"Консультант Бухгалтера", N 11, 2002

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С 1 января 2003 г. начинает действовать гл.26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". Пятнадцать статей этой главы (346.11 - 346.25) существенно меняют положение тех налогоплательщиков, кто уже применял упрощенную систему учета, отчетности и налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Заметим, что со вступлением в силу гл.26.2 НК РФ Федеральный закон N 222-ФЗ прекращает свое действие. Следовательно, предприятия, работающие на упрощенной системе в текущем году, должны внимательно проанализировать изменения, вносимые в налоговый учет гл.26.2 НК РФ: многие из них существенно улучшают положение налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему в настоящее время.

Те налогоплательщики, которые планируют применять положения гл.26.2 НК РФ в 2003 г., до 30 ноября 2002 г. - конечного срока приема заявлений от налогоплательщиков, желающих перейти на упрощенную систему, установленного п.1 ст.346.13 НК РФ, - должны решить для себя, как минимум, два принципиальных вопроса:

во-первых, осуществлять или не осуществлять им переход на упрощенный порядок налогообложения;

во-вторых, какой объект для налогообложения, предусмотренный п.1 ст.346.14 НК РФ (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) выбрать на 2003 г.

Данная статья посвящена особенностям работы юридических лиц в новых условиях по упрощенной системе (вопросы применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы требуют дополнительного разговора).

Для облегчения восприятия материала статья построена в виде ответов с числовыми примерами на наиболее типичные вопросы налогоплательщиков.

Что такое упрощенная система налогообложения?

Упрощенная система налогообложения предусмотрена законодательством РФ о налогах и сборах и применяется предприятиями наряду с общей системой налогообложения (общим режимом налогообложения) в соответствии с п.1 ст.46.11 НК РФ. То есть упрощенная система - это полноправный и альтернативный, по отношению к общему режиму налогообложения, режим налогового учета для малых предприятий.

Кто может применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.?

Организация может перейти на упрощенную систему налогообложения уже с 1 января 2003 г., если по итогам деятельности за 9 месяцев 2002 г. доход от реализации продукции (работ, услуг) (без НДС и НСП) не превысил 11 млн руб. При этом показатель дохода от реализации определяется в соответствии со ст.249 НК РФ.

Пример 1. Организация подала заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения 15 октября 2002 г. Доход от реализации продукции (работ, услуг) составил 10,8 млн руб. (без НДС и НСП).

Решение налогового органа:

Организация вправе применять с 1 января 2003 г. упрощенную систему, так как заявление подано в течение установленного п.1 ст.346.13 НК РФ периода (с 1 октября 2002 г. по 30 ноября 2002 г.) и доход за 9 месяцев на превысил установленный предел (10,8 млн руб. < 11,0 млн. руб.).

Кто не может применять упрощенную систему?

Возможность применения упрощенной системы организациями ограничена не только показателем дохода от реализации в соответствии с п.2 ст.346.12 НК РФ. Существуют ограничения для предприятий, ведущих определенные виды деятельности, перечисленные в пп.2 - 13 п.3 ст.346.12 НК РФ.

Не могут применять упрощенную систему:

1) банки;

2) страховщики;

3) негосударственные пенсионные фонды;

4) инвестиционные фонды;

5) профессиональные участники рынка ценных бумаг;

6) ломбарды;

7) организации, занимающиеся производством подакцизной продукции, добычей и реализацией полезных ископаемых, кроме общераспространенных полезных ископаемых;

8) частные нотариусы;

9) организации - участники соглашений о разделе продукции;

10) организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход в соответствии с гл.26.3 НК РФ;

11) организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог в соответствии с гл.26.1 НК РФ.

Новым является запрет на применение упрощенной системы для организаций, имеющих филиалы и (или) представительства (пп.1 п.3 ст.346.12 НК РФ).

Кроме того, существует ограничение по составу уставного капитала: не имеют права применять упрощенную систему организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов (пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ). Причем данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Наиболее важными для организаций при применении упрощенной системы являются количественные ограничения:

1) по средней численности работников за налоговый (отчетный период) - не более 100 человек (пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ), и

2) стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности, - не более 100 млн руб.

Для того чтобы определиться, имеет ли право организация применять упрощенную систему, следует проанализировать постоянные характеристики предприятия - состав уставного капитала и вид деятельности, затем рассчитать среднюю численность работников за отчетный (налоговый) период и стоимость амортизируемого имущества по балансу. При соответствии этих параметров критериям, заложенным в ст.346.12 НК РФ, организация должна провести расчет дохода от реализации за 9 месяцев текущего года и сделать вывод о том, вправе ли она применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

Как реализуется принцип добровольного перехода на упрощенную систему и отказа от ее применения?

Предприятие при соответствии его вышеназванным критериям вправе перейти на упрощенную систему налогообложения уже с 1 января 2003 г.

Для этого при соответствии предприятия критериям, предусмотренным в ст.346.12 НК РФ, в период с 1 октября 2002 г. по 30 ноября 2002 г. в налоговый орган подается соответствующее заявление с указанием размера доходов за 9 месяцев текущего, то есть 2002 г. (п.1 ст.346.13 НК РФ).

По желанию предприятие вправе осуществить возврат к общему режиму налогообложения. При этом важно то, что и переход на упрощенную систему, и возврат к общему режиму налогообложения осуществляется в добровольном порядке (п.2 ст.346.11 НК РФ).

Таким образом, если предприятие по масштабам своей деятельности и организационно - правовой форме соответствует критериям для применения упрощенной системы, оно может вести учет либо в упрощенном порядке, либо по традиционной схеме, исходя из принципа экономической целесообразности.

Если малое предприятие пришло к выводу о невыгодности применения упрощенной системы, оно вправе отказаться от ее применения. При этом единственным ограничением по переходу на общий режим налогообложения является налоговый период (п.3 ст.346.13 НК РФ). То есть предприятие, работающее на упрощенной системе, должно доработать текущий календарный год, а затем перейти на общий режим налогообложения.

Осуществляя переход на общий режим налогообложения в добровольном порядке, налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

Пример 2. Малое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. В ноябре 2003 г. руководством предприятия было принято решение о возврате на общий режим налогообложения. В 2003 г. предприятие по всем показателям соответствует условиям применения упрощенной системы, но отказывается от ее применения добровольно.

Порядок действий при отказе от упрощенной системы.

1. Завершить налоговый период (2003 г.), ведя учет по упрощенной системе.

2. До 15 января 2004 г. подать заявление в налоговый орган об отказе от применения упрощенной системы с 1 января 2004 г.

3. На 1 января 2004 г. составить вступительный баланс и организовать ведение бухгалтерского и налогового учета по общепринятой системе налогообложения.

Как могут перейти на упрощенную систему предприятия, вновь создаваемые в течение налогового периода?

Вновь созданные предприятия вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему вместе с подачей заявления о постановке на налоговый учет (п.2 ст.346.13 НК РФ).

Они будут считаться субъектами упрощенной системы в текущем календарном году с момента создания организации.

Как реализуется принцип обязательного перехода на общепринятую систему учета при превышении предприятием критериев для применения упрощенной системы?

Кроме добровольного отказа от применения упрощенной системы, п.4 ст.346.13 НК РФ предусмотрен обязательный переход на общепринятую систему учета при превышении предприятием в течение налогового (отчетного) периода двух количественных критериев:

во-первых, в случае, если доход превысит 15 млн. руб.;

во-вторых, если стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации - налогоплательщика, превысит 100 млн. руб.

Если в течение отчетного (налогового) периода хотя бы один из этих критериев превышен, то налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (п.4 ст.346.13 НК РФ). Это означает необходимость ведения бухгалтерского и налогового учета по общей системе налогообложения.

Следует обратить внимание на то, что превышение в течение отчетного (налогового) периода показателя средней численности работников (более 100 человек), либо изменении доли участия других организаций в уставном капитале (более 25 процентов) не влечет за собой обязательного перехода предприятия на общий режим налогообложения с первого числа квартала, в котором допущено это превышение. Предприятие вправе завершить календарный год на упрощенной системе, и только с нового календарного года оно потеряет право на ее применение.

Пример 3. Предприятие, находящееся на упрощенной системе, в мае 2003 г. приобрело и зарегистрировало право собственности на недвижимое имущество (комплекс зданий торгового назначения) стоимостью 120 млн руб. Таким образом, был превышен допустимый предел, установленный для применения упрощенной системы по показателю стоимости амортизируемого имущества, находящегося в собственности предприятия.

Действия бухгалтера предприятия:

C 1 апреля 2003 г. он обязан составлять отчетность и исчислять налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Если предприятие потеряло право на применение упрощенной системы, а потом вновь стало соответствовать критериям ее применения, когда оно сможет вернуться на упрощенный учет?

Пунктом 7 ст.346.13 НК РФ установлен контрольный срок, в течение которого предприятие, потерявшее право на применение упрощенной системы, вправе вновь перейти на нее. Он составляет 2 года. То есть налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на общий режим налогообложения (независимо от причины - добровольно или из-за превышения установленных п.4 ст.346.13 НК РФ критериев), вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через два года после того, как он утратил право на ее применение.

Пример 4. Предприятие потеряло право на применение упрощенной системы из-за превышения показателя полученного дохода с 1 января 2004 г. Оно перешло на общий режим налогообложения с 1 января 2004 г.

Действия предприятия для возврата на упрощенную систему:

С 1 января 2006 г. (то есть не ранее, чем через два года) предприятие вправе вновь подать заявление для перехода на упрощенную систему.

Какие налоги не уплачиваются при упрощенной системе?

Пять наиболее значимых налогов при упрощенной системе не уплачиваются. Это:

налог на прибыль организаций;

налог на добавленную стоимость (НДС);

налог с продаж (НСП);

налог на имущество организаций;

единый социальный налог (ЕСН) (в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в ФСС и фонды ОМС).

Обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплаты страховой и накопительной части трудовой пенсии) сохраняется за налогоплательщиком в соответствии с абз.2 п.2 ст.346.11 НК РФ.

Так как обязательные отчисления и удержания, связанные с выплатой заработной платы на предприятиях, традиционно вызывают законный интерес у бухгалтеров, рассмотрим порядок их начисления при общепринятой и упрощенной системе налогообложения.

Пример 5. Предприятие, работающее на упрощенной системе, в январе 2003 г. начислило заработную плату своему совместителю в размере 1000 руб. При этом бухгалтер выполнил следующие начисления и произвел удержания:

     
   ————T——————————————————————T—————————————————————T———————————————¬
   | N |     Наименование     |     Общий режим     |   Упрощенная  |
   |п/п|      показателя      |   налогообложения   |    система    |
   |   |                      |                     |налогообложения|
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 1.|ЕСН в ФСС по ставке 4%|          40         |        0      |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 2.|ЕСН в территориальный |          34         |        0      |
   |   |фонд ОМС по ставке    |                     |               |
   |   |3,4%                  |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 3.|ЕСН в федеральный     |           2         |        0      |
   |   |фонд ОМС по ставке    |                     |               |
   |   |0,2%                  |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 4.|Страховые взносы на   |         120         |      120      |
   |   |обязательное          |                     |               |
   |   |пенсионное            |                     |               |
   |   |страхование,          |                     |               |
   |   |направляемые на       |                     |               |
   |   |выплату страховой     |                     |               |
   |   |части трудовой пенсии |                     |               |
   |   |(для конкретного      |                     |               |
   |   |работника применена   |                     |               |
   |   |ставка 12%)           |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 5.|Страховые взносы на   |          20         |       20      |
   |   |обязательное          |                     |               |
   |   |пенсионное            |                     |               |
   |   |страхование,          |                     |               |
   |   |направляемые на       |                     |               |
   |   |выплату накопительной |                     |               |
   |   |части трудовой пенсии |                     |               |
   |   |(для конкретного      |                     |               |
   |   |работника применена   |                     |               |
   |   |ставка 2%)            |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 6.|ЕСН, зачисляемый в    |         140         |        0      |
   |   |федеральный бюджет (с |по расчету:          |               |
   |   |налоговым вычетом     |1000 руб. х 28% —    |               |
   |   |взносов на            |120 руб. — 20 руб.   |               |
   |   |обязательное          |                     |               |
   |   |пенсионное            |                     |               |
   |   |страхование)          |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 7.|Взносы в ФСС по       |           3         |        3      |
   |   |страхованию от        |                     |               |
   |   |несчастных случаев    |                     |               |
   |   |и профессиональных    |                     |               |
   |   |заболеваний в         |                     |               |
   |   |соответствии с        |                     |               |
   |   |установленным         |                     |               |
   |   |тарифом (для          |                     |               |
   |   |примера N 1 — 0,3%)   |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 8.|Итого отчислений и    |         359         |      143      |
   |   |удержаний,            |                     |               |
   |   |связанных с           |                     |               |
   |   |выплатой заработной   |                     |               |
   |   |платы                 |                     |               |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   | 9.|Уменьшение            |на 216 руб.                          |
   |   |налогового изъятия    |по расчету: 359 руб. — 143 руб.      |
   |   |при упрощенной        |                                     |
   |   |системе, в руб.       |                                     |
   +———+——————————————————————+—————————————————————T———————————————+
   |10.|Величина налогового   |       35,9%         |     14,3%     |
   |   |изъятия в отношении   |по расчету:          |по расчету:    |
   |   |к начисленной         |359 руб. /           |143 руб. /     |
   |   |заработной плате      |1000 руб. х 100%     |1000 руб. х    |
   |   |                      |                     |100%           |
   +———+——————————————————————+—————————————————————+———————————————+
   |11.|Уменьшение            |На 21,6%                             |
   |   |налогового изъятия    |по расчету: 35,9% — 14,3%            |
   |   |при упрощенной        |                                     |
   |   |системе, в %          |                                     |
   L———+——————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Какие налоги общепринятой системы налогообложения уплачиваются при упрощенной системе?

Следует обратить внимание на то, что единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе с 1 января 2003 г., заменяет собой не все, а только пять из взимаемых при общей системе налогообложения налогов.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения (абз.3 п.2 ст.346.11 НК РФ).

К уплачиваемым при упрощенной системе налогам относятся:

транспортный налог;

земельный налог;

взносы на обязательное пенсионное страхование;

таможенные платежи;

лицензионные сборы;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование лесным фондом (в виде лесных податей или арендной платы);

плата за пользование водными ресурсами;

налог на рекламу и целевые сборы на содержание милиции, благоустройство территорий и образование (в случае, если указанные сборы не были отменены на соответствующих территориях в связи с взиманием налога с продаж).

Кроме того, для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется обязанность вносить арендную плату при аренде земли в соответствии с разъяснениями, содержащимися в Письме МНС России от 20 июля 1999 г. N 02-1-16.

Какие требования по организации и ведению учета сохраняются для предприятий, перешедших на упрощенную систему?

Организации при применении упрощенной системы обязаны:

соблюдать действующий порядок ведения кассовых операций (п.4 ст.346.11 НК РФ);

представлять в установленные сроки статистическую отчетность (п.4 ст.346.11 НК РФ);

исполнять обязанности налоговых агентов (п.5 ст.346.11 НК РФ).

Обязанности предприятия как налогового агента требуют дополнительного комментария.

Обязанности налогового агента у организации, применяющей упрощенную систему, возникают:

по НДФЛ при выплате доходов физическим лицам - в соответствии с гл.23 НК РФ;

по НДС:

при аренде государственного или муниципального имущества у органов государственной власти или местного самоуправления (п.3 ст.161 НК РФ), или

при расчетах за товары, работы, услуги, приобретенные на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ (п.п.1 и 2 ст.161 НК РФ);

по налогу на прибыль при выплате доходов иностранным организациям - в соответствии со ст.310 НК РФ;

по НСП в случае, если выручка от реализации по условиям договоров поступает в кассу посредника - субъекта упрощенной системы, а собственник товара является плательщиком НСП - в соответствии с п.3 ст.354 НК РФ.

Кроме того, предприятие на упрощенной системе обязано представлять в налоговые органы всю необходимую отчетность по НДФЛ, НДС, налогу на прибыль, НСП в случае, если им исполнены обязанности налогового агента.

Какой объект налогообложения выбрать?

При применении упрощенной системы в соответствии с п.1 ст.346.14 НК РФ объектом налогообложения могут быть:

доходы;

доходы, уменьшенные на величину расходов.

Так как выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения (п.2 ст.346.14 НК РФ), решение вопроса о том, что будет приниматься за налоговую базу, исключительно важно.

Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка составляет 6 процентов.

Если в качестве объекта налогообложения принимаются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка равна 15 процентам (п.п.1 и 2 ст.346.20 НК РФ).

Прежде чем выбрать объект налогообложения, предприятию следует проанализировать свои расходы с точки зрения их величины и соответствия перечню расходов, уменьшающих полученные доходы в соответствии с п.1 ст.346.16 НК РФ. Затем следует просчитать величину налогового изъятия в каждом из вариантов налоговой базы и сделать соответствующие выводы.

Упрощенно расчеты могут выглядеть следующим образом:

Пример 6. Доходы предприятия за анализируемый период составляют (или планируются) 150 000 руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют 30 000 руб., или 20 процентов от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9000 руб. (150 000 руб. х 6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, то единый налог составит 18 000 руб. ((150 000 руб. - 30 000 руб.) х 15%).

Естественно, что выбор доходов в качестве объекта налогообложения экономически более выгоден для предприятия.

Пример 7. Доходы предприятия за анализируемый период составляют (или планируются) в размере 150 000 руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют 120 000 руб., или 80 процентов от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9000 руб. (150 000 руб. х 6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, то единый налог составит 4500 руб. ((150 000 руб. - 120 000 руб.) х 15%).

В этом случае выбор в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов более выгоден для предприятия.

На примерах 6 и 7 видно, что основным критерием при выборе объекта налогообложения является доля расходов в составе доходов (естественно, учитываемых при налогообложении в соответствии с п.1 ст.346.16 НК РФ).

Не утруждая читателя расчетами, заметим, что математически легко вывести то соотношение доходов и расходов, при котором, независимо от выбора объекта налогообложения, размер единого налога будет одним и тем же.

Это происходит, если расходы составляют 60 процентов доходов.

Пример 8. Доходы предприятия за анализируемый период составляют 150 000 руб.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, составляют 90 000 руб., или 60 процентов от величины доходов.

Если объектом налогообложения будут являться доходы, то единый налог составит 9000 руб. (150 000 руб. х 6%).

Если объектом налогообложения будут являться доходы, уменьшенные на величину расходов, то единый налог также составит 9000 руб.: (150 000 руб. - 90 000 руб.) х 15%.

Из приведенных примеров 6, 7 и 8 следуют рекомендации налогоплательщикам, выбирающим объект налогообложения при упрощенной системе:

1) если расходы, уменьшающие принимаемые для исчисления единого налога, составляют 60 процентов от величины доходов, то налоговое изъятие одинаково при расчете единого налога как от величины доходов, так и от величины доходов, уменьшенных на величину расходов;

2) если расходы составляют более 60 процентов от величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов;

3) если расходы составляют менее 60 процентов от величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов.

Что включается в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при упрощенной системе?

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения при упрощенной системе доходы, порядок определения расходов не является актуальным.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, положения ст.346.16 НК РФ очень важны.

Налогоплательщики, впервые изучающие перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при упрощенной системе, не могут не заметить сходство некоторых позиций с составом расходов, принимаемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Налогоплательщики, ранее работавшие по Федеральному закону N 222-ФЗ, могут отметить то, что перечень расходов значительно расширен и конкретизирован.

Важно помнить, что все расходы, перечисленные в п.1 ст.346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены.

Для удобства восприятия материала расходы в соответствии со ст.346.16 НК РФ и некоторые комментарии к ним сведены в таблицу.

     
   ————T——————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | N |     Расходы, уменьшающие     |         Комментарии         |
   |п/п|    полученные доходы для     |                             |
   |   |     определения объекта      |                             |
   |   |       налогообложения        |                             |
   |   |      по ст.346.16 НК РФ      |                             |
   |   |      с 1 января 2003 г.      |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 1.|Расходы на приобретение       |Порядок принятия этих        |
   |   |основных средств              |расходов изложен в п.3       |
   |   |                              |ст.346.16 НК РФ и зависит от:|
   |   |                              |— периода приобретения       |
   |   |                              |основного средства (до       |
   |   |                              |перехода на упрощенную       |
   |   |                              |систему или в период ее      |
   |   |                              |применения);                 |
   |   |                              |— срока полезного            |
   |   |                              |использования основного      |
   |   |                              |средства (до 3 лет           |
   |   |                              |включительно; от 3 до 15 лет |
   |   |                              |включительно, свыше 15 лет); |
   |   |                              |— длительности применения    |
   |   |                              |упрощенной системы (в        |
   |   |                              |течение 1 года применения    |
   |   |                              |упрощенной системы; 1 —      |
   |   |                              |3 лет; 10 лет применения     |
   |   |                              |упрощенной системы)          |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 2.|Расходы на приобретение       |                             |
   |   |нематериальных активов        |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 3.|Расходы на ремонт основных    |                             |
   |   |средств (в том числе          |                             |
   |   |арендованных)                 |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 4.|Арендные (лизинговые) платежи |                             |
   |   |за арендуемое (принятое в     |                             |
   |   |лизинг) имущество             |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 5.|Материальные расходы          |Эти расходы принимаются при  |
   +———+——————————————————————————————+условии их соответствия      |
   | 6.|Расходы на оплату труда       |критериям, предусмотренным   |
   +———+——————————————————————————————+для исчисления налога на     |
   | 7.|Расходы на обязательное       |прибыль организаций п.1      |
   |   |страхование работников и      |ст.252 НК РФ ст.ст.254, 255, |
   |   |имущества, включая страховые  |263 и 264 НК РФ.             |
   |   |взносы на обязательное        |При этом, если объектом      |
   |   |пенсионное страхование,       |налогообложения являются     |
   |   |взносы на обязательное        |доходы, страховые взносы на  |
   |   |социальное страхование от     |обязательное пенсионное      |
   |   |несчастных случаев на         |страхование согласно п.3     |
   |   |производстве и                |ст.346.21 НК РФ уменьшают    |
   |   |профессиональных заболеваний, |сумму единого налога не более|
   |   |производимые в соответствии с |чем на 50 процентов.         |
   |   |законодательством РФ          |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   |   |                              |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 8.|Суммы НДС по приобретаемым    |                             |
   |   |товарам (работам и услугам)   |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   | 9.|Проценты, уплачиваемые за     |Расходы, перечисленные в     |
   |   |предоставление в пользование  |п.п.9 — 21 таблицы,          |
   |   |денежных средств (кредитов,   |принимаются при соответствии |
   |   |займов), а также расходы,     |их порядку, предусмотренному |
   |   |связанные с оплатой услуг,    |для исчисления налога на     |
   |   |оказываемых кредитными        |прибыль организаций          |
   |   |организациями                 |ст.ст.254, 255, 263 и 264    |
   |   |                              |НК РФ                        |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |10.|Расходы на обеспечение        |                             |
   |   |пожарной безопасности         |                             |
   |   |налогоплательщика в           |                             |
   |   |соответствии с                |                             |
   |   |законодательством Российской  |                             |
   |   |Федерации; расходы на услуги  |                             |
   |   |по охране имущества;          |                             |
   |   |обслуживанию пожарно —        |                             |
   |   |охранной сигнализации; расходы|                             |
   |   |на приобретение услуг пожарной|                             |
   |   |охраны и иных услуг охранной  |                             |
   |   |деятельности                  |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |11.|Арендные платежи за арендуемое|                             |
   |   |имущество                     |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |12.|Расходы на содержание         |                             |
   |   |служебного транспорта, а также|                             |
   |   |расходы на компенсацию за     |                             |
   |   |использование для служебных   |                             |
   |   |поездок личных легковых       |                             |
   |   |автомобилей и мотоциклов в    |                             |
   |   |пределах норм, установленных  |                             |
   |   |Правительством РФ             |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |13.|Расходы на командировки, в том|                             |
   |   |числе на:                     |                             |
   |   |— проезд работника к месту    |                             |
   |   |командировки и обратно к месту|                             |
   |   |постоянной работы;            |                             |
   |   |— наем жилого помещения,      |                             |
   |   |включая расходы работника на  |                             |
   |   |оплату дополнительных услуг,  |                             |
   |   |оказываемых в гостиницах (за  |                             |
   |   |исключением расходов на       |                             |
   |   |обслуживание в барах и        |                             |
   |   |ресторанах, расходов на       |                             |
   |   |обслуживание в номере,        |                             |
   |   |расходов за пользование       |                             |
   |   |рекреационно —                |                             |
   |   |оздоровительными объектами);  |                             |
   |   |— суточные или полевое        |                             |
   |   |довольствие в пределах норм,  |                             |
   |   |утверждаемых Правительством   |                             |
   |   |РФ;                           |                             |
   |   |— оформление и выдачу виз,    |                             |
   |   |паспортов, ваучеров,          |                             |
   |   |приглашений и иных документов;|                             |
   |   |— консульские, аэродромные    |                             |
   |   |сборы, сборы за право въезда, |                             |
   |   |прохода, транзита             |                             |
   |   |автомобильного и иного        |                             |
   |   |транспорта, за пользование    |                             |
   |   |морскими каналами, другими    |                             |
   |   |подобными сооружениями и иные |                             |
   |   |аналогичные платежи и сборы   |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |14.|Плату государственному и (или)|                             |
   |   |частному нотариусу за         |                             |
   |   |нотариальное оформление       |                             |
   |   |документов (в пределах        |                             |
   |   |тарифов, утвержденных в       |                             |
   |   |установленном порядке)        |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |15.|Расходы на аудиторские услуги |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |16.|Расходы на публикацию         |                             |
   |   |бухгалтерской отчетности, а   |                             |
   |   |также на публикацию и иное    |                             |
   |   |раскрытие другой информации,  |                             |
   |   |если законодательством РФ на  |                             |
   |   |налогоплательщика возложена   |                             |
   |   |обязанность осуществлять их   |                             |
   |   |публикацию (раскрытие)        |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |17.|Расходы на канцелярские товары|                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |18.|Расходы на почтовые,          |                             |
   |   |телефонные, телеграфные и     |                             |
   |   |другие подобные услуги,       |                             |
   |   |расходы на оплату услуг связи |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |19.|Расходы, связанные с          |                             |
   |   |приобретением права на        |                             |
   |   |использование программ для ЭВМ|                             |
   |   |и баз данных по договорам с   |                             |
   |   |правообладателем (по          |                             |
   |   |лицензионным соглашениям), в  |                             |
   |   |том числе расходы на          |                             |
   |   |обновление программ для ЭВМ и |                             |
   |   |баз данных                    |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |20.|Расходы на рекламу            |                             |
   |   |производимых (приобретенных) и|                             |
   |   |(или) реализуемых товаров     |                             |
   |   |(работ, услуг), товарного     |                             |
   |   |знака и знака обслуживания    |                             |
   +———+——————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |21.|Расходы на подготовку и       |                             |
   |   |освоение новых производств,   |                             |
   |   |цехов и агрегатов             |                             |
   L———+——————————————————————————————+——————————————————————————————
   

По какому принципу признаются в учете доходы и расходы при упрощенной системе?

Доходы и расходы признаются в учете по их фактическому поступлению (оплате), то есть для упрощенной системы неприменим метод начислений, а действует метод "по оплате" (кассовый).

Дата получения доходов - это день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.346.17 НК РФ).

Расходы признаются после их фактической оплаты (п.2 ст.346.17 НК РФ), за исключением расходов на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств отражаются, во-первых, в последний день отчетного (налогового) периода, и, во-вторых, в порядке, предусмотренном п.3 ст.346.16 НК РФ.

Порядок принятия в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств зависит от:

периода приобретения основного средства (до перехода на упрощенную систему или в период ее применения);

срока полезного использования основного средства (до 3 лет включительно, от 3 до 15 лет включительно, свыше 15 лет);

длительности применения упрощенной системы (в течение 1 года применения упрощенной системы, 1 - 3 лет, 10 лет применения упрощенной системы).

Наиболее простой вариант учета расходов на приобретение основных средств предусмотрен пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения.

Расходы на приобретение этих основных средств принимаются в налоговом учете в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Пример 9. Предприятие, перешедшее с 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения, приобрело в марте 2003 г. деревообрабатывающий станок стоимостью 100 тыс. руб. Он был введен в эксплуатацию только 28 мая 2003 г. Объект налогообложения при упрощенной системе - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Действия бухгалтера предприятия:

Расходы на приобретение основного средства (деревообрабатывающего станка) являются таковыми в момент ввода основного средства в эксплуатацию (то есть 28 мая 2003 г.) согласно пп.1 п.3 ст.346.16 НК РФ и отражаются в налоговой отчетности в последний день отчетного (налогового) периода - то есть 30 июня 2003 г. (при составлении отчетности за I полугодие 2003 г.) согласно абз.2 п.2 ст.346.17 НК РФ.

Немного сложнее выглядит механизм отражения расходов на приобретение основных средств в случае, если основные средства были приобретены налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему.

Порядок действий при этом таков. Сначала следует уточнить срок полезного использования этих основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, приведенной в ст.258 НК РФ. При отсутствии каких-либо видов основных средств в Классификации следует установить срок их полезного использования самостоятельно на основании технических условий и рекомендаций организаций - изготовителей.

Затем основные средства следует разделить на 3 большие группы со сроками полезного использования:

до 3 лет включительно;

от 3 до 15 лет включительно;

свыше 15 лет включительно.

Далее включение расходов на приобретение основных средств зависит от срока применения упрощенной системы. Алгоритм, изложенный в пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ, выглядит следующим образом:

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |  Основные средства со сроком  |  Период применения упрощенной  |
   |    полезного использования    |     системы налогообложения    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |До 3 лет включительно          |100% в течение 1 года применения|
   |                               |упрощенной системы              |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |От 3 до 15 лет включительно    |50% стоимости — в течение       |
   |                               |первого года применения         |
   |                               |упрощенной системы,             |
   |                               |30% стоимости — в течение       |
   |                               |второго года,                   |
   |                               |20% стоимости — в течение       |
   |                               |третьего года.                  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Свыше 15 лет включительно      |В течение 10 лет применения     |
   |                               |упрощенной системы              |
   |                               |налогообложения равными долями  |
   |                               |от стоимости основного          |
   |                               |средства, то есть по 10% в год. |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Примечание. 1. В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются по отчетным периодам равными долями (абз.5 пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

2. При приобретении основных средств до перехода на упрощенную систему их стоимость принимается равной остаточной стоимости имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения (абз.6 пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Пример 10. Предприятие, работающее на упрощенной системе с 1 января 2003 г., до перехода на упрощенную систему приобрело оборудование со сроком полезного использования 6 лет стоимостью 200 000 руб. За период до перехода на упрощенную систему была начислена амортизация в сумме 30 000 руб. Остаточная стоимость имущества на 1 января 2003 г. составила 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.).

Порядок включения расходов на приобретение названного основного средства таков.

1. В течение первого года применения упрощенной системы в состав расходов включается 50 процентов от остаточной стоимости оборудования, то есть 85 000 руб. (170 000 руб. х 50%).

2. Во второй год применения упрощенной системы - 30 процентов стоимости, или 51 000 руб. (170 000 руб. х 30%).

3. В третий год - 20 процентов стоимости, или 34 000 руб. (170 000 руб. х 20%).

Так как отчетными периодами при упрощенной системе признаются I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, исчисленную величину расходов на каждый год следует разделить на 4 квартала, включая 1/4 часть в состав расходов в последний день каждого отчетного (налогового) периода в соответствии с п.2 ст.346.17 НК РФ.

Таким образом, для налогового учета будут приняты расходы в следующем размере:

a. I квартал 2003 г. 21 250 руб. (85 000 руб. / 4);

b. I полугодие 42 500 руб. (21 250 х 2);

c. 9 месяцев 63 750 руб. (21 250 х 3);

d. 2003 г. 85 000 руб. (21 250 х 4);

e. I квартал 2004 г. 12 750 руб. (51 000 руб. / 4);

f. I полугодие 25 500 руб. (12 750 х 2);

g. 9 месяцев 38 250 руб. (12 750 х 3);

h. 2004 г. 51 000 руб. (12 750 х 4);

i. I квартал 2005 г. 8500 руб. (34 000 руб. / 4);

j. I полугодие 17 000 руб. (8500 х 2);

k. 9 месяцев 25 500 руб. (8500 х 3);

l. 2005 г. 34 000 руб. (8500 х 4);

Что такое "минимальный налог"?

Термин "минимальный налог" применим только к тем налогоплательщикам, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Он представляет собой максимально малое налоговое изъятие, которое вносится в бюджет в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы минимального налога (абз.3 п.6 ст.346.18 НК РФ). Такая ситуация вполне вероятна ввиду приобретения, например, дорогостоящих основных средств; непоступления в срок денежных средств за реализованную продукцию и т.д.

Ставка минимального налога - 1 процент от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые согласно ст.346.15 НК РФ, то есть это 1 процент от доходов от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав и внереализационных доходов, фактически полученных.

Пример 11. Доходы от реализации продукции субъекта упрощенной системы учета за 2003 г. составили 500 000 руб., расходы - 480 000 руб. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов; ставка единого налога - 15 процентов.

За 2003 г. бухгалтером определена величина единого налога:

(500 000 руб. - 480 000 руб.) х 15% = 3000 руб.

Кроме того, рассчитана величина минимального налога за 2003 г.:

500 000 руб. х 1% = 5000 руб.

Величина исчисленного в общем порядке налога меньше минимального. Следовательно, предприятие обязано уплатить за 2003 г. минимальный налог в размере 5000 руб.

Важное замечание.

В соответствии с п.7 ст.346 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу на величину убытка (сумму превышения расходов над доходами). При уплате минимального налога вместо налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщик имеет право сумму разницы включить в расходы при исчислении налоговой базы. Превышение расходов над доходами может быть учтено в будущем в соответствии с порядком, изложенным в п.7 ст.346.18 НК РФ.

Применительно к рассматриваемому примеру получаем, что разница между исчисленным в общем порядке единым налогом (3000 руб.) и минимальным налогом (5000 руб.) составила 2000 руб. Эти 2000 руб. предприятие вправе учесть в составе расходов в последующие годы.

Как переносятся убытки, полученные по итогам работы при упрощенной системе, на будущий налоговый период?

Убыток (превышение расходов над доходами) в соответствии с п.7 ст.346.18 НК РФ может возникнуть только у налогоплательщиков, чья налоговая база - это доходы, уменьшенные на величину расходов. Убыток, полученный в определенном налоговом периоде, не может уменьшать налоговую базу будущего налогового периода более чем на 30 процентов, а оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (абз.2 п.7 ст.346.18 НК РФ). Поясним вышесказанное на примере.

Пример 12. В 2003 г. предприятие, применяющее упрощенную систему, получило убыток в размере 350 000 руб.

В 2004 г. доходы предприятия составили 800 000 руб., расходы - 420 000 руб.

Налоговая база, определенная как разница между доходами и расходами в 2004 г., составила 380 000 руб. (800 000 руб. - 420 000 руб.).

Налоговая база 2004 г. не может быть уменьшена более чем на 30 процентов, что составляет 114 000 руб. (380 000 руб. х 30%).

Поэтому налогоплательщик вправе перенести в состав расходов 2004 г. часть убытка 2003 г. в размере 114 000 руб., сформировав налоговую базу за 2004 г. в размере 266 000 руб. (380 000 руб. - 114 000 руб.). Оставшаяся часть убытка 2003 г. в размере 236 000 руб. (350 000 руб. - 114 000 руб.) может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.

Размер убытка, включаемого в состав расходов в 2005 г. и в последующие годы, будет зависеть от размера налогооблагаемой базы (условие, при котором убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, сохраняется в каждом последующем налоговом периоде). Кроме того, последний налоговый период, в котором часть убытка 2003 г. может быть учтена, - это 2013 г.

Внимание! Если налогоплательщик пользуется правом уменьшения налоговой базы на сумму убытка, он должен обеспечить хранение документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы (абз.3 п.7 ст.346.18 НК РФ).

Как вести налоговый учет и отчетность при упрощенной системе?

Налоговый учет организуется в Книге учета доходов и расходов, которые утверждаются МНС России по согласованию с Минфином России (п.п.1 и 2 ст.346.24 НК РФ). На момент подготовки данной публикации форма Книги учета доходов и расходов и рекомендации по ее ведению еще не опубликованы.

Отчетность в виде налоговой декларации по единому налогу предоставляется за I квартал, I полугодие и 9 месяцев в следующие сроки:

не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего налогового периода за I квартал, I полугодие и 9 месяцев текущего года;

по итогам налогового периода (то есть за год) - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.346.23 НК РФ).

Каким документом регламентируются переходные положения при переходе на упрощенную систему и возврату на общепринятую систему налогообложения?

Учитывая тот факт, что упрощенная система и общий режим налогообложения существенно отличаются друг от друга по организации бухгалтерского и налогового учета, специальные переходные положения по определению налоговой базы при переходе на упрощенный учет и возврату к общепринятой системе учета изложены в ст.346.25 НК РФ.

Несколько слов в заключение.

Публикация гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" вызвала противоположные мнения у счетных работников. Одни считают ее положения чрезвычайно выгодными для малого бизнеса, особенно - в сравнении с ранее действовавшим порядком расчета единого налога по Федеральному закону N 222-ФЗ. Другие считают, что предложенный вариант упрощенной системы не будет иметь широкого применения, так как недостаточно учитывает специфику работы предприятий численностью до 100 человек.

В любом случае теперь дело за хозяйственной практикой, которая сможет дать окончательный ответ об экономической целесообразности ведения упрощенного налогового учета предприятиями малого бизнеса.

Ю.Ю.Лущикова

Подписано в печать

14.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——