукция, используемая, как правило, для личного и общесемейного потребления. Причем необходимо отметить, что п.3 Методических рекомендаций содержит примерный укрупненный перечень промышленной и сельскохозяйственной продукции, относимой к товарам народного потребления. Поэтому к ТНП может быть отнесена любая (а не только прямо указанная в перечне) продукция, используемая для личного и общесемейного потребления.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ от 28 декабря 1999 г. N 777/99)

Предприятие осуществляло производство государственных номерных знаков для транспортных средств и в связи с этим пользовалось льготой по налогу на прибыль, предусмотренной для малых предприятий, производящих товары народного потребления.

Однако налоговый орган в применении льготы отказал, указав, что номерные знаки к числу товаров народного потребления не относятся, поскольку они не упоминаются в Методических рекомендациях, утвержденных Письмом Минэкономики России и Госкомстата России от 27 июля 1993 г. N 10-0-1/246, N МЮ-636/14-151. Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности.

Возникший спор был передан на рассмотрение арбитражного суда. Суды первой и апелляционной инстанции согласились с выводами налогового органа и отказали в льготе предприятию.

Но кассационная инстанция отменила вынесенные решения арбитражного суда и указала на обоснованность применения льготы. Номерные знаки используются населением для личного пользования, а значит, этот вид продукции отвечает критериям ТНП, приведенным в п.3 Методических рекомендаций. Президиум ВАС РФ оставил постановление кассационной инстанции без изменения.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 4 марта 1998 г. N КА-А40/190-98)

Малое предприятие производило светильники и пользовалось льготой по налогу на прибыль как производитель ТНП. Изготовленные светильники были реализованы другому предприятию и использованы им в промышленных целях.

По мнению налоговой инспекции, предприятие использовало льготу неправомерно. В обоснование своей позиции налоговый орган сослался на то, что такие светильники для целей налогообложения ТНП не являются, поскольку они реализованы не через торговую сеть и используются покупателем в промышленных целях. Решением налогового органа предприятие было привлечено к ответственности.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Арбитражный суд требования налогоплательщика оставил без удовлетворения.

Однако суд кассационной инстанции вынесенное арбитражным судом решение отменил и признал необоснованность требований налогового органа.

В своем решении кассационная инстанция указала на пп."б" п.12 Методических рекомендаций, утвержденных Письмом Минэкономики России и Госкомстата России от 27 июля 1993 г. N 10-0-1/246, N МЮ-636/14-151, где сказано, что электробытовые приборы являются ТНП независимо от направлений их реализации, условий отпуска и дальнейшего использования.

Большое количество вопросов относительно применения льготы возникает в ситуации, когда производство ТНП осуществляется с использованием давальческого сырья.

Основной из них: кто пользуется льготой - давалец или переработчик?

Как следует из п.4 ст.6 Закона N 2116-1, льгота предоставляется только тем организациям, которые непосредственно осуществляют указанные виды деятельности (в данном случае - производство ТНП). При этом Закон N 2116-1 не ставит предоставление льготы по налогу на прибыль малому предприятию в зависимость от того, из какого сырья (давальческого или собственного) и на каком оборудовании (арендованном или собственном) производится продукция.

При решении вопроса по отнесению деятельности налогоплательщика к производственной следует иметь в виду, что согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N ОК 004-93, экономическая деятельность как процесс есть сочетание действий, приводящих к получению определенного перечня продукции. Это достигается тогда, когда для создания конкретных товаров и услуг объединяются ресурсы (оборудование, рабочая сила, технология, сырье и материалы) и производственный процесс.

Таким образом, в случае если малое предприятие закупает сырье и материалы и сдает их на переработку сторонней организации на давальческих условиях, реализуя впоследствии готовую продукцию, произведенную сторонней организацией, оснований для предоставления ему льготы в соответствии с п.4 ст.6 Закона N 2116-1, по нашему мнению, не имеется. Производителем ТНП в этом случае является переработчик.

Отметим, что арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива и, видимо, окончательную точку в данном вопросе может поставить только ВАС РФ.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2000 г. N А54-434/00-С4)

Предприятие закупало у поставщиков материалы для изготовления мебели. Затем передавало эти материалы третьему лицу и получало от него уже готовую продукцию, которая реализовывалась покупателям. Считая себя производителем ТНП, предприятие пользовалось льготой по налогу на прибыль.

По мнению налоговой инспекции, предприятие пользовалось льготой незаконно. Основанием для подобного вывода послужило то, что у предприятия не было производственных мощностей и работников, занятых в производстве. А при таких условиях предприятие производителем считаться не может. Решением налоговой инспекции предприятие было привлечено к ответственности.

Спор между налоговой инспекцией и предприятием рассматривался в арбитражном суде. Рассмотрев материалы дела, суд встал на сторону налоговой инспекции.

Апелляционная и кассационная инстанции также высказались в поддержку налогового органа.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 27 августа 1998 г. N 1078)

Предприятие закупало бумагу и размещало на полиграфических комбинатах заказы на выпуск книг, брошюр и другой печатной продукции. Собственного полиграфического оборудования у него не имелось. Считая себя производителем ТНП, предприятие пользовалось льготой по налогу на прибыль.

По мнению налоговой инспекции, данное предприятие не может считаться производителем ТНП и, следовательно, не имеет права на льготу по налогу на прибыль. Решением налогового органа предприятие было привлечено к налоговой ответственности.

Арбитражный суд решение налогового органа отменил и указал на обоснованность претензий налогоплательщика.

В том случае, когда малое предприятие - давалец, отдавая сырье в переработку, получает от переработчика не готовый продукт, а, к примеру, полуфабрикат и затем из него самостоятельно изготавливает ТНП, то производителем ТНП следует признать уже малое предприятие. Переработчик в данном случае осуществляет лишь часть производственного цикла, но непосредственно выпуск продукции осуществляет малое предприятие, передавшее сырье в переработку.

Законные основания для использования льготы имеются также и у того малого предприятия, которое осуществляет производство ТНП из различных деталей (механизмов, узлов) путем их сборки.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 22 июля 2002 г. N А56-7134/02)

Малое предприятие занималось производством бытовых водоочистителей. Процесс производства включал механическую обработку готовых деталей и ручную сборку очистителей. Предприятие пользовалось льготой по налогу на прибыль как производитель ТНП.

Налоговый орган применение малым предприятием льготы посчитал необоснованным и привлек его к налоговой ответственности. По мнению налогового органа, льготу может использовать только тот налогоплательщик, который осуществляет весь цикл производства ТНП. Такой вывод был сделан на основании положений Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд и выиграл дело. При вынесении решения арбитражный суд указал, что в Законе N 2116-1 отсутствует ссылка на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), т.е. данной нормой предоставление льготы не связывается с видами работ, перечисленными в Классификаторе.

Кассационная инстанция оставила вынесенное решение без изменений.

Производство продовольственных товаров,

строительных материалов, медицинской техники,

лекарственных средств и изделий медицинского назначения

Для классификации продукции применяется Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, принятый Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301.

Медицинская техника - коды класса 94 0000.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения - коды класса 93 0000.

Строительные материалы - коды класса 57 0000, 58 0000.

Продовольственные товары - коды класса 91 0000, 92 0000.

Применение этой льготы практически всегда базируется на положениях Классификатора ОК 005-93. Но известны случаи, когда налогоплательщикам удавалось доказать обоснованность применения данной льготы даже тогда, когда выпускаемая продукция не соответствовала указанным кодам ОК 005-93.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 26 февраля 2002 г. N А56-28279/01)

Завод занимался выпуском строительных конструкций и изделий и как малое предприятие пользовался льготой по налогу на прибыль.

Налоговый орган установил, что выпускаемая заводом продукция не соответствует кодам ОК 005-93, установленным для строительных материалов, и привлек завод к налоговой ответственности.

Однако суд отменил решение налогового органа и признал за заводом право на льготу. Принимая такое решение, суд исходил из того, что в Законе о налоге на прибыль отсутствуют понятие "строительные материалы" и указание на необходимость применения ОКДП и ОКП для определения указанного понятия. Кроме того, у завода имелся сертификат соответствия качества продукции, где указано, что продукция завода относится к строительным материалам.

Строительство объектов жилищного, производственного,

социального и природоохранного назначения

(включая ремонтно - строительные работы)

Для правильного определения назначения объектов строительства в настоящее время следует руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденным Постановлением Госстандарта СССР от 1 января 1976 г. (утрачивает силу с 1 января 2003 г.), Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения N 18-КС "Сведения об инвестициях в основной капитал, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 26 ноября 2001 г. N 87, Инструкцией по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N С-1 "Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 4 марта 2002 г. N 20.

В случае привлечения малым предприятием субподрядных организаций для выполнения отдельных видов работ льгота по налогу на прибыль предоставляется малому предприятию (генподрядной организации) исходя из доли выручки, рассчитанной только от реализации работ (услуг), выполненных собственными силами (по указанным видам деятельности), в общей сумме выручки, которая не должна включать выручку от реализации продукции (работ, услуг) субподрядных организаций.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Уральского округа от 18 октября 1999 г. N Ф09-871/99-АК)

Акционерное общество осуществляло строительные работы с привлечением субподрядчиков и пользовалось льготой по налогу на прибыль, так как выручка от строительных работ превышала 70% от общего объема выручки, полученной обществом. При этом при расчете выручки учитывалась и выручка субподрядчиков.

Налоговый орган посчитал, что общество применяло льготу необоснованно, поскольку без учета выручки от реализации субподрядных работ доля выручки АО от выполнения строительных работ собственными силами была меньше 70% от общего объема выручки.

Арбитражный суд подтвердил правильность выводов налоговой инспекции и указал, что для целей применения льготы необходимо учитывать объем выручки от реализации строительных работ, выполненных только собственными силами.

Пример. Малое предприятие осуществляет строительные работы с привлечением субподрядных организаций.

Стоимость выполненных СМР с учетом субподрядных работ - 2 000 000 руб. (без НДС). Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, - 500 000 руб. (без НДС). Общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) предприятия без учета НДС - 2 200 000 руб.

Для определения доли выполненных строительных работ в общем объеме выручки предприятию необходимо вычесть и из стоимости выполненных СМР, и из общей суммы выручки стоимость работ, выполненных субподрядчиками.

В рассматриваемой ситуации доля выручки от реализации строительных работ, выполненных собственными силами, в общей сумме выручки (без учета стоимости субподрядных работ) составит:

(2 000 000 - 500 000) / (2 200 000 - 500 000) х 100% = 88,24%.

При применении льготы, предусмотренной п.4 ст.6 Закона N 2116-1, следует также знать, что малые предприятия, осуществляющие отдельные виды ремонтно - строительных работ на ранее построенных объектах, также имеют право на применение данной льготы (Письмо МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1059).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июня 2002 г. N 12037/01)

Малое предприятие осуществляло ремонтно - строительные работы введенных в эксплуатацию объектов и на этом основании пользовалось льготой по налогу на прибыль.

Налоговый орган посчитал, что предприятие пользуется льготой необоснованно, поскольку оно не осуществляет строительство указанных в Законе N 2116-1 объектов. По мнению налогового органа, льгота предоставляется малым предприятиям, осуществляющим строительство объектов определенного назначения и ремонтно - строительные работы, непосредственно связанные со строительством таких объектов, а не отдельные виды ремонтно - строительных работ на ранее построенных объектах.

Решением налогового органа предприятие было привлечено к налоговой ответственности

Президиум ВАС РФ не согласился с выводами налогового органа и признал действия налогоплательщика обоснованными. Он отметил, что указанная льгота предоставляется не только предприятиям, осуществляющим строительство определенных объектов, но и выполняющим ремонтно - строительные работы на данных объектах.

Малому предприятию, применяющему льготу, предусмотренную п.4 ст.6 Закона N 2116-1, следует также помнить, что помимо прочего сохраняет свое действие положение данного пункта Закона, которое гласит, что при прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

Это означает, что применение налоговой льготы можно считать целесообразным только при условии осуществления малым предприятием деятельности (в связи с которой и была предоставлена льгота) в течение пяти лет.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Поволжского округа от 24 октября 2000 г. N А49-2596/00-63ак/19)

Малое предприятие, зарегистрированное в декабре 1993 г., в течение 1994 - 1997 гг. осуществляло строительную деятельность и на этом основании пользовалось льготой по налогу на прибыль. В 1998 г. оно строительной деятельностью уже не занималось.

Установив данный факт, налоговая инспекция произвела доначисление предприятию налога на прибыль и дополнительных платежей. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что право на льготу могло сохраниться за предприятием только в том случае, если бы оно осуществляло строительную деятельность до декабря 1998 г.

Предприятие обжаловало решение налогового органа в суд, но суд жалобу налогоплательщика не удовлетворил.

* * *

2. Льгота для предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, - до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона N 110-ФЗ (1 января 2002 г.) программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

Согласно абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1 освобождается от уплаты налога прибыль предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно - конструкторских, строительно - монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, - часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ.

Перечень пострадавших регионов утвержден Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1998 г. N 666 "Об утверждении Перечня населенных пунктов в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, на территории которых для находящихся (передислоцированных) там предприятий и организаций установлены льготы по налогу на прибыль".

* * *

3. Не облагается налогом прибыль иностранных и российских юридических лиц, полученная за выполненные строительно - монтажные работы и оказанные консультационные услуги в рамках целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей - до окончания осуществления указанных программ.

Напомним, что указанные программы (проекты) должны осуществляться за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставленных международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

* * *

4. Не облагается налогом прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо - сбытовой и посреднической деятельности организаций), - до окончания периода (срока) окупаемости вновь созданного производства, но не свыше трех лет.

Согласно п.6 ст.6 Закона N 2116-1 вновь созданным производством признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн руб., при наличии технико - экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов РФ.

Не признается вновь созданным производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

Чтобы в 2002 г. пользоваться льготой в отношении вновь созданного производства, предприятие должно отвечать следующим условиям.

1. Объем инвестиций в производственные мощности нового производства должен превышать 20 млн руб.

2. Создание нового производства должно осуществляться на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей. То есть льгота предоставляется только в том случае, если предприятие устанавливает совершенно новое оборудование для выпуска нового вида продукции, отличного от ранее выпускаемого. Если предприятие проводит модернизацию производственной линии и дополнительно к старому оборудованию закупает и устанавливает новые производственные мощности, льгота заявлена быть не может.

3. Новое производство должно быть выделено в обособленное структурное подразделение.

Важно отметить, что структурное подразделение - это не всегда территориально обособленное подразделение в смысле ст.11 НК РФ, поскольку принцип территориального обособления в Законе N 2116-1 не закреплен.

Обособленное подразделение организации признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Во вновь созданном обособленном производстве, выделенном в обособленное структурное подразделение, должен быть обеспечен обособленный бухгалтерский учет и определен финансовый результат нарастающим итогом с начала года. При этом такое подразделение может находиться как по местонахождению самой организации, так и на другой территории (п.3 Письма МНС России от 23 февраля 2001 г. N 02-1-13 "О льготе по налогу на прибыль").

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 5 марта 2002 г. N 5022)

На базе уже существующего предприятия ООО создало новое производство и стало пользоваться льготой по налогу на прибыль.

По мнению налоговой инспекции, в данном случае производство не может считаться выделенным в обособленное структурное подразделение. Поэтому использование льготы ООО является необоснованным.

Арбитражный суд не согласился с выводами налогового органа и встал на позицию налогоплательщика. Экономический смысл данной льготы заключается в стимулировании развития производства: создании новых производств независимо от того, создаются ли они на уже существующих предприятиях либо являются вновь созданными предприятиями - производствами.

4. Наличие технико - экономического обоснования (ТЭО), согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов РФ.

ТЭО разрабатывается специализированным НИИ или специальной службой при предприятии (организации), создающем новое производство. ТЭО должно быть утверждено управлением государственной вневедомственной экспертизы и согласовано с администрацией области (п.1 Письма МНС России от 23 февраля 2001 г. N 02-1-13).

5. Вновь созданное производство не должно быть организовано в рамках торговой, снабженческо - сбытовой или посреднической деятельности.

6. Вновь созданное производство не должно быть организовано на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс.

7. Производство должно быть создано до вступления в силу гл.25 НК РФ, т.е. до 1 января 2002 г.

Льгота по налогу на прибыль предоставляется на период окупаемости нового производства. При этом суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать трех лет.

Следует иметь в виду, что налоговое законодательство не содержит специального определения понятия "срок (или период) окупаемости".

МНС России считает, что под периодом окупаемости понимается срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат приобретает положительное значение (п.2 Письма МНС России от 23 февраля 2001 г. N 02-1-13). В обоснование своей позиции МНС России ссылается на ст.1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Однако по этому вопросу судебная практика не всегда согласуется с позицией налоговых органов.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 15 июля 2002 г. N А56-4757/02)

Акционерное общество не включало в налогооблагаемую базу прибыль, полученную от вновь созданного структурного подразделения - рекламно - выставочного комплекса.

Проверяя налогоплательщика, налоговый орган установил, что новое подразделение было создано на базе реконструированного корпуса, а не новых производственных мощностей. Кроме того, срок его окупаемости составил более трех лет. Решением налогового органа общество было привлечено к ответственности.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с иском о признании решения налогового органа недействительным. В исковом заявлении акционерное общество указало, что рекламно - выставочный комплекс создан на базе недостроенного объекта, негодного к эксплуатации, поэтому нельзя делать вывод о том, что имеет место реконструкция уже существующего объекта. Срок окупаемости производства необходимо считать только с ввода комплекса в эксплуатацию и начала деятельности производства, а не начала финансирования проекта.

Арбитражный суд полностью согласился с налогоплательщиком и решение налогового органа отменил. Такую же позицию заняли апелляционная и кассационная инстанции.

* * *

5. Сохранены дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ и представительными органами местного самоуправления, - до окончания срока, на который они были предоставлены, а если срок действия таких льгот не установлен, то они действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.

Дополнительные налоговые льготы, предусмотренные п.9 ст.6 Закона N 2116-1, сохранены в отношении только тех налогоплательщиков, у которых они были установлены по состоянию на 1 июля 2001 г.

Никакие иные льготы по налогу на прибыль после 1 января 2002 г. более не действуют.

* * *

В заключение необходимо остановиться на двух моментах, связанных с использованием льготы на финансирование капитальных вложений, которая была предусмотрена пп."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1.

1. После 1 января 2002 г. эта льгота уже не применяется. Однако если организация в 2002 г. принимает на учет объекты основных средств, оплаченные до 1 января 2002 г., то организация имеет право воспользоваться льготой, предусмотренной пп."а" п.1 ст.6 Закона N 2116-1. При этом льгота должна быть заявлена организацией за тот период, когда фактически были произведены затраты на приобретение основных фондов.

Так, если затраты были произведены в 2001 г., то организация имеет право заявить льготу в декларации по налогу на прибыль за 2001 г., представив в налоговый орган документы, подтверждающие факт постановки приобретенных основных средств на учет в 2002 г. Соответствующее разъяснение содержится в п.2 Письма МНС России от 2 апреля 2002 г. N 02-3-07/77-Н343 "О льготах по налогу на прибыль".

2. Если налогоплательщик в течение двух лет с момента получения льготы на финансирование капитальных вложений реализовывал (передавал безвозмездно) те объекты, при приобретении и сооружении которых ему была предоставлена льгота, он обязан был увеличить налогооблагаемую прибыль на остаточную стоимость реализованных объектов в пределах сумм предоставленной льготы (п.4.1.1 Инструкции N 62).

Поскольку и Инструкция N 62, и соответствующие положения Закона N 2116-1 утратили свою силу с 1 января 2002 г., то при реализации после 1 января 2002 г. основных средств, по которым налогоплательщик пользовался льготой, у него не возникает обязанности включать остаточную стоимость реализованных объектов в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, истекли ли к моменту продажи два года с момента получения льготы по прибыли, направленной на приобретение указанных объектов (см. п.1 Письма МНС России от 2 апреля 2002 г. N 02-3-07/77-Н343).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Общий порядок применения льгот по НДС

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), предусмотрен ст.149 НК РФ.

При совершении операций, освобождаемых от НДС (не облагаемых НДС), счета - фактуры выставляются налогоплательщиком - продавцом в общеустановленном порядке. При этом счет - фактура выставляется покупателю без выделения суммы НДС. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ).

При заполнении Декларации по НДС обороты по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, отражаются справочно в Приложении В.

Обращаем внимание на то, что налогоплательщикам предоставлено право отказаться от использования льгот по НДС, но не всех, а лишь тех, которые предусмотрены п.3 ст.149 НК РФ. Если же налогоплательщик осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п.п.1 или 2 ст.149 НК РФ, то он не может отказаться от применения льготы.

Установление запрета на отказ от использования освобождения от налогообложения обусловлен тем обстоятельством, что НДС является косвенным налогом. Фактически плательщиком данного налога является конечный потребитель товаров (работ, услуг). Устанавливая льготный режим налогообложения в отношении отдельных категорий товаров (работ, услуг), законодатель льготирует прежде всего их конечного потребителя, гарантируя ему, что цены на данные товары (работы, услуги) не будут увеличены на сумму НДС. Таким образом, если одно из предприятий в цепочке движения товаров (работ, услуг) от изготовителя до конечного потребителя откажется от применения льготы по НДС, то в результате соответствующей льготы лишается конечный потребитель, приобретающий товары (работы, услуги), стоимость которых увеличена на сумму налога.

Предоставляя налогоплательщикам возможность отказаться от использования ряда налоговых льгот, гл.21 НК РФ устанавливает специальный порядок оповещения об этом налоговых органов.

Налогоплательщик, изъявивший желание отказаться от использования налогового освобождения, должен представить в налоговые органы по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика соответствующее заявление. Заявление должно быть подано в срок не позднее 1-го числа налогового периода (месяца либо квартала), с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Отказ от освобождения может иметь место на срок не менее года. Более продолжительные сроки должны указываться непосредственно в заявлении об отказе от использования освобождения, подаваемом в налоговый орган.

Отказ от использования освобождения возможен как в отношении нескольких операций, предусмотренных различными подпунктами п.3 ст.149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним подпунктом п.3 ст.149 НК РФ.

Если налогоплательщик заявляет об отказе от использования налогового освобождения, то данный отказ распространяется на все операции, осуществляемые налогоплательщиком в рамках соответствующего подпункта п.3 ст.149 НК РФ. Налоговый кодекс не допускает отказ от применения льгот в зависимости от того, кто является покупателем (заказчиком) соответствующих товаров (работ, услуг).

Совершение операций, в отношении которых налогоплательщик отказался от применения налоговых льгот, в льготном режиме, т.е. без взимания НДС с покупателей товаров (работ, услуг), влечет за собой необходимость в начислении НДС по данным операциям за счет собственных средств налогоплательщика.

Пример 1. Турфирма наряду с реализацией туристических путевок осуществляет продажу путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, в санаторно - курортные учреждения, расположенные на территории России. Турфирма представила в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика заявление об отказе с 1 января 2002 г. от использования налогового освобождения, предоставляемого при реализации путевок.

Вместе с тем при реализации в марте 2002 г. путевок (курсовок) пенсионерам турфирма не облагала данные операции НДС, обосновывая свои действия положениями пп.18 п.3 ст.149 НК РФ. Действия турфирмы в данном случае неправомерны, поскольку отказ от использования налогового освобождения распространяется на все операции, совершаемые в рамках соответствующего подпункта п.3 ст.149 НК РФ.

Если налогоплательщик отказался от использования какой-либо льготы, то все операции, предусмотренные соответствующим подпунктом п.3 ст.149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке. Счета - фактуры в этом случае должны оформляться налогоплательщиком с выделением суммы НДС.

* * *

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным и периодически претерпевает изменения.

Так, с 1 января 2002 г. утратили свое действие следующие льготы:

1) льгота, предусмотренная пп."т" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС) в части освобождения от уплаты НДС работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней при условии, что такие средства составляют не менее 50% от стоимости этих работ (ст.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"; далее - Закон N 118-ФЗ);

2) льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

3) льгота, предусмотренная пп."щ" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС ввозимых на территорию РФ сырья, материалов и оборудования, закупаемых предприятиями народных художественных промыслов, а также абз.3 и 6 этого подпункта (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

4) льгота, предусмотренная пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

5) льгота, предусмотренная пп."я.1" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС работ и услуг по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (ст.2 Закона N 118-ФЗ);

6) льгота в отношении лекарственных средств и изделий медицинского назначения, предусмотренная пп.1 п.2 ст.149 НК РФ (Федеральный закон от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"; далее - Закон N 179-ФЗ). С 1 января 2002 г. эта продукция облагается НДС по ставке 10%;

7) льготы в отношении продукции средств массовой информации, книжной продукции и работ (услуг), связанных с их производством и реализацией, предусмотренные пп.17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ (ст.16 Закона N 118-ФЗ).

В то же время с 1 января 2002 г. были введены новые льготы, например, льгота в отношении услуг, оказываемых коллегиями адвокатов (их учреждениями) членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (пп.14 п.3 ст.149 НК РФ в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ).

В этой связи обращаем внимание на то, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ ст.149 НК РФ была дополнена новым п.8, который регулирует порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения). В соответствии с п.8 ст.149 НК РФ при изменении редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщики должны применять тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

* * *

В соответствии с п.7 ст.149 НК РФ освобождение от налогообложения в отношении операций, предусмотренных ст.149 НК РФ, не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, как правило, на операции по реализации посреднических услуг, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, освобождение от налогообложения не распространяется.

Пример 2. Операции по реализации путевок (курсовок), форма которых утверждена Минфином России как бланк строгой отчетности, в санаторно - курортные учреждения, расположенные на территории РФ, не облагаются НДС в соответствии с пп.18 п.3 ст.149 НК РФ. Организация осуществляет реализацию указанных путевок, выступая в качестве комиссионера.

Сумма комиссионного вознаграждения, полученная организацией, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20%.

Исключение из приведенного выше порядка составляют посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

- услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п.1 ст.149 НК РФ);

- медицинских товаров, предусмотренных пп.1 п.2 ст.149 НК РФ;

- ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);

- изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, предусмотренных пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

В перечисленных выше случаях освобождение от налогообложения распространяется в том числе и на посреднические услуги (п.2 ст.156 НК РФ).

Кроме того, льгота по НДС распространяется также на оказание банками посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты (пп.3 п.3 ст.149 НК РФ).

* * *

Еще одним актуальным вопросом, связанным с применением льгот по НДС, является вопрос об обязательном наличии лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности у налогоплательщика, претендующего на право использовать освобождение от налогообложения.

Отметим, что требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льготного режима обложения НДС впервые было закреплено в Законе о НДС в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ, вступившего в действие с 1 апреля 2000 г. До этого законодательство о НДС не предъявляло такого требования к налогоплательщикам.

Таким образом, с 1 апреля 2000 г. и по настоящее время соблюдение требования о наличии лицензии (в отношении лицензируемых видов деятельности) является обязательным условием для использования льготного режима обложения НДС (п.6 ст.149 НК РФ).

В этой связи необходимо отметить, что порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее время определяется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ). Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст.17 указанного Закона. Виды деятельности, не перечисленные в ст.17 Закона N 128-ФЗ, лицензированию не подлежат.

Обращаем внимание, что Закон N 128-ФЗ вступил в силу с 10 февраля 2002 г. До этой даты действовал Федеральный закон от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", который предусматривал более широкий перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, чем Закон N 128-ФЗ. В этой связи необходимо учитывать, что после вступления в силу Закона N 128-ФЗ (после 10 февраля 2002 г.) лицензирование видов деятельности, не предусмотренных п.1 ст.17 Закона N 128-ФЗ, прекращается (п.2 ст.18 Закона N 128-ФЗ).

Следует также принимать во внимание, что действие Закона N 128-ФЗ не распространяется на следующие виды деятельности:

- деятельность кредитных организаций;

- деятельность, связанная с защитой государственной тайны;

- деятельность в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

- деятельность в области связи;

- биржевая деятельность;

- деятельность в области таможенного дела;

- нотариальная деятельность;

- страховая деятельность;

- деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

- осуществление внешнеэкономических операций;

- осуществление международных автомобильных перевозок грузов и пассажиров;

- приобретение оружия и патронов к нему;

- использование результатов интеллектуальной деятельности;

- использование орбитально - частотных ресурсов и радиочастот для осуществления телевизионного вещания и радиовещания (в том числе вещания дополнительной информации);

- использование природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира;

- деятельность, работы и услуги в области использования атомной энергии;

- образовательная деятельность.

Ввиду специфики перечисленных выше видов деятельности их лицензирование осуществляется в соответствии со специальным законодательством (п.2 ст.1 и п.1 ст.18 Закона N 128-ФЗ). Так, например, лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст.39 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", Порядком лицензирования видов профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг РФ, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 15 августа 2000 г. N 10, и иными нормативными документами, регулирующими порядок лицензирования указанной деятельности.

Ведение раздельного учета при осуществлении

как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов

деятельности

Одним из условий обоснованного использования освобождения от налогообложения операций, предусмотренных ст.149 НК РФ, Кодекс устанавливает ведение налогоплательщиком раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п.4 ст.149 НК РФ).

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках совершения облагаемых и не облагаемых НДС операций, а также раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг).

Необходимость ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченных поставщикам, обусловлена различными правилами учета "входного" НДС при реализации предприятием облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг) (п.4 ст.170 НК РФ).

Так, при реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда их можно принять к вычету (возместить из бюджета) в установленном НК РФ порядке, а затем они списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

Суммы, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, освобожденных от НДС, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

При ведении раздельного учета затрат необходимо руководствоваться следующим.

Если произведенные предприятием затраты непосредственно связаны с производством (приобретением) и реализацией определенных товаров (работ, услуг), то в этом случае они в полном объеме включаются в состав затрат применительно к этому виду товаров (работ, услуг). При этом суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме принимаются к вычету в соответствии с нормами ст.ст.171 и 172 НК РФ. А суммы "входного" НДС по расходам, относящимся к не облагаемым НДС видам деятельности, в полном объеме учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) без отражения этих сумм на счете 19.

Если же произведенные предприятием расходы нельзя напрямую отнести к определенному виду операций (расходы связаны с осуществлением операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС), то учет сумм "входного" НДС, относящихся к таким расходам, следует вести в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации освобождены от обложения НДС, суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание на то, что пропорция определяется всеми налогоплательщиками независимо от принятой ими учетной политики для целей исчисления НДС исходя из стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг).

Такой порядок начиная с 1 июля 2002 г. (даты вступления в силу изменений, внесенных в ст.170 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ; далее - Закон N 57-ФЗ) должен применяться и теми налогоплательщиками, которые выручку для целей исчисления НДС определяют "по оплате."

Согласно предыдущей редакции п.4 ст.170 НК РФ (до внесения изменений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ) пропорция определялась исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период. Эта формулировка предполагала, что для определения размера пропорции сумма выручки должна определяться в зависимости от учетной политики налогоплательщика. Налогоплательщики, определявшие выручку "по отгрузке", пропорцию исчисляли исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а налогоплательщики, определявшие выручку "по оплате", - исходя из стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Отметим также, что формулировка п.4 ст.170 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос о том, следует ли при определении суммы пропорции учитывать в составе выручки суммы НДС.

По нашему мнению, при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) должна приниматься без учета НДС, что обеспечит более реальную картину соотношения облагаемых и не облагаемых налогом операций. Однако поскольку в гл.21 НК РФ этот вопрос однозначно не урегулирован, то, на наш взгляд, во избежание споров с налоговыми органами порядок определения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в целях применения п.4 ст.170 НК РФ следует зафиксировать в качестве элемента учетной политики для целей налогообложения.

Пример 3. Предприятие осуществляет операции по реализации медицинской техники, которые не облагаются НДС в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ. Кроме того, предприятие реализует и иные виды медицинских товаров, которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. Налог уплачивается предприятием в бюджет ежемесячно.

К расходам, связанным с приобретением и реализацией товаров, относятся расходы по хранению товаров на арендованном складе. Товары, операции по реализации которых облагаются и не облагаются НДС, хранятся на одном складе. В данном случае не представляется возможным напрямую выделить расходы на хранение, относящиеся непосредственно к товарам, операции по реализации которых облагаются и не облагаются НДС.

В сентябре 2002 г. общая стоимость всех отгруженных товаров, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, составила 500 000 руб. (без НДС и налога с продаж), в том числе:

- товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, - 300 000 руб. (без налога с продаж);

- товаров, облагаемых НДС, - 200 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Плата за аренду склада в сентябре составила 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

Сумма НДС, уплаченная при внесении арендных платежей, подлежащая вычету, составит 4000 руб. (200 000 : 500 000 х 10 000). Оставшаяся сумма "входного" НДС по аренде в размере 6000 руб. должна быть отнесена за счет тех же источников, что и сами арендные платежи.

В бухгалтерском учете предприятия в сентябре должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 44 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - отражена сумма арендных платежей без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - НДС по аренде;

Д-т счета 44 - К-т счета 19 - 6000 руб. - по окончании месяца на основании специального расчета определяется сумма НДС, относящаяся к операциям, не облагаемым НДС и подлежащая включению в стоимость аренды.

Сумма "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявляется к вычету только при соблюдении всех условий, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ. Соответственно, сумма НДС в размере 4000 руб. может быть предъявлена к вычету только после перечисления арендной платы арендодателю при наличии должным образом оформленного счета - фактуры на сумму арендной платы с выделенной суммой налога.

В учете предприятия в момент перечисления арендной платы делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 60 000 руб. - перечислена арендная плата за сентябрь;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - сумма "входного" НДС принята к вычету.

Пунктом 4 ст.170 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Ведение раздельного учета необходимо для того, чтобы по итогам каждого налогового периода налогоплательщик мог иметь документально подтвержденную сумму "входного" НДС, подлежащую распределению между видами деятельности в порядке, изложенном выше.

Таким образом, в течение налогового периода учет сумм "входного" НДС необходимо организовать следующим образом:

1) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, не облагаемых НДС, суммы "входного" НДС в учете не выделяются (на счете 19 не отражаются), а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг);

2) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы "входного" НДС отражаются по дебету счета 19, субсчет "Суммы НДС, подлежащие вычету". Списание этих сумм со счета 19 в кредит счета 68 осуществляется по мере выполнения всех условий, установленных гл.21 НК РФ для правомерного вычета;

3) при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, суммы "входного" НДС отражаются в учете по дебету счета 19 на отдельном субсчете. По окончании налогового периода дебетовый остаток по указанному субсчету распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ (см. пример 3).

Если в каком-либо налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то все суммы "входного" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Особенности применения отдельных льгот по НДС

1. Медицинские товары

В соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ налогом не облагаются следующие медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства:

1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, включенная в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19 (далее - Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19). Порядок применения указанного Перечня был разъяснен в Письме Минздрава России от 25 марта 2002 г. N 2510/2698-02-23 "О принадлежности отдельных видов медицинской техники к Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники";

2) протезно - ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, включенные в Перечень, утвержденный Правительством РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 (в ред. изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 10 мая 2001 г. N 357);

3) технические средства, включая автомототранспорт, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, включенные в Перечень, утвержденный Правительством РФ от 21 декабря 2000 г. N 998;

4) очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных). Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240. Освобождение от НДС очков (за исключением солнцезащитных) до внесения изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ N 240 предоставляется по очкам, включенным в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19, при наличии у налогоплательщика регистрационного удостоверения Минздрава России (п.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в ред. изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491); далее - Методические рекомендации по НДС).

Обращаем внимание на то, что освобождаются от налогообложения только те медицинские товары, которые включены в соответствующие перечни, утвержденные Правительством РФ.

При реализации медицинских товаров в 2002 г. необходимо учитывать, что вплоть до 1 января 2002 г. продолжала действовать льгота по НДС, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС в части освобождения от уплаты НДС лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (ст.2 Закона N 118-ФЗ).

Порядок применения данной льготы был подробно разъяснен в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07 "О порядке освобождения от НДС медицинской продукции".

С 1 января 2002 г. льгота, предусмотренная пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, утратила свое действие.

В то же время с 1 января 2002 г. не действуют нормы исключенных из пп.1 п.2 ст.149 НК РФ абз.2 и 3, которые предусматривали освобождение от налогообложения важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, включая лекарства - субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, а также важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения. Указанные товары были включены в перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10% (ст.1 Закона N 179-ФЗ).

Важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника и после 1 января 2002 г. осталась в перечне товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии с пп.1 п.2 ст.149 НК РФ.

Учитывая эти изменения налогового законодательства, МНС России в своих Письмах от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" и от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" разъяснило порядок исчисления НДС при реализации медицинских товаров.

Согласно указанным Письмам должен применяться следующий порядок налогообложения.

Если лекарственные средства и изделия медицинского назначения (включая медицинскую технику) были отгружены (в том числе комиссионерами) до 31 декабря 2001 г. (включительно), то они освобождаются от НДС на основании пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС независимо от того, когда поступает оплата за эти товары. Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. продавцам (в том числе комиссионерам, включая сумму их комиссионного вознаграждения) за эти товары (отгруженные по 31 декабря 2001 г. включительно), в налоговую базу по НДС не включается.

Если лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинская техника, перечисленные в пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС, были полностью оплачены до 31 декабря 2001 г. включительно, то они не облагаются НДС даже в том случае, когда отгрузка осуществлялась уже после 1 января 2002 г. Счета - фактуры по этим товарам выставляются покупателям без НДС независимо от даты их отгрузки. В Декларации по НДС стоимость таких товаров отражается в Приложении В.

Пример 4. Предприятие реализует товары медицинского назначения. В декабре 2001 г. предприятие заключило со сторонней организацией (покупателем) договор поставки ножниц медицинских (код 94 3340) на сумму 100 000 руб. без учета НДС. Оплата от покупателя в размере 100 000 руб. поступила на счет предприятия 23 декабря 2001 г. Ножницы были отгружены покупателю 21 января 2002 г.

В рассматриваемой ситуации у предприятия не возникает обязанности исчислить НДС со стоимости ножниц, отгруженных в 2002 г. Счет - фактура на стоимость указанных ножниц выписывается предприятием на сумму 100 000 руб. без выделения НДС.

Изложенный выше порядок применялся вплоть до 1 июля 2002 г. Начиная с этой даты вступили в силу изменения, внесенные в гл.21 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Этим Законом в ст.149 НК РФ был добавлен новый пункт, в соответствии с которым при отмене льготы по НДС налогоплательщики должны исчислять НДС по тем правилам, которые действовали на момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Поэтому стоимость отгруженных после 1 июля 2002 г. лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники (не включенной в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19) должна облагаться НДС независимо от того, когда эти товары были оплачены. Такой порядок налогообложения применяется в том числе и в отношении товаров, оплаченных полностью до 31 декабря 2001 г.

Эта позиция изложена в п.6.1 Методических рекомендаций по НДС.

Таким образом, в 2002 г. применяется следующий порядок исчисления НДС по медицинским товарам, подпадавшим ранее под действие льготы, предусмотренной пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Если указанные медицинские товары были отгружены до 31 декабря 2001 г. включительно, то они НДС не облагаются независимо от даты оплаты.

Если же отгрузка осуществлялась после 1 января 2002 г., то НДС исчисляется следующим образом.

По товарам, оплаченным полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, НДС не начисляется, если отгрузка произошла до 1 июля 2002 г.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения, отгруженные и оплаченные после 1 января 2002 г., облагаются НДС по ставке 10%. Этот же порядок применяется по отношению к лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, оплаченным полностью до 1 января 2002 г., но отгруженным после 1 июля 2002 г.

Медицинская техника (к ней относятся товары, перечисленные под кодовым обозначением 94 0000 "Медицинская техника" Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93), не включенная в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19, отгруженная и оплаченная после 1 января 2002 г., облагается НДС по ставке 20%. Этот же порядок применяется и по отношению к медицинской технике, оплаченной полностью до 1 января 2002 г., но отгруженной после 1 июля 2002 г.

Медицинская техника, включенная в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19, отгруженная начиная с 31 января 2002 г. (дата вступления в силу данного Постановления), освобождается от НДС на основании пп.1 п.2 ст.149 НК РФ независимо от того, когда она была оплачена: до 1 января 2002 г. или после этой даты.

Пример 5. Предприятие реализует товары медицинского назначения. В феврале 2002 г. предприятие заключило договор поставки со сторонней организацией (покупателем) на поставку следующих товаров:

- ножницы медицинские (код 94 3340);

- шприцы одноразовые (код 94 3280).

Ножницы медицинские включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 19, поэтому стоимость реализуемых ножниц НДС не облагается.

Шприцы одноразовые в данный Перечень не включены, поэтому стоимость реализуемых предприятием шприцев должна облагаться НДС по ставке 20%.

Обращаем внимание на то, что, поскольку Постановление Правительства РФ N 19 вступило в силу только с 31 января 2002 г., стоимость всей медицинской техники, отгруженной в период с 1 по 30 января 2002 г., облагалась НДС по ставке 20% (см. Письма МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 и Минфина России от 27 февраля 2002 г. N 04-03-05/09, п.6.16 Методических рекомендаций по НДС), за исключением той техники, которая была полностью оплачена до 1 января 2002 г.

2. Медицинские услуги

НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Кодекс определяет перечень услуг, которые относятся к медицинским услугам в целях обложения НДС:

1) услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

2) услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению, независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132. Порядок применения льготы по НДС в отношении услуг по выполнению пластических операций и протезированию зубов разъяснен в Письме МНС России от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость";

3) услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

4) услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

6) услуги патолого-анатомические;

7) услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

8) ветеринарные и санитарно - эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг являются (п.10 Методических рекомендаций по НДС):

- договор на оказание данного вида услуг с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно - эпидемиологических услуг. Если указанные средства выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в Кодексе, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Поскольку НК РФ не содержит определение понятия "медицинское учреждение", в целях уяснения содержания данного термина обратимся к иным отраслям законодательства (п.1 ст.11 НК РФ). В соответствии со ст.120 ГК РФ учреждением является организация, которая создана собственником для осуществления функций некоммерческого характера и финансируется им полностью или частично. Однако, на наш взгляд, руководствоваться определением понятия "учреждение", которое приведено в ГК РФ, применительно к медицинским учреждениям неверно.

В контексте законодательства об охране здоровья граждан содержание термина "медицинское учреждение" имеет несколько иное значение. К медицинским учреждениям относятся юридические лица любой организационно - правовой формы, осуществляющие деятельность по оказанию медицинской помощи (ст.ст.12 - 14 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденных ВС РФ 27 июля 1993 г. N 5487-1, Общероссийский классификатор отраслей народного хозяйства). Поскольку нормы законодательства об охране здоровья граждан содержат специальное толкование данного термина, следовательно, при определении субъектов, которые могут воспользоваться налоговым освобождением при оказании медицинских услуг, следует руководствоваться нормами специальной отрасли законодательства. В этой связи от налогообложения освобождаются медицинские услуги, предусмотренные пп.2 п.2 ст.149 НК РФ, оказываемые организациями любой организационно - правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям могут быть отнесены также медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций (п.10 Методических рекомендаций по НДС).

Обращаем внимание, что Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ из пп.2 п.2 ст.149 НК РФ были исключены следующие виды услуг:

- по изготовлению лекарственных средств аптечными учреждениями;

- по изготовлению и ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно - ортопедических изделий.

Одновременно с этим указанные услуги были включены в новый пп.24 п.2 ст.149 НК РФ. Таким образом, изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, фактически не изменили режим налогообложения рассматриваемых услуг.

Услуги аптечных учреждений по изготовлению лекарственных средств освобождаются от НДС при выполнении следующих условий (п.6.17.1 Методических рекомендаций по НДС):

- организация, оказывающая услуги, имеет соответствующую лицензию <*>;

- услуги оказываются на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положение о лицензировании фармацевтической деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. N 489.

Обращаем внимание, что операции по реализации аптеками лекарственных средств собственного производства (внутриаптечного изготовления) под действие льготы по НДС не подпадают. Стоимость лекарственных средств в этом случае облагается НДС по ставке 10% при условии, что они изготовлены из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств (п.37.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

Услуги по ремонту протезно - ортопедических изделий льготируются при наличии у организации, оказывающей эти услуги, лицензии, выданной в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по оказанию протезно - ортопедической помощи, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2002 г. N 309.

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ состав льгот был расширен за счет внесения в него услуг по оказанию протезно - ортопедической помощи (пп.24 п.2 ст.149 НК РФ).

К услугам по оказанию протезно - ортопедической помощи относятся:

- техническое обслуживание протезно - ортопедических изделий;

- диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно - ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;

- осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно - ортопедическими изделиями.

Оказание перечисленных выше услуг освобождается от НДС при наличии у налогоплательщика (организации или индивидуального предпринимателя) лицензии, выданной в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по оказанию протезно - ортопедической помощи, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13 мая 2002 г. N 309.

Отметим, что изменения, внесенные в ст.149 НК РФ Законом N 57-ФЗ, вступили в силу только с 1 июля 2002 г. Однако в соответствии со ст.16 этого Закона они имеют обратную силу и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Поэтому если с покупателем произведен соответствующий перерасчет, предусматривающий возврат суммы налога, уплаченного при оказании услуги (или поступлении предоплаты), то по итогам указанных перерасчетов с покупателями производятся в установленном порядке перерасчеты с бюджетом. Такой порядок закреплен в п.6.17.2 Методических рекомендаций по НДС. Очевидно, что речь в Методических рекомендациях идет об услугах, оказанных после 1 января 2002 г.

В этой связи обращаем внимание на тот факт, что перерасчет с покупателем может быть произведен и иным образом: путем изменения договорной цены так, что новая цена услуги без НДС будет соответствовать старой цене услуги с НДС. В этом случае после внесения соответствующих изменений в первичные документы и счета - фактуры налогоплательщик также имеет право произвести соответствующий перерасчет с бюджетом.

3. Услуги учреждений культуры и искусства,

спортивные мероприятия

В соответствии с пп.20 п.2 ст.149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

НК РФ дает определение понятия "учреждение культуры и искусства" в целях обложения НДС. К учреждениям культуры и искусства в целях применения гл.21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные, природные и ландшафтные парки.

Приведенный в Кодексе перечень учреждений культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, является закрытым.

Под учреждениями культуры и искусства в целях исчисления НДС понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (не обязательно бюджетные и иные учреждения). Если организация не является учреждением культуры и искусства, то она не может воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным пп.20 п.2 ст.149 НК РФ.

При оказании услуг в сфере культуры и искусства льгота предоставляется также организациям, имеющим в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п.

Поскольку речь идет в данном случае об организациях, следовательно, рассматриваемым освобождением не сможет воспользоваться индивидуальный предприниматель (п.18 Методических рекомендаций по НДС).

НК РФ содержит закрытый перечень услуг в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от налогообложения. Данные услуги могут быть условно разделены на две большие группы:

1) услуги, оказание которых связано с использованием имущества учреждений культуры и искусства, например:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита и др.;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование и др.;

- услуги по звукозаписи театрально - зрелищных, культурно - просветительских и зрелищно - развлекательных мероприятий;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства и др.;

2) услуги, связанные с организацией проведения театрально - зрелищных и культурно - просветительских мероприятий:

- реализация (услуги по распространению) входных билетов и абонементов на посещение театрально - зрелищных, культурно - просветительских и зрелищно - развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Формы указанных документов были утверждены Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности";

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2002 г. под льготный режим налогообложения подпадают также (см. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ):

- входные билеты и абонементы на посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, оформленные в качестве бланков строгой отчетности;

- экскурсионные путевки, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Отметим, что и до 1 января 2002 г. налоговые органы в своих разъяснениях указывали на то, что реализация экскурсионными бюро экскурсионных путевок по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 25 февраля 2000 г. N 20н, подпадает под льготный режим налогообложения, предусмотренный пп.20 п.2 ст.149 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 24-14/20275 "О налоге на добавленную стоимость").

Кодекс не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке. В то же время отметим, что в пп.20 п.2 ст.149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому если учреждение культуры оказывает услуги по проведению развлекательных мероприятий по договорам с организациями, то плата за эти услуги облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 29 июня 2001 г. N 04-05-11/51).

Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

В этой связи обращаем внимание на Письмо МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476, в котором налоговое ведомство разъясняет порядок изготовления бланков строгой отчетности. В соответствии с указанным письмом изготавливать вышеназванные бланки могут любые типографии при условии обязательного соблюдения ими требований к изготовлению документов строгой отчетности, изложенных в Письме Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-24/70, а именно - обеспечения наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика (владельца) бланка строгой отчетности, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной организации, и его личной подписи.

Помимо этого, бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны оформляться нанесением типографским способом выходных данных (типография (краткое название типографии), место ее размещения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

4. Товары (работы, услуги), производимые предприятиями,

использующими труд инвалидов

Подпунктом 2 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче для собственных нужд товаров (выполнению работ, оказанию услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов. Указанным налоговым освобождением могут воспользоваться следующие категории организаций:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям при условии, что единственным собственником имущества данных учреждений являются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

МНС России в течение длительного времени придерживалось мнения о том, что указанные учреждения имеют право на применение освобождения только в случае реализации товаров (работ, услуг) непосредственно инвалидам, детям - инвалидам и их родителям. Реализация товаров (работ, услуг) иным лицам, в том числе юридическим, по мнению МНС России, должна была облагаться НДС в общеустановленном порядке. Эта позиция налогового ведомства нашла свое отражение в п.21 Методических рекомендаций по НДС. На наш взгляд, изложенная позиция МНС России противоречила нормам НК РФ, которые не содержат подобных ограничений сферы применения рассматриваемой льготы.

В этой связи обращаем внимание на то, что Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491 соответствующий абзац, содержавший указанное выше ограничение на применение льготы, из п.21 Методических рекомендаций по НДС исключен. Поэтому можно предположить, что на сегодняшний день налоговые органы уже не будут оспаривать право учреждений, перечисленных в абз.4 пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, на использование льготы по НДС в отношении всех операций по реализации товаров (работ, услуг) независимо от статуса покупателя этих товаров (работ, услуг);

- лечебно - производственные (трудовые) мастерские при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

При определении среднесписочной численности работников в целях применения настоящей льготы не учитывается численность внешних совместителей и лиц, не состоящих в штате, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера (см. Инструкцию Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121). В целях определения права на освобождение от НДС принимаются фактические показатели среднесписочной численности работающих на конец налогового периода (п.21 Методических рекомендаций по НДС).

Освобождение от налогообложения, предусмотренное пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, распространяется на все операции по реализации товаров, а также передачи товаров для собственных нужд, за исключением реализации (передачи для собственных нужд):

- подакцизных товаров;

- минерального сырья;

- полезных ископаемых;

- товаров, включенных в Перечень товаров, операции по производству и реализации которых не подлежат освобождению от НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884.

Не облагаются также налогом совершаемые указанными выше организациями операции по реализации работ и услуг (передаче выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд), кроме брокерских и иных посреднических услуг.

Обращаем внимание на то, что в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ речь идет о товарах, производимых и реализуемых организациями, упомянутыми в этом подпункте. Таким образом, рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже приобретенных товаров. Эта позиция неоднократно высказывалась как представителями налоговых органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 17 января 2001 г. N 02-08/1898), так и представителями Минфина России (см., например, Письмо Минфина России от 16 ноября 2000 г. N 04-03-11).

В то же время отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 23 мая 2002 г. N КА-А40/3215-02)

Акционерное общество, выступая в качестве комитента по договору комиссии с третьей стороной, закупило и реализовало через комиссионера товар на экспорт. НДС, уплаченный поставщику реализованного на экспорт товара, общество поставило к возмещению.

Однако в возмещении сумм НДС обществу было отказано. Налоговый орган сослался на то, что согласно пп.2 п.3 ст.149 НК РФ общество плательщиком НДС не является ввиду того, что учредитель общества - общественная организация инвалидов.

Общество обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции об обязании ее возместить из бюджета сумму НДС.

Арбитражный суд удовлетворил требования налогоплательщика и указал, что не являются плательщиками НДС только те организации, отвечающие критериям, перечисленным в пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, которые производят реализуемый ими товар. В данном случае общество не является непосредственным производителем товара, поставленного на экспорт, поэтому от уплаты НДС в части экспортных операций оно не освобождается. Следовательно, оно имеет полное право на возмещение НДС.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа от 27 марта 2002 г. N А64-5817/01-13)

Уставный капитал ООО полностью состоял из вклада общественной организации инвалидов, среднесписочная численность инвалидов среди работников ООО составляла более 50%, а их доля в фонде оплаты труда - более 25%. Данное ООО приобретало товар, а затем перепродавало его третьим лицам с торговой наценкой. Общество пользовалось льготой по НДС на основании пп.2 п.3 ст.149 НК РФ.

Налоговая инспекция заявила о невозможности применения льготы ООО. По мнению налоговой инспекции, данная льгота распространяется только на тех налогоплательщиков, которые занимаются реализацией самостоятельно произведенных товаров. Данная организация реализуемый товар не производила, поэтому указанная льгота на нее не распространяется.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций в возникшем споре полностью поддержали налоговый орган.

Однако кассационная инстанция усмотрела в формулировке пп.2 п.3 ст.149 НК РФ определенные неясности, которые в силу п.7 ст.3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Суд указал на то, что из смысла содержания первой строки пп.2 п.3 ст.149 НК РФ можно сделать вывод о том, что освобождается от обложения НДС реализация товаров, за исключением установленного в скобках перечня. Дополнительное условие, которое истолковано судами первой и апелляционной инстанций как обязательное для применения пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, - необходимость наличия одновременно двух признаков (производства и реализации этого товара обществом) - не согласуется со смысловым значением фразы "реализация товаров, за исключением установленного в скобках перечня".

Кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав на то, что при новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать вопрос, связанный исключительно с субъектным составом, на который распространяет свое действие пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, т.е. относится ли общество к тем организациям, которые в силу данной нормы не подлежат обложению НДС.

5. Реализация продукции средств массовой информации

и книжной продукции

С 1 января 2002 г. утратили свое действие все льготы, предусматривавшие освобождение от налогообложения продукции средств массовой информации и книжной продукции, установленные:

- пп.17 п.3 ст.149 НК РФ - освобождение от НДС реализации научной и учебной книжной продукции, а также редакционной, издательской и полиграфической деятельности по ее производству и реализации;

- пп.21 п.3 ст.149 НК РФ - освобождение от налогообложения реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; реализации редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции СМИ и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

- пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, предусматривавшим аналогичные льготы.

После 1 января 2002 г. перечисленная выше продукция, а также работы (услуги), связанные с ее производством и реализацией, облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставкам, предусмотренным ст.164 НК РФ. При этом часть продукции (работ, услуг), подпадавших ранее под действие льготы, облагается НДС по ставке 10%, а часть - по ставке 20%.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 28 декабря 2001 г. N 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" суммы авансовых платежей, полученные организациями в 2001 г. в счет реализации периодических печатных изданий через подписку на 2002 г., не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Порядок исчисления НДС при реализации продукции (работ, услуг), подпадавших до 1 января 2002 г. под действие льгот, разъясняется в Письмах МНС России от 8 января 2002 г. N ШС-6-03/6@ "О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" и от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 "Разъяснение об исчислении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию".

Согласно указанным Письмам:

1) продукция средств массовой информации и книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, а также услуги (работы), перечисленные в пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, отгруженные (оказанные, выполненные) до 31 декабря 2001 г. (включительно), освобождаются от НДС. Оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. продавцам за эти товары (работы, услуги), отгруженные (выполненные, оказанные) по 31 декабря 2001 г. включительно, в налогооблагаемую базу по НДС не включается;

2) по продукции (работам, услугам), перечисленной в пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, оплаченной полностью до 31 декабря 2001 г. включительно, счета - фактуры выставляются покупателям без НДС независимо от даты их отгрузки. Аналогичный порядок применяется в отношении периодических печатных изданий, подписка на которые оплачена полностью до 31 декабря 2001 г. включительно и распространяемых в 2002 г. В Декларации по НДС стоимость таких товаров отражается в Приложении В.

Таким образом, если продукция (работы, услуги), освобождавшиеся от НДС в соответствии с пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, были отгружены и (или) оплачены до 31 декабря 2001 г. включительно, то их стоимость НДС не облагается. Такой порядок применяется всеми организациями, реализующими указанную выше продукцию (работы, услуги), независимо от применяемой ими учетной политики для целей исчисления НДС ("по отгрузке" либо "по оплате").

Изложенный выше порядок в полной мере распространяется на услуги по размещению рекламы в периодических печатных изданиях нерекламного и неэротического характера, перечисленные в Письме Госналогслужбы России от 21 марта 1996 г. N ВГ-4-03/22н "О порядке применения налоговых льгот по продукции средств массовой информации и книжной продукции", разъясняющем действие льготного налогового режима, предусмотренного пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС. Соответственно налогообложение услуг по размещению рекламы в 2002 г. в периодических печатных изданиях нерекламного и неэротического характера, полностью оплаченных до 31 декабря 2001 г. включительно, осуществляется в льготном налоговом режиме, действующем в момент получения вышеуказанной оплаты (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 8 мая 2002 г. N 24-14/20947 "О налоге на добавленную стоимость").

В то же время необходимо учитывать, что с 1 июля 2002 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл.21 НК РФ Законом N 57-ФЗ. Эти изменения коснулись в том числе порядка исчисления НДС при изменении режима налогообложения (введения новых льгот либо исключения каких-либо операций из перечня льготируемых). В соответствии с новым п.8 ст.149 НК РФ при отмене льготного режима налогообложения налогоплательщики должны применять тот порядок исчисления НДС, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты.

Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг), подпадавших ранее под действие льготы, предусмотренной пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, отгруженных (выполненных, оказанных) после 1 июля 2002 г., должна облагаться НДС в общеустановленном порядке (по ставке 10 или 20%). Это касается и тех товаров (работ, услуг), которые были полностью оплачены до 31 декабря 2001 г. включительно. Этот же порядок должен применяться и в отношении периодических печатных изданий, распространяемых после 1 июля 2002 г., подписка на которые была оплачена полностью до 31 декабря 2001 г. включительно.

Соответствующее разъяснение содержится в п.6.2 Методических рекомендаций по НДС (в ред. изменений, внесенных Приказом МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491).

Освобождение от исполнения обязанностей

налогоплательщика

Часть вторая НК РФ впервые предусматривает такой институт налогового права, как освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Его суть заключается в том, что налогоплательщикам, как организациям, так и индивидуальным предпринимателям, при соблюдении условий, установленных НК РФ, предоставлена возможность не исчислять и не уплачивать НДС в бюджет.

Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, предусмотренное ст.145 НК РФ, также можно отнести к разряду налоговых льгот по НДС.

Поскольку порядок применения освобождения вызывает на практике множество вопросов, ниже мы более подробно рассмотрим основные спорные моменты, связанные с применением ст.145 НК РФ. При этом особое внимание уделим изменениям, внесенным в данную статью Кодекса Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Напомним, что эти изменения вступили в силу с 1 июля 2002 г.

Статьей 145 НК РФ установлено два условия, одновременное выполнение которых необходимо для того, чтобы налогоплательщик имел право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика без НДС и налога с продаж за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать в совокупности 1 млн руб.;

2) в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев налогоплательщик не должен осуществлять реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

Для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых (в том числе по ставке 0%), так и не облагаемых налогом (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС). Отметим, что правомерность такого подхода подтверждена арбитражной практикой.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 14 мая 2002 г. N А44-2858/С9-к)

Банк обратился в налоговый орган в заявлением об освобождении его от уплаты НДС в связи с тем, что выручка банка за три месяца, предшествующих подаче заявления, составила менее 1 млн руб. При этом в расчете выручки банк учел выручку только от тех операций, которые облагаются НДС (в данном случае банк сдавал имущество в аренду). Выручку, полученную от банковских операций, банк не учитывал.

Налоговый орган отказал банку в освобождении его от уплаты НДС, и банк обратился в арбитражный суд.

Арбитражный суд встал на позицию налогового органа. Он отметил, что при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, необходимо учитывать все доходы налогоплательщика - как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от его уплаты.

Пример 6. За январь - март 2002 г. организация получила выручку от реализации продукции (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж в размере 1 200 000 руб., в том числе:

- выручка от реализации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, освобождаемая от НДС в соответствии с пп.7 п.2 ст.149 НК РФ, - 1 100 000 руб.;

- выручка от реализации услуг по перевозке грузов, облагаемая НДС, - 100 000 руб. (без учета НДС и налога с продаж).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки, облагаемой НДС, за три месяца составила всего 100 000 руб. (без НДС и налога с продаж). Однако общая сумма выручки за этот период с учетом суммы льготируемой выручки составила 1 200 000 руб. Поэтому организация не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

При определении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в нее включается в том числе и выручка от реализации ценных бумаг (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС).

При определении суммы выручки для целей получения освобождения следует исходить из учетной политики налогоплательщика, принятой им для целей исчисления НДС (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС). Так, у налогоплательщиков, определяющих выручку "по отгрузке", размер выручки должен определяться исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты. Если же налогоплательщик определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то при расчете размера выручки в целях применения ст.145 НК РФ должна учитываться только оплаченная выручка.

При определении суммы выручки для целей получения освобождения в расчет не принимаются (п.2.2 Методических рекомендаций по НДС):

1) выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная в рамках осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

2) средства, связанные с расчетами по оплате за товары (работы, услуги), включаемые в налоговую базу по НДС на основании ст.162 НК РФ.

Кроме того, для целей получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в расчет не принимается налоговая база, исчисленная по иным операциям, признаваемым объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 4 п.1 ст.146 НК РФ, а именно:

- по операциям по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно;

- по операциям по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

- по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления;

- по операциям, связанным с ввозом товаров на таможенную территорию РФ;

- по операциям, осуществляемым налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ.

Пример 7. Налоговая база организации по НДС за август - октябрь 2002 г. составила 1 500 000 руб., в том числе:

- выручка от реализации товаров (без НДС и налога с продаж) - 500 000 руб.;

- стоимость выполненных для собственного потребления строительно - монтажных работ - 600 000 руб.;

- сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящей поставки товаров, - 150 000 руб.;

- стоимость ввозимых на таможенную территорию РФ товаров - 250 000 руб.

В данном случае сумма выручки, учитываемой для целей применения ст.145 НК РФ, за три последовательных месяца составляет 500 000 руб., т.е. менее 1 млн руб. Поэтому организация вправе получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 ноября 2002 г.

Отметим, что отсутствие выручки в течение трех последовательных месяцев, предшествующих месяцу, с которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты НДС, не может служить препятствием для получения освобождения. Сумма выручки в этом случае равна нулю, т.е. меньше 1 млн руб., что соответствует условию, необходимому для получения освобождения. Такой же позиции придерживаются и судебные инстанции.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2002 г. N КА-А40/1130-02)

Предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением об освобождении его от уплаты НДС, так как в течение трех предшествующих заявлению месяцев он не имел выручки от реализации товаров (работ, услуг) и не занимался реализацией подакцизных товаров.

Решением налогового органа предпринимателю в освобождении от уплаты НДС было отказано. При этом налоговый орган сослался на полное отсутствие выручки у предпринимателя.

Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Арбитражный суд решение налогового органа отменил и указал на обоснованность требований предпринимателя.

Для того чтобы соответствовать условиям, установленным ст.145 НК РФ, налогоплательщик должен проработать как минимум три месяца. Поэтому вновь созданные организации (вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели) могут претендовать на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщиков НДС только по истечении трех месяцев с момента их государственной регистрации. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС России по Московской области от 5 июня 2002 г. N 08-03-2.

Относительно реализации подакцизных товаров (сырья) отметим, что формальное прочтение ст.145 НК РФ приводит к выводу о том, что любой (даже единичный) случай реализации таких товаров (сырья) лишает налогоплательщика права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Не решенным на сегодняшний день остается вопрос о возможности использования освобождения от НДС налогоплательщиками, реализующими подакцизные товары (сырье) в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. По мнению автора, реализация подакцизных товаров в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход и, соответственно, не подпадающей под действие гл.21 НК РФ, не должна препятствовать получению освобождения от уплаты НДС при отсутствии реализации подакцизных товаров в рамках деятельности, облагаемой НДС.

Подтверждение своей позиции автор видит в том, что в п.2.2 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции) четко указано, что выручка, полученная от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не должна учитываться при расчете суммы выручки для целей получения освобождения. Если не должна учитываться выручка, то почему должна учитываться реализация подакцизных товаров?

Однако сами налоговые органы придерживаются по этому поводу противоположной позиции. В п.2.8 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции) указано, что если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров (минерального сырья) (в рамках всей деятельности, включая и ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), то он теряет право на использование освобождения от уплаты НДС.

Отметим, что арбитражная практика по этому вопросу не однозначна.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Кавказского округа от 24 октября 2001 г. N Ф08-3487/2001-1123А)

Акционерное общество перешло на уплату единого налога на вмененный доход в сфере общественного питания. В рамках данной деятельности оно осуществляло реализацию подакцизной продукции. Помимо этого, общество занималось и другими видами деятельности, которые под действие единого налога не подпадали. Реализация подакцизных товаров по этим видам деятельности не производилась.

Общая сумма выручки общества в части деятельности, не переведенной на уплату единого налога, за три месяца составила менее 1 млн руб. В связи с этим общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением об освобождении его от обязанностей плательщика НДС.

Налоговый орган отказался удовлетворить заявление налогоплательщика, мотивировав свое решение тем, что общество занимается реализацией подакцизных товаров и, кроме того, общая сумма выручки общества по всем видам деятельности (включая общественное питание) превышает 1 млн руб.

Арбитражный суд, который рассматривал возникший спор, указал, что налогоплательщик в данном случае действовал абсолютно правильно. Для целей освобождения от НДС общество должно было исчислить выручку от реализации товаров (работ, услуг) без учета деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом. Операции по реализации подакцизных товаров, осуществляемые в рамках деятельности, переведенной на уплату единого налога, также не должны учитываться для целей освобождения от НДС той деятельности, которая не подпадает под специальный налоговый режим.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа от 21 января 2002 г. N А74-2643/01-К2-Ф02-3334/01-С1)

Акционерное общество занималось несколькими видами деятельности. Среди прочего общество осуществляло реализацию товаров через принадлежащую ему закусочную. В отношении нее общество было переведено на уплату единого налога на вмененный доход. Через указанную торговую точку осуществлялась реализация в том числе и подакцизных товаров.

Общество обратилось в налоговый орган с заявлением об освобождении его от уплаты НДС, так как выручка организации за три месяца, предшествующих подаче заявления, оказалась менее 1 млн руб.

Налоговый орган в предоставлении освобождения обществу отказал, поскольку оно занималось реализацией подакцизных товаров, и налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Суд требования налогоплательщика удовлетворил, так как, по его мнению, реализация подакцизного товара, охваченная единым налогом на вмененный доход, не должна учитываться при освобождении налогоплательщика от исчисления и уплаты НДС по остальной деятельности.

Однако кассационная инстанция отменила решение арбитражного суда. Суд кассационной инстанции указал, что условие об отсутствии реализации подакцизного товара должно выполняться налогоплательщиком по всей финансово - хозяйственной деятельности, без каких-либо ограничений.

До 1 июля 2002 г. для того чтобы воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организации (предпринимателю) следовало обратиться с соответствующим заявлением в налоговый орган по месту своего учета. Налоговый орган, в свою очередь, выносил решение о правомерности освобождения либо об отсутствии права на освобождение.

Начиная с 1 июля 2002 г. для того чтобы реализовать свое право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, организация (предприниматель) уже не должна получать разрешение налогового органа. Переход на освобождение осуществляется в уведомительном порядке.

Налогоплательщик, желающий освободиться от исполнения обязанностей плательщика НДС, должен представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Форма этого уведомления приведена на с. 147.

Вместе с уведомлением налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, подтверждающие его право на освобождение от уплаты НДС.

Организации представляют следующий комплект документов (п.6 ст.145 НК РФ):

- выписку из бухгалтерского баланса;

- выписку из книги продаж;

- копию журнала полученных и выставленных счетов - фактур.

Индивидуальные предприниматели представляют те же документы, но только вместо выписки из бухгалтерского баланса они представляют выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Комментируя состав документов, подтверждающих право на освобождение от уплаты налога, отметим следующее.

Поскольку для получения освобождения налогоплательщик должен подтвердить размер своей выручки за три последовательных месяца, предшествующих освобождению, логично предположить, что документы должны быть представлены за период, охватывающий три месяца, предшествующие дате получения освобождения.

При этом не совсем понятно, что следует понимать под выпиской из бухгалтерского баланса. В частных ответах на вопросы налогоплательщиков представители налоговых органов высказывают мнение о том, что в ст.145 НК РФ имеется в виду выписка из формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", поскольку размер выручки от реализации указывается в строке 010 именно этой формы.

Однако, по мнению автора, форма N 2, входящая в состав бухгалтерской отчетности, никак не может использоваться в качестве документа, подтверждающего размер выручки для целей применения ст.145 НК РФ. Объясняется это следующим.

Во-первых, форма N 2, представляемая в составе бухгалтерской отчетности, заполняется организациями нарастающим итогом с начала года. Поэтому из нее нельзя получить сведения о размере выручки за три месяца, предшествующие дате получения освобождения, за исключением ситуации, когда организация получает освобождение с 1 апреля.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа любого месяца, совсем необязательно начиная с 1-го месяца какого-либо квартала. Поэтому непонятно, за какой период следует представить форму N 2 налогоплательщику, получающему освобождение, например, с 1 мая 2003 г. Если за I квартал 2003 г., то как содержащаяся в этой форме информация сможет подтвердить размер выручки за февраль - апрель 2003 г.?

В-третьих, в бухгалтерском учете выручка отражается в общем случае по методу начисления ("по отгрузке"). При этом для целей исчисления НДС налогоплательщики могут вести учет выручки как "по отгрузке", так и "по оплате". Поэтому размер выручки у налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", вообще не будет совпадать с величиной, отраженной в форме N 2.

Учитывая изложенное, во избежание возникновения конфликтных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщику, получающему освобождение от уплаты НДС, следует, по мнению автора, представить в налоговые органы дополнительные документы (например, справки, подписанные руководителем и главным бухгалтером организации), подтверждающие фактический размер выручки за три месяца, предшествующие дате получения освобождения, а также объясняющие расхождения между этими данными и данными, отраженными в форме N 2.

Уведомление и указанные выше документы следует представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение.

Уведомление вместе со всеми необходимыми документами можно направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма (п.7 ст.145 НК РФ). В этой связи обращаем внимание на то, что налогоплательщик, отправляющий уведомление по почте, должен отправить заказное письмо не позднее 14-го числа месяца, с которого он использует право на освобождение.

Освобождение предоставляется на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам.

Освобождение применяется при совершении налогоплательщиком всех операций, которые являются объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ. Освобождение не применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих обложению налогом в соответствии с пп.4 п.1 ст.146 НК РФ.

Пример 8. Предприятие освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 июля 2002 г. В августе 2002 г. предприятием было принято к бухгалтерскому учету здание, построенное хозяйственным способом. Поскольку предприятие пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика, стоимость выполненных предприятием строительно - монтажных работ НДС не облагается.

В то же время необходимо помнить, что предприятие не имеет права предъявлять к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительства.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика распространяется на операции, признаваемые объектом обложения НДС в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, совершаемые налогоплательщиком после даты, с которой действует освобождение. В этой связи при поступлении оплаты от покупателей за товары (работы, услуги), отгруженные до даты получения освобождения, организация (индивидуальный предприниматель) в общеустановленном порядке должен начислить и уплатить в бюджет НДС, предъявленный покупателю в счетах - фактурах на эти товары (работы, услуги) (п.2.10 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции)).

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика предоставляется только в отношении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, и не освобождает организацию (индивидуального предпринимателя) от исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.145 НК РФ, п.2.4 Методических рекомендаций по НДС).

Поэтому налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со ст.145 НК РФ, в период действия освобождения обязан:

- выставлять покупателям счета - фактуры на стоимость реализуемых им товаров (работ, услуг). При этом в указанных счетах - фактурах сумма НДС не выделяется. На этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ). В случае если налогоплательщик, получивший освобождение, выставит покупателю счет - фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ). При этом суммы "входного" НДС вычету из общей суммы налога не подлежат;

- исполнять обязанности налогового агента в соответствии со ст.161 НК РФ;

- представлять ежеквартально в налоговые органы по месту своего учета Декларацию по НДС.

Обращаем внимание на то, что МНС России Приказом от 6 августа 2002 г. N БГ-3-03/416 внесло изменения в Инструкцию по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, которые коснулись в том числе и порядка представления отчетности лицами, получившими освобождение от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ.

Теперь налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС, обязаны ежеквартально представлять в налоговые органы отчетность по НДС в следующем составе:

- титульный лист;

- Приложение В "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) или операции, совершенные налогоплательщиком, использующим право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса";

- Приложение Г "Выручка от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика, использующего право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Кодекса".

Раздел I представляется такими налогоплательщиками только в том случае, если в течение квартала ими выставлялись в адрес покупателей счета - фактуры с выделенными суммами НДС. В этом случае указанные суммы налога отражаются в Декларации по НДС (разд.I) и в полном объеме вносятся в бюджет (без применения налоговых вычетов).

Раздел II представляется в налоговые органы в том случае, если в течение квартала налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ, совершает операции, по которым он признается налоговым агентом в соответствии со ст.161 НК РФ.

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым налогоплательщиком, освобожденным от уплаты НДС на основании ст.145 НК РФ, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг).

В этой связи отметим, что у организации, использующей освобождение от НДС, при ведении бухгалтерского учета нет необходимости выделять сумму "входного" НДС и отражать ее отдельно на счете 19 с последующим включением в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Сумма "входного" НДС в бухгалтерском учете сразу же относится на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 9. Предприятие пользуется освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика с 1 ноября 2002 г. В декабре 2002 г. предприятие приобрело партию бумаги стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Поскольку предприятие пользуется освобождением от уплаты налога, сумма "входного" НДС подлежит включению в стоимость приобретенной бумаги.

В бухгалтерском учете предприятия приобретение бумаги отражается проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачено поставщику за бумагу;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - поступившая бумага принята к учету по покупной стоимости с учетом НДС.

Если налогоплательщик приобрел товары (работы, услуги) до даты получения освобождения, но не использовал их до этой даты, суммы налога, принятые ранее к вычету, подлежат восстановлению и включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Восстановление указанных сумм осуществляется налогоплательщиком сразу же после отправки уведомления об использовании права на освобождение. Восстановленные суммы налога отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период перед отправкой уведомления и уменьшают сумму налоговых вычетов за этот период (п.8 ст.145 НК РФ).

Восстановленные суммы "входного" НДС отражаются по строке 430 Декларации по НДС по форме, утвержденной Приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

Пример 10. Предприятие приобрело в сентябре 2002 г. партию бумаги для дальнейшей перепродажи стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). Сумма НДС в размере 100 000 руб. была принята к вычету в сентябре 2002 г. в общеустановленном порядке.

С 1 ноября 2002 г. предприятие воспользовалось правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представив соответствующее уведомление в налоговый орган 10 ноября 2002 г.

По состоянию на 1 ноября 2002 г. остаток нереализованной бумаги составил 300 000 руб. (остаток по счету 41 на 1 ноября 2002 г. - 300 000 руб.).

Сумму "входного" НДС в части, относящейся к бумаге, не реализованной на 1 ноября 2002 г., необходимо восстановить и включить в стоимость бумаги. Соответствующие проводки делаются в учете 31 октября 2002 г.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция отражается следующим образом.

Сентябрь 2002 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенную бумагу;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - поступившая бумага принята к учету по покупной стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенной бумаге предъявлен к вычету.

На последний день октября 2002 г.:

     
                                      ————————————¬
        Д—т счета 68 — К—т счета 19 — |50 000 руб.| — сторно на сумму
                                      L————————————
   

НДС, относящуюся к остатку бумаги, не реализованной на 1 ноября

2002 г. (300 000 руб. х 0, 2 = 50 000 руб.);

Д-т счета 41 - К-т счета 19 - 50 000 руб. - сумма восстановленного НДС по приобретенной бумаге включена в ее стоимость.

Сумма восстановленного НДС в размере 50 000 руб. отражается предприятием по строке 430 Декларации по НДС за октябрь 2002 г. (если предприятие уплачивало НДС ежемесячно) либо за IV квартал 2002 г. (если предприятие уплачивало НДС ежеквартально).

Не решенным на сегодня остается вопрос о порядке учета сумм "входного" НДС по основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до использования права на освобождение от уплаты НДС.

В п.8 ст.145 НК РФ указано, что суммы НДС, принятые к вычету до использования права на освобождение по основным средствам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для указанных операций, подлежат восстановлению после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение от уплаты НДС.

Приведенную формулировку нельзя назвать предельно ясной и однозначной. На наш взгляд, слова "не использованным для указанных операций" можно трактовать двояко:

1) вообще не использованным для осуществления указанных операций;

2) использованным, но не до конца. То есть к моменту получения налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС у основных средств еще не истек срок полезного использования и они продолжают использоваться налогоплательщиком уже после получения освобождения.

Очевидно, что более выгодной для налогоплательщика является первая трактовка. В ее пользу можно привести также следующие аргументы.

В п.1 ст.172 НК РФ содержится специальная норма, регламентирующая порядок применения налоговых вычетов при приобретении основных средств. В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, предназначенных для осуществления деятельности, облагаемой НДС, в полном объеме принимаются к вычету после принятия соответствующих объектов к учету. При этом никаких норм, обязывающих налогоплательщиков производить перерасчеты с бюджетом в случае последующего использования этих основных средств для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, НК РФ не содержит.

В этой связи, по нашему мнению, у налогоплательщика нет оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении основных средств, если до момента получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС эти основные средства использовались им для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если же приобретенные до получения освобождения основные средства фактически не использовались для осуществления операций, облагаемых НДС, а использование этих основных средств началось только после получения освобождения (например, основные средства были приобретены в сентябре 2002 г., а уже с 1 октября 2002 г. налогоплательщик воспользовался своим правом на освобождение от уплаты НДС), то на основании п.8 ст.145 и п.3 ст.170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС по этим основным средствам, принятые к вычету при их приобретении.

В то же время налогоплательщикам необходимо учитывать, что налоговые органы на местах придерживаются в этом вопросе совершенно иной позиции. По мнению налоговых органов, после получения освобождения налогоплательщик обязан восстановить ранее принятую к вычету сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость основных средств на дату освобождения. Отметим, что в соответствии с п.8 ст.145 НК РФ восстановление этой суммы производится в последнем налоговом периоде до перехода на освобождение (см. пример 10).

Поэтому, согласившись с точкой зрения автора, налогоплательщикам следует принимать во внимание, что ее им придется, скорее всего, отстаивать в суде. При этом заметим, что на сегодняшний день арбитражная практика в этом вопросе складывается не в пользу налогоплательщиков.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа от 25 апреля 2002 г. N А54-4455/01-С11)

ООО имело основные средства, которые использовались им для осуществления производственной деятельности. НДС, уплаченный поставщикам этих средств, ООО поставило к вычету.

Впоследствии данная организация на основании ст.145 НК РФ с 1 апреля 2001 г. получила освобождение от уплаты НДС. При этом она не восстановила в налоговой декларации по НДС за апрель 2001 г. сумму НДС, приходящуюся на остаточную стоимость не полностью амортизированных основных средств. Это, по мнению налогового органа, привело к тому, что НДС за апрель 2001 г. ООО уплатило не полностью. Кроме того, данное нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Решением налоговой инспекции общество было привлечено к ответственности.

Рассмотрев данное дело по иску налогоплательщика, арбитражный суд подтвердил обоснованность претензий налогового органа.

В п.5 ст.145 НК РФ приведены два условия, при наступлении любого из которых налогоплательщик, пользующийся освобождением от уплаты НДС, теряет право на освобождение:

- если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за любые три месяца подряд превысила 1 млн руб.;

- если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья.

При наступлении любого из этих событий налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором наступило соответствующее событие, и до окончания периода освобождения.

Сумма налога за месяц, в котором имело место превышение лимита выручки либо имела место реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п.5 ст.145 НК РФ). При этом суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным организацией (предпринимателем), утратившей право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, при осуществлении налогооблагаемых операций принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п.8 ст.145 НК РФ, п.2.11 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции)).

Хотя в НК РФ это явно не указано, но можно утверждать, что в случае потери права на использование освобождения по основаниям, указанным выше, сумму НДС по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, налогоплательщику придется заплатить за счет собственных средств. Объясняется это тем, что в цене товаров (работ, услуг), реализованных налогоплательщиком, применявшим освобождение от НДС, суммы НДС нет. Поэтому у налогоплательщика, потерявшего право на освобождение задним числом, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Избежать уплаты НДС за счет собственных средств можно только одним способом: по согласованию с покупателями налогоплательщик может внести изменения в первичные документы (в том числе в счета - фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29 мая 2001 г. N 04-03-11/89.

Пример 11. Предприятие использует налоговое освобождение с 1 июля 2002 г. В сентябре 2002 г. предприятие приобрело партию бумаги для дальнейшей перепродажи стоимостью 600 000 руб. (в том числе НДС 100 000 руб.). Сумма НДС включена в стоимость товара. Вся бумага реализована в сентябре 2002 г.

В июле 2002 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) у предприятия составила 300 000 руб., в августе - 100 000 руб., в сентябре - 700 000 руб.

Сумма выручки за июль - сентябрь 2002 г. составила 1 100 000 руб., поэтому с 1 сентября 2002 г. предприятие утратило право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Сумма НДС за сентябрь должна быть уплачена предприятием в бюджет. Поскольку в течение всего сентября реализация товаров покупателям производилась без НДС, то предприятию придется уплатить НДС за счет собственных средств. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за август, составит 140 000 руб. (700 000 х 0,2 = 140 000 руб.).

В то же время предприятие имеет право предъявить к вычету сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), реализованным (использованным) в сентябре.

В учете предприятия данные операции будут отражены следующим образом.

Сентябрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 600 000 руб. - оплачено поставщику за бумагу;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 600 000 руб. - оприходована поступившая бумага по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 700 000 руб. - отражена реализация бумаги покупателю.

В конце месяца:

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 140 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной бумаги (700 000 руб. х 0,2 = 140 000 руб.). Эта сумма включается в состав прочих расходов предприятия и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает;

Д-т счета 19 - К-т счета 41 - 100 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС по бумаге, реализованной в сентябре после потери права на освобождение;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 500 000 руб. - списана покупная стоимость реализованной бумаги без учета НДС;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - сумма "входного" НДС по бумаге, реализованной в сентябре, предъявлена к вычету.

Во избежание негативных последствий налогоплательщику, использующему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия освобождения. В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не применяется. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот месяц, в котором произошло превышение, и за все последующие налоговые периоды.

Если сумма налога не будет восстановлена налогоплательщиком самостоятельно, то при обнаружении данного нарушения требований налогового законодательства налоговыми органами налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ (п.5 ст.145 НК РФ).

Если в течение всего срока использования освобождения (в течение 12 месяцев) налогоплательщик не допустил нарушения условий, необходимых для правомерного использования освобождения, то по истечении 12 месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца) налогоплательщик обязан представить в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение 12 месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн руб. Перечень представляемых документов совпадает с перечнем, установленным для первичного получения освобождения (подробнее см. с. 69 - 71);

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Пример 12. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 октября 2001 г. по 30 сентября 2002 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров (минерального сырья). Организация принимает решение о продолжении использования освобождения.

В срок до 20 октября 2002 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за октябрь 2001 г. - сентябрь 2002 г., а также уведомление об использовании права на освобождение в течение следующих 12 месяцев (с 1 октября 2002 г. по 30 сентября 2003 г.).

Пример 13. Организация пользовалась освобождением от уплаты НДС в период с 1 октября 2001 г. по 30 сентября 2002 г., не нарушив в течение всего срока освобождения установленных ограничений в части размера выручки и реализации подакцизных товаров (минерального сырья). Организация принимает решение об отказе с 1 октября 2002 г. от использования освобождения и начинает уплачивать НДС в общеустановленном порядке.

В срок до 20 октября 2002 г. организация обязана представить в налоговые органы документы, подтверждающие размер выручки за октябрь 2001 г. - сентябрь 2002 г., а также уведомление об отказе от использования права на освобождение начиная с 1 октября 2002 г.

Обращаем внимание на необходимость обязательного представления в налоговые органы указанных выше документов независимо от того, собирается организация (предприниматель) и дальше использовать освобождение или нет.

Если организация (индивидуальный предприниматель), использовавшая освобождение в течение 12 месяцев, не представит в налоговые органы указанные документы либо представит документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика сумм пеней и штрафов, предусмотренных ст.ст.122 и 126 НК РФ (п.5 ст.145 НК РФ, п.2.7 Методических рекомендаций по НДС (в новой редакции)).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ

Перечень льгот, предусмотренный Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1), весьма обширный. Многие налогоплательщики либо пользуются этими льготами, либо стремятся к их получению. При применении Закона N 2030-1 необходимо обратить внимание на следующее.

Существует три разновидности льготного налогообложения имущества.

В одном случае не включается в налоговый расчет стоимость имущества определенных категорий плательщиков (например, коллегий адвокатов); в других случаях - стоимость имущества, используемого организацией в определенных целях (например, для отдыха и оздоровления детей в возрасте до 18 лет); в третьих - стоимость объектов, предназначенных для выполнения определенных видов работ (например, специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования).

В настоящей статье мы постараемся осветить вопросы применения льгот по налогу на имущество с целью предупреждения возможного необоснованного использования льгот.

Льготы для отдельных категорий налогоплательщиков

В соответствии со ст.4 Закона N 2030-1 льготами по налогу на имущество пользуются следующие категории налогоплательщиков (в части всего принадлежащего им имущества).

1. Бюджетные учреждения и организации, органы законодательной (представительной) и исполнительной власти, органы местного самоуправления, Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Государственного фонда занятости населения РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования (п."а" ст.4).

Согласно п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Причем финансирование из бюджета осуществляется в порядке, предусмотренном указанным Кодексом.

Кроме того, организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, также признаются бюджетными учреждениями (п.2 ст.161 Бюджетного кодекса РФ).

Отметим, что статус организации определяется на основании устава, положения и других документов (включая свидетельство о регистрации).

Таким образом, если организация создана соответствующими органами государственной власти, наделена государственным имуществом на праве оперативного управления, ее деятельность полностью или частично финансируется за счет средств соответствующего бюджета, то эта организация может быть признана бюджетным учреждением (за исключением казенных предприятий) и освобождена от уплаты налога на имущество предприятий в соответствии с п."а" ст.4 Закона N 2030-1.

Бюджетные организации не являются плательщиками налога на имущество предприятий, даже если они осуществляют предпринимательскую деятельность и приобретают имущество за счет доходов от этой деятельности (п.7 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий (Письмо МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@)).

Чтобы определить, относится ли организация к органам государственной власти и управления, следует руководствоваться Конституцией Российской Федерации и иными законодательными актами об этих органах, а также документами (уставами, положениями, регистрационными документами), определяющими их правовой статус.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 ноября 2001 г. N Ф03-А04/01-2/2252)

Региональная госнефтеинспекция пользовалась льготами по налогу на имущество на основании п."а" ст.4 Закона N 2030-1.

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что на осуществление деятельности инспекции денежные средства из бюджета не поступали. На этом основании налоговый орган пришел к заключению о том, что госнефтеинспекция бюджетным учреждением не является и, следовательно, льготой пользоваться не может.

Госнефтеинспекция обратилась в арбитражный суд, где представила следующие аргументы.

Во-первых, согласно уставу госнефтеинспекция является бюджетным учреждением.

Во-вторых, финансирование госнефтеинспекции осуществляется путем дачи разрешения на оставление полученных средств без зачисления их в бюджет области и обратного финансирования из него. То есть получаемые госнефтеинспекцией для осуществления уставной деятельности средства по сути являются бюджетными.

Арбитражный суд признал, что налогоплательщик правомерно пользовался льготой по налогу на имущество.

2. Коллегии адвокатов и их структурные подразделения (п."а" ст.4).

До 1 июля 2002 г. в Российской Федерации действовал Закон РСФСР от 20 ноября 1980 г. "Об утверждении Положения об адвокатуре в РСФСР". В соответствии с ним лица, занимающиеся адвокатской деятельностью, объединялись в коллегии, которые в свою очередь организовывали юридические консультации.

Учитывая особенности построения адвокатуры в РФ, Закон N 2030-1 освободил от уплаты налога на имущество коллегии адвокатов и юридические консультации. При этом законодатель преследовал цель освободить от налога на имущества все существующие объединения адвокатов.

В настоящее время структура деятельности адвокатуры в РФ существенно изменилась. Появились новые формы адвокатских образований: адвокатский кабинет и адвокатское бюро (п.1 ст.20 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации").

Принимая во внимание цель, которой руководствовался законодатель при установлении льгот для адвокатов, и учитывая несовершенство формулировки п."а" ст.4 Закона N 2030-1, можно сделать вывод, что адвокатское бюро также не является плательщиком налога на имущество.

Что касается адвокатского кабинета, то он юридическим лицом не является и, следовательно, плательщиком налога на имущество предприятий не признается (п.3 ст.21 Закона N 63-ФЗ, ст.1 Закона N 2030-1).

3. Предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, принятым Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301 (коды 97 0000 и 98 0000) (пп."в" п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Организации, претендующие на льготу по налогу на имущество в части имущества организаций по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов, должны осуществлять деятельность по выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов, т.е. продукции, включенной в Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 под кодами 92 4000, 92 5000, 92 6000 и 92 7000. При этом в соответствии с ОК 005-93 к сельскохозяйственной продукции, в частности, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Следует иметь в виду, что указанная льгота по налогу на имущество предоставляется только тем организациям, которые непосредственно осуществляют процесс производства и (или) переработки и (или) хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов (т.е. осуществляют конкретные виды экономической деятельности или любой из них) и получают выручку от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов.

Поэтому организации, закупающие указанную продукцию и передающие ее как давальческое сырье на переработку другому предприятию, являются плательщиками налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке и льготой пользоваться не могут.

При определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) в нее не включается выручка, полученная от реализации основных средств и иного имущества. Кроме того, для целей обложения налогом на имущество предприятий из общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) исключается стоимость покупных товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности (см. п.п.2 и 3 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

Если по результатам работы за год выручка от льготируемых видов деятельности составит менее 70%, то налогоплательщик вправе воспользоваться льготой в части имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции (п."в" ст.5 Закона N 2030-1).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2002 г. N 5832/01)

Общество осуществляло переработку ячменя, являющегося сельскохозяйственной продукцией. В результате переработки ячменя общество получало готовый продукт - пиво и продавало его. Выручка от продажи пива составила более 80% общей суммы выручки. Общество пользовалась льготой по налогу на имущество как переработчик сельскохозяйственной продукции.

Налоговый орган посчитал применение льготы необоснованным, поскольку общество получало выручку не от переработки ячменя как сельскохозяйственной продукции, а от продажи пива, которое сельхозпродукцией не является.

Возникший между сторонами спор был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который подтвердил правомерность использования льготы предприятием. Он, в частности, указал, что льгота по налогу на имущество предприятиям, перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, предоставляется при следующих условиях:

- перерабатываемый продукт должен относиться к сельскохозяйственной продукции;

- выручка от реализации конечного продукта переработки должна составлять не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

4. Специализированные протезно - ортопедические предприятия (п."в" ст.4).

Льгота по налогу на имущество предоставляется в целом (т.е. на все имущество) организациям, специализирующимся на производстве протезно - ортопедической продукции.

Имущество организаций, занимающихся на основании лицензии терапевтической стоматологией, ортопедической стоматологией (протезированием), ортопедической и медицинской статистикой, облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Эти организации имеют право на частичную льготу по налогу на имущество предприятий, установленную п."а" ст.5 Закона N 2030-1 в части объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, в соответствии с которой из налоговой базы эти организации вправе исключать медицинское оборудование, инструменты и иные аналогичные объекты, предназначенные для оказания медицинских услуг (п.8 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

5. Религиозные объединения и организации, национально - культурные общества (п."д" ст.4).

Льгота по налогу на имущество предприятий, установленная п."д" ст.4 Закона N 2030-1, распространяется на организации, имеющие статус некоммерческих организаций согласно Федеральным законам от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" и от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Религиозным объединением в Российской Федерации признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание, совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний (ст.6 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях").

Религиозные объединения могут создаваться в двух формах: религиозных групп и религиозных организаций.

Учреждение или организация, созданные религиозной организацией, имеющие признаки и цель, предусмотренные п.1 ст.6 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях", в том числе руководящий либо координирующий орган или учреждение, а также учреждение профессионального религиозного образования признаются также религиозной организацией.

Таким образом, льгота по налогу на имущество предприятий может быть предоставлена:

- религиозному объединению (организации);

- централизованной религиозной организации;

- учреждению или организации, созданным религиозной организацией, имеющим признаки и цель, предусмотренные п.1 ст.6 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях", в том числе руководящему либо координирующему органу или учреждению, а также учреждению профессионального религиозного образования.

Льгота по налогу на имущество предприятий не распространяется:

- на организации, созданные этим религиозным объединением и не являющиеся по статусу религиозными организациями (т.е. не осуществляющие культовую деятельность, предусмотренную п.1 ст.6 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях");

- на иностранные организации, созданные за пределами Российской Федерации, имеющие на территории России представительства (п.10 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

6. Предприятия народных художественных промыслов (п."е" ст.4).

К организациям народных художественных промыслов относятся организации (юридические лица) любых организационно - правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50% (п.2 ст.5 Федерального закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах").

Народный художественный промысел - это деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов (ст.3 Закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ).

К изделиям народных художественных промыслов относятся художественные изделия утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленные в соответствии с традициями данного промысла (ст.7 Закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ). Решение об отнесении изделий к изделиям народных художественных промыслов принимают художественно - экспертные советы субъектов РФ в соответствии с Перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> До 8 сентября 2002 г. действовал Перечень, утвержденный Приказом Минэкономики России от 28 декабря 1999 г. N 555. После 8 сентября 2002 г. применяется Перечень, утвержденный Приказом Минпромнауки России от 8 августа 2002 г. N 226.

Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства утверждены Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 26 апреля 2002 г. N КА-А40/2515-02)

ЗАО было привлечено к ответственности, так как, по мнению налогового органа, оно необоснованно пользовалось льготой по налогу на имущество. У общества отсутствовало экспертное заключение нового образца (с указанием срока его действия) об отнесении продукции ЗАО к изделиям художественного промысла.

ЗАО настаивало на правомерности пользования льготой, у него имелось заключение НИИ художественной промышленности РФ без указания срока его действия (экспертное заключение старого образца).

В возникшем споре арбитражный суд встал на позицию налогоплательщика. По мнению суда, введение нового порядка получения экспертных заключений ухудшило положение налогоплательщика, поэтому указанный порядок не может распространяться на отношения, возникшие до вступления его в силу. То есть налогоплательщик, имеющий экспертное заключение НИИ художественной промышленности, полученное до вступления в силу нового порядка получения заключений (утвержденного Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1349), имеет право на льготу по налогу на имущество независимо от наличия у него нового экспертного заключения.

7. Жилищно - строительные, дачно - строительные и гаражные кооперативы, садоводческие товарищества.

Данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется жилищно - строительным, дачно - строительным и гаражным кооперативам, садоводческим товариществам вне зависимости от осуществления ими предпринимательской деятельности (п.12 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

8. Общественные объединения, ассоциации, осуществляющие свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность.

Согласно ст.7 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут создаваться в одной из следующих организационно - правовых форм: общественной организации, общественного движения, общественного фонда, общественного учреждения, органа общественной самодеятельности, политической партии.

Общественные объединения и ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализационных операций, таких, например, как сдача в аренду имущества или хранение средств на депозитных счетах в банках, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога в этом случае производится за период осуществления предпринимательской деятельности (пп."з" п.5 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Под периодом осуществления предпринимательской деятельности понимается количество дней для осуществления такой деятельности в отчетном периоде. При этом период осуществления предпринимательской деятельности может быть определен исходя из заключенных договоров гражданско - правового характера, даты поступления выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет и других документов, позволяющих определить указанный период.

Подлежащая уплате сумма налога на имущество предприятий за период осуществления предпринимательской деятельности определяется делением исчисленной суммы налога за отчетный период на количество дней в отчетном периоде и умножением на количество дней осуществления предпринимательской деятельности в отчетном периоде (п.12 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

9. Общественные организации инвалидов, а также другие предприятия, учреждения и организации, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников (п."и" ст.4).

Под общим числом работников понимается среднесписочная численность работников организации, в которую включаются работники, состоящие в штате, а также совместители (без внутренних) и работники, выполняющие работу по договору подряда и другим договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

МНС России в Письме от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@ указывает, что при определении права на получение указанной льготы следует исходить из среднесписочной численности организации, исчисленной за тот же период, за который составляется расчет налога на имущество предприятий. Если в отчетном периоде численность инвалидов, исчисленная нарастающим итогом, составила менее 50%, то за этот отчетный период льгота по налогу на имущество предприятий не предоставляется, а перерасчет по налогу за предыдущие отчетные периоды не производится.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 2002 г. N КА-А40/2280-02)

Акционерное общество пользовалось льготами по налогам, в том числе и по налогу на имущество, в связи с тем, что инвалиды составляли более 50% от общей численности работников ЗАО.

В ходе оперативных мероприятий налоговая полиция установила, что некоторые инвалиды - работники только числились в ЗАО, но фактически в работе организации не участвовали. Данные об этом налоговая полиция сообщила налоговой инспекции.

При подсчете количества инвалидов ЗАО для целей применения льгот налоговый орган не принял во внимание тех инвалидов, о которых сообщила налоговая полиция. При использовании такой методики расчета оказалось, что предприятие не вправе применять льготу, предусмотренную п."и" ст.4.

Решением налогового органа ЗАО было привлечено к ответственности. ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании решения налогового органа недействительным.

Арбитражный суд заявление налогоплательщика удовлетворил. В обоснование своей позиции суд сослался на то, что метод расчета среднесписочной численности, примененный налоговым органом, не основан на нормах законодательства.

10. Научно - исследовательские учреждения, предприятия и организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющие их научно - исследовательскую, опытно - производственную или экспериментальную базу;

государственные научные центры, а также научно - исследовательские, конструкторские учреждения (организации), опытные и опытно - экспериментальные предприятия независимо от организационно - правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно - исследовательские, опытно - конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70% (п."к" ст.4).

Согласно п.2 ст.5 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно - технической политике" Правительство РФ и органы исполнительной власти субъектов РФ организуют в соответствии с законодательством РФ государственную аккредитацию научных организаций и выдают им свидетельства о государственной аккредитации, которые являются основанием для предоставления научной организации льгот на уплату налогов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Указанное положение в Закон N 2030-1 до настоящего момента не внесено. Поэтому льгота по налогу на имущество научной организации может быть предоставлена вне зависимости от наличия у нее свидетельства об аккредитации (п.1 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@). При отсутствии свидетельства о государственной аккредитации организация, претендующая на льготу, должна подтвердить статус научной организации (см. ст.5 Закона N 127-ФЗ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 2 июля 2002 г. N КА-А40/4212-02)

У научной организации отсутствовало свидетельство о государственной аккредитации. Но она пользовалась льготой по налогу на имущество.

Отсутствие аккредитации послужило основанием для претензий со стороны налогового органа об обоснованности применения льгот. Решением налогового органа организация была привлечена к налоговой ответственности.

Однако арбитражный суд отменил решение налогового органа и указал, что научным организациям предоставляются налоговые льготы по налогу на имущество вне зависимости от наличия у них свидетельства об аккредитации.

Подпунктом "к" п.5 Инструкции Госналогслужбы России N 33 рекомендовано при определении права на указанную льготу руководствоваться действующими формами государственной статистической отчетности о выполнении научных исследований и разработок, утверждаемыми Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, другими документами, по которым имеется возможность установить льготируемый объем научно - исследовательских, опытно - конструкторских и экспериментальных работ.

По предприятиям, осуществляющим научную деятельность наряду с торговой, для целей налогообложения под объемом научно - исследовательских, опытно - конструкторских и экспериментальных работ следует понимать выручку от реализации указанных работ (т.е. товарооборот), отраженную в бухгалтерском учете в соответствии с новым Планом счетов на счете 90 "Продажи" (в соответствии со старым Планом счетов - на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"). При определении объема выполненных работ в рамках торгово - закупочной деятельности из суммы выручки от реализации товаров исключается покупная стоимость товаров.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа от 1 августа 2002 г. N А19-1410/02-40-Ф02-2129/02-С1)

Научная организация сдавала свое имущество в аренду. При этом объем научно - технической продукции в общем объеме товарной продукции составлял более 70%. На этом основании организация пользовалась льготой по налогу на имущество.

Налоговая инспекция посчитала применение льготы неправомерным, так как в региональном законе было сказано, что льготы на сданное в аренду имущество не распространяются. Предприятие было привлечено к ответственности.

В ходе судебного разбирательства суд пришел к заключению, что налоговый орган не прав, поскольку федеральным законом подобных ограничений не предусмотрено. То есть в этой части региональный закон противоречит федеральному законодательству и поэтому применяться не должен.

11. Предприятия учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п."м" ст.4).

В соответствии со ст.5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" уголовно - исполнительная система Российской Федерации включает:

учреждения, исполняющие наказания;

территориальные органы уголовно - исполнительной системы;

центральный орган уголовно - исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации.

Имущество указанных организаций не облагается налогом на имущество предприятий на основании п."а" ст.4 Закона N 2030-1.

Согласно п."м" ст.4 Закона N 2030-1 налогом на имущество предприятий не облагается имущество предприятий учреждений, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

Законом N 5473-1 определено, что в уголовно - исполнительную систему по решению Правительства Российской Федерации могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно - исполнительной системы, научно - исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения.

Следует отметить, что в Законе N 2030-1 упоминаются только предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно - исполнительной системы. Несмотря на это, МНС России предлагает распространить льготу, предусмотренную данным пунктом ст.4, не только на эти предприятия, но и на все иные структурные подразделения, входящие в уголовно - исполнительную систему МВД России, например центральные базы и базы материально - технического обеспечения и сбыта (п.14 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

12. Российский фонд федерального имущества, фонды имущества субъектов Российской Федерации, районов (за исключением районов в городах), городов (за исключением городов районного подчинения) (п."н" ст.4).

13. Специализированные предприятия (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации), производящие медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями (п."о" ст.4).

Указанный Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 13 декабря 1995 г. N 1012.

14. Органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы при осуществлении ими своих функций, установленных законодательством Российской Федерации (п."п" ст.4).

15. Профессиональные аварийно - спасательные службы, профессиональные аварийно - спасательные формирования (п."с" ст.4).

Льготы по имуществу, используемому организацией

в определенных целях

В первую очередь необходимо отметить, что поименованные в данном разделе льготы по налогу на имущество предоставляются любым организациям (если иное прямо не указано в каком-либо конкретном пункте Закона) независимо от их организационно - правовых форм. В данном случае главное условие для правомерного использования льготы - это целевое использование имущества.

Итак, от налогообложения освобождается имущество, которое используется в следующих целях.

1. Имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры (п."г" ст.4).

К нуждам образования и культуры относится имущество:

- используемое для дошкольных и других учреждений образования, учебно - производственных комбинатов и учебных участков, учебно - опытных, опытных хозяйств, мастерских, цехов, ведущих подготовку и переподготовку рабочих и специалистов;

- оздоровительных спортивных лагерей и лагерей труда и отдыха для детей и учащейся молодежи; центров, клубов и кружков (в сфере образования);

- предприятий и организаций, выпускающих или реализующих учебно - техническую продукцию, наглядные пособия и оборудование для учебных заведений, осуществляющих снабжение, ремонт и хозяйственное обслуживание учреждений образования (в доле, относящейся к указанной продукции, работам и услугам);

- курсовой сети по профессиональной подготовке и переподготовке населения;

- детских экскурсионно - туристических организаций, а также других учреждений и организаций, деятельность которых отвечает целям образования;

- стационарных и передвижных клубов (домов и дворцов культуры); библиотек; музеев; зоопарков; парков культуры и отдыха; социально - культурных специализированных и многофункциональных комплексов и объединений; научно - методических центров творчества и культурно - просветительной работы; театров; стационарных и передвижных цирков; филармоний; кинопроката; кинотеатров; киноустановок; киностудий; планетариев (пп."г" п.5 Инструкции Госналогслужбы России N 33).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа от 9 января 2002 г. N КА-А40/7916-01)

Кинотеатр осуществлял кинопоказы и одновременно сдавал свое имущество в аренду третьим лицам. При этом он пользовался льготой по налогу на имущество, в том числе и в части имущества, переданного в аренду.

По мнению налоговой инспекции, в отношении сданного в аренду имущества кинотеатр не вправе был пользоваться льготой. Решением налогового органа предприятие было привлечено к ответственности.

Однако арбитражный суд во взыскании налоговых санкций отказал. Он указал, что сдача имущества кинотеатра в аренду при продолжении кинопоказов и другой культурной деятельности ответчика не изменила правового положения имущества кинотеатра. То есть кинотеатр пользовался льготой по налогу на имущество на законных основаниях.

2. Имущество, используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет (п."л" ст.4).

Указанная льгота распространяется на объекты культурной сферы, к которым относятся объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения.

Отметим, что данная льгота по налогу на имущество предприятий предоставляется организациям независимо от организационно - правовых форм и форм собственности.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 26 марта 2002 г. N А56-30643/01)

ООО занималось одним видом деятельности - организацией оздоровительного отдыха детей на территории лагеря. В этой связи в отношении всего имущества ООО применило льготу по налогу на имущество.

Налоговая инспекция не согласилась с налогоплательщиком в вопросе обоснованности применения льготы и обратилась в суд с иском о взыскании налоговых санкций.

Арбитражный суд указал, что в проверяемый период ООО не осуществляло другой деятельности помимо организации отдыха детей. Следовательно, все имущество, находящееся на балансе общества, использовалось исключительно для организации отдыха детей, и поэтому оно не подлежит обложению налогом на имущество в соответствии с п."л" ст.4 Закона N 2030-1.

3. Имущество, используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно - климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (п."ж" ст.4).

Согласно ст.2 Закона N 2030-1 налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия. Поэтому под имуществом, используемым для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно - климатическим) циклом поставок и работ, следует понимать материальные ценности, в том числе сырье и материалы, образующие вышеуказанные запасы, находящиеся на балансе предприятия (Письмо Госналогслужбы России от 6 мая 1997 г. N СШ-6-02/348).

Территориальные органы исполнительной власти самостоятельно определяют перечень организаций, расположенных на их территории и связанных с сезонным (природно - климатическим) циклом поставок и работ (исходя из условий их функционирования) независимо от ведомственной подчиненности и форм собственности. Организации, включенные в такой перечень, согласовывают размеры страховых и сезонных запасов с указанными органами.

При расчетах налога на имущество предприятий сезонные и страховые запасы, а также емкости и склады для их хранения из налоговой базы могут быть исключены на основании решения органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации о создании нормативных запасов.

К запасам, созданным в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, относятся, в частности, основные средства организаций, законсервированные в соответствии с установленным порядком.

Основанием для исключения стоимости законсервированного имущества из расчета при исчислении налога на имущество предприятий является решение о консервации имущества, принятое указанным органом. Распоряжение организации о консервации имущества является основанием для предоставления указанной льготы только при наличии соответствующего решения, принятого одним из вышеназванных органов. При этом решение о консервации имущества организации, принятое органом местного самоуправления, должно быть согласовано с органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации по месту нахождения этого имущества либо принято в соответствии с решением указанного органа.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2002 г. N Ф03-А04/01-2/2774)

Отделение железной дороги (государственное унитарное предприятие) пользовалось льготой по налогу на имущество в отношении страховых и сезонных запасов. Основанием для применения льготы служило решение МПС России о консервации имущества железной дороги.

Налоговый орган посчитал, что одного решения МПС России о консервации имущества для применения льготы недостаточно. Предприятие должно было получить соответствующее решение органа исполнительной власти субъекта РФ, поскольку налог на имущество является региональным.

Возникший между сторонами спор дошел до арбитражного суда. Суд подтвердил обоснованность применения льгот налогоплательщиком, так как решения, принятого федеральным министерством в пределах его компетенции, в данном случае для использования льготы вполне достаточно.

4. Имущество иностранных и российских юридических лиц, используемое на период реализации целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления (п."р" ст.4).

Указанный перечень утвержден Правительством РФ Постановлениями от 5 ноября 1995 г. N 1114, от 7 ноября 1996 г. N 1428, от 31 октября 1996 г. N 1296, от 4 февраля 1997 г. N 136, от 17 мая 1997 г. N 600.

5. Имущество, используемое исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции, в случае, если такое имущество находится в собственности инвесторов в соответствии с указанными соглашениями, а также в случае, если в соответствии с условиями указанных соглашений такое имущество передано инвесторами в собственность государства при сохранении за ними исключительного права на пользование указанным имуществом (п."т" ст.4).

Льготы в отношении объектов,

предназначенных для выполнения определенных

видов работ

Согласно ст.5 Закона N 2030-1 стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость следующих объектов.

1. Объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика (п."а" ст.5).

В соответствии с пп."а" п.6 Инструкции Госналогслужбы России N 33 и согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" ОКОНХ (указанный Классификатор с 1 января 2003 г. применяться не будет - Постановление Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст) следует относить:

к объектам жилищно - коммунальной сферы: жилой фонд; гостиницы (без туристических); дома и общежития для приезжих; коммунальное хозяйство - объекты внешнего благоустройства, улично - дорожная сеть; искусственные сооружения; объекты инженерной защиты города; зеленые насаждения общего пользования; уличное освещение; сооружения санитарной уборки городов; здания и подсобные сооружения дорожно - мостового, зеленого хозяйства и инженерной защиты городов; сооружения и оборудование пляжей и переправ; элементы простейшего водоснабжения; объекты коммунального и бытового водоснабжения; очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, насосные и воздуходувные станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально - бытовых нужд; районные и другие тепловые сети; районные и другие котельные; участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно - коммунального хозяйства;

к объектам социально - культурной сферы: объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения.

Таким образом, указанной льготой могут пользоваться организации любых организационно - правовых форм и форм собственности, на балансе которых находятся названные объекты. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, непосредственно используемые по целевому назначению (см. Письмо МНС России от 12 марта 2002 г. N 21-4-05/1/68-И896 "О налоге на имущество предприятий").

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Волго - Вятского округа от 27 марта 2000 г. N А28-4804/99-260/15)

На балансе акционерного общества находились встроенные в жилые дома нежилые помещения, в отношении которых налогоплательщик пользовался льготой, установленной для объектов жилищно - коммунальной сферы.

Налоговый орган расценил действия налогоплательщика как неправомерные. При этом он исходил из того, что согласно Жилищному кодексу РФ встроенные нежилые помещения не относятся к объектам жилищно - коммунальной сферы.

Возникший спор был передан на рассмотрение арбитражного суда. Изучив материалы дела, суд подтвердил правильность выводов, сделанных налоговым органом.

В случае сдачи объекта жилищно - коммунальной или социально - культурной сферы (либо его отдельной части) в аренду и использования его арендатором по прямому назначению арендодатель сохраняет право на применение указанной льготы. Если же объект социально - культурной сферы, сданный в аренду, используется арендатором на иные цели, арендодатель теряет право на указанную выше льготу (см. Письмо Минфина России от 22 января 2002 г. N 04-05-06/3).

2. Объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны (п."б" ст.5).

Для отнесения объектов к категории используемых исключительно в целях охраны природы, на балансовую стоимость которых уменьшается стоимость имущества предприятия для целей налогообложения, в настоящее время необходимо пользоваться Инструкцией по составлению формы государственного статистического наблюдения N 18-кс "Сведения об инвестициях в основной капитал, направленных на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 26 ноября 2001 г. N 87.

В случаях когда природоохранные и производственные мероприятия осуществляются в комплексе, то включение конкретного мероприятия в Перечень природоохранных мероприятий производится на основании решения соответствующего территориального органа Госкомэкологии России. При этом основным критерием для отнесения мероприятия (объекта) к категории исключительно природоохранной является факт неиспользования его в производственно - хозяйственных и коммерческих целях.

В целях предоставления льготы по налогу на имущество предприятий организация должна иметь согласованное решение на природоохранные мероприятия от территориального органа Госкомэкологии России (МПР России).

Что касается объектов, используемых исключительно для пожарной безопасности или гражданской обороны, то к таким объектам относится имущество организаций независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, предназначенное на указанные цели. Например: объекты пожарной безопасности - пожарное оборудование и пожарно - техническое вооружение, пожарная сигнализация и иные защитные средства против пожара и пожаротушения; объекты гражданской обороны - бомбоубежище (помещение под бомбоубежище), противогазы, медикаменты и иные защитные средства.

Льготы по налогу на имущество предприятий предоставляются налогоплательщикам при условии использования имущества, указанного в п."б" ст.5 Закона N 2030-1, по назначению (п.17 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Волго - Вятского округа от 19 октября 2000 г. N А28-2092/00-113/18)

ООО имело имущество, которое оно использовало для производства продукции природоохранного назначения, а также для других целей - производства продукции иной направленности. Предприятие пользовалось льготой по налогу на имущество.

По мнению налогового органа, льгота по налогу на имущество должна применяться только в том случае, когда имущество предприятия используется исключительно для охраны природы. ООО использовало свое имущество и для других целей. Поэтому ему льгота не предоставляется.

Рассмотрев материалы дела, суд встал на позицию налогового органа и вынес решение о взыскании с ООО налоговых санкций.

3. Имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы (п."в" ст.5).

В том случае, если указанное имущество, предназначенное для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, используется не по назначению или сдается в аренду (лизинг, временное безвозмездное пользование), то льгота по п."в" ст.5 Закона N 2030-1 не предоставляется, поскольку основным условием для предоставления льготы по налогу на имущество является осуществление конкретных видов деятельности и соответственно получение выручки именно от производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы и морепродуктов, а не от сдачи в аренду имущества.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа от 26 февраля 2002 г. N А23-3157/01-А-15-303)

Сельскохозяйственное предприятие приостановило свою деятельность и прекратило выпуск сельскохозяйственной продукции. Однако, несмотря на это, предприятие продолжало пользоваться льготой по налогу на имущество, предусмотренной п."в" ст.5 Закона N 2030-1.

Налоговая инспекция расценила такие действия налогоплательщика как налоговое правонарушение, поскольку, по ее мнению, в период, когда деятельность была приостановлена, льгота предприятием применяться не могла.

Арбитражный суд, рассматривавший спор, указал на обоснованность применения налогоплательщиком льготы ввиду того, что предприятие является сельскохозяйственным.

Но ФАС вынесенное решение отменил и признал обоснованными претензии налогового органа, так как в указанный период предприятие не осуществляло производство (переработку, хранение) сельскохозяйственной продукции. А значит, и имущество предприятия для указанных целей не использовалось.

4. Ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно - технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов (п."г" ст.5).

Перечень электросетевых объектов, входящих в состав линий энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов, который рекомендуется использовать для определения объектов основных средств, освобождаемых от налога на имущество предприятий, приведен в Письме МНС России от 11 мая 2001 г. N ВТ-6-04/379.

Что касается железнодорожных путей сообщения, то освобождению от налога на имущество предприятий подлежат пути сообщения, принадлежащие железной дороге (в том числе и подъездные). Стоимость подъездных путей, находящихся на балансе предприятий, не входящих в систему железных дорог, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 24 сентября 2001 г. N 04-05-06/79).

5. Спутников связи (п."д" ст.5).

6. Земли (п."е" ст.5).

7. Специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования (п."ж" ст.5).

8. Эталонного и стендового оборудования территориальных органов Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации (п."з" ст.5).

9. Мобилизационного резерва и мобилизационных мощностей (п."и" ст.5).

Основанием для предоставления данной льготы служат документы, подтверждающие наличие на балансе предприятия мобилизационных мощностей и мобилизационного резерва. Таким документом являются соответствующее решение органа государственной власти, определяющее мобилизационное задание (план) для предприятия, а также согласованный с органом власти перечень мобилизационного имущества. Решение органа государственной власти согласовывается с отраслевым министерством или ведомством.

Закон N 2030-1 не содержит специального указания на то, что льгота распространяется только на законсервированные и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности. Поэтому налоговую льготу можно применять по отношению ко всем мобилизационным мощностям, находящимся на балансе у предприятия (см. Письмо Минфина России от 16 ноября 2000 г. N 04-05-06/84).

Отметим, что указанная льгота по налогу на имущество предоставляется налогоплательщикам независимо от организационно - правовых форм и форм собственности.

10. Имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) в первые два года, а также имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия), на срок его использования в данных целях (п."к" ст.5).

Льгота в части имущества, полученного за счет безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, предоставляется налогоплательщикам - получателям безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в течение первых двух лет с даты принятия на баланс указанного имущества, а для имущества, поступившего в виде технической помощи, - с даты его регистрации в территориальных органах МНС России.

Льготой пользуются налогоплательщики, предоставляющие средства и товары Российской Федерации, либо их официальные представители в Российской Федерации. В то же время льгота по налогу на имущество предприятий по имуществу, используемому для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, предоставляется в части имущества, используемого исключительно по целевому назначению.

Для предоставления льготы по налогу на имущество предприятий участникам программ оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации по требованию налогового органа налогоплательщиком должны быть представлены все имеющиеся документы, подтверждающие наличие указанного имущества, используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. Льгота предоставляется в части имущества, используемого исключительно по целевому назначению (п.19 Письма МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

Применение обширного перечня льгот по уплате единого социального налога (ЕСН), предусмотренного гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса РФ, вызывало и продолжает вызывать многочисленные вопросы читателей. Приближение окончания календарного года, который, как известно, является налоговым периодом по данному налогу, делает эти вопросы особенно актуальными.

В предлагаемом читателю материале анализируются основания предоставления основных налоговых льгот по ЕСН с учетом изменений, внесенных в действующее законодательство в 2002 г.

Налоговые льготы по ЕСН можно разделить на две категории:

1. Сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщикам и не подлежащих налогообложению.

2. Налоговые льготы отдельным категориям налогоплательщиков.

Выплаты и иные вознаграждения,

не подлежащие обложению единым социальным налогом

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ).

В настоящее время Федеральным законом от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" установлены следующие виды пособий (помимо вышеназванных):

1) государственные пенсии;

2) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

3) единовременное пособие при рождении ребенка;

4) ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

5) ежемесячное пособие на ребенка;

6) пособие на санаторно - курортное лечение;

7) социальное пособие на погребение.

Данный перечень не является закрытым, следовательно, по этому пункту могут быть освобождены от налогообложения и иные выплаты:

- единовременные или регулярные денежные выплаты, производимые за счет средств бюджетов всех уровней либо средств внебюджетных фондов;

- установленные федеральным, либо региональным, либо местным законодательством.

Пример 1. Работнице московского предприятия при рождении ребенка были выплачены по месту работы следующие единовременные пособия:

1) 4500 руб. - в соответствии со ст.12 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей";

2) 1300 руб. - в соответствии с п.3.1 Постановления Правительства Москвы от 22 января 2002 г. N 65-ПП "Об итогах реализации мероприятий по социальной защите москвичей в 2001 году и комплексной программе мер социальной защиты москвичей на 2002 год";

3) 1000 руб. - в соответствии с положениями коллективного договора данного предприятия.

Учитывая, что все пособия были выплачены по месту работы, освобождению от ЕСН по пп.1 п.1 ст.238 НК РФ подлежат только выплаты, названные в п.п.1 и 2 примера.

Отметим при этом, что выплата, названная в п.3 примера, также освобождается от обложения ЕСН, но по иному основанию - в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ все выплаты работникам, которые не учитываются при налогообложении прибыли, не являются объектом обложения ЕСН. Денежная выплата работнице по случаю рождения ребенка не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п.49 ст.270 НК РФ).

* * *

Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

По данному пункту освобождаются выплаты, связанные с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно - спортивных организаций для учебно - тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Для освобождения выплат от обложения ЕСН по данному пункту необходимо выполнение следующих условий:

- выплаты должны носить компенсационный характер;

- выплаты должны быть установлены законодательством.

По нашему мнению, формулировка данного пункта предполагает еще одно условие - наличие законодательно установленных норм таких выплат. Если нормы не установлены, то возникает вопрос: в каких пределах льготировать выплаты?

Однако, как следует из абз.5 п.9 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации), налоговые органы считают возможным льготировать по данному пункту и ненормированные выплаты в полном объеме при условии, что они документально подтверждены и предусмотрены законодательством.

На наш взгляд, отсутствие одного из условий, предусмотренных законодательной нормой, делает невозможным реализацию этой нормы. Тем не менее налогоплательщикам следует принять к сведению позицию МНС России (напомним, что Методические рекомендации не являются нормативным актом, обязательным к исполнению, однако налоговые органы, безусловно, будут действовать в соответствии с его положениями). Кроме того, согласно пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Перечень оснований компенсационных выплат, приведенный в п.2 ст.238 НК РФ, не является исчерпывающим: от обложения ЕСН могут быть освобождены и иные расходы при условии соответствия их вышеназванным критериям.

Основной проблемой при применении п.2 ст.238 НК РФ является установление факта, является конкретная выплата компенсационной или нет. Дело в том, что НК РФ не содержит определения данного понятия для целей налогообложения. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ если иное не предусмотрено НК РФ, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Учитывая приведенное положение, можно обратиться к определению компенсации, данному трудовым законодательством. Согласно ст.164 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) компенсация - это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. С другой стороны, очевидно, что в п.2 ст.238 НК РФ названы не только денежные выплаты, но и бесплатная выдача питания, топлива, оборудования, а также оплата за налогоплательщика определенных услуг. Таким образом, основным критерием должен быть все-таки компенсационный характер дохода, полученного работником, т.е. возмещение работникам каких-либо финансовых затрат, потерь здоровья и т.п., связанных именно с данной трудовой или иной деятельностью.

Отметим, что налоговые органы порой необоснованно исключают некоторые выплаты из числа компенсационных. Например, оплату гражданам, перенесшим или получившим лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидам вследствие чернобыльской катастрофы дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней, гарантированного ст.14 Закона РФ от 15 мая 1991 г. N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", по мнению МНС России, следует облагать ЕСН (см. п.9.1.1.1 Методических рекомендаций, а также Письмо МНС России от 23 августа 2001 г. N 05-4-09/132-Ш678). Хотя данный дополнительный отпуск, безусловно, предоставляется в целях компенсации вреда здоровью работника, причиненного воздействием радиации.

Компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установлены Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В соответствии со ст.8 Закона N 125-ФЗ страхователь (работодатель) при наступлении страхового случая оплачивает работнику, помимо пособия по временной нетрудоспособности:

- единовременную либо ежемесячные страховые выплаты, исчисляемые в соответствии с правилами ст.ст.11, 12 Закона N 125-ФЗ;

- отпуск на весь период санаторно - курортного лечения (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством РФ) и проезд застрахованного лица к месту лечения и обратно по нормам, установленным для оплаты ежегодного отпуска (п.3 Порядка оплаты дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию лиц, пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28 апреля 2001 г. N 332). Учитывая позицию МНС России по поводу дополнительного отпуска, предоставляемого гражданам, пострадавшим от аварии на Чернобыльской АЭС, можно предположить, что налоговые органы не будут расценивать как компенсационную выплату и оплату отпуска на период санаторно - курортного лечения работника.

Норма об исключении из состава доходов, подлежащих обложению ЕСН, компенсационных выплат, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения, в 2002 г. была расширена Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и некоторые законодательные акты о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ) - в нее добавили слова "питания и продуктов".

Таким образом, теперь по данному основанию можно освобождать от обложения ЕСН выдачу молока или других равноценных пищевых продуктов, а также предоставление лечебно - профилактического питания работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. Заметим, что данное изменение носит характер технического исправления. Выдача молока за вредность и раньше освобождалась от обложения ЕСН - по основанию "компенсационные выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей" или "возмещение иных расходов". В соответствии со ст.222 ТК РФ выдача продуктов осуществляется по установленным нормам. В настоящее время действует Порядок бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 16 декабря 1987 г. N 731/П-13.

При этом не может быть освобождена от обложения ЕСН по данному пункту денежная компенсация, выданная взамен молока, несмотря на то, что в п.2 ст.238 НК РФ сказано "или соответствующего денежного возмещения". Для освобождения от ЕСН денежного возмещения, выданного вместо питания, необходимо, чтобы возможность такого возмещения была предусмотрена законодательством, регулирующим порядок предоставления соответствующей компенсации. Подпунктом "в" п.1 вышеназванного Постановления N 731/П-13 замена выдачи молока деньгами не только не предусмотрена, а прямо запрещена, равно как и замена молока другими товарами и продуктами (за исключением равноценных), выдача молока за одну или несколько смен вперед или за прошедшие смены, а также отпуск молока на дом.

Для сравнения приведем другой пример.

В соответствии со ст.18 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" работодатель обязан обеспечить работника, работающего на предприятии, расположенном в районе Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов его семьи жилой площадью по месту работы по нормам, установленным для данной местности. Если у работодателя нет такой возможности, то он должен компенсировать работнику его затраты на наем (приобретение) жилья. Затраты на наем жилья компенсируются по ставкам и тарифам, установленным для нанимателей жилых помещений в домах государственного и муниципального жилищного фонда в пределах социальной нормы площади жилья.

Средства, затраченные работником на приобретение жилья в собственность, возмещаются работодателем за площадь в пределах социальной нормы жилья, в размере инвентаризационной стоимости, определяемой для налогообложения имущества физических лиц (см. Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 4 ноября 1993 г. N 1141 "О нормах возмещения расходов по найму, аренде и приобретению жилой площади гражданам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера...").

Как видно из изложенного, в этом случае возможность компенсировать работнику денежные затраты вместо предоставления жилья предусмотрена нормативным актом. Следовательно, такая компенсация не подлежит обложению ЕСН в части, не превышающей установленные нормы.

При освобождении от обложения ЕСН компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, необходимо учитывать следующие изменения трудового законодательства, внесенные вступившим в силу с 1 февраля 2002 г. ТК РФ:

1) денежная компенсация при увольнении теперь выплачивается за все неиспользованные отпуска, независимо от их количества (ст.127 ТК РФ);

2) при прекращении трудового договора вследствие нарушения установленных ТК РФ или иным федеральным законом обязательных правил при заключении трудового договора в случае, когда такое нарушение допущено не по вине работника, работнику выплачивается выходное пособие (ст.84 ТК РФ);

3) при расторжении трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника организации новый собственник выплачивает названным лицам компенсации в размере не ниже трех средних месячных заработков работника (ст.181 ТК РФ);

4) работодатель с письменного согласия работника вправе расторгнуть с ним трудовой договор по основанию "сокращение штата (численности)" или "ликвидация организации" без предупреждения об увольнении за два месяца с выплатой компенсации в размере двухмесячного среднего заработка (ст.180 ТК РФ). Такая компенсация также не облагается ЕСН.

Анализ новелл трудового законодательства вызывает следующие вопросы:

1. Трудовым законодательством установлен лишь минимальный предел компенсации руководящим работникам, выплачиваемой при увольнении в связи со сменой собственника организации. Облагается ли ЕСН такая компенсация в размере, превышающем три среднемесячных заработка работника?

2. Нормы ст.178 ТК РФ допускают возможность установления в трудовом или коллективном договорах повышенных размеров пособий, а также случаев выплаты пособий, не предусмотренных законодательством. Облагаются ли такие пособия (части пособий) ЕСН?

3. В трудовом договоре с работником, работающим у работодателя - физического лица, могут быть предусмотрены дополнительные к общеустановленным основания прекращения договора. Случаи и размеры выплаты выходных пособий также определяются трудовым договором (ст.307 ТК РФ). Облагаются ли ЕСН такие пособия?

При ответе на данные вопросы необходимо руководствоваться критериями п.2 ст.238 НК РФ - не облагаются ЕСН только выплаты, законодательно установленные и в пределах установленных норм. Таким образом, все выходные пособия и иные компенсационные выплаты работникам при увольнении, которые работодатель вправе установить, но которые непосредственно не предусмотрены законодательством, должны облагаться ЕСН.

Другой новеллой трудового законодательства является ученический договор (гл.32 ТК РФ). В соответствии со ст.204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором, но не может быть ниже установленного федеральным законом МРОТ.

По мнению МНС России, такая стипендия является компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение профессионального уровня, освобождаемой от налогообложения по п.2 ст.238 НК РФ (см. п.9.1.6.1 Методических рекомендаций). У нас иное мнение. В соответствии с п.4 ст.42 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" стипендия является социальным пособием. Следовательно, она освобождается от налогообложения по пп.1 п.1 ст.238 НК РФ, а не по пп.2 п.1 этой же статьи. Отметим, что оплата за работы, выполняемые учениками на практических занятиях, от ЕСН не освобождается.

Одним из видов компенсационных выплат, названных в пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, являются выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов. В соответствии с НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Однако нормы действующее законодательство устанавливает только для бюджетных организаций, а другие организации вправе установить свои нормы коллективным договором или локальным нормативным актом (ст.168 ТК РФ).

Применяются ли данные нормы в целях освобождения от ЕСН суточных расходов, выплачиваемых в небюджетных организациях? В данном случае вопрос не имеет значения, поскольку для целей налогообложения прибыли принимаются только суточные в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в размерах, установленных для соответствующих стран, - при нахождении в загранкомандировках (п.1 Постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"). Названные суммы суточных эквивалентны нормам суточных, установленным для бюджетных организаций. Таким образом, расходы небюджетных организаций на выплату суточных в сумме, превышающей установленные нормы, не учитываются при налогообложении прибыли, а значит, не облагаются ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ). В результате вся сумма суточных, выплачиваемая при командировках работникам небюджетных организаций, не облагается ЕСН, но по двум разным основаниям.

* * *

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком (пп.3 п.1 ст.238 НК РФ):

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Законом N 198-ФЗ редакция данного пункта была изменена - ранее выплаты, связанные с терактом или стихийным бедствием, освобождались от обложения ЕСН только в том случае, если такие выплаты были произведены на основании решений органов власти. Теперь для целей освобождения от налога в таких решениях нет необходимости. Следует подтвердить только факт произошедшего стихийного бедствия (террористического акта) документом - справкой органа МВД или иного органа власти и т.п.

Отметим, что законодательство не устанавливает каких-либо норм выплат работникам такой материальной помощи, следовательно, от обложения ЕСН могут быть освобождены любые суммы, выплаченные работодателем по названным основаниям. Анализируя норму пп.3 п.1 ст.238 НК РФ в совокупности с другими нормами НК РФ, можно сделать вывод, что в ней на сегодняшний день нет никакой необходимости. Как было отмечено выше, все выплаты работникам, которые не учитываются при налогообложении прибыли, не являются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ). Суммы материальной помощи, выплаченной по любым основаниям, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.23 ст.270 НК РФ). Следовательно, любая материальная помощь работникам, в том числе выплаченная в связи с терактом, не подлежит обложению ЕСН.

Если же работодателем является индивидуальный предприниматель, то ЕСН не облагаются те выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц данного предпринимателя. В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ состав расходов предпринимателя, принимаемых к вычету для целей налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения прибыли. Таким образом, материальная помощь, выплаченная индивидуальным предпринимателем своему работнику, также не будет являться объектом обложения ЕСН.

* * *

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (п.5 ст.238 НК РФ).

Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой льготой в других хозяйствах.

Кроме того, при определении налоговой базы по ЕСН из доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, включая его главу, исключаются фактически произведенные таким хозяйством расходы, связанные с развитием хозяйства (п.2 ст.236 НК РФ).

* * *

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (пп.6 п.1 ст.238 НК РФ).

Для использования данной льготы община малочисленных народов должна быть зарегистрирована в качестве юридического лица в соответствии со ст.51 ГК РФ и ст.8 Федерального закона от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации".

* * *

Суммы страховых платежей (взносов) по:

а) обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством РФ;

б) договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

в) договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Данный пункт с 1 января 2002 г. действует в новой редакции. Суть изменений, внесенных Законом N 198-ФЗ, состоит в следующем:

- для того чтобы суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, освобождались от обложения ЕСН, необходимо, чтобы такие договоры заключались на срок не менее одного года - раньше такого ограничения не существовало;

- до 1 января 2002 г. от обложения ЕСН освобождались суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим любые выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью работников, после 1 января 2002 г. - платежи только по тем договорам, которые предусматривают выплаты исключительно на случай смерти или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- до 1 января 2002 г. суммы платежей по договорам, предусматривающим оплату медицинских расходов, освобождались от обложения ЕСН только при отсутствии выплат застрахованным лицам - если такие выплаты производились, то суммы платежей, перечисленные работодателем в страховую компанию, подлежали обложению ЕСН в общеустановленном порядке. В настоящее время такого ограничения не существует.

* * *

Суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово - огородных, гаражно - строительных и жилищно - строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (пп.8 п.1 ст.238 НК РФ).

Следует учитывать, что названные суммы освобождаются от обложения ЕСН только в том случае, если они выплачены за счет именно членских взносов, т.е. денежных средств, периодически вносимых членами товариществ на оплату труда работников, заключивших трудовые договоры с товариществом, и иные текущие расходы. Помимо членских существуют вступительные, паевые, целевые и дополнительные взносы участников (см. ст.1 Федерального закона от 15 апреля 1998 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", ст.1 Закона РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации"). Суммы, названные в п.8 ст.238 НК РФ, если они уплачены за счет иных (не членских) взносов, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Отметим, что за счет членских взносов могут быть оплачены работы, выполненные как по трудовым, так и по гражданско - правовым договорам.

* * *

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ (пп.9 п.1 ст.238 НК РФ).

Порядок выплаты работникам предприятий Крайнего Севера компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту отпуска в настоящее время регламентирован ст.325 ТК РФ. По сравнению с ранее действовавшим законодательством эта норма несколько ограничена.

Во-первых, работодатели теперь оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника только неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям - перечень закрытый), а ранее проезд оплачивался всем членам семьи.

Во-вторых, стоимость проезда к месту отпуска компенсируется только работникам по основному месту работы (раньше такого ограничения не существовало).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с ТК РФ компенсируются только расходы по проезду к месту проведения отпуска в пределах территории РФ. Следовательно, если работник проводит отпуск за территорией РФ, для получения компенсации он должен представить проездные документы с отметкой или справкой транспортной организации о стоимости проезда до границы РФ. Если же работодатель в соответствии с положениями трудового и (или) коллективного договоров компенсирует работнику все расходы, то расходы по проезду после пересечения границы РФ подлежат обложению ЕСН.

* * *

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (пп.11 п.1 ст.238 НК РФ).

Для представителей ряда профессий (должностей) законом предусмотрено обязательное ношение форменной одежды. Доход, полученный работником в виде таких товаров, исключается из налогооблагаемой базы по ЕСН при условии, что выдача форменной одежды предусмотрена соответствующим нормативным актом федерального законодательства. В иных случаях стоимость такой одежды облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Обеспечение работников форменной одеждой предусмотрено, например, Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах" и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации". Заметим, что в редакции, действовавшей до 1 января 2002 г., данный подпункт на государственных служащих не распространялся.

Следует обратить внимание на формулировку данного пункта: "остающихся в личном постоянном пользовании". Таким образом, если форменные одежда и обмундирование выдаются во временное пользование и при увольнении работника (окончании обучения и т.п.) подлежат возврату, то их стоимость не будет облагаться ЕСН. У работника в этом случае не возникает дохода, следовательно, нет объекта обложения ЕСН.

* * *

Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп.12 п.1 ст.238 НК РФ).

Такие льготы предусмотрены гл.26 ТК РФ для работников, совмещающих работу с обучением, а также рядом других нормативных актов для работников, занятых в определенных отраслях. Отметим, что положениями ТК РФ предоставление льгот для работников, совмещающих работу с обучением, ограничено по сравнению с ранее действующим законодательством - все гарантии и компенсации, предусмотренные ТК РФ для таких работников, предоставляются только при получении образования соответствующего уровня впервые (ст.177 ТК РФ). В иных случаях компенсации проезда могут быть предоставлены работнику по соглашению с работодателем, однако стоимость такой компенсации будет подлежать обложению ЕСН.

Также не подлежат освобождению от обложения ЕСН по данному пункту компенсации стоимости проезда работников, установленные региональным или местным законодательством. Однако, по нашему мнению, они могут быть льготированы по п.2 ст.238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (как было отмечено выше, для целей освобождения от налогообложения такие выплаты могут быть установлены нормативным актом любого уровня).

* * *

Выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты в денежной и натуральной формах производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (пп.13 п.1 ст.238 НК РФ).

Законом 198-ФЗ данный подпункт был дополнен словами "в денежной и натуральной формах".

Выплаты, освобождаемые от обложения ЕСН по данному подпункту, должны быть выплатами, не направленными на оплату труда, поскольку оплата труда освобожденных работников профсоюзных организаций облагается ЕСН в общеустановленном порядке. Кроме того, такие выплаты должны быть произведены членам профсоюза, связанным с профсоюзом трудовыми или гражданско - правовыми отношениями. Если же выплаты производятся в пользу членов профсоюза, которые не являются работниками данной профсоюзной организации, то такие выплаты в любом случае не подлежат обложению ЕСН, поскольку не являются объектом обложения данным налогом в соответствии со ст.236 НК РФ (см. также п.16 Методических рекомендаций).

При применении этой нормы должны одновременно соблюдаться два условия:

1) выплаты производятся не чаще, чем раз в три месяца;

2) общая сумма выплат не должна превышать 10 000 руб. в год.

* * *

Выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (пп.14 п.1 ст.238 НК РФ).

Эта норма существовала и ранее, но в другом качестве. До 1 января 2002 г. такие выплаты не являлись объектом обложения ЕСН.

* * *

Выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (п.2 ст.238 НК РФ).

В отношении этой нормы следует сказать, что любые суммы, выплачиваемые работодателям бывшим своим работникам (уже уволившимся с предприятия), равно как и членам их семей, не подлежат обложению ЕСН прежде всего по той причине, что они не являются объектом обложения данным налогом - названные лица уже не связаны с налогоплательщиком трудовыми отношениями. Поэтому ограничение в 2000 руб. за налоговый период не имеет никакого значения - не будут облагаться ЕСН и большие суммы, выплачиваемые по названным основаниям. Аналогичное мнение высказано МНС России в п.18 Методических рекомендаций. Остается неясным, почему законодатель, регулярно внося многочисленные поправки в НК РФ, оставляет без изменений эту норму.

* * *

В налоговую базу (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ) также не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам (п.3 ст.238 НК РФ).

Это связано с тем, что в соответствии со ст.9 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (далее - Закон N 165-ФЗ) обязанности работодателя по социальному страхованию возникают в отношении только тех работников, которые заключили с ним трудовой договор. На лиц, работающих по договорам подряда, авторским договорам, и иных лиц, самостоятельно обеспечивающих себя работой, социальное страхование распространяется только при условии уплаты ими или за них страховых взносов в соответствии с законодательством РФ (ст.1 Закона N 165-ФЗ).

Налоговые льготы отдельным категориям

налогоплательщиков

От уплаты налога освобождаются организации любых организационно - правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ).

Данная льгота предоставляется только налогоплательщикам - организациям. Если индивидуальный предприниматель производит выплаты наемным работникам, имеющим инвалидность, то ЕСН начисляется на такие выплаты в полном объеме. Таким образом, предприятия находятся в более выигрышном положении по сравнению с предпринимателями, в связи с чем один из индивидуальных предпринимателей даже обращался с жалобой в Конституционный Суд РФ на предмет проверки конституционности нормы п.1 ст.239 НК РФ. Однако КС РФ не усмотрел в этой норме нарушения конституционных принципов равенства и указал, что установление льгот является прерогативой законодателя, а не КС РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 226-О). Как нам кажется, КС РФ в данном случае не совсем прав - льготы, безусловно, должны устанавливаться законодательным актом, однако признание нормы противоречащей Конституции РФ - дело КС РФ. Неравное положение предпринимателей в этом вопросе очевидно - они являются такими же работодателями, как и организации, и также начисляют ЕСН на выплаты наемным работникам. Заметим, что предприниматели вправе оспаривать данную норму и в арбитражном суде, но решение, принятое по конкретному делу, будет иметь силу только для заявителя.

Следует обратить внимание на то, что данная льгота предоставляется только в отношении выплат инвалидам, заключившим с работодателем трудовой договор (как известно, I группа инвалидности не предполагает трудоустройства инвалида, поэтому речь в данном случае может идти только об инвалидах II и III групп). При оплате труда инвалидов, работающих по договорам гражданско - правового характера, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

Налогоплательщикам, применяющим льготу, необходимо подтверждать наличие инвалидности у своих работников представлением реквизитов справки учреждения МСЭ (медико - социальной экспертизы) - номер, дата выдачи, группа инвалидности и срок, на который она установлена (см. Лист 09 Расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49; далее - Расчет по авансовым платежам).

При исчислении ЕСН с выплат инвалидам следует учитывать, что инвалидность устанавливается на определенный срок. Право пользования льготой возникает только в период, когда инвалидность установлена и не снята. Вопрос о том, нужно ли вести учет инвалидов с точностью до дня установления инвалидности, законодательно не регламентирован. В п.20.1 Методических рекомендаций предложен следующий вариант расчета льготы - право на использование льготы возникает с 1-го числа месяца, в котором инвалидность установлена и утрачивается с 1-го числа месяца, в котором инвалидность снята (независимо от конкретных дат).

Пример 2. Работнику установлен оклад 15 000 руб. 24 августа 2001 г. ему присвоена III группа инвалидности. За период с 1 января 2001 г. по 30 июня 2001 г. работнику начислено 90 000 руб. (15 000 руб. х 6), которые облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. С 1 августа 2001 г. у работника возникает право на льготу. За период с 1 августа 2001 г. по 31 декабря 2001 г. ему начислено 75 000 руб. (15 000 руб. х 5). Поскольку сумма выплат в период, когда работнику была установлена инвалидность, не превысила 100 000 руб., ЕСН на данную сумму не начисляется. 15 августа 2002 г. инвалидность снята. За период работы с 1 января 2002 г. по 30 июня 2002 г. работнику начислено 90 000 руб. (15 000 руб. х 6), которые не облагаются ЕСН в силу льготы (не превышают сумму в 100 000 руб.). С 1 августа 2002 г. работник теряет право на льготу, следовательно, ЕСН начисляется на все суммы, выплаченные в период после 1 августа 2002 г.

Особо необходимо рассмотреть порядок применения регрессивной шкалы ставок ЕСН при использовании льгот. В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ для целей применения регрессивной шкалы налогоплательщику необходимо определить, выполняется ли следующее условие - средняя месячная сумма выплат на одного работника должна составлять не меньше 2500 руб. При этом средняя сумма выплат на одного работника рассчитывается как накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, прошедших с начала года. Если в организации работает более 30 человек, то при расчете налоговой базы не должны учитываться выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Если в организации работает 30 человек или менее, то при расчете налоговой базы не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Следует обратить внимание на то, что при расчете средней налоговой базы в вышеизложенном порядке для определения права налогоплательщика на использование регрессивной шкалы необходимо учитывать все суммы, выплаченные инвалидам, независимо от того, превысили выплаты в их пользу 100 000 руб. или нет. Это объясняется тем, что в соответствии со ст.ст.236 - 237 НК РФ налоговую базу уменьшают только выплаты, названные в ст.238 НК РФ. Льготы, установленные ст.239 НК РФ, позволяют не облагать ЕСН определенные суммы, но ставка ЕСН, применяемая налогоплательщиком, должна определяться в зависимости от величины всей налоговой базы. Сумма ЕСН определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы (ст.243 НК РФ).

Другого способа расчета суммы ЕСН Налоговый кодекс РФ не предусматривает, в том числе и в случае применения регрессивной шкалы ставок ЕСН. Однако п.26 Методических рекомендаций предлагает иной способ (п.26 касается порядка применения регрессивной ставки налога для адвокатов, но последним абзацем этого пункта приведенный в нем порядок распространен на все случаи применения регрессивных ставок налога). Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример 3. За январь - август 2002 г. работнику (инвалиду III группы) было начислено 350 000 руб. По нашему мнению, в этом случае расчет следует производить следующим образом. Налоговая база по ЕСН составляет 350 000 руб. (льгота, предоставленная пп.1 п.1 ст.249 НК РФ, не уменьшает налоговую базу). Согласно п.1 ст.241 НК РФ в интервале от 300 001 руб. до 600 000 руб. сумма ЕСН составляет 75 600 руб. + 10% с суммы, превышающей 300 000 руб. Сумма, превышающая 300 000 руб., в данном случае составляет 50 000 руб. 10% от 50 000 руб. составляют 5000 руб. Определяем сумму ЕСН: 75 600 руб. + 5000 руб. = 80 600 руб. Данный работник как инвалид имеет право на льготу по ЕСН - сумма начисленных доходов, не превышающая 100 000 руб. в течение налогового периода, не облагается ЕСН. Сумме доходов в 100 000 руб. соответствует ставка ЕСН 35,6%. Таким образом, сумма ЕСН с данной суммы доходов составляет 35 600 руб. Определяем сумму ЕСН с учетом льготы: 80 600 руб. - 35 600 руб. = 45 000 руб.

Теперь рассчитаем ЕСН в соответствии с порядком, изложенным в Методических рекомендациях. Вначале доход работника распределяется по интервалам налоговой базы без учета льгот:

1. Доходу на сумму 300 000 руб. соответствует фиксированная ставка 75 600 руб.

2. Доход на сумму 50 000 руб. облагается по ставке 10% (как сумма, превышающая 300 000 руб.), в результате чего сумма ЕСН составит 5000 руб.

Работник имеет право на льготу - освобождение от обложения ЕСН суммы в 100 000 руб. Поэтому доход работника в первом интервале уменьшается на сумму льготы: 300 000 руб. - 100 000 руб. = 200 000 руб. Чтобы определить сумму ЕСН, которая подлежит уплате с суммы в 200 000 руб., составляется пропорция:

300 000 руб. - 75 600 руб.

200 000 руб. - Х (сумма налога в первом интервале).

Таким образом, сумма ЕСН, подлежащая уплате с дохода в 200 000 руб., равна 50 400 руб. ((75 600 х 200 000) : 300 000).

Общая сумма ЕСН составит 55 400 руб. (50 400 + 5000).

В результате сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями п.26 Методических рекомендаций, увеличилась на 10 400 руб.

По нашему мнению, предложенный МНС России расчет противоречит нормам НК РФ.

* * *

Если вышеописанная льгота предоставляется любым организациям в отношении выплат инвалидам, то льгота, установленная пп.2 п.1 ст.239 НК РФ, предоставляется в отношении выплат и иных вознаграждений любым работникам, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, но только определенным категориям налогоплательщиков - работодателей:

- общественным организациям инвалидов (в том числе созданным как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональным и местным отделениям.

Данная формулировка фактически повторяет определение общественной организации инвалидов, данное в ст.33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации". Законными представителями инвалидов являются один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель. Полномочия законного представителя подтверждаются представлением соответствующих документов (например, опекунского удостоверения или решения органа опеки и попечительства об установлении опеки);

- организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и среднесписочная численность инвалидов которых составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%.

Для получения данной льготы налогоплательщикам необходимо представить:

- расчет условий на право применения налоговых льгот (Лист 09 Расчета по авансовым платежам);

- перечень организаций, вклады которых составляют уставный капитал (Лист 10 Расчета по авансовым платежам).

Право на применение льгот определяется помесячно;

- учреждениям, созданным для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

В этом случае налогоплательщику необходимо представить учредительные документы, содержащие сведения о собственнике имущества данного учреждения, а также о целях его создания.

Льготы по ЕСН, установленные пп.2 п.1 ст.239 НК РФ, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией:

- подакцизных товаров;

- минерального сырья;

- других полезных ископаемых;

- иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Такой Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884. В него входят следующие товары:

- шины для автомобилей;

- охотничьи ружья;

- яхты, катера (кроме специального назначения);

- продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных, цветных металлов и метизов);

- драгоценные камни и драгоценные металлы;

- меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);

- высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;

- икра осетровых и лососевых рыб;

- готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

* * *

Как было отмечено, индивидуальные предприниматели, нанимающие на работу инвалидов, не вправе воспользоваться льготой, предоставленной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ организациям. Однако если предприниматели сами являются инвалидами I, II или III группы, то они освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (пп.3 п.1 ст.239 НК РФ).

Напомним, что согласно нормам гражданского законодательства главы крестьянских (фермерских) хозяйств признаются предпринимателями с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства (п.2 ст.23 ГК РФ). Следовательно, главы крестьянских (фермерских) хозяйств также вправе воспользоваться данной льготой.

* * *

Подпункт 4 п.1 ст.239 НК РФ введен в действие с 1 января 2002 г. Законом N 198-ФЗ. В соответствии с данным подпунктом российские фонды поддержки образования и науки не должны начислять ЕСН на суммы выплат гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Однако в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные работникам по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. Российские фонды образования и поддержки, выплачивающие гранты учителям (иным лицам), не заключают с ними ни один из названных видов договоров, следовательно, такие выплаты в любом случае не являются объектом обложения ЕСН и введение данной нормы в качестве льготы не имеет никакого смысла.

* * *

В соответствии с п.2 ст.239 НК РФ иностранцы и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладающие по законодательству РФ правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств ПФР, ФСС РФ, ФОМС, освобождаются от уплаты ЕСН в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

В аналогичном порядке освобождаются от уплаты налога налогоплательщики - работодатели с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу таких граждан, с тем отличием, что отсутствие права на соответствующий вид социального обеспечения может быть предусмотрено также и условиями договора с работодателем.

Данная норма хотя и включена в статью под названием "Налоговые льготы", но фактически устанавливает порядок реализации права иностранных граждан и лиц без гражданства на социальное обеспечение. Из анализа этой нормы следует, что в трудовой (гражданско - правовой) договор с иностранным гражданином могут быть включены положения об отсутствии прав такого гражданина на социальное обеспечение. В этом случае работодатель освобождается от обязанности начислять ЕСН на суммы выплат данному иностранному гражданину, а последний в свою очередь теряет право на социальное обеспечение в РФ.

Между тем правоотношения, связанные с порядком реализации прав на социальное обеспечение в РФ, регулируются совсем не налоговым законодательством, а иными нормативными актами. Например, в соответствии со ст.8 Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) иностранные граждане, постоянно проживающие в РФ, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане РФ, если международным договором не предусмотрено иное (напомним, что постоянно проживающими иностранные граждане могут считаться, если они имеют на то разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел (см. ст.5 Закона СССР от 24 июня 1981 г. N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации")).

Лица, не имеющие гражданства, имеют такие же права и обязанности в системе медицинского страхования, как и граждане РФ (ст.7 Закона N 1499-1).

Таким образом, иностранцы, постоянно проживающие в РФ, могут быть ограничены в правах на медицинское обеспечение только международным договором, а отнюдь не трудовым (либо в случаях, когда международный договор относит эти вопросы на усмотрение сторон трудового договора). В результате может сложиться ситуация, когда работодатель правомерно не платит ЕСН в части медицинского страхования с выплат иностранному гражданину (поскольку такое положение включено в трудовой договор), но при этом нарушает законодательство о медицинском страховании.

Вероятно, в связи с некорректностью нормы п.2 ст.239 НК РФ в Закон N 198-ФЗ и было включено положение о том, что она утрачивает силу с 1 января 2003 г. В связи с этим возникает вопрос: как начислять ЕСН на выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства после 1 января 2003 г.?

Поскольку норма п.2 ст.239 НК РФ теряет силу и положениями других статей гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ не установлено иное, то ЕСН должен начисляться на выплаты в пользу иностранных граждан в общеустановленном порядке. При этом изменения в данный порядок могут быть внесены только международным договором РФ, регулирующим в том числе и вопросы налогообложения - в соответствии с нормой ст.7 НК РФ, закрепляющей приоритет норм международного договора РФ над нормами национального законодательства.

Применение льгот, установленных по единому

социальному налогу, к взносам на обязательное

пенсионное страхование

С 1 января 2002 г. в РФ в рамках реформы пенсионного законодательства введена обязанность работодателей уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (см. Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; далее - Закон N 167-ФЗ).

В соответствии со ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления таких страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база, установленные для ЕСН гл.24 НК РФ. В связи с этим у многих налогоплательщиков возник вопрос: применимы ли льготы по ЕСН к взносам на пенсионное страхование?

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются все выплаты и вознаграждения, предусмотренные п.1 ст.236 НК РФ, начисленные налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением доходов, указанных в ст.238 НК РФ (п.1 ст.237 НК РФ). Таким образом, доходы, освобождаемые от обложения ЕСН в соответствии со ст.238 НК РФ, исключаются из налоговой базы по ЕСН и, следовательно, исключаются из налоговой базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Что же касается налоговых льгот, установленных ст.239 НК РФ, то они применимы только к плательщикам ЕСН - Закон N 167-ФЗ льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не предусматривает, поскольку пенсионное обеспечение должно быть гарантировано работникам любых организаций. Этот вопрос неоднократно разъяснялся и представителями Минфина России (см. Письма Минфина России от 22 февраля 2002 г. N 04-04-02/2-32, от 21 июня 2002 г. N 04-04-04/89).

В соответствии со ст.243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Нормы ст.243 НК РФ содержат единственное ограничение по применению такого вычета - его сумма не может превышать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет за тот же период. Таким образом, исходя из положений ст.243 НК РФ, налогоплательщики, имеющие льготы по уплате ЕСН в соответствии со ст.239 НК РФ, вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет на всю сумму начисленных страховых взносов. Однако Пенсионный фонд и МНС России имеют на этот счет другое мнение (на эту тему см. статью О. Буйских "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование" в N 6 ЭПБ за 2002 г.).

В Методических рекомендациях о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, утвержденных Письмом ПФР от 11 марта 2002 г. N МЗ-09-25/2186, со ссылкой на Приказ МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (раздел "Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 Кодекса") (далее - Приказ N БГ-3-05/49) приведен пример расчета суммы ЕСН в случае, когда налогоплательщик пользуется льготами.

Методика, предложенная МНС России в данном примере, такова:

- при расчете организациями, применяющими льготы по ЕСН, суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, применяется ставка в размере 1/2 ставки ЕСН, установленной в п.1 ст.241 НК РФ (с учетом регрессии);

- налоговый вычет не предоставляется, т.е. вся исчисленная таким путем сумма ЕСН уплачивается в федеральный бюджет.

Из анализа данной методики можно сделать вывод, что, по мнению МНС России, вычет предоставляется только в отношении тех сумм страховых взносов, которые начислены на выплаты, облагаемые ЕСН, а суммы страховых взносов, которые начислены на выплаты, не облагаемые ЕСН, к вычету не принимаются (так как результаты расчетов, производимых таким образом, идентичны результатам расчетов, производимых по методике МНС России).

По нашему мнению, МНС России в данном случае применило расширительное толкование положений НК РФ, поскольку из норм ст.239 НК РФ такой порядок никак не следует. Тем не менее Приказ N БГ-3-05/49 является нормативным актом, обязательным к применению всеми налогоплательщиками. Несоответствие данного Приказа нормам НК РФ может быть установлено только в судебном порядке, поэтому налогоплательщикам следует руководствоваться изложенным порядком - иначе им придется отстаивать свою точку зрения в суде.

НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ

С 1 января 2003 г. еще одним оборотным налогом станет меньше: налогоплательщикам не придется уплачивать налог на пользователей автодорог. Поэтому сейчас самое время оглянуться назад, чтобы проверить правильность исчисления этого налога в прошлые периоды. В настоящей статье мы остановимся на тех моментах, которые вызывали наибольшее количество спорных ситуаций на практике.

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) определен специальный порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог по итогам 2002 г.

В соответствии со ст.4 Закона N 110-ФЗ все налогоплательщики (за исключением налогоплательщиков, являющихся субъектами малого предпринимательства) должны завершить свои расчеты с бюджетом по налогу на пользователей автодорог за 2002 г. до 15 января 2003 г. Для тех налогоплательщиков, которые являются субъектами малого предпринимательства <***>, предельным сроком уплаты налога на пользователей автодорог за 2002 г. является 10 апреля 2003 г. (ст.16 Закона N 110-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Под налогоплательщиками, являющимися субъектами малого предпринимательства, понимаются организации, удовлетворяющие требованиям, установленным ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог определяется ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

Объектами налогообложения по налогу на пользователей автодорог признаются выручка от реализации продукции (работ, услуг) собственного производства и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Законодательством предусмотрены льготы по налогу, позволяющие налогоплательщикам в ряде случаев не уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог. Рассмотрим некоторые из этих льгот.

* * *

На основании п.3 ст.5 Закона N 1759-1 от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются колхозы, совхозы, крестьянские (фермерские) хозяйства, объединения, акционерные и другие предприятия, занимающиеся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет 70% и более.

Применение данной льготы разъяснено в п.41.1 Инструкции N 59.

В соответствии с упомянутым пунктом Инструкции удельный вес доходов от реализации сельскохозяйственной продукции должен определяться по результатам работы за прошедший год.

Так, если по итогам 2001 г. удельный вес указанных доходов составил 70% и более, то в 2002 г. налог не уплачивается. По окончании 2002 г. налогоплательщику необходимо будет определить фактический удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции в общей сумме доходов за 2002 г. И если по результатам работы в 2002 г. доходы от реализации сельхозпродукции составят менее 70%, налогоплательщику придется уплатить налог за весь 2002 г. в сроки, установленные Законом N 110-ФЗ (см. выше).

Если по итогам работы в 2001 г. удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции составил менее 70%, то в течение всего 2002 г. уплата налога должна производиться налогоплательщиком нарастающим итогом в общеустановленном порядке, а если 70% и более, то налогоплательщик будет иметь право на возврат уплаченных сумм налога или их зачет в счет будущих платежей в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Порядок расчета удельного веса выручки от реализации сельхозпродукции в общей сумме доходов разъяснен в Письме Госналогслужбы России от 25 марта 1998 г. N АС-6-07/198@. Согласно указанному Письму при расчете удельного веса сельхозпродукции для сельскохозяйственных предприятий, осуществляющих также торговую деятельность, общая сумма доходов включает выручку от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и сумму разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности.

Для организаций, осуществляющих производство и последующую переработку сельскохозяйственной продукции, доля выручки от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в выручке от реализации произведенной и переработанной сельскохозяйственной продукции определяется исходя из соотношения затрат на производство сельскохозяйственной продукции в общей сумме затрат, относимых на себестоимость (п.41.1 Инструкции N 59).

Пример. Предприятие занимается выловом и переработкой рыбы (потрошение и глубокая заморозка). Покупателям реализуется произведенная продукция (рыба свежемороженая).

В рассматриваемой ситуации предприятие реализует рыбу свежемороженую, которая в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК005-93 относится к промышленной продукции (код 92 0000). Выловленная рыба является сельхозпродукцией (код 98 0000).

Чтобы определить, имеет ли предприятие право на льготу, необходимо рассчитать долю выручки от реализации выловленной рыбы в выручке от реализации свежемороженой рыбы. Для этого следует рассчитать долю затрат предприятия на вылов рыбы в общей сумме затрат на вылов и переработку рыбы.

Предположим, что общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год - 1 200 000 руб., в том числе выручка от реализации свежезамороженной рыбы - 1 000 000 руб. Общая сумма затрат, отнесенных на себестоимость свежезамороженной рыбы, за год - 800 000 руб. Затраты на вылов рыбы за год составили 500 000 руб.

При таких условиях доля затрат на вылов рыбы в общей сумме затрат на вылов и переработку рыбы составляет 62,5% (500 000 : 800 000 х 100 = 62,5). Соответственно сумма выручки, приходящаяся на реализацию выловленной рыбы, составит 625 000 руб. (1 000 000 х 0,625 = 625 000).

Теперь мы можем рассчитать удельный вес доходов от реализации произведенной сельхозпродукции (рыбы) в общем объеме доходов за год:

625 000 : 1 200 000 х 100 = 52,1%.

Поскольку в данном случае удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме доходов составил менее 70%, предприятие не имеет права использовать льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

* * *

От уплаты налога на пользователей автомобильных дорог освобождаются плательщики этого налога в части выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи (содействия) в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (п.3 ст.5 Закона N 1759-1).

Льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии удостоверения - документа, подтверждающего принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленного по форме и выдаваемого в Порядке, определенном Постановлением Правительства Российской Федерации от 4 декабря 1999 г. N 1335 "Об утверждении Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15 января 2002 г. N 23-12/3/01833).

* * *

На протяжении нескольких лет спорным остается вопрос о порядке уплаты налога на пользователей автомобильных дорог образовательными учреждениями при оказании ими платных образовательных услуг.

Суть проблемы заключается в следующем.

Пунктом 3 ст.40 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" образовательным учреждениям независимо от их организационно - правовых форм гарантируется освобождение от уплаты всех видов налогов в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом. При этом платная образовательная деятельность образовательного учреждения не считается предпринимательской при условии, что получаемый от нее доход реинвестируется в обеспечение образовательного процесса (ст.ст.45 и 46 Закона "Об образовании"). То есть положения ст.40 Закона "Об образовании" выводят из-под налогообложения выручку от реализации платных образовательных услуг, оказываемых в рамках непредпринимательской деятельности образовательного учреждения.

Позиция налоговых органов основывается на том, что Закон "Об образовании" не является налоговым, следовательно, не может служить основанием для предоставления предприятиям налоговых льгот, если аналогичные льготы не предусмотрены соответствующими налоговыми законами (см. п.2 ст.17 и ст.56 НК РФ).

Поскольку Закон N 1759-1, определяющий порядок исчисления и уплаты налога на пользователей автодорог, не предусматривает предоставление образовательным учреждениям каких-либо льгот по уплате этого налога, то, по мнению налоговых органов, вся выручка от оказания платных образовательных услуг должна облагаться налогом на пользователей автодорог независимо от того, признается эта деятельность предпринимательской или нет.

В то же время нельзя не обратить внимание на п.15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что в соответствии с п.1 ст.56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п.1 ст.1 НК РФ состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Отметим, что арбитражная практика решения споров между налоговыми органами и образовательными учреждениями по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день складывается в пользу образовательных учреждений, т.е. в пользу того, что образовательные учреждения вправе пользоваться налоговыми льготами, предусмотренными ст.40 Закона "Об образовании" (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 20 февраля 2002 г. N А48-2271/01-8к, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 февраля 2002 г. N Ф03-А37/02-2/145, Постановление ФАС Московского округа от 9 апреля 2001 г. N КА-А40/1397-01).

Сложившаяся арбитражная практика учитывается налоговыми органами в своей работе. Поэтому в настоящее время большинство налоговых органов на местах исходят из того, что налогом на пользователей автодорог следует облагать выручку от реализации платных образовательных услуг только в том случае, если эта деятельность является предпринимательской (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 28 июня 2000 г. N 06-08/26822 "О порядке исчисления и уплаты налогов на пользователей автодорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы образовательными учреждениями", в котором УМНС по г. Москве ссылается на Письмо МНС России от 17 марта 2000 г. N 07-2-6/2/227).

Деятельность образовательного учреждения рассматривается как предпринимательская в следующих случаях:

1) в случае неполного реинвестирования дохода, полученного от платной образовательной деятельности и иных видов деятельности, не связанных с образованием, на обеспечение образовательного процесса;

2) в случае направления части дохода на нужды, не связанные с обеспечением образовательного процесса.

В указанных выше случаях весь доход, полученный образовательным учреждением, облагается налогом на пользователей автомобильных дорог (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 9 марта 2002 г. N 23-10/3/12298).

* * *

Много вопросов на практике вызывает также порядок уплаты налога на пользователей автодорог при получении доходов от предоставления имущества в аренду.

На основании п.33.5 Инструкции N 59 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

По мнению налоговых органов, доходы от сдачи имущества в аренду должны облагаться налогом на пользователей автодорог независимо от того, в каком порядке организация - арендодатель отражает эти доходы в бухгалтерском учете: в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) на счете 90 или в составе операционных доходов на счете 91.

Налоговые органы для целей налогообложения деятельность по предоставлению имущества в аренду рассматривают как деятельность по оказанию услуг. В подтверждение своей позиции налоговые органы ссылаются на Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, которым Верховный Суд признал сдачу имущества в аренду возмездным оказанием услуг (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 7 декабря 2001 г. N 06-08/3/57534).

Таким образом, налогоплательщикам следует самостоятельно принимать решение о включении (либо невключении) доходов от аренды в налоговую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. При этом нужно иметь в виду, что правомерность невключения этих доходов в налоговую базу по рассматриваемому налогу придется доказывать в суде.

В этой связи отметим, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Так, например, ФАС Центрального округа встал на сторону налогоплательщика и указал на то, что правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора о сдаче имущества в аренду различны. Сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой при наличии на то указания в конкретной норме по конкретному налогу. Поскольку в Законе N 1759-1 нет нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам, суд признал неправомерным требование налоговой инспекции об уплате налога на пользователей автодорог с доходов от сдачи имущества в аренду (см. Постановление ФАС Центрального округа от 7 июня 2002 г. N А23-54/02А-5-8).

В то же время ФАС Дальневосточного округа поддержал позицию налоговых органов и указал на то, что доходы от сдачи имущества в аренду для целей налогообложения следует расценивать как выручку от оказания услуг независимо от того, является сдача имущества в аренду основным видом деятельности или нет. Указанные доходы должны в любом случае облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 мая 2002 г. N Ф03-А59/02-2/842). Аналогичное решение было принято и ФАС Московского округа (см. Постановление от 26 декабря 2001 г. N КА-А40/7558-01).

Что касается освобождения от налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, отметим, что это освобождение распространяется в том числе и на доходы, получаемые от сдачи такого имущества в субаренду (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 23 октября 2001 г. N 06-12/3/49138).

* * *

В заключение обращаем внимание налогоплательщиков на Письмо МНС России от 17 июля 2002 г. N 03-2-06/2/1794/24-щ187 "О сроках уплаты налога на пользователей автомобильных дорог", в котором МНС разъясняет свою позицию по вопросу начисления пени на сумму недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог.

По мнению МНС России, в силу ст.55 НК РФ налоговым периодом по налогу на пользователей автомобильных дорог следует признать календарный год. Поэтому в соответствии с указанным Письмом пени по налогу на пользователей автомобильных дорог должны начисляться только при выявлении фактов неполной уплаты налога в целом за год. На суммы недоимок по ежемесячным и ежеквартальным платежам пени не начисляются.

Подписано в печать

15.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——