"Налоговый вестник", N 11, 2002

ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ, ОТНОСИМЫЕ НА ПРОИЗВОДСТВО

И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

И УЧИТЫВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Общие положения

Исходя из ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, то есть экономически оправданные затраты в денежной форме и подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Применяемые документы, например по учету товарно - материальных ценностей, приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, а по учету основных средств - в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что расходами могут быть признаны любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в п.1 ст.318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В настоящей статье рассматриваются прямые расходы, к которым относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Рассмотрим более детально каждый из вышеуказанных видов прямых расходов.

2. Материальные затраты

Учитывая п.1 ст.318 НК РФ, к материальным затратам относятся следующие расходы налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Согласно п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), в том числе комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

Дополнительно к вышеуказанным затратам в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, приведены также затраты следующего характера:

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

- затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно - складского подразделения организации; затраты за услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально - производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Приведем несколько примеров по оценке и отражению в учете приобретаемых материально - производственных запасов.

Пример. 1. Организация А приобрела у организации Б сырье на сумму 100 тыс. руб. (НДС - 20 тыс. руб.).

2. В связи с приобретением сырья стоимостью ниже, чем у других поставщиков, была привлечена посредническая организация, занимающаяся исследованием рынка, и за 10 тыс. руб. был найден поставщик сырья организации А (НДС - 2 тыс. руб.).

3. Организации А были оказаны консультационные услуги в части доведения приобретаемого сырья до состояния, в котором его можно более эффективно использовать, за что организацией А было уплачено 5 тыс. руб. как за оказанные консультационные услуги (НДС - 1 тыс. руб.).

4. Оказаны услуги транспортной организацией за доставку сырья до организации А от организации Б на сумму 3 тыс. руб. (НДС - 0,6 тыс. руб.).

5. Осуществлены затраты вспомогательного цеха организации А по доведению приобретенного сырья до необходимого к использованию состояния на общую сумму 15 тыс. руб.

6. Фактическая себестоимость приобретенного организацией А сырья составляет:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 и Д-т 60 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 10 "Материалы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 3 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 0,6 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 15 тыс. руб.

Таким образом, стоимость приобретенного организацией А сырья составила 133 тыс. руб.

Пример. 1. Организацией А приобретено сырье на общую сумму 200 тыс. руб. (НДС - 40 тыс. руб.).

2. По договору предусмотрена отсрочка платежа по сырью на 3 месяца, но с дополнительной оплатой в сумме 10 тыс. руб. (НДС - 2 тыс. руб.).

3. Сырье было приобретено через посредническую организацию, за что было выплачено комиссионное вознаграждение в сумме 10 тыс. руб. (НДС - 2 тыс. руб.).

4. Оплачены услуги сторонней организации за доставку сырья и доведение его до состояния, пригодного к использованию, на общую сумму 30 тыс. руб. (НДС - 6 тыс. руб.).

5. Фактическая стоимость сырья отражается следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 210 тыс. руб. (200 тыс.руб. + 10 тыс. руб.);

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 42 тыс. руб. (40 тыс. руб. + 2 тыс. руб.);

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 51 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 6 тыс. руб.

В этом случае фактическая стоимость сырья составляет 250 тыс. руб.

Пример. 1. Организация А решила приобрести сырье у организации Б на общую сумму 500 тыс. руб. (НДС - 100 тыс. руб.).

2. Для оплаты сырья был взят кредит в банке в сумме 600 тыс. руб. и оплатой процентов в сумме 60 тыс. руб.

3. Произведена предварительная оплата за сырье организации Б на сумму по договору 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.).

4. Произведены дополнительные затраты организации А в связи с получением займов и кредитов в сумме 10 тыс. руб.

5. Начислены расходы соответствующим организациям за посреднические услуги и услуги по доставке сырья (соответственно на суммы 5 тыс. руб. и 10 тыс. руб.) и НДС - 3 тыс. руб.

6. Фактическая стоимость приобретенного сырья отражается следующим образом:

Д-т 51 К-т 66 - на сумму 600 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 600 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 500 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 500 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 66 - на сумму 60 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 51 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму 3 тыс. руб.

Таким образом, общая фактическая стоимость сырья составила 585 тыс. руб.

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету, что соответствует п.15 ПБУ 5/01, п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, и не подлежит изменению в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю.

Пример. 1. Организация уплатила 8 мая 2002 г. иностранному партнеру за приобретенные товарно - материальные ценности 2000 долл. США при курсе 31,195 руб. за 1 долл. США.

2. Материальные ценности поступили от иностранного партнера 10 июля 2002 г., когда курс доллара составлял 31,553 руб.

3. Стоимость покупки товарно - материальных ценностей отражается следующим образом:

Д-т 60 К-т 52 - на сумму 62 390 руб. (31,195 х 2000);

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 63 106 руб. (31,553 х 2000);

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 62 390 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 716 руб.

В этом случае товарно - материальные ценности оценены по курсу доллара не на день оплаты, а на день приобретения, а возникшая разница списана на финансовые результаты.

Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, которые возникают до того, пока материально - производственные запасы не приняты к бухгалтерскому учету в случае, если оплата произведена в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример. 1. Организация приобрела материальные ценности по договору купли - продажи в конвертируемой валюте на 3000 долл. США, но с оплатой в предварительном порядке.

2. На день произведенной оплаты 16 мая 2002 г. курс доллара составил по данным Банка России 31,25 руб. за 1 долл. США, оплата произведена в сумме 93 750 руб. и НДС - 18 750 руб.

3. Получены материальные ценности в августе 2002 г., когда курс доллара составил, например, 31,6 руб. за 1 долл. США, и они оценены в сумме 94 800 руб.

4. Стоимость полученных материальных ценностей определяется следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 93 750 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 18 750 руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 94 800 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 1050 руб.;

Д-т 60 К-т 60 - на сумму 93 750 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 18 750 руб.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально - производственные запасы.

Кроме того, в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, определяемую в соответствии с п.10 ПБУ 5/01, то есть полученных по договорам исполнения неденежными средствами, подлежат включению в случае их необходимости и затраты по транспортировке и приведению в состояние, пригодное для использования в производственных целях.

Пример. 1. Организация А приобрела необходимые для производства продукции вспомогательные материалы на сумму 150 тыс. руб. (НДС - 30 тыс. руб.).

2. В соответствии с договором с организацией - поставщиком расчеты осуществляются не денежными средствами, а оказанием услуг со стороны организации А.

3. Организация А уплатила другим организациям:

за информационные и консультационные услуги за нахождение поставщика - 10 тыс. руб. и НДС - 2 тыс. руб.;

за доставку вспомогательных материалов от поставщика организации А - 5 тыс. руб. и НДС - 1 тыс. руб.;

по доведению приобретенных вспомогательных материалов до пригодного к использованию состояния силами своих подразделений на общую сумму 20 тыс. руб.

4. Организацией А взамен полученных материалов оказаны услуги организации - поставщику на сумму 180 тыс. руб. и НДС 36 тыс. руб.

5. В бухгалтерском учете фактическая стоимость полученных материалов определяется следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 150 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 и К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 20 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 180 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 36 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 150 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 6 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 6 тыс. руб.

Пример. 1. Организация А приобрела материалы на сумму 100 тыс. руб. и НДС - 20 тыс. руб.

2. Организация А оказала услуги на сумму 90 тыс. руб. и НДС - 18 тыс. руб.

3. Организация А осуществила дополнительные расходы по приобретению материалов на сумму 30 тыс. руб. и НДС - 6 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете операции по поступившим материалам отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 90 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 18 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 90 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 18 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51 - на сумму 30 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 76 и Д-т 76 К-т 51- на сумму 6 тыс. руб.

В этом случае стоимость приобретенных материалов составляет 130 тыс. руб., а у организации - покупателя числится задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если иное не предусмотрено договором.

Пример. 1. Организация А приобрела материалы на общую сумму 200 тыс. руб. и НДС - 40 тыс. руб. по договору купли - продажи, предусмотрев расчеты неденежными средствами.

2. Взамен полученных материалов отправлены выпускаемые организацией строительные материалы с доставкой до организации - поставщика с указанием количества и без оценки их стоимости.

3. Кроме того, организация А произвела следующие выплаты:

- комиссионное вознаграждение посреднической организации за поиск организации - поставщика материалов на сумму 10 тыс. руб. и НДС 2 тыс. руб.;

- оплата специальной организации за консультации по эффективному использованию приобретаемых материалов на сумму 5 тыс. руб. и НДС 1 тыс. руб.;

- оплата транспортной организации за погрузку и доставку материалов на сумму 5 тыс. руб. и НДС 1 тыс. руб.

4. Оприходование приобретенных материалов у организации и определение их фактической стоимости осуществляются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 62 К-т 90 - на сумму 40 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 60 К-т 62 - на сумму 40 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 10 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 2 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 5 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 1 тыс. руб.

Таким образом, стоимости полученных материалов и отгруженной продукции будут равновелики, а стоимость полученных материалов равна 220 тыс. руб.

Товарно - материальные ценности могут быть:

- изготовлены собственными силами;

- переданы в счет задолженности учредителей;

- получены по договору дарения или безвозмездно;

- получены в результате выбытия основных средств или другого имущества.

Оценка вышеуказанных материальных ценностей не аналогична той, которая применяется при их приобретении у поставщиков за плату, и по этой причине рассмотрим оценку материальных ценностей в каждом конкретном случае.

1. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с п.4 ст.254 НК РФ если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты своих работ или услуги, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

В п.2 ст.319 НК РФ указано, что остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца оцениваются налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, определено, что если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она может не приходоваться на счет 43 "Готовая продукция", а должна учитываться на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

2. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов указано, что если расходы по доставке (транспортно - заготовительные расходы) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов, то есть в этом случае фактическая себестоимость материалов состоит из стоимости в пределах задолженности по учредительному взносу и расходов организации по доставке и транспортировке этих материалов.

Пример. 1. У организации А числится задолженность за одним из учредителей, который не в состоянии погасить эту задолженность денежными средствами, в сумме 200 тыс. руб.

2. Собранием учредителей принято решение о погашении этой задолженности имеющимися у учредителя материальными ценностями, которые необходимы организации, на сумму 200 тыс. руб.

3. Организация А по договору с транспортной организацией осуществила погрузку и доставку материалов на склад и уплатила в кассу транспортной организации 20 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете фактическая стоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 75 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 тыс. руб.

Иначе говоря, стоимость материалов, полученных в счет погашения учредительного взноса, составляет уже не 200 тыс. руб., а 220 тыс. руб. Если принимающая сторона произвела еще дополнительные расходы на приведение указанных материалов в состояние, пригодное для их использования, и другие необходимые расходы, то в этом случае стоимость материалов дополнительно увеличивается на эти расходы.

3. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Вышеуказанное основано на п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Сумма расходов по доставке материалов и их доведению до пригодного к использованию состояния подлежит включению в стоимость приобретаемых материально - производственных запасов, что соответствует п.11 ПБУ 5/01 и п.66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов.

В Инструкции по применению Плана счетов определен порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездно поступивших материалов, согласно которому оприходование их производится по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Покажем на примере порядок определения фактической стоимости материально - производственных запасов, полученных по договору дарения или безвозмездно.

Пример. 1. Организация А получила от организации Б не используемые ею материально - производственные запасы в связи с прекращением деятельности по выпуску нерентабельной продукции на сумму исходя из рыночной стоимости 100 тыс. руб., и возмещен НДС - 20 тыс. руб.

2. Организация А осуществила собственные затраты по погрузке и доставке материалов, полученных безвозмездно, за что уплатила транспортной организации 20 тыс. руб. и НДС - 4 тыс. руб.

3. Организация А нашла организацию - переработчика, которая довела полученные материалы до состояния, пригодного к использованию организацией А, за что ей было уплачено 20 тыс. руб. за доработку и НДС - 4 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете фактическая стоимость полученных материалов отражается следующим образом:

Д-т 10 К-т 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму 100 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 51 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 4 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 50 - на сумму 20 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 50 - на сумму 4 тыс. руб.

Следовательно, общая стоимость приобретенных материально - производственных запасов составляет 140 тыс. руб.

4. Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Пример. 1. Организация списала не используемые в результате морального и физического износа основные средства с балансовой стоимостью 300 тыс. руб.

2. За период срока полезного использования этих основных средств были начислены амортизационные отчисления на сумму 280 тыс. руб.

3. Оценочная комиссия оценила предполагаемые к дальнейшему использованию запасные части на сумму 15 тыс. руб. и металлолом на сумму 5 тыс. руб.

4. Оприходование запасных частей и металлолома как материальных ценностей осуществляется следующим образом:

Д-т 91 К-т 01 - на сумму 300 тыс. руб.;

Д-т 02 К-т 91 - на сумму 280 тыс. руб.;

Д-т 10, субсчет "Запасные части", К-т 91 - на сумму 15 тыс. руб.;

Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91 - на сумму 5 тыс. руб.

Согласно п.3 ст.254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей.

Учитывая разд.3 "Учет тары" Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, необходимо обратить внимание на следующее:

- тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются;

- к возвратной таре относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.); металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.); стеклянная тара (бутыли, банки, бутылки и др.); тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.); специальная тара, изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров);

- тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией, учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции следующим образом:

если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции, - по цене, указанной в договоре, по счету 10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы";

если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации - покупателе или быть продана, то она приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением вышеуказанной стоимости на счета учета финансовых результатов.

Иначе говоря, стоимость материальных ценностей при оприходовании тары не уменьшается, а финансовый результат организации увеличивается.

Пример. 1. Организация приобрела материалы в картонной упаковке на сумму 200 тыс. руб. и НДС - 40 тыс. руб.

2. Организация списала материалы на затраты производства в полном объеме.

3. После использования в производстве материалов получено экспертное заключение от привлеченной организации об оценке картона, в который были затарены материалы, что его рыночная цена составляет 10 тыс. руб.

4. В бухгалтерском учете операции по списанию материалов и оприходованию полученной тары отражаются следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 40 тыс. руб.;

Д-т 20 К-т 10 - на сумму 200 тыс. руб.;

Д-т 10 К-т 91 - на сумму 10 тыс. руб.

В соответствии с п.5 ст.254 НК РФ подлежат оприходованию те товарно - материальные ценности, которые были переданы в производство, но остались неиспользованными. В этом случае производится снижение материальных расходов на стоимость неиспользованных материалов в той оценке, в которой они были списаны.

Пример. 1. Организация списала на затраты производства материалы на сумму 200 тыс. руб.

2. Инвентаризацией на конец отчетного месяца выявлено, что не все материальные ценности использованы при производстве продукции (работ, услуг), и остаток составил 40 тыс. руб.

3. В этом случае производится возврат на склад неиспользованных материалов, а на затраты производства списывается 160 тыс. руб. по материальным затратам.

Как и ранее, до конца 2001 г., сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В соответствии с п.6 ст.254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно - материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Отходы производства приходуются по дебету счета 10, субсчет "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство" или других соответствующих счетов.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Рассмотрим каждый вышеуказанный метод списания сырья и материалов:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов.

Как указано в п.17 ПБУ 5/01, этот метод применяется в случае, если материально - производственные запасы используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или они не могут обычным образом заменять друг друга.

Согласно п.74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов возможны два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно - заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

Пример. Организацией получены в августе 2002 г. драгоценные металлы:

     
   —————————————————T———————————————T—————————————————T—————————————¬
   |Дата поступления|Количество, ед.|Цена за ед., руб.| Сумма, руб. |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |02.08.2002      |       200     |      2 000      |    400 000  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |05.08.2002      |       150     |      2 020      |    303 000  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |07.08.2002      |       250     |      2 040      |    510 000  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |12.08.2002      |       120     |      2 050      |    246 000  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |14.08.2002      |       100     |      2 055      |    205 500  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |19.08.2002      |       130     |      2 060      |    267 800  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |23.08.2002      |       180     |      2 065      |    371 700  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |29.08.2002      |       250     |      2 070      |    517 500  |
   +————————————————+———————————————+—————————————————+—————————————+
   |Итого           |     1 380     |                 |  2 821 500  |
   L————————————————+———————————————+—————————————————+——————————————
   

Если организация израсходовала все полученные драгоценные металлы на производство продукции, то вся сумма 2 821 500 руб. будет списана. Предположим, что при производстве продукции задействованы 1000 единиц, тогда определяется стоимость этой продукции на основании спецификаций;

2) метод оценки по средней стоимости.

Оценка материально - производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение месяца.

Пример. Организация приобрела в сентябре 2002 г. сырье для производства продукции:

     
   ——————————————————————T———————————————T——————————————T———————————¬
   |   Дата поступления  |Количество, ед.| Цена за ед., |Сумма, руб.|
   |                     |               |     руб.     |           |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |02.09.2002           |      2 000    |     10—00    |   20 000  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |05.09.2002           |      3 000    |     10—20    |   30 600  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |09.09.2002           |      2 500    |     10—50    |   26 250  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |11.09.2002           |      2 700    |     10—80    |   29 160  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |16.09.2002           |      2 000    |     11—00    |   22 000  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |18.09.2002           |      2 200    |     11—10    |   24 420  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |23.09.2002           |      2 500    |     11—20    |   28 000  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |25.09.2002           |      3 500    |     11—30    |   39 550  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |Всего                |     20 400    |              |  219 980  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |Остаток на 01.09.2002|      1 000    |      9—50    |    9 500  |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |Израсходовано в      |     20 600    |              |  220 901  |
   |сентябре             |               |              |           |
   +—————————————————————+———————————————+——————————————+———————————+
   |Остаток на 01.10.2002|        800    |              |    8 579  |
   L—————————————————————+———————————————+——————————————+————————————
   

Исходя из приведенных данных списание стоимости сырья по средней оценке составило 220 901 руб. ((219 980 руб. + 9500 руб.) : (20 400 ед. + 1000 ед.) х 20 600 ед.).

На 01.09.2002 стоимость остатков сырья составила 8579 руб. ((219 980 руб. + 9500 руб.) : (20 400 ед. + 1000 ед.) х 800 ед.);

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально - производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Исходя из данных вышеприведенной таблицы на стоимость выпускаемой продукции по методу ФИФО должно быть списано сырье на сумму 220 440 руб. ((219 980 руб. + 9500 руб.) - (11-30 руб. х 800 ед.)) и на остатке осталось сырья на сумму 9040 руб. (11-30 руб. х 800 ед.);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально - производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретений. При применении этого способа оценка материально - производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость последних по времени приобретений.

Опять же обратимся к вышеприведенной таблице и определим стоимость материально - производственных запасов в виде сырья, списанного в производство и оставшегося на остатке.

За сентябрь 2002 г. по методу ЛИФО исчисляется:

списанное в производство сырье - 221 880 руб. ((219 980 руб. + 9500 руб.) - (9-50 руб. х 800 ед.));

оставшееся на остатке сырье - 7600 руб. (9-50 руб. х 800 ед.).

Таким образом, прежде чем определить в учетной политике метод списания сырья и материалов, организация должна принять во внимание, что по каждой группе (виду) материально - производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки, что обусловлено п.21 ПБУ 5/01. Оценка материально - производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

В соответствии с п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Но при этом следует отличать недостачи и несоответствия в расчетах при поступлении материальных ценностей от поставщиков. В Инструкции по применению Плана счетов указано следующее.

Независимо от оценки товарно - материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. Когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно - материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствия цен, обусловленные договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Согласно п.2 ст.272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), в случае организации учета доходов и расходов по методу начисления.

3. Затраты на оплату труда

В соответствии со ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда подлежат отнесению следующие затраты налогоплательщика:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Согласно ст.57 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) в трудовом договоре - соглашении между работодателем и работником обусловлены условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В ст.144 ТК РФ установлено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки, которые обусловлены трудовым договором.

В соответствии с п.21 ст.270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, помимо тех, которые указаны в трудовых договорах. В расходы на оплату труда не включаются премии, которые выплачиваются работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п.22 ст.270 НК РФ);

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые по законодательству Российской Федерации.

Исходя из требований ст.ст.152 - 154 ТК РФ работодатель обязан:

- произвести оплату за сверхурочную работу в первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно;

- работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере, в том числе:

сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит;

- каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами. Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников, коллективным или трудовым договором;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Согласно ст.222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно - профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно - профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Пока действуют два нормативных документа, по которым осуществляются бесплатное получение работниками лечебно - профилактического питания и бесплатная выдача молока или равноценных ему продуктов: Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 07.01.1977 N 4/П-1 и Постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13.

Компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, установлены следующими законами:

- Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях";

- Законом РФ от 18.10.1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий";

- Федеральными законами от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации", от 10.01.1996 N 6-ФЗ "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации"; от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих", от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности";

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, определено, что Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

На основании ст.165 ТК РФ работодатель обеспечивает гарантии и компенсации работнику в случае исполнения им государственных или общественных обязанностей.

При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры, призывники в армию, депутаты, свидетели, потерпевшие, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и др.), производят выплаты работнику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период выполнения государственных или общественных обязанностей;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

В соответствии со ст.325 ТК РФ и ст.33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" предоставлено право работнику на компенсацию расходов по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно только на территории Российской Федерации;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

В гл.19 "Отпуска" ТК РФ изложено следующее:

- работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка;

- ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней;

- ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами;

- продолжительность ежегодных основного и дополнительного оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются;

- оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно;

- отпуск работника может быть разделен на части, каждая из которых должна быть не менее 14 дней.

Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в любое удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год;

- часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В соответствии со ст.126 ТК РФ не допускается замена отпуска денежной компенсаций беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации.

Согласно ст.ст.81 и 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, что в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен;

10) единовременное вознаграждение за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из ст.144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Вышеуказанные системы могут устанавливаться также коллективным договором;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно - климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно гл.50 ТК РФ:

- оплата труда в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате;

- размер районного коэффициента к заработной плате и порядок его выплаты устанавливаются федеральными законами;

- лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом.

Процентная надбавка к заработной плате установлена работникам предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ст.11 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях";

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно - климатическими условиями.

Основные принципы оплаты труда работников в северных территориях страны и приравненных к ним местностях обусловлены Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1, установившим районные коэффициенты к заработной плате и надбавки к ней в связи с отдаленностью и сложностью в обеспечении транспортом, увеличением прожиточного минимума;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, установлены в гл.26 ТК РФ и должны быть определены в трудовом договоре;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.ст.165 и 182 ТК РФ при переводе работника, нуждающегося в соответствии с медицинским заключением в предоставлении другой работы, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок в течение одного месяца со дня перевода, а при переводе в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, - до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника.

Как обусловлено п.9.1.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, установлены:

ст.ст.2, 22 ТК РФ, согласно которым работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами;

Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

15) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

НК РФ изменена группировка затрат в части отнесения расходов по страхованию. Если Положением о составе затрат это было предусмотрено отдельной позицией, то в ст.255 НК РФ данные расходы определены в составе фонда оплаты труда и разделены на два вида страхования - обязательное и добровольное.

При этом обязательное страхование работников устанавливается федеральными законами, и в связи с этим расходы принимаются в сумме фактических затрат, а добровольное страхование ограничено как по своему содержанию, так и по размерам.

Иначе говоря, для целей налогообложения к расходам на оплату труда подлежат отнесению следующие виды добровольного страхования:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, в течение которых не предусмотрено осуществление страховых выплат, в том числе и в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица);

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, которые предусматривают выплату пенсий пожизненно при достижении застрахованным лицом предусмотренных законодательством Российской Федерации оснований для получения государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, если такие договоры заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц;

- добровольного личного страхования, заключаемого исключительно только на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

- для целей налогообложения расходы организаций по договорам добровольного страхования принимаются в пределах:

12% от суммы расходов на оплату труда по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного их страхования, негосударственного пенсионного обеспечения;

3% от суммы расходов на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

10 000 руб. в год на одного застрахованного по договорам добровольного страхования исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Необходимо обратить внимание налогоплательщиков на внесенную поправку в п.16 ст.255 НК РФ в той части, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с вышеуказанным пунктом ст.255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные выше.

В соответствии с п.п.6 - 7 ст.270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются взносы по добровольному страхованию работников, кроме тех взносов, которые предусмотрены в п.16 ст.255 НК РФ и указаны выше по тексту.

Исходя из п.12 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога не учитываются для целей налогообложения оплата работодателем медицинского обслуживания физических лиц - работников непосредственно лечебному учреждению в связи с тем, что оплата медицинских расходов предусмотрена страховщиками.

В соответствии со ст.ст.934 и 970 ГК РФ в Методических рекомендациях МНС России по применению главы 25 НК РФ расходы по страхованию признаются равномерно в течение срока действия договора согласно п.6 ст.272 НК РФ.

Пример. 1. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

2. 8 января 2002 г. организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников на 2002 г. (год равен 365 дням).

3. Страховая премия была уплачена единовременно 11 января 2002 г. в размере 12 тыс. руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления денежных средств страховщику.

4. Так как договор страхования начинается не с начала января, то по расчету на январь приходится сумма 677 руб. ((12 000 руб. : 12 мес.) : 31 день х 21 день).

В аналогичном порядке рассчитана сумма, приходящаяся на 10 дней января 2003 г., равная 323 руб. ((12 000 руб. : 12 мес.) : 31 день х 10 дней).

Таблица расчета выглядит следующим образом:

     
   —————————T———————————T————————T—————————————T——————————T—————————¬
   | Период |  Расходы  |Предель—| Равномерные |Признанные| Расходы |
   |        | на оплату |ный     |  расходы по | расходы, |на оплату|
   |        |  труда в  |размер  |добровольному|   руб.   |  труда, |
   |        |  руб. без |затрат  | медицинскому|          |  всего, |
   |        |   учета   |по      | страхованию,|          |   руб.  |
   |        | затрат по |добро—  |     руб.    |          |         |
   |        |страхованию|вольному|             |          |         |
   |        |           |медицин—|             |          |         |
   |        |           |скому   |             |          |         |
   |        |           |страхо— |             |          |         |
   |        |           |ванию   |             |          |         |
   |        |           |(3% от  |             |          |         |
   |        |           |расходов|             |          |         |
   |        |           |на      |             |          |         |
   |        |           |оплату  |             |          |         |
   |        |           |труда,  |             |          |         |
   |        |           |руб.)   |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |    1   |     2     |    3   |      4      |     5    |    6    |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь  |   100 000 |  3 000 |       677   |     677  |  100 677|
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   200 000 |  6 000 |     1 677   |   1 677  |  201 677|
   |февраль |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   300 000 |  9 000 |     2 677   |   2 677  |  302 677|
   |март    |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   400 000 | 12 000 |     3 677   |   3 677  |  403 677|
   |апрель  |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   500 000 | 15 000 |     4 677   |   4 677  |  504 677|
   |май     |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   600 000 | 18 000 |     5 677   |   5 677  |  605 677|
   |июнь    |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   700 000 | 21 000 |     6 677   |   6 677  |  706 677|
   |июль    |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   800 000 | 24 000 |     7 677   |   7 677  |  807 677|
   |август  |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —|   900 000 | 27 000 |     8 677   |   8 677  |  908 677|
   |сентябрь|           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —| 1 000 000 | 30 000 |     9 677   |   9 677  |  109 677|
   |октябрь |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —| 1 100 000 |33 000  |    10 677   |  10 677  |1 110 677|
   |ноябрь  |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь —| 1 200 000 |36 000  |    11 677   |  11 677  |1 211 677|
   |декабрь |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |Январь  |   115 000 |3450    |       323   |     323  |  115 323|
   |2003 г. |           |        |             |          |         |
   +————————+———————————+————————+—————————————+——————————+—————————+
   |        |           |        |    12 000   |   1 200  |         |
   L————————+———————————+————————+—————————————+——————————+——————————
   

16) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

Особенности регулирования труда лиц, работающих вахтовым методом, определены в гл.47 ТК РФ и заключаются в следующем:

- вахтовый метод - это особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания;

- вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых отдаленных районах или районах с особыми природными условиями;

- работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ;

- за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка (оклад);

17) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

Вышеуказанное аналогично п.7 Положения о составе затрат, но исключены уточнения в части того, что выплаты могут быть произведены как непосредственно привлеченным лицам, так и перечислением государственным организациям;

18) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

Эта статья затрат у работодателя соответствует ст.187 ТК РФ, в которой обусловлено, что при направлении работодателем работника для повышения его квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки;

19) расходы на оплату труда работников - доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Эта статья расходов соответствует ст.186 ТК РФ и Закону РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов";

20) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации - налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско - правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско - правового характера, заключенным с индивидуальным предпринимателем.

Налогоплательщики при списании вышеуказанных затрат обращают внимание на то, что в этом случае не учитываются выплаты физическим лицам, являющимся индивидуальными предпринимателями, так как в соответствии с пп.41 п.1 ст.264 НК РФ эти расходы подлежат списанию как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

21) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

В ст.349 ТК РФ определено следующее:

- на работников, заключивших трудовой договор о работе в воинских частях, учреждениях, военных образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования, иных организациях Вооруженных Сил Российской Федерации и федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, а также на работников, проходящих заменяющую военную службу альтернативную гражданскую службу, распространяется трудовое законодательство с особенностями, предусмотренными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами;

- в соответствии с задачами органов, учреждений и организаций, указанных в ч.1 ст.349 ТК РФ, для работников устанавливаются особые условия оплаты труда, а также дополнительные льготы и преимущества;

22) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В эту статью расходов списываются только затраты работодателя в соответствии с законодательными актами.

Так, например, согласно Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" производится доплата инвалидам согласно Постановлению Минтруда России от 02.06.2000 N 43;

23) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые согласно ст.324.1 НК РФ.

Ранее вышеуказанные резервы создавались налогоплательщиком в бухгалтерском учете в соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а с 1 января 2002 г. они принимаются и для целей налогообложения.

Как следует из п.25 ст.255 НК РФ, вышеуказанный перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, и у налогоплательщика могут возникнуть иные виды расходов в пользу работника, но они должны быть предусмотрены трудовым или коллективным договором и соответствовать требованиям ТК РФ.

Согласно ст.270 НК РФ для целей налогообложения не учитываются следующие выплаты:

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных отчислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) ниже рыночных цен товаров (работ, услуг) работникам;

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания и др.

Суммы по оплате труда, причитающиеся работникам, отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Суммы оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, отражаются по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В соответствии с п.4 ст.272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.

Так как согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся и суммы единого социального налога, то при его начислении необходимо руководствоваться гл.24 НК РФ, а также Методическими рекомендациями МНС России по порядку исчисления и уплаты единого социального налога.

4. Амортизационные отчисления по основным средствам

Согласно п.1 ст.318 НК РФ в состав прямых расходов включаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Исходя из ст.257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Так как согласно п.5 ст.270 НК РФ не подлежат учету для целей налогообложения расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, то его списание производится в течение срока его полезного использования исходя из стоимости приобретения и амортизационных отчислений.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На основании п.8 ст.250 НК РФ основные средства, полученные безвозмездно, оцениваются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, исключая НДС, если организация является его плательщиком, и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые поставщикам (продавцам); организациям за осуществление работ по договору строительного подряда; организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги; в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенных пошлин; процентов по кредитам и заемным средствам до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету и прочие затраты по приобретению, сооружению и изготовлению объектов основных средств.

В связи с тем что оценка объекта основных средств производится на дату принятия к бухгалтерскому учету, то при расчетах в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), возникающая суммовая разница - это разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример. 1. Организация приобрела по договору купли - продажи основные средства с предварительной оплатой в размере 3000 долл. США.

2. Предварительная оплата произведена 8 мая 2002 г. (по курсу 31 руб. 19 коп. за 1 долл. США) в сумме 93 570 руб.

3. Организация получила основные средства от поставщика 10 июля 2002 г. (курс доллара США составил 31 руб. 55 коп.), и счет поставщика выписан на сумму 94 650 руб.

4. Приобретенный объект основных средств должен быть оприходован по счету поставщика на сумму 94 650руб.

5. Произведены затраты организации за транспортировку и доставку основных средств транспортной организации на сумму 10 000 руб.

6. Так как основные средства приобретались через посредническую организацию, то ей было уплачено вознаграждение за оказанные услуги в сумме 5000 руб.

Для упрощения расчета НДС не учитываем.

7. В бухгалтерском учете приобретение основных средств отражается следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 93 570 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 94 650 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 1080 руб. (94 650 руб. - 93 570 руб.);

Д-т 08 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 109 650 руб.

Если основные средства поступили в организацию в счет погашения задолженности по учредительному взносу, то фактической стоимостью основных средств являются денежная оценка по согласованию с учредителями (участниками), расходы по доставке и доведению этих основных средств до состояния, в котором они возможны к применению.

Пример. 1. У организации А числится задолженность за одним из учредителей на сумму 90 000 руб.

2. Учредителем принято решение, согласованное с другими учредителями, погасить свою задолженность имеющимися у него основными средствами на сумму 80 000 руб. и произвести расходы по доставке своими силами на сумму 10 000 руб.

3. Организация А по договоренности с учредителем приняла решение о передаче организации Б вышеуказанных основных средств для их доведения до состояния, в котором они были бы более эффективно использованы. Затраты по доведению основных средств до необходимого к использованию в запланированных целях состояния у организации А составили 25 000 руб.

4. Доставка основных средств от организации Б до организации А произведена транспортной организацией, за что было уплачено 5000 руб.

5. Оприходование основных средств, полученных от учредителя в счет погашения его задолженности, организацией А осуществлено следующим образом:

Д-т 75 К-т 80 - на сумму 90 000 руб.;

Д-т 08 К-т 75 - на сумму 80 000 руб.;

Д-т 08 К-т 75 - на сумму 10 000 руб.;

Д-т 08 К-т 76 и Д-т 76 К-т 50 - на сумму 25 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 120 000 руб.

Основные средства могут также поступать в организацию:

1) по договору дарения (безвозмездно) с определением их по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В случае получения основных средств, бывших в употреблении, необходимо определять их стоимость с учетом использования бывшим владельцем.

Учитывая п.12 ст.259 НК РФ и п.21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, приобретаемые основные средства, бывшие в употреблении, подлежат оценке исходя из рыночной стоимости, но с учетом срока использования бывшим владельцем.

Пример. 1. Организация получила основные средства в порядке безвозмездной передачи исходя из рыночной стоимости 100 000 руб.

2. Передающая организация использовала основные средства в течение 5 из 8 лет по сроку полезного использования.

3. За период эксплуатации передающей стороной начислены амортизационные отчисления на сумму 62 500 руб.

4. Произведены затраты по доставке безвозмездно переданных основных средств на сумму 5000 руб.

5. В этом случае приобретаемые основные средства отражаются следующим образом:

Д-т 08 К-т 91 - на сумму 37 500 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 42 500 руб.;

2) по договору, предусматривающему исполнение неденежными средствами, с определением стоимости по переданным или подлежащим передаче ценностям исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Пример. 1. Организация приобрела по договору купли - продажи основные средства, расчеты по которым должны производиться материалами. По счетам поставщика цена основных средств - 50 000 руб.

2. В счет поставки основных средств покупатель передал поставщику не используемые им материалы на сумму 60 000 руб.

3. Произведены расходы по доставке основных средств на сумму 3000 руб.

4. Оплачено вознаграждение посреднической организации за участие в приобретении основных средств путем расчетов неденежными средствами на сумму 2000 руб.

5. Приобретенные основные средства оприходованы следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 10 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 76 К-т 91 - на сумму 60 000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 3000 руб.;

Д-т 08 К-т 50 - на сумму 2000 руб.;

Д-т 60 К-т 76 - на сумму 50 000 руб.;

Д-т 91 К-т 76 - на сумму 10 000 руб.

Списание возникающей разницы на счет 91 "Прочие доходы и расходы" осуществляется в случае, если она не будет погашаться должником.

Как указано в п.11 ПБУ 6/01, при невозможности установить стоимость передаваемых или подлежащих передаче ценностей стоимость основных средств в вышеуказанном примере могла бы быть равна 50 000 руб.;

3) после проведения инвентаризации. Будучи ранее не учтенными в бухгалтерском балансе, они оцениваются исходя из рыночной стоимости с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы";

4) если они произведены самой организацией. В этом случае их оценка производится исходя из фактических затрат как стоимость готовой продукции, что основано на п.1 ст.257 НК РФ;

5) по договору лизинга. Стоимость основных средств определяется по сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Как в п.2 ст.257 НК РФ, так и в п.14 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объектов основных средств произошло увеличение срока их полезного использования, то налогоплательщик вправе увеличить их, но в пределах сроков, которые установлены для таких основных средств.

Так, например, организация осуществила модернизацию транспортного средства, входящего в четвертую группу основных средств, первоначальный срок полезного использования которого был определен в 6 лет согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В этом случае можно увеличить срок полезного использования только до 7 лет включительно. Если же реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств не привели к увеличению срока полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Согласно п.1 ст.258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии со ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие десять амортизационных групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Иначе говоря, не установлен конкретный срок, как это было до конца 2001 г., использования объектов основных средств, а налогоплательщику предоставлено право в пределах сроков по каждой группе основных средств устанавливать конкретный срок использования каждого вида основных средств.

Кроме того, в соответствии с п.5 ст.258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самим налогоплательщиком, учитывая технические условия приобретаемых основных средств или рекомендации организаций - изготовителей.

Налогоплательщику предоставлено право производить начисление амортизации основных средств с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав собственности согласно п.8 ст.258 НК РФ, в то время как в соответствии с п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты этих основных средств до подтверждения государственной регистрации учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Согласно п.1 ст.257 НК РФ налогоплательщику не предоставлено право исчислять амортизационные отчисления для целей налогообложения от восстановительной стоимости начиная с переоценки на 1 января 2003 г., и по этой причине Приказом Минфина России внесены изменения в п.15 ПБУ 6/01 в части отражения результатов переоценки основных средств.

Организации осуществляют начисление амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета согласно п.18 ПБУ 6/01 и разд.3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств одним из четырех способов: линейным, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ), а для целей налогообложения согласно ст.259 НК РФ установлены два метода - линейный и нелинейный. При этом применение линейного метода начисления амортизации обязательно по основным средствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию (п.3 ст.259 НК РФ).

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.

В п.4 ст.259 НК РФ указаны формулы расчета норм амортизации для линейного и нелинейного метода:

К = (1/n) х 100% - линейный метод;

К = (2/n) х 100% - нелинейный метод,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе и к остаточной стоимости при нелинейном методе, а n - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Подписано в печать В.И.Макарьева

14.10.2002 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——