"ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 1 - ПБУ 16" (Макарьева В.И.) ("Налоговый вестник", 2003)

"Книги издательства "Налоговый вестник", 2003

ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 1 - ПБУ 16

В.И.Макарьева

ВВЕДЕНИЕ

Для ликвидации отставания процесса реформирования отечественной системы бухгалтерского учета от общего хода экономических реформ в Российской Федерации Правительство РФ приняло Постановление от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности", которым утверждена соответствующая программа по приведению национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Основными задачами реформирования системы бухгалтерского учета являются:

- формирование системы стандартов учета и отчетности, которые смогли бы обеспечить полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

- обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказание необходимой методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Как определило Правительство РФ в вышеуказанном Постановлении, главная задача Программы реформирования бухгалтерского учета состоит в создании приемлемых условий последовательного, полезного, рационального и успешного выполнения системой бухгалтерского учета присущих ей функций в конкретной экономической среде. Выполнением Программы реформирования бухгалтерского учета будет обеспечена непротиворечивость российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета, сформирована модель сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета, введены процедуры корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией, а также пересмотрены допустимые способы оценки имущества и обязательств, созданы механизмы обеспечения открытости (публичности) бухгалтерской отчетности.

В целях обеспечения поставленных задач предлагалось:

1) подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

2) в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основную массу требований международных стандартов;

3) пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;

4) пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

5) ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета Минфином России внесены дополнения и изменения в ст.ст.13, 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Федеральными законами от 23.07.1998 N 123-ФЗ и от 28.03.2002 N 32-ФЗ; разработаны и приняты следующие нормативные документы по бухгалтерскому учету:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом от 09.12.1998 N 60н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом от 10.01.2000 N 2н;

Положение по бухгалтерском учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом от 06.07.1999 N 43н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом от 09.06.2001 N 44н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом от 30.03.2001 N 26н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом от 25.11.1998 N 56н;

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом от 28.11.2001 N 96н;

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом от 06.05.1999 N 32н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом от 06.05.1999 N 33н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом от 13.01.2000 N 5н (с изменениями и дополнениями);

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное Приказом от 27.01.2000 N 11н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом от 16.10.2000 N 92н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом от 16.10.2000 N 91н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом от 02.08.2001 N 60н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом от 02.07.2002 N 66н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями);

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом от 21.12.1998 N 64н;

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом от 21.03.2000 N 29н;

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом от 28.12.2001 N 119н (с изменениями и дополнениями).

В результате принятых на государственном уровне мер российская финансовая отчетность, составляемая согласно нормам МСФО, что следует из Приказов Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", мало чем отличается в настоящее время от зарубежной. Однако до сих пор продолжает иметь место несоответствие содержательного наполнения отчетности, подготовленной по российским и международным правилам, что свидетельствует о том, что работа по реформированию бухгалтерского учета еще не завершена.

1. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 1/98

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организаций, которые по законодательству Российской Федерации являются юридическими лицами, и не распространяется на кредитные организации.

Понятие "юридическое лицо" дано в ст.48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в которой записано, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.

Исходя из ст.50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Учетная политика организации - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Сформированная главным бухгалтером и утвержденная руководителем организации учетная политика включает:

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, которые являются необходимыми для ведения бухгалтерского учета согласно требованиям своевременности и полноты учета и отчетности.

Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, введенные в действие с 1 января 2001 г.

Согласно Приказу Минфина России от 29.12.2000 N 123н "О неприменении на территории Российской Федерации Приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению" Приказ Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 не применяется на территории Российской Федерации.

Однако на основании п.2 Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 26.02.2001 N 16-00-17/07 было сообщено о том, что в случае если организация не имела возможности провести необходимую подготовку к переходу с 1 января 2001 г. на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, то переход должен быть осуществлен с 1 января 2002 г. Это означает, что до перехода на новый План счетов организация отражает факты хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с изменениями и дополнениями).

Об изложенном доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС России от 06.03.2001 N ВГ-6-02/193 "О неприменении на территории Российской Федерации Приказа Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56 "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению".

2. Формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Как следует из ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, все проводимые организацией хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которыми являются первичные учетные документы, принимаемые к учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" на Госкомстат России были возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации, что и явилось основанием для выхода Постановлений Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, от 30.10.1997 N 71а, от 28.11.1997 N 78 и др.

Из п.1 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745, следует, что организации, осуществляющие торговую деятельность и оказывающие платные услуги, производят расчеты с обязательным применением контрольно-кассовых машин (ККМ). Неприменение ККМ допускается по отдельным организациям, перечень которых утвержден Советом Министров - Правительством РФ по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации.

Предприятия (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), организации и учреждения в части оказания услуг населению должны выдавать квитанции, путевки, билеты, талоны, знаки почтовой оплаты или другие приравниваемые к чекам документы строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России.

Бланки строгой отчетности доведены Указаниями Минфина России по услугам: связи - от 29.11.1993 N 16-16-84, от 22.02.1994 N 16-36; общественных организаций - от 09.12.1993 N 16-20-06, от 14.04.1995 N 16-00-30-30, от 26.06.1996 N 16-00-30-46; гостиничного хозяйства - от 13.12.1993 N 121; бытового обслуживания - от 24.02.1994 N 16-40, от 29.04.1995 N 16-00-30-33, от 11.04.1997 N 16-00-27-15, от 11.04.1997 N 16-00-27-15; общественного питания - от 20.12.1993 N 16-31; сбыта - от 21.03.1994 N 16-49; страхования - от 16.06.1994 N 16-30-63; транспорта - от 16.06.1994 N 16-30-64, от 24.02.1994 N 16-38, от 11.04.1997 N 16-00-27-15, от 23.10.1996 N 16-00-30-58; отдыха и туризма - от 16.06.1994 N 16-30-65, от 14.02.1995 N 16-00-30-13, от 26.03.1996 N 16-00-30-19, от 11.04.1997 N 16-00-27-13, от 10.12.1999 N 90н, от 25.02.2000 N 20н и др.

Из разъяснений Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России следует, что бланки строгой отчетности для осуществления денежных расчетов с населением без применения ККМ могут быть изготовлены типографиями по заказам министерств и ведомств, администраций краев и областей, а также по индивидуальным заказам организаций в соответствии с установленными образцами.

Бланки приобретаются непосредственно у изготовителя, через почтовую или посредническую организацию.

Организации могут также самостоятельно изготавливать бланки строгой отчетности, используя имеющиеся у них в наличии технические средства, при обязательном соблюдении требования нумерации всех изготавливаемых бланков, регламентированных специальными инструкциями.

3. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

Как установлено в ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и в п.п.26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, но в п.2 ст.12 указанного выше Закона и в п.27 названного Положения предусмотрены случаи, когда в обязательном порядке необходимо проводить инвентаризацию, а именно: при передаче имущества в аренду, при выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально-ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств утвержден Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Следует обратить внимание читателей на порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п.5.5 Приложения к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).

Пример. У торговой организации обнаружены неучтенные товары, рыночная стоимость которых на дату проведения инвентаризации составляет 30 тыс. руб.

Необходимо учесть п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, из которого следует, что ценности (сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, готовая продукция, товары в организациях торговли и т.п.), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском учете по цене возможной реализации, если она ниже стоимости приобретения.

Следовательно, если товары, выявленные при инвентаризации, морально устарели или потеряли качество, они отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" на сумму 30 тыс. руб. или к ним применяется скидка в установленном порядке.

До конца 2001 г. в части списания недостач и потерь для целей налогообложения организации руководствовались п.18 Приложения к Письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ-6-02/139, в котором было изложено следующее.

Правительство РФ Поручением от 29.04.1999 N ГК-П2-14232 согласилось с мнением Минторга России, изложенным в Письме от 07.04.1999 N 10-09/1928, о том, что хозяйствующие субъекты Российской Федерации по вопросу списания недостач в пределах норм естественной убыли по продовольственным товарам руководствовались (до утверждения новых норм) положениями ранее изданного МВЭС России Приказа от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли".

До принятия гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при списании на себестоимость продукции (работ, услуг) недостач и потерь в пределах норм естественной убыли следовало руководствоваться нормами естественной убыли, перечисленными в упомянутом Приказе МВЭС России, а также нормами естественной убыли по непродовольственным товарам, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами.

В п.7 ст.254 НК РФ определено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Следует также отметить, что порядок отражения недостач и порчи материальных запасов определен в п.п.29 - 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

4. Методы оценки активов и обязательств.

В отличие от ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в которой кратко изложен один из важнейших разделов бухгалтерского учета, связанный с правилами оценки имущества и обязательств, при разработке методов оценки активов и обязательств необходимо учитывать требования ПБУ 5/01, 6/01, 9/99, 10/99 и др., так как существуют многообразные варианты оценки имущества и обязательств.

5. Правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Учетной политикой организации должен быть определен порядок документооборота, включая применяемые формы первичных учетных документов, систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля.

Создание первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

6. Порядок контроля за хозяйственными операциями.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

При реализации товаров (продукции), проведении работ, оказании услуг с применением ККМ допускается составление первичного учетного документа не реже одного раза в день по окончании работы на основании кассовых чеков.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов могут составляться сводные учетные документы.

7. Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету способов. Если в нормативных документах по конкретному вопросу не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация при формировании учетной политики осуществляет разработку соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных Положений по бухгалтерскому учету.

При разработке учетной политики необходимо учесть следующее:

1) оформление учетной политики осуществляется организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.);

2) способы ведения бухгалтерского учета, которые избраны организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января и до конца года;

3) учетная политика, принятая организацией, применяется всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации независимо от места их нахождения и выделения на отдельный баланс;

4) принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

5) изменение учетной политики должно быть обосновано. Изменения вводятся с 1 января финансового года и могут производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности организации или снижение трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Изменения учетной политики, которые оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности, должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности, что также обусловлено ПБУ 4/99.

Из вышеизложенного следует, что разработка и реализация учетной политики связаны с практическим осуществлением бухгалтерского учета в организации или с его методом, заключающимся в совокупности приемов первичного наблюдения (документирование и инвентаризация), стоимостного измерения (оценка и калькулирование), текущей группировки (счета и двойная запись), итогового обобщения (баланс и отчетность).

Из многообразия способов ведения бухгалтерского учета материалов (по средней себестоимости, по себестоимости первых или последних по времени закупок либо иными способами), основных средств (погашение стоимости по линейному способу, способу уменьшаемого остатка, способу списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)), организация выбирает те способы, которые, по ее мнению, способны не только обеспечить учетный процесс, но и сформировать в результате их использования полную и достоверную информацию об ее имущественном и финансовом положении, отвечающую общепризнанным правилам, предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности организации, выявить внутрихозяйственные резервы, обеспечить финансовую устойчивость.

В связи с этим в Письме Минфина России от 19.06.2002 N 04-02-06/1/91 указано на следующее.

Нормами НК РФ (в отличие от ранее действовавшего налогового законодательства) установлен более гибкий механизм амортизации имущества для целей налогообложения, предусматривающий предоставление налогоплательщикам права применения ускоренной амортизации и снижения сроков полезной эксплуатации имущества, который должен стать дополнительным стимулом для осуществления крупномасштабных инвестиций, а также позволит организациям минимизировать влияние информации на инвестиционные процессы. Таким образом, порядок начисления амортизации по основным средствам, изложенный в гл.25 НК РФ, по своей сути является налоговой льготой.

Относительно порядка начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета уместно напомнить, что данный порядок соответствует МСФО, так как отражает реальный перенос затрат по приобретению объекта основных средств в течение фактического срока службы на себестоимость продукции, что особенно важно при формировании цен, определении рентабельности, реальной оценки активов организаций и оценки результата финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Учетная политика формируется исходя из выбора одного из способов ведения бухгалтерского учета имущества, допускаемых соответствующими положениями, утвержденными Минфином России.

Так, например, в учетной политике организации предусматривается порядок признания коммерческих и управленческих расходов. В случае признания организацией в соответствии с учетной политикой порядка списания коммерческих и управленческих расходов в составе расходов по обычным видам деятельности отдельно эти расходы не выделяются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", что соответствует п.20 ПБУ 10/99 и п.п.65 и 66 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Согласно ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода: по отдельно выполненным работам (этапам) и по объекту строительства.

При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", а при определении дохода после завершения всех работ на объекте строительства - "Доход по стоимости объекта строительства".

Выбор метода определения финансового результата производится подрядчиком в зависимости от степени надежности оценки стоимости выполненных работ и затрат, приходящихся на них по объекту строительства.

Так как подрядчик может использовать при определении финансового результата от реализации указанных выше подрядных работ одновременно два метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, то в учетной политике необходимо конкретно определить метод определения финансовых результатов, но при этом формирование учетной политики целесообразно осуществить с учетом налогового законодательства.

2. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ)

НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО" ПБУ 2/94

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций как застройщиков, так и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или же договору на строительство.

Исходя из требований п.4 ПБУ 2/94 должно быть обеспечено формирование информации по основным показателям деятельности у застройщиков и подрядчиков:

у застройщика:

- по незавершенному строительству.

Незавершенное строительство у застройщика - это его затраты по возведению объектов строительства до ввода объектов в эксплуатацию.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Сальдо по счету 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", отражает величину вложений организации в незавершенное строительство. Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" у застройщика по затратам, связанным со строительством и приобретением строительных объектов, должен осуществляться по каждому строящемуся или приобретенному объекту строительства.

Как незавершенное строительство показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.).

Как незавершенное строительство отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;

- по завершенному строительству.

Завершенное строительство - это затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства.

Сформированная первоначальная стоимость объектов строительства, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в сумме фактических затрат по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств";

- по авансам, выданным подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство.

Следует обратить внимание на изменение с 1 января 2001 г. в связи с введением в действие нового Плана счетов и Инструкции по его применению порядка отражения в бухгалтерском учете авансов, выданных подрядчикам и другим исполнителям работ. Если ранее они отражались на специальном счете 61 "Расчеты по авансам выданным", то в настоящее время застройщиком отражаются расчеты по авансам выданным на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- по финансовому результату деятельности.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, как это определено в п.15 ПБУ 2/94, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Так, например, если договорная стоимость строительства составила 100 тыс. руб., а фактические затраты по этому объекту в связи с приобретением материальных ценностей у поставщиков со скидкой выше предполагаемой ранее и сокращением работ - 90 тыс. руб., то разница в сумме 10 тыс. руб. увеличит финансовый результат у застройщика.

Однако исходя из требований п.2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами их стоимость учитывается по фактическим расходам налогоплательщика на их выполнение.

В п.8 ПБУ 2/94 указано на то, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете фактически отражаются произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Вышеперечисленные нормативные документы свидетельствуют о том, что оценка стоимости строительно-монтажных работ, произведенных хозяйственным способом, осуществляется исходя из всех сложившихся фактических затрат организации по этим работам;

у подрядчика:

- по затратам выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

- по незавершенному производству в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство.

Как следует из Плана счетов и Инструкции по его применению, расходы, связанные непосредственно с выполнением работ по строительству, учитываются подрядными организациями на счете 20 "Основное производство".

На счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке. Этот счет используется при необходимости подрядными организациями, выполняющими работы долгосрочного характера;

- по доходам, полученным от заказчиков за сданные им объекты по договору на строительство.

Выручка и себестоимость строительных и монтажных работ у подрядных организаций учитываются на счете 90 "Продажи". Записи по субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж" производятся накопительно в течение отчетного года.

При ведении счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" подрядные организации учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых заказчиком в установленном порядке.

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

- по финансовому результату по работам, выполненным по договору на строительство.

При этом согласно п.16 ПБУ 2/94 подрядчик определяет финансовый результат в зависимости от принятых им форм определения дохода - "Доход по стоимости работ по мере их готовности" или "Доход по стоимости объекта строительства", то есть финансовый результат подрядчика определяется по завершении этапов строительных работ или по окончании (завершении) строительных работ. Однако во всех случаях финансовый результат определяется как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. В этом случае объем выполненных работ соответствует сумме исходя из договорной стоимости между заказчиком и подрядчиком с учетом применяемых методов расчета.

Исходя из требований ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ, а именно: исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Как правило, цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В случае если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.

Госстрой России в Письме от 20.03.2001 N НЗ-1311/10 "О порядке применения Методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве" (доведено до налоговых органов Письмом МНС России от 19.04.2001 N ВГ-6-02/327) сообщил следующее.

Госстроем России Постановлением от 28.02.2001 N 15 утверждены по согласованию с Минфином России и Минэкономразвития России Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001) с введением в действие с 1 марта 2001 г.

Одновременно отменены Методические рекомендации по определению величины сметной прибыли при формировании свободных цен на строительную продукцию (доведены Письмом Минстроя России от 30.10.1992 N БФ-906/12) и разд.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов и сметной прибыли в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним (МДС 81-5.99).

Положения, приведенные в Методических указаниях, обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, полученных под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства РФ.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения Методических указаний носят рекомендательный характер.

В п.11 ПБУ 2/94 указано, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов. Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в случае, если они в согласованных с застройщиком размерах входят в состав договорной стоимости строительства объекта.

Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвиденных расходов и потерь создаются в случае, если расходы, связанные с этим, могут быть достоверно оценены.

На основании п.14 ПБУ 2/94 порядок применения подрядчиком формирования затрат на строительство объектов определен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

Порядок же применения застройщиком ПБУ 2/94 определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, которое доведено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. Это Положение следует применять с учетом введенных с 1 января 2001 г. Плана счетов и Инструкции по его применению;

- по авансам, полученным от застройщика в счет выполненных работ.

Как определено в ст.711 ГК РФ, подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.

3. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ

ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ" ПБУ 3/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 разработано в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета взамен Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95.

В п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - рублях.

В связи с этим и согласно п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте осуществляются в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Кроме того, в п.75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

ПБУ 3/2000 устанавливает для юридических лиц (за исключением кредитных и бюджетных организаций) особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.

Рассмотрим отличия ПБУ 3/2000 от ПБУ 3/95.

1. Расширен круг неприменения ПБУ 3/2000 за счет включения в п.2 абз.3 следующего содержания:

"при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не подлежащих оплате в рублях".

Этот дополнительно включенный текст имеет непосредственное отношение к тем операциям организаций, которые возникают у них при применении ст.317 ГК РФ, из которой следует, что:

денежные обязательства должны быть выражены в рублях;

в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон;

использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

Исходя из вышеуказанного возникающая разница между рублевой оценкой фактически поступившего актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, является не чем иным, как суммовой разницей, отражаемой в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) или затрат на производство или во внереализационных доходах и расходах согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, что и послужило причиной внесения существенной поправки в ПБУ 3/2000 и ПБУ 6/01.

2. Изменена редакция п.3.7 ПБУ 3/95. Ранее не было определено, что пересчет оценки уставного (складочного) капитала после принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится. В п.10 ПБУ 3/2000 установлен порядок, согласно которому оценка уставного (складочного) капитала остается без изменений.

Пример. В организации определен уставный (складочный) капитал с долей иностранного физического лица 400 долл. США. К моменту регистрации организации этим физическим лицом осуществлен взнос в размере 250 долл. США, остальная часть внесена согласно учредительному договору через месяц.

Уставный (складочный) капитал уже определен к моменту регистрации, и доля иностранного физического лица по курсу Банка России установлена. В дальнейшем курсовая разница не возникает по счету 80 "Уставный капитал", а появляется по счету 75 "Расчеты с учредителями".

3. Заменой слов "на дату расчета" словами "на дату исполнения обязательств по оплате" в п.4.1 ПБУ 3/95 (п.11 ПБУ 3/2000) осуществлена поправка в части того, что поскольку курсовая разница возникает по операциям, связанным с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, то это не что иное, как исполнение обязательств по оплате.

4. Изменен п.4.3 ПБУ 3/95 (п.13 ПБУ 3/2000) в той части, что курсовая разница в настоящее время подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Иначе говоря, если ранее курсовые разницы могли зачисляться в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо), то в настоящее время курсовые разницы зачисляются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по мере того, как они приняты к бухгалтерскому учету.

5. В абз.2 п.5.3 ПБУ 3/95 значилось, что переоценка стоимости имущества и обязательств, перечисленных в п.3.6 этого ПБУ (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, производственные запасы, товары, капитал и другие активы и пассивы, не перечисленные в п.3.4 ПБУ 3/95), произведенная в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства - места ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по курсу Банка России, действовавшему на дату переоценки.

Однако переоценка стоимости имущества и обязательств, которые были указаны в п.3.6 ПБУ 3/95, в рубли по курсу Банка России не производится аналогично тому, как осуществляется переоценка имущества, и по этой причине Минфином России в абз.2 п.17 ПБУ 3/2000 слово "переоценка" заменено словом "пересчет".

6. Начиная с 1 января 2000 г. изменен порядок отражения курсовых разниц, несмотря на то что они списываются на финансовые результаты.

В соответствии с п.3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 (отменена с 2000 г. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н), в составе операционных доходов и расходов отражались курсовые разницы, возникавшие в результате пересчета стоимости имущества и обязательств, стоимость которых была выражена в иностранной валюте, в рубли.

ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, введенные в действие с 1 января 2000 г., установили порядок, согласно которому курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", но не как операционные доходы и расходы, а как внереализационные доходы и расходы.

7. Поправки коснулись и п.6.3 ПБУ 3/95 (п.22 ПБУ 3/2000). В настоящее время в бухгалтерской отчетности раскрываются:

величина курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации;

величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Ранее раскрытию подлежала информация в части совершения организацией операций в иностранной валюте:

о курсе Банка России иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности;

о способе отнесения курсовых разниц за счет прибылей и убытков.

8. Пересмотрены даты совершения операций в иностранной валюте в Перечне, приложенном к ПБУ 3/2000:

а) по банковским операциям по валютным счетам датой совершения операции считается дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации, а согласно ПБУ 3/95 - дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания;

б) по доходам организации в иностранной валюте датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов организации в иностранной валюте, а по ПБУ 3/95 курсовые разницы определялись по реализации товаров (работ, услуг), иного имущества за иностранную валюту:

при определении выручки от реализации товаров (проведения работ, оказания услуг) по мере предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов - по дате предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику) при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг;

при определении выручки от реализации по мере оплаты при безналичных расчетах - по дате зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или ином кредитном учреждении при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг; при расчетах наличными денежными средствами - по дате оприходования денежных знаков в кассе организации при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг;

в случае реализации товаров, иного имущества, выполнения работ, оказания услуг за иностранную валюту в условиях товарообмена при определении выручки по мере отгрузки (отпуска) и предъявления счетов к оплате - по дате предъявления счетов и иных аналогичных документов при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг; при определении выручки от реализации по мере оплаты (при безналичных расчетах и расчетах наличными денежными средствами) - по дате перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру, фактического потребления услуг.

Исходя из вышеизложенного, дата совершения операции в иностранной валюте определялась в зависимости от того, как осуществлялся расчет выручки от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в то время как, учитывая временной фактор, по доходам и расходам организации датой совершения операции в иностранной валюте считается дата признания доходов и расходов организации в иностранной валюте;

в) по формированию уставного (складочного) капитала организации и образованию задолженности его собственников по вкладам датой совершения операций в иностранной валюте считается согласно ПБУ 3/2000 дата приобретения статуса юридического лица, а согласно ПБУ 3/95 - дата подписания учредительных документов.

Следует обратить внимание на порядок отражения в составе внереализационных доходов и расходов по п.п.14 и 15 Положения о составе затрат, действовавшего до конца 2001 г., для целей налогообложения, а именно в состав внереализационных доходов включались положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, а в состав внереализационных расходов - отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Следовательно, отрицательные курсовые разницы, возникшие в бухгалтерском учете при пересчете кредиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности и отраженные на счетах учета финансовых результатов, не могли быть учтены для целей налогообложения до погашения этой задолженности, что соответствует Приложению к ПБУ 3/2000.

В Ответе Минфина России от 24.05.2001 N 04-02-02/18 содержалось следующее. Внереализационные доходы и расходы учитывались для целей налогообложения в соответствии с п.п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), в которых было определено, что в состав внереализационных доходов и расходов включались положительные и отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте.

Глава 25 НК РФ, с учетом всех внесенных поправок, установила следующее:

- внереализационными доходами у организации признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей в целях гл.25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- внереализационными расходами являются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Отрицательной курсовой разницей в целях гл.25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

ПБУ 3/2000 определено, что стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других пассивов и активов организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000.

Следовательно, в бухгалтерском учете курсовая разница возникает либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности.

4. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 4/99

Исходя из п.п.29 - 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:

1) организации составляют бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность являются промежуточной отчетностью в течение отчетного года;

2) состав бухгалтерской отчетности - бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; приложения к бухгалтерскому балансу (отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала и др.) и отчету о прибылях и убытках; пояснительная записка (в ней приводится информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п.27 ПБУ 4/99, а также других Положениях по бухгалтерскому учету); аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

3) формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России.

В п.1 ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ, но согласно Постановлению Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Банке России и кредитных организациях) осуществляет Минфин России.

Во исполнение указанного Постановления, а также в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99 Минфином России разработаны формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные Приказом от 13.01.2000 N 4н (по заключению Минюста России от 04.02.2000 N 729-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается), а также Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом от 28.06.2000 N 60н (по заключению Минюста России от 24.07.2000 N 6128-ЭР Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н в государственной регистрации не нуждается).

Как следует из п.31 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, другие органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным правовым актам Минфина России.

Кроме того, в п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, говорится о том, что при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, подготовленных Минфином России, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в п.п.6, 7, 9 и других пунктах ПБУ 4/99;

4) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах деятельности организации. Эти требования исходят из Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99, в которых четко определено, что бухгалтерская отчетность организации должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и происшедших изменениях в ее финансовом положении, в том числе при помощи включения соответствующих дополнительных показателей и пояснений;

5) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Так как представительства, филиалы и иные аналогичные структурные подразделения, как это соответствует ст.55 ГК РФ, являются обособленными подразделениями юридического лица, они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом. Ввиду того, что они расположены вне места нахождения этого юридического лица, обеспечивая его интересы, функции, защиту, и действуют на основании доверенности юридического лица, на юридическое лицо возложена обязанность составлять сводную бухгалтерскую отчетность, что соответствует п.91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. При этом филиалы, представительства и иные структурные подразделения, в том числе и те, которые выделены на отдельные балансы, бухгалтерскую отчетность не составляют и не представляют в установленные инстанции;

6) содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, других отчетов и приложений применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

На основании этого требования в п.9 ПБУ 4/99 предусмотрено, что организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменения возможны в исключительных случаях, как, например, при изменении вида деятельности. В этом случае организацией обеспечивается подтверждение обоснованности каждого такого изменения, а в случае существенности - раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, которыми вызваны эти изменения.

Исходя из п.4 ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности;

7) в бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший отчетному (кроме отчета, составляемого за первый отчетный год).

При наличии факта несопоставимости данных отчетного и предшествовавшего годов осуществляется соответствующая корректировка бухгалтерской отчетности исходя из установленных нормативных документов, и при существенности эти корректировки раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с объяснением причин возникновения этого факта.

Как следует из п.5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более), то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Организации должны систематически делать это, чтобы у налоговых органов не возникала потребность согласно ст.88 НК РФ в получении дополнительных документов при осуществлении ими камеральных проверок;

8) бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год, которым считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Исключение при этом составляют вновь созданные либо реорганизованные организации (первым отчетным годом для которых является период со дня государственной регистрации по 31 декабря включительно) или организации, вновь созданные после 1 октября (первым отчетным периодом для них, включая и дату организации, является период с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно).

Если хозяйственная деятельность вновь созданной организации осуществлялась организацией до ее государственной регистрации, то результаты этой деятельности включаются в бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

Иначе говоря, если вновь созданная организация осуществляла свою деятельность в августе - сентябре текущего года, но государственная регистрация произведена после 1 октября этого года, то первым отчетным годом этой организации считается следующий год, но данные за август - сентябрь будут включены за указанный отчетный период, то есть с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно;

9) для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

В п.1 ст.14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что отчетным годом для всех организаций, если иное не следует из п.2 ст.14 этого Закона, является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, то есть последним календарным днем отчетного года является 31 декабря.

Однако, учитывая ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01, в бухгалтерской отчетности могут быть отражены события после отчетной даты и условные факты хозяйственной деятельности, которыми соответственно признаются факты хозяйственной деятельности, оказавшие или в дальнейшем могущие оказать влияние на финансовое состояние организации, движение денежных средств, которое имело место в период между отчетной датой (на 31 декабря отчетного года) и датой подписания бухгалтерской отчетности (в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации), или наличие фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность (то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий).

Более подробно об указанном будет изложено в комментариях по применению ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01;

10) бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Как установлено в ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, и в связи с этим в зависимости от учетной политики и объема учетной работы он принимает решение:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение во главе с главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

В связи с вышеуказанным в п.38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и в п.17 ПБУ 4/99 определено, что в случае осуществления бухгалтерского учета на договорных началах с централизованной бухгалтерией или бухгалтером-специалистом бухгалтерская отчетность должна быть подписана в обязательном порядке руководителем организации, а также руководителем централизованной бухгалтерии или специалистом, который ведет бухгалтерский учет.

Лица, подписавшие бухгалтерскую отчетность, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.18 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Минфин России Приказом от 13.01.2000 N 4н рекомендовал организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм, приложенных к Приказу.

В качестве одного из реквизитов бухгалтерского баланса предусмотрено введение под подписью главного бухгалтера данных о квалификационном аттестате профессионального бухгалтера. Необходимость проведения аттестации профессиональных бухгалтеров обусловлена требованиями Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В целях реализации указанной Программы Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности одобрен ряд документов, регулирующих вопросы аттестации профессиональных бухгалтеров. Однако, как это соответствует Письму Минфина России от 23.03.2001 N 16-00-17/09, проводимая аттестация является инициативной и предусматривается лишь для определенных групп организаций (открытых акционерных обществ и т.д.), так как пока отсутствует законодательная основа.

Судя по п.9.1.6.6 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, МНС России признал правомерность процесса повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета и проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов), указав, что расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера для получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат обложению единым социальным налогом;

11) изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

В п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано следующее.

В случае выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения были выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, что и стало основанием для включения в состав внереализационных доходов и расходов показателей "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году" и "убытки прошлых лет, признанные в отчетном году";

12) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами, что также определено в п.14 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации на основании п.40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.34 ПБУ 4/99.

ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций - юридических лиц (кроме кредитных и бюджетных организаций).

ПБУ 4/99 не применяется при формировании административной отчетности (разрабатываемой организациями для внутренних целей), статистической отчетности (представляемой органам статистики для государственного статистического наблюдения), отчетности, представляемой кредитным организациям в соответствии с их требованиями, а также отчетной информации для иных специальных целей в случае, если правилами подготовки такой отчетности и информации использование ПБУ 4/99 не предусмотрено.

ПБУ 4/99 использовалось Минфином России при разработке и утверждении форм бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом от 28.06.2000 N 60н.

ПБУ 4/99 предъявляет следующие требования к бухгалтерской отчетности:

а) кроме того, что в п.п.40 и 41 ПБУ 4/99 говорится о представлении аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности, в п.5 указано, что в составе бухгалтерской отчетности должно быть аудиторское заключение, которое подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В соответствии со ст.ст.97, 103 ГК РФ Правительство РФ в Постановлениях от 07.12.1994 N 1355 и от 25.04.1995 N 408 установило основные критерии (систему показателей) оценки деятельности экономических субъектов, по которым бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

В целях усиления контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и в соответствии с Концепцией управления государственным имуществом и приватизации в Российской Федерации, одобренной Постановлением Правительства РФ от 09.09.1999 N 1024, Правительство РФ в Постановлении от 29.01.2000 N 81 "Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий" установило следующее:

1) начиная с отчета за 1999 г. проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным в отношении федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, при наличии одного из следующих финансовых показателей их деятельности: объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда; суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Для определения указанных финансовых показателей установленный законом минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год;

2) предприятия осуществляют выбор аудиторской организации самостоятельно из числа уполномоченных организаций и заключают с ней договор на проведение аудита;

3) расходы предприятий на оплату аудиторских услуг включаются в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг), что соответствует пп.17 п.1 ст.264 НК РФ.

Правительство РФ в п.6 вышеуказанного Постановления рекомендовало органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации организовывать проведение ежегодных аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных унитарных предприятий субъектов Российской Федерации.

Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-Ф3 "Об аудиторской деятельности" определены правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В ст.7 указанного Закона установлены условия и порядок проведения обязательного аудита, а именно:

1. Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондами, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп.3 п.1 ст.7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;

5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

2. Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ.

3. Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну, полученным в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Аудиторское заключение, как определено в ст.10 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

б) внесено уточнение в части того, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление только о финансовом положении организации (ранее в п.3.3 ПБУ 4/96 говорилось об имущественном и финансовом положении), финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

в) в п.6 ПБУ 4/99 включен текст следующего содержания: "Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил";

г) раздел "Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней" дополнен текстом: "При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решение и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий";

д) исключен текст следующего содержания: "Под отдельным бухгалтерским балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. При этом подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, составляют отчетную информацию применительно к порядку, установленному ПБУ 4/96". Это сделано исходя из требований ГК РФ и НК РФ;

е) если в п.3.6 ПБУ 4/96 было указано, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному, то п.10 ПБУ 4/99 внесены уточнения, что должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается не каждая корректировка, а только каждая существенная;

ж) существенная поправка для заинтересованных пользователей финансовой отчетности внесена в п.11 (бывший п.3.7 ПБУ 4/96), а именно: "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Внесены и другие поправки в ПБУ 4/99, связанные с выходом нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации.

Если Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, способствовали появлению в активе бухгалтерского баланса показателя "Доходные вложения в материальные ценности" с отражением данных по имуществу для передачи в лизинг и имуществу, предоставленному по договору проката, то введение в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 послужило причиной изменения п.22 (ранее п.5.1 ПБУ 4/96), в котором установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.

Согласно п.23 ПБУ 4/99 введен показатель по стр. 029 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", отражающий данные по валовой прибыли, то есть результата у организации между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров (продукции, работ, услуг). И, наоборот, исключен показатель, отражающий данные по прибыли (убытку) от финансово-хозяйственной деятельности до учета операционных доходов и расходов. Данные по налогу на прибыль и отвлеченным средствам объединены в один показатель "налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи", отражаемый по стр. 150 формы N 2.

Исключен также показатель по нераспределенной прибыли (убытку) отчетного года, но в то же время дополнительно введен разд.IV "Чрезвычайные доходы и расходы", отражаемые согласно п.9 ПБУ 9/99 и п.13 ПБУ 10/99.

Справочно по стр. 201 - 204 формы N 2 отражаются показатели по дивидендам, как приходящимся на одну акцию в текущем отчетном периоде, так и предполагаемым в следующем отчетном году, расчет которых осуществляется согласно Методическим рекомендациям по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Кроме того, согласно Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н из формы N 5 в форму N 2 перенесены показатели: по штрафам, пеням и неустойкам, признанным или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании; по прибыли (убытку) прошлых лет; по возмещению убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; по курсовым разницам в иностранной валюте; по списанию дебиторской и кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также введен новый показатель по стр. 250 - по снижению себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. организации, кроме предусмотренных ранее в п.6.4 ПБУ 4/96 пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, раскрывают дополнительно данные о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях, о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, о прекращенных операциях, об аффилированных лицах, о государственной помощи, о прибыли, приходящейся на одну акцию, в связи с введением ПБУ 7/98, ПБУ 8/01, ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, Приказа Минфина России от 21.03.2000 N 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию" и т.п.

Хотя в разд.Х "Публичность бухгалтерской отчетности" исключены слова "государственной налоговой инспекции", налогоплательщики должны иметь в виду, что согласно пп.4 п.1 ст.23 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) они обязаны представить в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным (если иное не установлено законодательством Российской Федерации), то есть время публикации бухгалтерской отчетности сокращено на один месяц. Порядок публикации бухгалтерской отчетности в соответствии со ст.16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" утвержден Приказом Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами".

Следует особо обратить внимание организаций на п.п.48 - 52 ПБУ 4/99, согласно которым все организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, что исходит из требований п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В п.2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности установлено, что промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма N 1) и Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности иные отчетные показатели (Отчет о движении денежных средств (форма N 4) и др.), а также пояснительную записку, входящие в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

5. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в связи с чем отменены:

Приказ Минфина России от 15.06.1998 N 25н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98";

п.1 Перечня изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты Минфина России, утвержденного Приказом от 30.12.1999 N 107н;

п.2 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, прилагаемых к Приказу Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Отличие ПБУ 5/01 от ПБУ 5/98 состоит в следующем:

1. ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации, а не методологические основы, как было определено в п.1 ПБУ 5/98.

2. ПБУ 5/01 определило понятие организации как юридического лица по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), что соответствует гл.4 ГК РФ.

3. исключено понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов как часть материально-производственных запасов организации.

Согласно Письму Минфина России от 18.10.2000 N 16-00-17/26 начиная с периода после 1 января 2001 г. предметы со сроком использования свыше 12 месяцев, независимо от стоимости, должны относиться к основным средствам, а предметы со сроком использования менее 12 месяцев учитываются применительно к порядку, установленному для учета материалов.

В Письме Минфина России от 03.09.2001 N 16-00-16/43 сообщено, что с 1 января 2001 г. для всех организаций отменяется ведение специального учета активов в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Если организация не перешла на новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2001 г., то счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" используются лишь для учета предметов, приобретенных до 1 января 2001 г. Вновь приобретенные после 1 января 2001 г. предметы должны учитываться в зависимости от срока полезного использования на счете 01 "Основные средства" или на счете 10 "Материалы".

В ст.256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., что стало причиной внесения поправки в п.18 ПБУ 6/01.

Иначе говоря, материальные ценности, ранее учитывавшиеся в составе основных средств или малоценных и быстроизнашивающихся предметов, срок полезного использования которых не превышает одного года и первоначальной стоимостью до 10 000 руб., подлежат учету в составе материально-производственных запасов.

Кроме того, Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес существенную поправку в ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в части списания вышеуказанных предметов как расходы единовременного характера при исчислении финансового результата по переходному периоду в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет 10 000 руб. (включительно) и срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Единовременному списанию подлежит также сумма недоначисленного износа по малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

Иначе говоря, согласно требованиям гл.25 НК РФ у налогоплательщика в составе материальных ценностей подлежат учету все приобретенные предметы, необходимые для осуществления производственной деятельности, с небольшим сроком полезного использования (до одного года включительно) и невысокой стоимостью (до 10 000 руб. включительно).

4. Внесено уточнение в понятие "товары". Если в ПБУ 5/98 указывалось, что товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических или физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки, то в п.2 ПБУ 5/01 говорится о том, что товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Но это не значит, что товары не могут быть переданы для переработки другим организациям, а затем реализовываться в установленном порядке.

В Инструкции по применению Плана счетов определено, что товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.

5. Существенная поправка внесена Минфином России в понятие "единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов". Если в п.4 ПБУ 5/98 значилось, что в качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов организацией выбирается номенклатурный номер, разрабатываемый ею в разрезе их наименований и (или) однородных групп (видов), то в п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Вышеуказанный вопрос более подробно рассмотрен в п.50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.

Если материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (например, поштучно), то его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения. При этом вначале записывается количество в единице измерения, указанной в документах поставщика, затем в скобках - количество в единице измерения, по которой материал будет отпускаться со склада.

6. В п.6 ПБУ 5/01 при определении фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов исключены слова "иные платежи", но это не говорит о том, что если организацией произведена оплата каких-либо платежей, то они не будут включены в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов, так как все иные, не поименованные конкретные затраты, связанные непосредственно с покупкой этих запасов, относятся на увеличение их стоимости в соответствии с п.6 ПБУ 5/01.

7. Внесены уточнения и по списанию в качестве затрат по заготовке и доставке материально-производственных запасов процентов по кредитам поставщиков и заемным средствам, то есть проценты по кредитам поставщиков (коммерческие кредиты) и по заемным средствам относятся на стоимость материально-производственных запасов не по мере оплаты, а по мере начисления. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов, свидетельствующей о том, что причитающиеся проценты по полученным кредитам и займам отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов приобретаемых производственных запасов и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

В п.6 ПБУ 5/01 внесено уточнение, что в себестоимость материально-производственных запасов включаются только начисленные до принятия к бухгалтерскому учету запасов проценты по заемным средствам, которые были привлечены организацией для их приобретения, что также подтверждено в п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Затраты по оплате процентов по заемным средствам, произведенные после принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 относятся как операционные расходы на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

8. На основании п.6.6 ПБУ 10/99 в п.6 ПБУ 5/01 введен новый абзац, в котором говорится об уменьшении или увеличении фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов в связи с возникающими суммовыми разницами до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету. Возникновение суммовых разниц связано с тем, что оплата организацией производится в рублях, но в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах кредиторской задолженности, начисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. Суммовые разницы, которые возникают после того, как материально-производственные запасы приняты к бухгалтерскому учету, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы или расходы.

В соответствии с п.11 ст.250 НК РФ внереализационными доходами являются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

9. В п.9 ПБУ 5/01 внесены поправки двух видов:

1) фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а не на дату оприходования, как это было в ПБУ 5/98;

2) на основании п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определено, что материальные ценности, остающиеся от выбытия основных средств и другого имущества, приходуются исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая является фактической себестоимостью.

10. Пункт 10 ПБУ 5/01 дополнен абзацем следующего содержания: "При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы", что вытекает из п.6.3 ПБУ 10/99.

11. В ПБУ 5/01 включен новый п.11, согласно которому в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п.п.8 (внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации), 9 (полученных по договору дарения или безвозмездно), 10 (полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами) ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и их приведение в состояние, пригодное для использования. Эти затраты, как сказано в п.6 ПБУ 5/01, включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, что также изложено в п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

12. Из п.12 ПБУ 5/01 (п.11 ПБУ 5/98) исключены слова: "и предусмотренных настоящим Положением".

Это связано с тем, что в п.11 ПБУ 5/98 было определено, что материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. ПБУ 5/01 такого текста не содержит, так как новый План счетов установил счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", образование которого осуществляется в бухгалтерском учете под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов изложено следующее.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание:

- изменение цены или фактической себестоимости продукции (работ, услуг), непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- назначение материально-производственных запасов;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") по мере отпуска относящихся к нему запасов.

Следует принять во внимание, что в ст.265 НК РФ не предусмотрено снижение финансовых результатов за счет создаваемого резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов.

13. Из п.14 ПБУ 5/01 (п.13 ПБУ 5/98) исключено следующее: материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета, так как на забалансовых счетах учитываются товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, - что соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

14. В разд.IV "Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности" включен п.25, в котором определено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Как было сказано ранее, резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

После того как выше были изложены все основные изменения ПБУ 5/01 по сравнению с ПБУ 5/98, рассмотрим дополнительно отдельные положения ПБУ 5/01.

К материально-производственным запасам согласно ПБУ 5/01 относится следующая часть имущества у организации:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд.

Как следует из п.п.58 - 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском учете по их фактической себестоимости, определяемой исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение и изготовление.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии со ст.ст.145, 149, 150, 154, 165, 166, 170 и другими части второй НК РФ, Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, НДС не относится на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения, за исключением тех, из которых производится продукция (товары, работы, услуги), которая освобождена от НДС.

При приобретении материальных ценностей, используемых на производство продукции, которая облагается НДС при реализации, НДС, уплачиваемый поставщикам, списывается со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам", что следует из Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость", а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

Кроме того, учет НДС по приобретенным материалам освещен в специальном разделе Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (п.п.147 - 154), в котором указано следующее:

- НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах;

- если в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, приходно-кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), сумма НДС не выделена, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива) исчисление этой суммы расчетным путем не производится. Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально-производственных запасов;

- НДС, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от НДС, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на вышеуказанные цели суммы НДС, ранее списанные на счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", относятся на счета учета затрат;

- НДС по материалам, переданным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал общества (товарищества), относится со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на увеличение стоимости вклада с отражением вышеуказанной суммы по дебету счетов учета финансовых результатов;

- НДС по материалам, отпущенным на непроизводственные цели (благотворительная помощь, выдача подарков, благоустройство населенных пунктов и т.п.), списывается на внереализационные расходы;

- отпуск материалов филиалам и другим обособленным подразделениям организации, выделенным (состоящим) на отдельные балансы, производится без учета суммы НДС по фактической себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов по учетным ценам и доля отклонений или транспортно-заготовительных расходов, относящихся к этим материалам). Если эти материалы используются в дальнейшем филиалами или другими обособленными подразделениями организации для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от НДС, то сумма налога включается в стоимость этих товаров (продукции, работ, услуг) в общем порядке;

- при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг), часть которой облагается, а часть не облагается НДС, организация должна обеспечивать расчет соответствующей доли входящего НДС (налога, уплаченного при приобретении материалов), подлежащего отнесению на затраты (себестоимость) соответствующих видов продукции (работ, услуг).

Данный расчет может быть произведен в следующем порядке:

а) определяется стоимость материалов, использованных на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС, как произведение плановой (нормативной) материалоемкости этой продукции (работ, услуг) на фактическое количество ее выпуска в отчетном периоде;

б) стоимость материалов, исчисленная выше, подразделяется на три группы:

материалы, приобретенные по ставке НДС 20%;

материалы, приобретенные по ставке НДС 10%;

материалы, не облагаемые НДС.

Вышеприведенный расчет допускается осуществлять в пропорциях (отношении), соответствующих указанным ставкам, по приобретенным материалам в целом по организации;

в) определяется величина НДС, списываемая на затраты (себестоимость) продукции (работ, услуг), как сумма произведений стоимости материалов, исчисленной на ставки 20 и 10%, соответственно, деленная на 100;

г) сумма НДС, определенная в порядке, указанном выше по тексту (пп."в"), отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Распределение данной суммы по счетам затрат на производство может осуществляться пропорционально плановой (нормативной) материалоемкости продукции (работ, услуг);

- если удельный вес материальных затрат в общем объеме расходов организации составляет менее 50%, то допускается определение стоимости материалов, используемых на изготовление продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС, исходя только из величины материалов, непосредственно израсходованных на производство этой продукции (работ, услуг), то есть без учета расхода материалов на общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие нужды.

В п.6 ПБУ 5/01 указано, что фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.

Федеральным законом от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" определено, что объектом обложения налогом с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Следовательно, как это сказано в Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 14.10.1998 N 16-00-14-700, в бухгалтерском учете продавца сумму налога с продаж следует отражать с использованием счета 90 "Продажи" при его уплате.

В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Таким образом, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в случае, если использование этого имущества связано с процессом производства или реализации;

Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" введен в действие налог с продаж, объектом налогообложения которым признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на материально-производственные запасы, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Затраты, связанные с доставкой (учитывая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом предприятия, включались в соответствующие элементы затрат на производство (оплата труда, амортизация основных фондов, материальные затраты и др.), что было обосновано п.6 Положения о составе затрат. В соответствии с пп.6 п.1 ст.254 НК РФ с 1 января 2002 г. к работам (услугам) производственного характера относятся не только транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей), но и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

На предприятиях и в организациях (кроме подрядных и строек) к расходам по заготовке и доставке материальных ценностей относятся в соответствии с п.70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовки (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды указанных работников (единый социальный налог).

Если вышеуказанные работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты производства по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;

- расходы по содержанию заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды - единый социальный налог);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до их принятия к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча), в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, в состав заготовительно-складских расходов в строительстве входят также расходы:

по содержанию материальных, базисных, участковых и приобъектных складов, включая содержание работников складского хозяйства; отделов и контор материально-технического снабжения или управлений производственно-технической комплектации; ведомственной и вневедомственной пожарной и сторожевой охраны, осуществляющей охрану материальных ценностей; агентов, занятых заготовкой материальных ценностей;

по оплате сборов за извещение о прибытии и за взвешивание грузов;

связанные с потерями от недостач материалов в пути и на складах в пределах установленных законодательством норм естественной убыли и сверх норм, когда виновные лица не установлены;

по другим видам деятельности, непосредственно осуществляемым при заготовительно-складской деятельности.

По статье "Материалы" в строительстве не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах, а также на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные и другие нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов. При этом заготовительно-складские расходы при ведении счета "Заготовление и приобретение материалов" списываются на этот счет.

Фактические затраты на приобретение товарно-материальных ценностей определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате материальных ценностей, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Обобщенная информация о заготовлении и приобретении материальных ценностей отражается на балансовом счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если организации согласно учетной политике применяют этот счет. В этом случае в дебет указанного счета относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым получены расчетные документы поставщиков, в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.

В дебет счета 10 "Материалы" с кредита счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей.

В себестоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов (за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования), в случае если цены на них установлены особо, сверх цен на эти ресурсы. Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в части тары определено следующее:

- тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются;

- договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров);

- тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром), учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции.

В п.3 ст.254 НК РФ установлено, что если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость возвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной обусловлено условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанных с производственным процессом.

На основании п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, который аналогичен порядку определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Обращаем внимание читателей на формирование стоимости материально-производственных запасов, поступивших в организацию, расчеты по которым осуществлены неденежными средствами:

- фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если расходы по доставке (транспортировке, заготовлению) берет на себя принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов;

- фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. В аналогичном порядке определяется стоимость материалов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества.

При определении рыночной стоимости продукции могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе (п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В п.11 ст.40 части первой НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках;

- фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей), что соответствует п.6.3 ПБУ 10/99.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов на условиях коммерческого кредита, то есть в виде отсрочки или рассрочки платежа, их стоимость оценивается в полной сумме оплаты. Величина товарно-материальных ценностей определяется также с учетом всех предоставленных скидок (накидок) согласно договорам (контрактам).

Величина платы за товарно-материальные ценности устанавливается (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, которая эквивалентна сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре.

На забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предприятием-покупателем учитываются товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, в случае:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов - платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, по условиям договора запрещенных к расходованию до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку организацией-переработчиком, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". В затратах по переработке или доработке сырья и материалов не учитывается стоимость принятого в переработку сырья.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, как это соответствует ПБУ 3/2000, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией запасов.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить согласно п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.16 ПБУ 5/01 одним из следующих методов оценки запасов:

а) по себестоимости каждой единицы.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Списание в строительных организациях (п.4.14.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ) материалов по себестоимости каждой единицы закупаемых материалов является методом их списания по фактической себестоимости. Этот метод может применяться строительными организациями с незначительной номенклатурой материалов, выполняющими работы по специальным заказам, при условии, что можно организовать такой учет и проследить за использованием материалов в производстве.

Согласно п.74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах;

б) по средней себестоимости.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Иначе говоря, оценка материалов при их списании на себестоимость по средневзвешенной себестоимости основана на использовании расчетов и определении на их базе средней себестоимости единицы каждого вида имевших движение в отчетном месяце (периоде) материалов, как оставшихся не использованными на конец месяца (периода), так и отпущенных на производство строительных работ и прочие нужды;

в) по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО).

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО), которая основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения материальных ресурсов, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретения материальных ресурсов.

Как сказано в п.4.14.4 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, метод списания материалов по себестоимости первых закупок материалов предусматривает учет их заготовок в течение месяца (периода) по фактической себестоимости, а при использовании материалов на производство строительных работ и на другие нужды списание производится по себестоимости материалов первых в отчетном месяце (периоде) закупок с учетом стоимости материалов, числящихся в учете на начало отчетного месяца (периода), то есть сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца материалов исходя из их количества и предположения, что их стоимость состоит из затрат на последние закупки материалов. Стоимость израсходованных материалов определяется путем вычитания из стоимости остатков материалов на начало отчетного месяца (периода) с учетом стоимости поступивших материалов, приходящейся на остаток материалов на конец месяца (периода). Распределение стоимости израсходованных материалов по счетам учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества израсходованных материалов на производство или другие нужды;

г) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Оценка материально-производственных запасов может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения ресурсов, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения ресурсов.

Метод списания материалов по себестоимости последних закупок обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации. При этом методе стоимость материалов на конец отчетного месяца (периода) определяется исходя из их количества и предположения, что стоимость данных материалов складывается из затрат на первые их закупки.

Пример.

     
   ——————————————————————————————————T———————————T———————————T——————¬
   |   Дата поступления материалов   |Количество,|  Цена за  |Сумма,|
   |          в июне 2002 г.         |    ед.    |1 ед., руб.| руб. |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |Остаток на 01.06.2002            |    100    |   5       |  500 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |Поступило в июне                 |           |           |      |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |2 июня                           |    120    |   5,50    |  660 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |5 июня                           |    150    |   6,20    |  930 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |8 июня                           |    100    |   6,50    |  650 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |13 июня                          |    110    |   6,90    |  759 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |15 июня                          |    115    |   7,00    |  805 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |20 июня                          |    130    |   7,10    |  923 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |22 июня                          |    100    |   7,30    |  730 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |26 июня                          |    100    |   7,50    |  750 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |28 июня                          |    200    |   8,00    | 1600 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |Итого на 01.07.2002              |   1225    |           | 8307 |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |Списано на производство в июне   |   1100    |           |      |
   |2002 г.                          |           |           |      |
   +—————————————————————————————————+———————————+———————————+——————+
   |Остаток на 01.07.2002            |    125    |           |      |
   L—————————————————————————————————+———————————+———————————+———————

1. Списываются материалы на затраты производства по методу средней себестоимости:

7459,3 руб. (8307 руб. : 1225 ед. х 1100 ед.);

на остатке остались материалы на сумму 847,7 руб. (8307 руб. : 1225 ед. х 125 ед.),

или расчет остатков материалов можно осуществить следующим образом: 8307 руб. - 7459,3 руб. = 847,7 руб.

2. При использовании метода ФИФО на затраты производства списываются материалы на сумму 7307 руб. (8307 руб. - (8 руб. х 125 ед.))

или другим методом расчета:

(500 руб. + 660 руб. + 930 руб. + 650 руб. + 759 руб. + 805 руб. + 923 руб. + 730 руб. + 750 руб. + (8 руб. х 75 ед.)) = 7307 руб.

Остаток материалов на складе составил 1000 руб. (8 руб. х 125 ед.).

3. При использовании метода ЛИФО на затраты производства списываются материалы на сумму 7669,5 руб. (8307 руб. - 500 руб. - (5,50 руб. х 25 ед.))

или другим методом расчета:

(1600 руб. + 750 руб. + 730 руб. + 923 руб. + 805 руб. + 759 руб. + 650 руб. + 930 руб. + (5,50 руб. х 95 ед.)) = 7669,5 руб.

Остаток материалов на складе в денежном выражении составляет 637,5 руб. (500 руб. + (5,50 руб. х 25 ед.)).

Из вышеуказанного следует, что метод ЛИФО позволяет списать наибольшую сумму по материалам на затраты производства, то есть на 210,2 руб. по сравнению с методом средней себестоимости и на 362,5 руб. по сравнению с методом ФИФО.

В связи с тем что применяемые методы списания материалов увеличивают или уменьшают затраты на производство продукции (работ, услуг), в учетной политике организации необходимо предусмотреть метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Организация может применять этот метод оценки в течение всего отчетного года.

Остановимся отдельно на оценке и списании стоимости материальных ценностей, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, а также приобретенных за счет средств целевого финансирования.

Согласно п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации материально-производственные запасы, полученные безвозмездно (в том числе по договору дарения) или приобретенные за счет средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан), отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов". Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, приобретенных за счет целевых средств или безвозмездно.

Пример. 1. Организацией А получены от организации Б безвозмездно материалы, рыночная цена которых на день приобретения составила 50 тыс. руб.

2. Организации А поступили в качестве целевого финансирования из местного бюджета средства, на которые приобретено сырье для производства продукции на сумму 100 тыс. руб. Сырье приобретено у организации, не являющейся плательщиком НДС.

3. Указанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

а) Д-т 10 "Материалы" К-т 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму 50 тыс. руб. - оприходованы безвозмездно полученные материалы;

б) Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 86 "Целевое финансирование" - на сумму 100 тыс. руб.- отражено получение средств из местного бюджета;

в) Д-т 86 К-т 98 - на сумму 100 тыс. руб. - образование источника приобретения сырья;

г) Д-т 10 К-т 51 - на сумму 100 тыс. руб. - оплата сырья поставщику;

д) Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 - на сумму 150 тыс. руб. - в случае использования в производственных целях материалов и сырья, полученных безвозмездно и за счет средств местного бюджета;

е) Д-т 98 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму 150 тыс. руб. - поступления, связанные с безвозмездным получением активов.

Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.

Готовая продукция, как это определено в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Если готовая продукция полностью направляется для использования на самом предприятии или в организации, она может не приходоваться на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" или 43 "Готовая продукция", а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций можно сделать следующие выводы.

На счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражаются данные о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявленные отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости. Этот счет используется организацией при необходимости.

На счете 43 "Готовая продукция" учитывается готовая продукция организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов определили следующие особенности по учету готовой продукции:

- готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции может также определяться по прямым статьям затрат.

В п.2 ст.319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

а) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ, к которым относятся расходы налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

б) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

в) суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

- списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости с одновременным списанием отклонений, относящихся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости).

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции;

- часть готовой продукции может направляться организацией на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета 43 "Готовая продукция".

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой организацией продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 "Товары".

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 "Готовая продукция" не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 "Продажи".

Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

Организации торговли могут включать в состав издержек обращения затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу.

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (скидок, накидок) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Иначе говоря, оприходование прибывших на склад товаров и тары осуществляется по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 42 "Торговая наценка".

При продаже (отпуске) товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) разрешается списывать их стоимость с применением методов оценки аналогично списанию материальных ресурсов в производство, то есть по себестоимости единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), о чем говорится в п.22 ПБУ 5/01.

Согласно ст.320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются в торговых организациях на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

6. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01

Основными нормативными документами по ведению бухгалтерского учета основных средств являются:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказов Минфина России от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

4. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (в ред. Приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н).

5. Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

7. Постановление Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

8. Постановления Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов", от 31.12.1997 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений", от 24.06.1998 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов".

9. Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73.

10. Другие указания Минфина России по учету основных средств.

Исходя из указанных выше нормативных документов рассмотрим наиболее важные аспекты бухгалтерского учета основных средств.

К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Нормативными документами по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств служит объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности, что определено в п.6 ПБУ 6/01.

Как следует из п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации.

Исходя из п.7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" организации отражают фактические затраты, включаемые согласно установленному порядку в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Учитывая ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, фактические затраты, связанные с осуществлением организациями-застройщиками строительства, произведенного хозяйственным способом, списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Введенный объект основных средств, построенный хозяйственным способом, учитывается по стоимости его изготовления (в сумме фактических затрат) с включением до конца 2000 г. сумм НДС, а с 2001 г. зачет НДС осуществляется согласно гл.21 НК РФ.

Следует принять во внимание п.14 ПБУ 6/01, четко определивший, что стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, а также в случае отсутствия достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов, их переоценки.

Принимая во внимание п.16 ПБУ 6/01 и п.п.9, 10 ПБУ 3/2000, оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. После принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету пересчет стоимости основных средств в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Оценка основных средств, приобретенных путем расчетов неденежными средствами, производится следующим образом:

1) основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, оцениваются согласно договору с учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Минфином России изменен порядок отражения постановки на учет основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, отражается в соответствии с п.24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями";

2) основные средства, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, оцениваются по рыночной стоимости на дату оприходования.

В п.4 ст.40 НК РФ указано, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров признается сфера обращения этих товаров, определяемая из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Следовательно, основные средства, полученные безвозмездно, должны быть оприходованы и поставлены на учет по рыночной стоимости с отражением в бухгалтерском учете следующим образом.

По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" отражается рыночная стоимость полученных безвозмездно (в том числе по договору дарения) основных средств. По мере ввода в эксплуатацию стоимость основных средств списывается со счета 08 на счет 01 "Основные средства". Со счета 98 списывается сумма начисленной амортизации основных средств.

Пример. 1. Организацией безвозмездно получены рабочие машины, рыночная стоимость которых составила 100 тыс. руб.

2. Бывшим собственником этих рабочих машин в акте по их передаче указан износ в размере 40% с годовой нормой 10%.

3. Бухгалтерские проводки по оприходованию и списанию стоимости основных средств будут выглядеть следующим образом:

а) списание остаточной рыночной стоимости рабочих машин на сумму 60 тыс. руб. (100 тыс. руб. - (100 тыс. руб. х 40% : 100)) - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 98 "Доходы будущих периодов";

б) списание в эксплуатацию рабочих машин на сумму 60 тыс. руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 08;

в) начисление износа по рабочим машинам (100% : 10% = 10 лет; 10 лет - 4 года = 6 лет; 100% : 6 = 16,7%; 60 тыс. руб. х 16,7% : 100% = 10 тыс. руб. в год или 10 тыс. руб. : 12 = 0,8 тыс. руб. в месяц) - Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 "Амортизация основных средств";

г) восстановление потерь по финансовым результатам в связи со списанием амортизационных отчислений по рабочим машинам, полученным без осуществления фактических затрат, на сумму 0,8 тыс. руб. ежемесячно до полного списания в течение 6 лет - Д-т 98 К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Однако вышеуказанный порядок был необходим в связи с тем, что до конца 2001 г. налоговые органы не принимали для целей налогообложения амортизационные отчисления по основным средствам, полученным безвозмездно или в порядке дарения.

В настоящее время согласно гл.25 НК РФ полученные безвозмездно основные средства учитываются для целей налогообложения, и амортизация, начисляемая по ним, снижает налогооблагаемую прибыль.

Так, в п.8 ст.250 НК РФ установлено, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, а в п.3 ст.256 НК РФ говорится о том, что для целей налогообложения не принимаются амортизационные отчисления по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование.

В п.12 ПБУ 6/01 и п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также определено, что стоимость основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, может быть увеличена на затраты по доставке указанных объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Иначе говоря, оприходование основных средств, приобретенных посредством расчетов неденежными средствами, зависит от стоимости передаваемых товаров (работ, услуг), и только в случае невозможности определения этой стоимости оприходование производится по стоимости, указанной поставщиком этих основных средств.

Пример 1. 1. Приобретены основные средства в счет выполнения работ по ремонту основных средств. Стоимость основных средств поставщиком не определена.

2. Организацией обеспечено выполнение работ по ремонту основных средств в счет поставки основных средств на сумму 50 тыс. руб. Организация не является плательщиком НДС.

3. Осуществлены расходы по доставке основных средств на сумму 5 тыс. руб.

4. Оприходование в бухгалтерском учете приобретенных организацией основных средств при оплате неденежными средствами осуществляется следующим образом:

а) оприходование приобретенных основных средств на сумму 50 тыс. руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

б) оказание услуг по ремонту основных средств на сумму 50 тыс. руб. - Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы" (в зависимости от деятельности организации);

в) списание расходов по доставке основных средств транспортом сторонних организаций на сумму 5 тыс. руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

г) постановка на учет приобретенных основных средств на сумму 55 тыс. руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 08.

Пример 2. 1. Поставлены основные средства по остаточной стоимости 40 тыс. руб.

2. Произведены расходы по доставке основных средств, полученных от поставщика, в сумме 5 тыс. руб.

3. Оплата осуществлена услугами по ремонту основных средств в счет поставки основных средств без указания стоимости этих услуг.

4. Оприходование полученных основных средств осуществляется следующим образом:

а) Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму 40 тыс. руб.;

б) Д-т 08 К-т 76 - списаны расходы по доставке основных средств на сумму 5 тыс. руб.;

в) Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - постановка на учет основных средств на сумму 45 тыс. руб.

Как отмечено в п.14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и этим ПБУ, а именно: в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; в случае переоценки основных средств.

В п.14 ПБУ 6/01 и п.п.37 - 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено следующее:

1) изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов или проведения работ капитального характера. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации со списанием по окончании работ по достройке, дооборудованию, реконструкции объекта основных средств в дебет счета по учету основных средств. Увеличение суммы добавочного капитала осуществляется за счет уменьшения собственного источника организации (за исключением амортизации).

Пример. 1. Осуществлены необходимые затраты по реконструкции производственного объекта на сумму 150 тыс. руб. (в том числе по расходу материалов - 59,5 тыс. руб., услугам сторонних организаций - 70 тыс. руб., оплате труда - 15 тыс. руб., единому социальному налогу - 5,5 тыс. руб.).

2. Введены в эксплуатацию основные производственные фонды после реконструкции со списанием расходов по реконструкции.

3. Направлена на увеличение добавочного капитала нераспределенная прибыль в сумме 150 тыс. руб.

4. Операции по списанию расходов по реконструкции производственных фондов отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

а) списание фактически осуществленных расходов по реконструкции на сумму 150 тыс. руб. - Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 150 тыс. руб. К-т 10 "Материалы" - 59,5 тыс. руб., К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 70 тыс. руб., К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 15 тыс. руб., К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 5,5 тыс. руб.;

б) списание расходов по реконструкции на увеличение стоимости производственных фондов на сумму 150 тыс. руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 08;

в) списание расходов по реконструкции основных средств на увеличение добавочного капитала на сумму 150 тыс. руб. - Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" К-т 83 "Добавочный капитал".

В п.2 ст.257 НК РФ установлено следующее:

- первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям;

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно п.1 ст.258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Так, например, проведена модернизация электронно-вычислительной техники (код ОКОФ 14 3020000), входящей в третью группу согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, с определением первоначального срока полезного использования - 3,5 года. В этом случае в результате модернизации срок полезного использования можно увеличить до 5 лет включительно.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств увеличение срока его полезного использования не произошло, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

2) в бухгалтерском учете увеличение (уменьшение) стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате проведенной переоценки отражается по дебету (кредиту) счетов учета основных средств в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (соответствующие субсчета). В этом случае изменению подлежит и добавочный капитал в части амортизационных отчислений.

Пример. В соответствии с п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация осуществила переоценку объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации по состоянию на начало отчетного года и выявила результаты по дооценке - на сумму 40 тыс. руб. и по уценке - на сумму 10 тыс. руб., по увеличению износа - на 5 тыс. руб. и по его уменьшению - на 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете результаты переоценки отражаются следующим образом:

а) на сумму 40 тыс. руб. - Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал";

б) на сумму 10 тыс. руб. - Д-т 83 К-т 01;

в) на сумму 5 тыс. руб. - Д-т 83 К-т 02 "Амортизация основных средств";

г) на сумму 2 тыс. руб. - Д-т 02 К-т 83.

В п.15 ПБУ 6/01 (в ред. Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н) определен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки.

Переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Если до конца 2001 г. налоговые органы учитывали результаты переоценок как при исчислении налога на имущество, так и при списании амортизационных отчислений, то согласно гл.25 НК РФ учитываются только результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., что соответствует ст.257 НК РФ, в которой установлено следующее:

- восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл.25 НК РФ в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл.25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации.

Организациям следует обратить внимание на то, чтобы стоимость основных средств в бухгалтерском учете и отчетности существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости, а переоценку основных средств следует проводить регулярно. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

В п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.18 ПБУ 6/01, а также в п.56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определены способы начисления амортизационных отчислений:

линейный способ - исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

В случаях если по техническим условиям или в централизованном порядке нельзя определить срок полезного использования, организация определяет его исходя из ожидаемого срока использования согласно ожидаемой производительности или мощности применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных видов ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Читателям следует обратить внимание на п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в котором указано, что Классификация основных средств, утвержденная этим Постановлением, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при линейном способе зависит от стоимости основных фондов и срока полезного использования.

Пример. Если первоначальная стоимость станка по данным бухгалтерского учета составляет 20 тыс. руб., а срок полезного использования равен 10 годам, то годовая сумма начисления амортизации составляет 2 тыс. руб., а ежемесячная - 1/12 часть от нее;

способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п.7 Постановления Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" указано, что механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных производственных фондов и согласно перечню федеральных органов исполнительной власти, который определен в Указе Президента Российской Федерации от 17.08.1999 N 1062 "О структуре федеральных органов исполнительной власти".

Статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" организациям предоставлено право увеличивать амортизационные отчисления по предмету лизинга на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

В п.58 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств также указано, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Пример расчета амортизации (стоимость - 20 тыс. руб.,

амортизация по сроку службы - 20%,

коэффициент ускорения - 2)

в руб.

     
   —————————————T——————————————T—————————————T———————————T——————————¬
   |            |Первоначальная|Годовая сумма|Накопленный|Остаточная|
   |            |   стоимость  | амортизации |   износ   | стоимость|
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Дата        |    20 000    |      —      |     —     |  20 000  |
   |приобретения|              |             |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |8000 (40 х   |    8 000  |  12 000  |
   |1—го года   |              |20 000)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |4800 (40 х   |   12 800  |   7 200  |
   |2—го года   |              |12 000)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |2880 (40 х   |   15 680  |   4 320  |
   |3—го года   |              |7200)        |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |1728 (40 х   |   17 408  |   2 592  |
   |4—го года   |              |4320)        |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |1037 (40 х   |   18 445  |   1 555  |
   |5—го года   |              |2592)        |           |          |
   L————————————+——————————————+—————————————+———————————+———————————

Из примера видно, что сумма амортизации самая большая в первый год эксплуатации, а затем снижается из года в год и в последнем году ограничивается ликвидационной стоимостью;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, основанный на годовом соотношении, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (в международной практике он носит название кумулятивного) определяется суммой лет срока службы объекта основных средств, которая является знаменателем в расчетном коэффициенте (1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15). В числителе значится число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в обратном порядке: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.

Пример расчета амортизации по сумме чисел лет

срока полезного использования

в руб.

     
   —————————————T——————————————T—————————————T———————————T——————————¬
   |            |Первоначальная|Годовая сумма|Накопленный|Остаточная|
   |            |   стоимость  | амортизации |   износ   | стоимость|
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Дата        |    20 000    |      —      |     —     |  20 000  |
   |приобретения|              |             |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |6148 (5/15 х |   6 148   |  13 852  |
   |1—го года   |              |18 445)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |4919 (4/15 х |  11 067   |   8 933  |
   |2—го года   |              |18 445)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |3689 (3/15 х |  14 756   |   5 244  |
   |3—го года   |              |18 445)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |2459 (2/15 х |  17 215   |   2 785  |
   |4—го года   |              |18 445)      |           |          |
   +————————————+——————————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    |1230 (1/15 х |  18 445   |   1 555  |
   |5—го года   |              |18 445)      |           |          |
   L————————————+——————————————+—————————————+———————————+———————————

Из примера следует, что самая большая сумма амортизации начислена в первый год эксплуатации, а затем ежегодно она снижается. В результате остаточная стоимость становится равной ликвидационной;

способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ), при котором начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример. Грузовой автомобиль стоимостью 20 тыс. руб. при эксплуатации имел пробег: в первый год - 50 000 км, во второй год - 60 000 км, в третий год - 40 000 км, в четвертый год - 30 000 км, в пятый год - 15 000 км. Таблица накопленного износа будет иметь следующий вид.

     
   —————————————T——————————————T———————T—————————————T———————————T——————————¬
   |            |Первоначальная|Пробег,|Годовая сумма|Накопленный|Остаточная|
   |            |   стоимость  |   км  | амортизации |   износ   | стоимость|
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Дата        |    20 000    |   —   |      —      |     —     |  20 000  |
   |приобретения|              |       |             |           |          |
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    | 50 000|    4 872    |    4 872  |  15 128  |
   |1—го года   |              |       |             |           |          |
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    | 60 000|    5 846    |   10 718  |   9 282  |
   |2—го года   |              |       |             |           |          |
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    | 40 000|    3 897    |   14 615  |   5 385  |
   |3—го года   |              |       |             |           |          |
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    | 30 000|    2 923    |   17 538  |   2 462  |
   |4—го года   |              |       |             |           |          |
   +————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+——————————+
   |Конец       |    20 000    | 15 000|    1 462    |   19 000  |   1 000  |
   |5—го года   |              |       |             |           |          |
   L————————————+——————————————+———————+—————————————+———————————+———————————

Расчет производился следующим образом:

20 000 - 1000

     
        ————————————— х 100% = 9,7436 на 1 км пробега.
           195 000
   
   Полученная сумма на 1 км пробега ежегодно умножается на предполагаемый пробег для определения годовой суммы амортизации. В этом случае имеет место прямая связь между ежегодной суммой амортизации и использованием автомобиля.
   
   Остановимся более подробно на изменениях, вызванных появлением Приказов Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств", от 30.03.2000 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
   Изменения и дополнения коснулись п.п.41, 48, 52, 56, 68, 71 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.п.23, 24, 25, 26, 40, 48, 49, 68, 96, 101, 102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, самого ПБУ.
   Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств были утверждены Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Федерального закона от 21.11.1996 N 129—ФЗ "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
   Наличие неоднозначных решений по бухгалтерскому учету основных средств и их списанию в связи с выбытием, неурегулированность отдельных позиций по исчислению налога на прибыль стали причиной появления Приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" и Письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ—6—02/288@, согласованного с Минфином России.
   По заключению Минюста России от 07.04.2000 N 2550—ЭР Приказ Минфина России N 32н не требует регистрации, а Письмо МНС России N ВГ—6—02/288@ носит разъяснительный характер и не ущемляет интересы налогоплательщика.
   Рассмотрим изменения, внесенные в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания) и другие нормативные документы по бухгалтерскому учету основных средств.
   1. Раздел 3 "Оценка основных средств" ПБУ 6/97, в котором был определен порядок формирования стоимости основных средств, приобретенных за плату, способствовал отмене п.23 Методических указаний в части снижения фактических затрат, связанных с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые в соответствии с ранее действовавшим Планом счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению списывались на отдельный субсчет 08—5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", а затем, до конца 1999 г., — в дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или счета 96 "Целевые финансирование и поступления".
   Иначе говоря, затраты, произведенные организацией, упомянутые в п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, не должны были увеличивать стоимость основных средств, списанную с кредита счета 08 "Капитальные вложения" в дебет счета 01 "Основные средства".
   Из п.3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций следует, что к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся:
   — затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
   — расходы перспективного характера: геолого—разведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость объектов;
   — средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;
   — расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;
   — затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки—передачи, является также справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);
   — расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России;
   — убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
   — затраты на консервацию строительства;
   — расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;
   — расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения финансово—хозяйственной деятельности;
   — другие затраты.
   Основной причиной отмены п.23 Методических указаний является введение в действие части первой НК РФ, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
   Кроме того, в стоимость фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением, сооружением и изготовлением, а также затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию (п.3.2 ПБУ 6/97, п.п.8 и 12 ПБУ 6/01 и п.21 Методических указаний).
   Следовательно, стоимость проектно—изыскательских, геолого—разведочных и буровых работ, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие аналогичные расходы по объектам, которые введены в эксплуатацию в установленном порядке, включаются в стоимость объекта основных средств, отражаемую на счете 01 "Основные средства" как первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию основных средств. В новом Плане счетов и Инструкции по его применению исключен отдельный субсчет по учету указанных расходов.
   2. Внесено уточнение в п.24 Методических указаний относительно отражения в бухгалтерском учете оприходованных основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности предприятий до конца 1999 г. отражались по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", что не обеспечивало отражения в полной мере по счету 08 "Капитальные вложения" данных об инвестициях застройщика в основные средства.
   3. Исключение последнего абзаца п.25 Методических указаний связано с изменениями, внесенными в порядок отражения в бухгалтерском учете объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, и в порядок формирования внереализационных доходов, определенный в п.8 ПБУ 9/99, то есть активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются во внереализационных доходах по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету по подтвержденным документам или путем проведения экспертизы. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов, что соответствует п.10.3 ПБУ 9/99.
   В п.6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и п.2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" было определено, что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость фондов и имущества, указанную в акте передачи, которая должна быть не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий.
   При этом необходимо принять во внимание п.21 Методических указаний, в котором отмечено, что основные средства, бывшие в эксплуатации, оцениваются по рыночной стоимости за вычетом начисленного износа бывшим собственником.
   Абзац первый п.40 Методических указаний дополнен текстом следующего содержания: "...по бухгалтерскому учету основных средств и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях".
   Исходя из этого принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется не только на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки—передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, но и иных документов, которые, в частности, подтверждают государственную регистрацию основных средств в установленных законодательством случаях.
   Так, в ст.218 ГК РФ записано, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли—продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
   В ст.223 ГК РФ сказано, что в случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
   Необходимо обратить внимание и на Письмо Минфина России от 29.02.2000 N 16—00—17—05, из которого также следует, что право собственности на здание, сооружение и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
   Федеральным законом от 21.07.1997 N 122—ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", вступившим в силу с 31 января 1998 г., определено, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.
   Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету учет недвижимого имущества осуществляется в зависимости от того, кому принадлежит право собственности.
   По мнению Минфина России, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не мог быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект недвижимости до момента регистрации права собственности на него должен был отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".
   В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 до сведения арбитражных судов доведено следующее:
   1) ст.1 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом.
   Согласно ч.2 п.6 ст.2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" помещение (жилое и нежилое) представляет собой объект, входящий в состав зданий и сооружений;
   2) принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие—либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п.2 ст.651 ГК РФ.
   В соответствии с п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента, определяемого в соответствии с п.1 ст.433 ГК РФ.
   В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
   4. В п.48 Методических указаний, который связан с п.25, из абз.1 исключен текст следующего содержания: "...объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации".
   Начиная с 2000 г. организации осуществляют начисление амортизации по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, так как согласно правилам бухгалтерского учета и налоговому законодательству финансовые результаты увеличиваются на стоимость начисленных амортизационных отчислений.
   5. Отмена п.49 Методических указаний свидетельствует о том, что по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, амортизация начисляется не только на их стоимость за вычетом величины полученных из бюджета средств, но и на ту часть, финансирование которой осуществляется за счет бюджетных средств.
   Но при этом необходимо обратить внимание на ст.6 Закона N 2116—1 и п.4.1 Инструкции N 62, где говорилось о том, что фактические расходы за счет прибыли, остававшейся в распоряжении предприятий, уменьшали налог на прибыль у предприятий отраслей сферы материального производства при финансировании капитальных вложений производственного назначения и у предприятий всех отраслей народного хозяйства при финансировании жилищного строительства.
   При предоставлении льготы по прибыли, использовавшейся на капитальные вложения, принимались фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенных по счету капитальных вложений. Из вышеуказанных затрат исключались не только суммы износа, начисленные по основным средствам, принадлежавшим предприятию с начала года на отчетную дату, но и полученные бюджетные ассигнования и другие целевые финансирование и поступления.
   По этой причине и внесены изменения в части восстановления дохода за счет снижения сумм доходов будущих периодов в части списанных амортизационных отчислений.
   В ст.256 НК РФ установлено, что в состав амортизируемого имущества не включаются:
   1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
   2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
   3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств, целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
   4) объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
   5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
   6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
   При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения вышеуказанных объектов;
   7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ.
   Из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства:
   переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
   переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
   находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
   При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объектов основных средств на консервации.
   6. Внесенная в п.68 Методических указаний поправка связана с п.п. 5, 7 ПБУ 9/99 и п.п.5, 11 ПБУ 10/99 и устанавливает порядок списания амортизационных отчислений арендодателем по основным средствам, сданным в аренду, то есть если доходы организаций образуются от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то и амортизационные отчисления по ним списываются как расходы по обычным видам деятельности.
   В пп.1 п.1 ст.265 НК РФ установлено, что расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов.
   Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
   7. В п.96 Методических указаний внесены изменения двух видов:
   1) материальные ценности от разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для дальнейшего использования, приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости;
   2) непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье и отражаются по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.
   Изменения связаны с приведением в соответствие п.96 Методических указаний с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно п.54 указанного Положения материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.
   Иначе говоря, Минфином России с 1 января 1999 г. изменен порядок отражения данных по оприходованию деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, непригодных для дальнейшего использования, то есть теперь они списываются на финансовые результаты (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
   8. Аналогичного характера изменения внесены в п.101 Методических указаний, из которого исключен текст следующего содержания: "...стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объектов основных средств, по цене возможного использования или возможной реализации".
   Следовательно, оприходование деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, которые еще можно использовать при осуществлении ремонта других объектов основных средств, а также подлежащих сдаче как лом или утиль по рыночной стоимости, или непригодных деталей и материалов как вторичного сырья необходимо отразить по дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
   
   Пример. 1. Осуществлено списание морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб.
   2. Оприходованы детали демонтированного оборудования, пригодные к использованию, по рыночной стоимости на сумму 2 тыс. руб.
   3. Оприходован лом и утиль от демонтированного оборудования по рыночной стоимости на сумму 1 тыс. руб.
   4. Оприходованы как вторичное сырье непригодные детали и материалы на сумму 1 тыс. руб.
   5. Начислены амортизационные отчисления на день демонтажа оборудования на сумму 10 тыс. руб.
   С 2001 г. списание морально изношенного оборудования осуществляется следующим образом:
   — списание учетной стоимости морально изношенного оборудования на сумму 15 тыс. руб. — Д—т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К—т 01 "Основные средства";
   — списание НДС в части недоамортизированной стоимости на сумму 0,8 тыс. руб. — Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" К—т 68, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
   — списание суммы начисленного износа по морально изношенному оборудованию на сумму 10 тыс. руб. — Д—т 02 "Амортизация основных средств" К—т 01, субсчет "Выбытие основных средств";
   — списание на финансовые результаты оприходованных запасных частей, пригодных к использованию (непригодных к использованию), вторичного сырья на сумму 4 тыс. руб. — Д—т 10, субсчет "Запасные части" (2 тыс. руб.), субсчет "Прочие материалы" (2 тыс. руб.), Кт 91 "Прочие доходы и расходы";
   — списание финансового результата от морально изношенного оборудования на сумму 5 тыс. руб. — Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" К—т 01, субсчет "Выбытие основных средств".
   
   9. Исключен п.102 Методических указаний, определявший при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, суммы дооценки по ним за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
   Из п.2 Письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ—6—02/288@ можно сделать следующий вывод.
   Пунктом 102 Методических указаний было предусмотрено, что при отражении в бухгалтерском учете списания объектов основных средств, подвергавшихся дооценке, списание суммы дооценки производится за счет добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы).
   Применение указанной нормы влекло за собой увеличение балансовой прибыли (снижение убытка) в бухгалтерской отчетности организации. Вместе с тем ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено, что при определении прибыли от реализации основных фондов предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
   В связи с введением согласно Приказу Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" ПБУ 6/01 внесена поправка в части отражения в бухгалтерском учете суммы дооценки по основным средствам, а именно: сумма дооценки при выбытии объекта основных средств переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. При этом нераспределенная прибыль учитывается у организаций на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
   Кроме того, введенное с бухгалтерской отчетности 2001 г. ПБУ 6/01 внесло следующие изменения в порядок бухгалтерского учета и отчетности по сравнению с действующим до него ПБУ 6/97:
   1. В п.4 ПБУ 6/01 определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение единовременно следующих условий:
   а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
   б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
   в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
   г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
   2. Внесена существенная поправка о том, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
   3. Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств дополнены тем, что к фактическим затратам относятся начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
   4. Внесены уточнения при определении первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно): вместо даты оприходования согласно ПБУ 6/97 в ПБУ 6/01 указано, что первоначальная стоимость основных средств определяется на дату принятия к бухгалтерскому учету.
   5. Конкретизирована оценка определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами при невозможности установить стоимость переданных или подлежащих передаче организацией ценностей. В п.11 ПБУ 6/01 сказано, что при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
   6. В п.12 ПБУ 6/01 решен вопрос о включении в первоначальную стоимость основных средств (приобретенных за плату, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных по договорам дарения (безвозмездно), предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами) фактических затрат организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.
   7. Внесены существенные поправки в порядок проведения переоценки основных средств и отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете в п.15 ПБУ 6/01.
   8. В связи с тем, что Минфином России в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций определен порядок списания добавочного капитала на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в ПБУ 6/01 установлен порядок по списанию в случае выбытия объекта основных средств суммы его дооценки со счета добавочного капитала на счет нераспределенной прибыли организации.
   9. Так как по объектам жилого фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным им объектам амортизация не должна начисляться, то в п.17 ПБУ Минфин России указал, что по этим объектам основных средств, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
   10. Порядок списания амортизационных отчислений по основным средствам способом уменьшаемого остатка уточнен на коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации, а способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — на текущую (восстановительную) стоимость в случае проведения переоценки основных средств.
   11. в ПБУ 6/01 исключен специальный раздел "Аренда основных средств" в связи с наличием в нем п.4, определяющего учет активов в качестве основных средств.
   
   Учет для целей налогообложения
   
   Согласно п.1 ПБУ 6/01 данное Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
   Для целей налогообложения до конца 2001 г. организации руководствовались Положением о составе затрат, а именно:
   1) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов списывались на затраты производства по нормам, утвержденным в установленном порядке (до утверждения новых норм начисление износа (амортизации) основных средств производится по нормам, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).
   Это подтверждено в Письмах Минэкономики России от 06.01.2000 N МВ—6/6—17 "Разъяснение о применении Единых норм амортизационных отчислений" и МНС России от 27.01.2000 N ВГ—6—02/77;
   2) на себестоимость продукции относилась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга.
   Указаниями МНС России от 11.04.2000 N ВГ—6—02/271 до налоговых органов было доведено следующее.
   В соответствии с пп."е" п.2 Положения о составе затрат к затратам на обслуживание производственного процесса относились расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии.
   Согласно пп."ч" п.2 указанного Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей).
   В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.02.1996 N 2299/95 и от 25.06.1996 N 3652/95 было указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
   Учитывая вышеизложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию имущества, полученного в аренду от физического лица, не являвшегося предпринимателем, не относились на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитывавшуюся для целей налогообложения.
   Таким образом, организации не возмещали стоимость основных средств арендодателю, который являлся физическим лицом и не был зарегистрирован как предприниматель.
   Указанное изложено также в п.20 Приложения к Письму МНС России от 15.02.2001 N ВГ—6—02/139;
   3) в элементе "Амортизация основных фондов" отражалась сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производившуюся в соответствии с законодательством. Предприятия, осуществлявшие деятельность на условиях аренды, по элементу "Амортизация основных фондов" отражали амортизационные отчисления на полное восстановление как собственных, так и арендованных основных фондов.
   Минэкономики России в Письме от 17.01.2000 N МВ—32/6—51 "О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры" довело до сведения федеральных органов исполнительной власти, что оно, пользуясь своим правом, предоставленным Постановлением Правительства РФ от 19.08.1994 N 967, установило порядок, согласно которому организации могли относить персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространялся механизм ускоренной амортизации. При введении ускоренной амортизации применялся равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивалась на коэффициент ускорения в размере не выше 2.
   Письмо Минэкономики России было доведено до налоговых органов Указаниями МНС России от 17.03.2000 N ВГ—6—02/201.
   В п.1 Письма МНС России от 17.04.2000 N ВГ—6—02/288 налоговым органам было сообщено, что переоценка основных средств, осуществлявшаяся организациями согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету, учитывалась при исчислении налога на имущество, а также налога на прибыль.
   В этом элементе затрат отражались также амортизационные отчисления от стоимости основных фондов (помещений), предоставлявшихся бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживавшим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставлявшихся предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.
   Предприятия, производившие индексацию начисленных по действовавшим нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, отражали по элементу "Амортизация основных фондов" также сумму прироста амортизационных отчислений в результате их индексации;
   4) по элементу "Прочие затраты" предприятия отражали плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей);
   5) субъекты малого предпринимательства начисляли амортизацию в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88—ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".
   
   Начисление амортизационных отчислений в соответствии
   с гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации
   
   Порядок амортизации имущества в виде основных средств установлен в ст.ст.256 — 259 НК РФ, в которых изложено следующее.
   Амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ) используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
   Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
   Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.
   К амортизируемому имуществу, как сказано в п.2 ст.256 НК РФ, не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
   Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования, как это установлено в п.1 ст.258 НК РФ, — период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст.258 Кодекса и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.
   Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы исходя из срока полезного использования:
   первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
   вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
   третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
   четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
   пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
   шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
   седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
   восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
   девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
   десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
   Основные средства для включения в ту или иную группу организации должны определяться на основании утверждаемой Правительством РФ классификации основных средств.
   Для тех видов основных средств, которые не будут включены в амортизационные группы, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций—изготовителей.
   В целях гл.25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой согласно требованиям ст.257 НК РФ (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), то есть по сумме расходов на его приобретение, сооружение или изготовление с учетом произведенных расходов по транспортировке и приведению в состояние, годное для использования. Те основные средства, которые учитываются на балансе до ввода в действие гл.25 НК РФ, подлежат дальнейшему учету в зависимости от метода начисления амортизационных отчислений — по восстановительной стоимости при принятии налогоплательщиком решения о начислении в дальнейшем амортизации линейным методом или по остаточной, если в отношении указанного имущества принято решение о начислении амортизации по нелинейному методу.
   Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
   Основные средства, как установлено в п.8 ст.258 Кодекса, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
   В п.2 ст.259 НК РФ установлено следующее:
   — начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;
   — начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
   Исходя из п.3 ст.259 НК РФ налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По остальным основным средствам налогоплательщик имеет право применять линейный или нелинейный метод.
   Сохраняется требование к начислению налогоплательщиком амортизации: за весь период эксплуатации исчисление осуществляется одним выбранным методом. Исключение при этом составляют основные средства с остаточной стоимостью 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости при применении нелинейного метода начисления амортизации, по которым амортизация начисляется в следующем порядке:
   1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;
   2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
   Согласно НК РФ (п.4 ст.259) начисление амортизации осуществляется по следующим формулам:
   при линейном:
   К = [1/n] х 100%;
   при нелинейном:
   К = [2/n] х 100%,
   где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества при линейном методе или к остаточной стоимости при нелинейном методе;
   n — срок полезного использования данного объекта основных средств, выраженный в месяцах.
   Учитывая ст.55 НК РФ, если в течение какого—либо календарного месяца организация была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована, амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
   1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1—го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией — с 1—го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
   2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация.
   Указанные положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно—правовую форму.
   В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
   Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе применять специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво—, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
   По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
   Допускается начисление амортизации по пониженной норме по сравнению с теми нормами, что установлены ст.259 НК РФ, по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
   При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится.
   Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.
   Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.
   Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой — третьей амортизационным группам в том случае, если амортизационные отчисления по этим основным средствам начисляются нелинейным методом.
   Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл.25 Кодекса, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
   Организации, получившие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, первоначальная стоимость которых более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.
   Приведем несколько ответов Минфина России, касающихся начисления амортизации основных средств:
   от 22.05.2002 N 04—05—06/16:
   — оценка имущества, в том числе формирование остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество предприятий, производится в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета исходя из суммы амортизации, начисленной налогоплательщиком согласно принятому им порядку, утвержденному учетной политикой организации на соответствующий отчетный год;
   — если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то сумму износа при определении налоговой базы по налогу на имущество предприятий рекомендуется определять исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072;
   — следует учитывать, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" организации по вновь вводимым основным средствам с 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета могут начислять амортизацию на основании новой Классификации основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 6/01, согласно принятой организацией на 2002 г. учетной политике.
   от 28.03.2002 N 04—05—06/9:
   — в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030—1 "О налоге на имущество предприятий" налогом на имущество основные средства облагаются исходя из остаточной стоимости, сформированной на основании данных бухгалтерского учета;
   — объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. за единицу разрешается списывать с 2002 г. и для целей бухгалтерского учета и налогообложения на затраты производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 "Основные средства".
   от 07.03.2002 N 04—02—06/1/33:
   — согласно п.9 ст.259 НК по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5;
   — для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
   — лизинговая компания по легковым автомобилям стоимостью более 300 тыс. руб. должна применять основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3.
   от 14.03.2002 N 04—02—06/1/43:
   — с вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организации, включая субъекты малого предпринимательства, должны руководствоваться нормами гл.25 НК РФ. Это положение распространяется на методы и порядок расчета в целях налогообложения сумм амортизации основных средств;
   — вследствие указанного нормы ст.ст.9 и 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88—ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" утратили силу.
   НК РФ устанавливает в ст.260 порядок списания налогоплательщиками расходов на ремонт основных средств, а именно:
   1) расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;
   2) положения ст.260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено;
   3) для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.
   Статья 324 НК РФ установила специальный порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, который заключается в следующем:
   — в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами;
   — налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в этот резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, определенной в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения;
   — совокупная стоимость основных средств устанавливается как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
   — для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная согласно с п.1 ст.257 НК РФ, где указывается следующее.
   Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления гл.25 НК РФ в силу, включая переоценку на 1 января 2002 г. согласно требованиям п.1 ст.257 НК РФ;
   — при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.
   При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года;
   — если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах вышеуказанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;
   — отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода;
   — если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение этого ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва;
   — если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;
   — если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика;
   — если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеуказанного ремонта более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения;
   — если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст.274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
   Вышеуказанное свидетельствует о том, что налогоплательщику, так же как и ранее, предоставлено право списания фактических расходов на ремонт основных средств, а также возможность в случае необходимости создавать резерв на ремонт основных средств, с учетом требований ст.324 НК РФ.
   При списании расходов на ремонт основных средств целесообразно руководствоваться Письмом Госкомстата России от 09.04.2001 N МС—1—23/1480, определяющим виды ремонтных работ по основным средствам.
   В соответствующих статьях НК РФ определены и другие расходы, связанные с приобретением и содержанием основных средств.
   Так, в ст.263 НК РФ установлено, что в качестве расходов на обязательное и добровольное страхование имущества налогоплательщик имеет право списывать страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества, являющегося основными средствами:
   1) средств транспорта (водного, воздушного или наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);
   2) основных средств производственного назначения (в том числе арендованных).
   Как следует из п.2 ст.263 НК РФ, расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
   К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 Кодекса по этому имуществу амортизации пп.10 п.1 ст.264).
   По статье "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией" согласно ст.264 НК РФ относятся расходы на содержание служебного автотранспорта и на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ.
   В пп.11 п.1 ст.264 НК РФ установлено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов осуществляются в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
   В Письме Минфина России от 14.03.2002 N 04—02—06/1/43 указано на то, что нормы расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и являются обязательными при исчислении организациями налога на прибыль.
   Следовательно, Правительством РФ утверждены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, а расходы организаций на содержание служебного транспорта производятся в сумме фактических затрат. При этом не следует забывать требования п.1 ст.252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
   В соответствии с пп.40 п.1 ст.264 Кодекса платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относятся как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
   В соответствии со ст.265 НК РФ в состав статьи "Внереализационные расходы" включены следующие расходы: на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества; в виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.
   Кроме того, исходя из пп.1 п.1 и п.3 ст.268 НК РФ, устанавливающей особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации основных средств на остаточную стоимость амортизируемого имущества (как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации в соответствии с гл.25 НК РФ). Если остаточная стоимость этого амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке.
   Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
   Не подлежат учету в целях налогообложения расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в том числе основных средств, в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (ст.270 НК РФ).
   Согласно ст.271 НК РФ доходы признаются при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, и по этой причине для внереализационных доходов датой получения доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации имущества является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
   Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, утвержденным ст.259 НК РФ, который был изложен выше. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты, но с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ, о чем было сказано выше.
   В то же время амортизация по основным средствам и списание расходов на их ремонт у организаций, осуществляющих определение доходов и расходов по кассовому методу, учитываются в составе расходов только в случае оплаты амортизируемого имущества и произведенных расходов на ремонт, что соответствует ст.273 НК РФ.
   Следует обратить внимание на п.6 ст.278 НК РФ, в которой изложено, что при прекращении действия договора простого товарищества и возврате основных средств участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой оно было ранее передано по договору простого товарищества, убытком для целей налогообложения не признается.
   Исходя из требований ст.332 Кодекса при возврате амортизируемого имущества учредителю договора доверительного управления такое имущество подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении остаточной стоимости такого имущества. Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.
   С учетом особенностей амортизируемого имущества и их влияния на формирование финансовых результатов в ст.ст.322 — 324 НК РФ установлено следующее:
   1) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ.
   Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости вышеуказанного имущества.
   Сумма начисленной за один месяц амортизации по данному имуществу определяется как:
   — произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ — при применении нелинейного метода начисления амортизации;
   — произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, — при применении линейного метода начисления амортизации;
   2) амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше срока полезного использования вышеуказанных амортизируемых основных средств, установленного в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления гл.25 НК РФ в силу;
   3) по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится. Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию с продолжительностью свыше 3 месяцев, а также основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
   При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном в гл.25 НК РФ, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервации основных средств;
   4) налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемых основных средств на основании аналитического учета (необходимая информация по аналитическому учету установлена в ст.323 НК РФ) по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). При этом учет доходов и расходов по амортизируемым основным средствам должен осуществляться пообъектно.
   Аналитический учет должен содержать информацию:
   — о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
   — об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
   — о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
   — о способах начисления и о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
   — о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли—продажи;
   — о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
   — о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п.3 ст.256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
   — о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп.8 п.1 ст.265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
   В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ на дату совершения операции налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.
   В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
   Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
   Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ.
   Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
   
   7. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ" ПБУ 7/98
   
   Как определено в п.3 ПБУ 7/98, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который уже оказал или может оказать влияние на финансовое состояние организации, движение денежных средств или результаты деятельности, имеющей место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в бухгалтерской отчетности при ее подписании в установленном порядке.
   В соответствии с п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года. В пределах этого срока конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием, но не ранее 60 дней по окончании отчетного года. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно, а по организациям, вновь созданным после 1 октября, — с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
   Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
   Акционерное общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Федеральным законом от 26.12.1995 N 208—ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) или уставом общества. Решение о выплате дивидендов, размерах дивидендов и форме их выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации Совета директоров (наблюдательного совета) общества.
   Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
   Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к ПБУ 7/98, в п.1 которого перечислены события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, а в п.2 — события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
   К событиям, перечисленным в п.1 Примерного перечня, относятся:
   а) объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства.
   Юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, за исключением казенного предприятия, а также юридическое лицо, действующее в форме потребительского кооператива либо благотворительного или иного фонда, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно, как это было определено в ст.65 ГК РФ, не в состоянии удовлетворить требование кредиторов.
   Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.
   Основание признания судом юридического лица банкротом либо объявление им о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Федеральным законом от 08.01.1998 N 6—ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
   В п.2 ст.3 указанного Федерального закона установлено, что юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.
   Размер денежных обязательств по требованию кредиторов считается установленным, если он подтвержден вступившим в законную силу решением суда или документами, свидетельствующими о признании должником этих требований, а также в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)";
   б) произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату.
   В п.3.5 Приложения к Приказу Минфина России от 15.01.1997 N 2 указано, что вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года.
   Создание указанного резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
   В связи с указанным, если за период после отчетной даты и даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период имело место резкое снижение стоимости ценных бумаг и созданный резерв на отчетную дату не определял фактическую стоимость на период подписания годовой бухгалтерской отчетности, организация оценивает финансовые вложения по состоянию на время сдачи бухгалтерской отчетности.
   Аналогичная правка может быть внесена и по следующему п."в";
   в) получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
   г) продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был не обоснован.
   В случае осуществления реализации производственных запасов в период после отчетной даты, но до дня подписания годовой бухгалтерской отчетности по цене возможной реализации, которая ниже стоимости, указанной в балансе на конец отчетного периода, необходимо внести уточнение аналогично тому, что определено в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Иначе говоря, на конец отчетного года стоимость производственных запасов, на которые цена снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, необходимо отразить по той цене, по какой они были реализованы;
   д) объявление дочерними и зависимыми обществами дивидендов за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
   е) обнаружение после отчетной даты, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был не обоснован.
   Как сказано в п.16 ПБУ 2/94, подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
   Доход у строительных организаций может определяться по отдельно выполненным работам и по объекту строительства. В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". Использование указанного метода предусматривает определение финансового результата у подрядчика при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.
   Однако в ряде случаев строительные организации используют метод определения дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, то есть метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", при котором финансовый результат выявляется за определенный отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам согласно проекту строительства.
   Применение этого метода расчета финансового результата допускается в случае, если объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены.
   Если строительная организация до дня сдачи годового отчета обнаружит, что процент готовности строительного объекта ниже или выше того, что было предусмотрено, она вносит поправки согласно требованиям ПБУ 7/98;
   ж) получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры.
   Согласно ст.10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015—1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) страховой суммой является определенная договором страхования или установленная законом денежная сумма, исходя из которой устанавливаются размеры страхового взноса и страховой выплаты, если договором или законодательными актами Российской Федерации не предусмотрено иное.
   Стороны не могут оспаривать страховую стоимость имущества, определенную в договоре страхования, за исключением случаев, когда страховщик докажет, что он был намеренно введен в заблуждение страхователем.
   И если организацией до дня подписания и сдачи годового отчета получены необходимые материалы, согласно которым внесены уточнения в размеры страхового возмещения, по которому не было договоренности на отчетную дату, финансовые результаты организации уточняются на размеры страхового возмещения;
   з) обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
   Так, например, внутренней аудиторской проверкой выявлены ошибки при формировании себестоимости реализованной продукции — расходы капитального характера отнесены на затраты производства. В этом случае корректируются данные по затратам на производство продукции и соответственно вносятся исправления в данные по себестоимости продукции. Ошибки могут быть также выявлены и в отношении занижения состава затрат, которые корректируют себестоимость как выпущенной, так и реализованной продукции.
   В п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации определено, что в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего года до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, годовая бухгалтерская отчетность за который еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
   К событиям, перечисленным в п.2 Примерного перечня, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, относятся:
   а) принятие решения о реорганизации организации.
   Из ст.57 ГК РФ следует, что реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
   Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
   При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица;
   б) приобретение предприятия как имущественного комплекса.
   Согласно ст.564 ГК РФ право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
   Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами;
   в) реконструкция или планируемая реконструкция.
   Исходя из п.27 ПБУ 6/01 и п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств.
   Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств (включая затраты на модернизацию объекта, осуществляемую во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
   Об увеличении первоначальной стоимости основных средств в результате реконструкции и модернизации свидетельствует и п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и п.91 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
   Следовательно, если документы о проведении реконструкции или планируемой реконструкции оформлены после 31 декабря отчетного года, но до представления отчетности за отчетный год, то данные о реконструкции должны быть отражены;
   г) принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
   д) крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений.
   Как указано в п.3 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если выявляется недостаточность вышеуказанных данных, то организация включает в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
   К ним относятся решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг, о проведении крупных сделок по приобретению и выбытию основных средств и финансовых вложений, осуществленных после отчетной даты, но до утверждения бухгалтерской отчетности;
   е) пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации.
   Так как в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, то, следовательно, при наличии чрезвычайных ситуаций, оказавших отрицательное влияние на значительную часть активов, необходимо учесть все потери организации от этих ситуаций аналогично порядку, установленному в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99;
   ж) прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
   з) существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
   и) непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
   к) действие органов государственной власти (национализация и т.п.).
   Рассмотрим отдельные аспекты четырех последних из приведенных выше событий после отчетной даты до составления и представления годовой бухгалтерской отчетности.
   Так, например, организация не в состоянии осуществить инвестиции в капитальные вложения для выпуска и реализации рентабельной продукции, о чем свидетельствуют данные о финансовых результатах за отчетный год. В феврале следующего за отчетным года организация принимает решение о сдаче производственных площадей в аренду другой организации. Этот факт и следует принять во внимание при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год.
   В соответствии с п.49 Положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации.
   Если результат переоценки по отдельным основным средствам приведет к резкому снижению их стоимости, то без отражения всего результата переоценки основных средств это событие может быть показано в бухгалтерской отчетности отчетного года.
   Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженных в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России. В связи с этим резкое снижение курса иностранных валют вплоть до сдачи годовой бухгалтерской отчетности необходимо учесть при отражении данных по счету 50 "Касса" и счету 52 "Валютные счета".
   Данные также подлежат корректировке на дату сдачи бухгалтерской отчетности за отчетный год, если организация считает целесообразным учесть непрогнозируемое изменение курса иностранной валюты и по другим счетам, поименованным в п.7 ПБУ 3/2000.
   Согласно ст.235 ГК РФ обращение в государственную собственность имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц (национализация), производится на основании закона с возмещением стоимости этого имущества и других убытков в порядке, установленном ст.306 ГК РФ, из которой следует, что в случае принятия Российской Федерацией закона, прекращающего право собственности, убытки, причиненные собственнику в результате принятия этого акта, в том числе стоимость имущества, возмещаются государством.
   Обращение в государственную собственность имущества юридических лиц (национализация) производится на основании закона с возмещением стоимости этого имущества и других убытков, что следует из ст.ст.235 и 306 ГК РФ.
   Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от его положительного или отрицательного характера для организации. Событие после отчетной даты может быть признано существенным в случае, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств или результаты ее дальнейшей деятельности.
   События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. Как определено в п.10 ПБУ 7/98, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны быть раскрыты все события после отчетной даты, оказавшие влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
   
   8. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УСЛОВНЫЕ
   ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 8/01
   
   ПБУ 8/01 имеет целью установить порядок отражения в бухгалтерском учете коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) условных фактов хозяйственной деятельности, то есть фактов, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность на отчетную дату.
   Последствиями условного факта при формировании бухгалтерской отчетности могут быть условные обязательства или условные активы.
   К условным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, согласно п.27 ПБУ 4/99 относятся:
   1) не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.
   
   Пример. Организация А предъявила к организации Б исковые требования за невыполнение договора поставки, не учитывая в полной мере ст.476 ГК РФ в части того, что продавец отвечает за недостатки товара в случае, если покупатель докажет, что они возникли до передачи товара покупателю.
   По состоянию на отчетную дату судом не вынесено решение по рассматриваемому вопросу, но в ходе его рассмотрения организация А оценила с высокой вероятностью, что результат рассмотрения с решением до 1 марта года, следующего за отчетным, будет в ее пользу. В этом случае организация А отражает в составе финансовых результатов сумму дохода, который ею будет получен.
   Если бы организация Б доказала, что недостатки товара возникли после его передачи организации А, которая и должна возмещать убытки, то ответчиком (организацией Б) на уменьшение финансовых результатов могла быть списана сумма возмещаемых убытков;
   
   2) не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет.
   В п.3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, сообщено, что инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.
   Исходя из требований п.74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими налоговыми органами. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается;
   3) выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
   4) учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты.
   Договором в пользу третьего лица признается договор (ст.430 ГК РФ), в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. В случае если третье лицо отказалось от права, предоставленного ему по договору, кредитор может воспользоваться этим правом, если это не противоречит законодательству, иным правовым актам и договору.
   По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично.
   Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства.
   Из указанного следует, что наличие и суммы выданных организацией гарантий и обязательств в пользу третьих лиц, по которым не наступили сроки исполнения, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отчетного периода независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности;
   5) какие—либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.
   
   Пример. Организация принимает участие в торгах на заключение договора на поставки продукции и выигрывает торги. Однако организатор торгов уклоняется от подписания протокола. Согласно ст.448 ГК РФ организатор торгов обязан возвратить организации, выигравшей торги, внесенный ею задаток в двойном размере, возместить убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. В связи с этим при разбирательстве дела в судебном порядке и явном выигрыше организации финансовые результаты увеличиваются на суммы получаемых компенсаций за вычетом суммы задатка;
   
   6) выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Из ГК РФ (ст.ст.469, 470 и др.) следует, что:
   продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли—продажи;
   в случае если договором купли—продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям в течение гарантийного срока;
   если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок не исчисляется до устранения соответствующих обстоятельств продавцом;
   товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором;
   в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
   а) отказаться от исполнения договора купли—продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
   б) потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;
   7) обязательства в отношении охраны окружающей среды;
   8) продажа или прекращение какого—либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.
   Приказом от 02.07.2002 N 66н Минфин России утвердил ПБУ 16/02, устанавливающее порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности.
   Так как в п.8 ПБУ 16/02 указано, что организацией в случае прекращения деятельности образуется резерв, предназначенный для урегулирования обязательств перед физическими и юридическими лицами, то по образованным резервам необходимо раскрыть информацию в бухгалтерской отчетности, что следует из п.13 ПБУ 16/02, а также п.8 ПБУ 8/01.
   
   Пример. В конце ноября 2002 г. Совет директоров организации принял решение о закрытии подразделения по осуществлению торговых операций в связи с нерентабельностью. Решение Совета директоров было вынесено на общее собрание, которое подтвердило правильность принятого решения.
   Покупателям были направлены письма о закрытии подразделения торговли в целях нахождения ими поставщиков, а работники были оповещены в письменной форме о планируемом закрытии того подразделения, где они имеют работу.
   Организацией произведен расчет суммы необходимого резерва для проведения расчетов с покупателями и работниками, который должен быть отражен в балансе на 31 декабря 2002 г. с раскрытием в бухгалтерской отчетности.
   
   9) другие аналогичные факты.
   
   9. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 9/99
   
   I. Доходы от обычных видов деятельности
   
   Начиная с 2000 г. доходы и расходы организаций формируются в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99 и "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
   Уже с I квартала 2000 г. организации начали подразделять свои доходы на три основных вида в зависимости от характера, условий получения и направления деятельности:
   1) доходы от обычных видов деятельности;
   2) операционные доходы;
   3) внереализационные доходы.
   К доходам организаций не относятся поступления от юридических и физических лиц в виде:
   — сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.
   Суммы НДС не могут быть отнесены к доходам организаций, так как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, подлежит внесению в бюджет.
   Как следует из ст.19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118—1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", суммы акцизов на отдельные группы и виды товаров, а также суммы таможенных пошлин поступают в бюджет аналогично НДС и по этой причине не являются доходами организаций;
   — сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
   По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комиссионер вправе, как это определено в ст.997 ГК РФ, в соответствии со ст.410 этого Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
   В связи с указанным суммы по договорам комиссии, которые необходимо перечислить комитенту (принципалу), в доходы у комиссионера не включаются, в то время как комитент (принципал) должен включить в доходы суммы комиссионного вознаграждения, перечисленные комиссионеру или удержанные им в свою пользу;
   — предварительной оплаты или авансов.
   Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
   Иначе говоря, до момента поставки материалов (выполнения работ, оказания услуг) полученные суммы предварительной оплаты или авансов не подлежат включению в доходы организаций, не обеспечивших отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг);
   — задатка в залог (если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю).
   Как следует из ст.ст.329, 334, 337, 350 и других статей ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
   Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.
   Залог обеспечивает требование в том объеме, в каком оно имеет место к моменту удовлетворения, в частности, возмещение необходимых расходов залогодержателю на содержание заложенной вещи и расходов ко взысканию. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.
   Иначе говоря, сумма залога может быть учтена организацией—поставщиком в случае обеспечения договора поставки. В аналогичном порядке решается вопрос у организации—поставщика при получении задатка в счет отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг);
   — погашения кредита (займа), предоставленного заемщику.
   Учитывая ст.ст.810, 811 и другие статьи ГК РФ, заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. В случае когда срок возврата договором не установлен или не определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
   Так как заемщик обязан вернуть сумму займа по условиям договора, то эти суммы не могут считаться у заимодавца как поступления за товары (работы, услуги).
   Полученные суммы займа и кредитов не имеют отношения к выручке по той причине, что они выдаются организацией заемщику за счет свободных средств и подлежат возврату в сроки, определенные договором. Доходами могут считаться превышения между возвращенными и взятыми суммами, но только как операционные доходы, если они не связаны с реализацией продукции (работ, услуг).
   Аналогично полученным от других организаций и физических лиц средствам, не признаваемым доходами организации, не могут быть признаны доходами и отдельные виды расходов, а именно: выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; приобретение ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи); перечисление средств в благотворительных целях; расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно—просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты материально—производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в виде авансов, задатка в счет оплаты материально—производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг; средства в погашение кредита, займа, полученных организацией.
   Рассмотрим более детально доходы от обычных видов деятельности.
   Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка).
   Обычными видами деятельности у организации могут быть предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций.
   В практической деятельности организаций имеют место несвоевременная оплата за поступившие материальные ценности, расчеты на условиях коммерческого кредита, расчеты неденежными средствами, в связи с чем доходы при обычных видах деятельности оцениваются по—разному.
   Так, если величина поступления покрывает лишь часть выручки и по договору оставшаяся часть у поставщика числится в составе дебиторской задолженности, то выручку необходимо определить в размере, равном величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
   
   Пример. 1. Организация А отгрузила организации Б продукцию на сумму 120 тыс. руб., а организации В — на сумму 130 тыс. руб. с отражением в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
   2. Ранее в виде аванса от организации Б поступили денежные средства на сумму 90тыс. руб., а от организации В — материальные ценности на сумму 80 тыс. руб.
   3. Данные по выручке в обоих случаях (и с организацией Б, и с организацией В) должны составлять сумму данных на день отгрузки и предъявления счета к оплате, то есть 250 тыс. руб. (120 тыс. руб. + 130 тыс. руб.).
   4. В бухгалтерском учете за организацией Б на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" останется задолженность на сумму 30 тыс. руб. (120 тыс. руб. — 90 тыс. руб.), а за организацией В — на сумму 50 тыс. руб. (130 тыс. руб. — 80 тыс. руб.).
   
   В случае если поставщик реализует покупателю продукцию на условиях коммерческого кредита, то есть с отсрочкой платежа, доходы поставщика будут равны общей сумме дебиторской задолженности с учетом взимаемых с покупателя процентов за отсрочку оплаты.
   Выручка у поставщика и расходы у покупателя будут учитываться, включая проценты по кредиту.
   
   Пример. Организация А поставила сырье на сумму 150 тыс. руб. с предоставлением отсрочки в оплате на один месяц и уплаты 15 тыс. руб. за отсрочку платежа. Выручка поставщика должна составить сумму 165 тыс. руб. (150 тыс. руб. + 15 тыс. руб.) с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи". У покупателя стоимость сырья составит также 165 тыс. руб. (п.6.2 ПБУ 10/99).
   
   С 1 января 2000 г. действуют изменения в части определения величины поступления и расходов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Если величина выручки от обычных видов деятельности у поставщика по договорам, расчеты по которым осуществляются неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной или подлежащей получению от покупателя, то величина расхода у покупателя определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п.6.3 ПБУ 10/99).
   
   Пример. 1. Поставщик отгрузил товары на сумму 70 тыс. руб., а от покупателя в счет этой отгрузки получил услуги на сумму 60 тыс. руб.
   2. Доходы поставщика составят 60 тыс. руб., а расходы покупателя при осуществлении услуг — не 70 тыс. руб., а 60 тыс. руб.
   
   Встречаются случаи, когда покупатель оказал услуги, которые по стоимости выше услуг, полученных от поставщика товаров.
   
   Пример. 1. Поставщик отгрузил товары на сумму 80 тыс. руб.
   2. От покупателя получены другие товары на сумму 90 тыс. руб.
   3. Выручка поставщика в соответствии с п.6.3 ПБУ 9/99 составит 90 тыс. руб.
   
   Минфином России пока не определен порядок корректировки доходов и расходов от обычных видов деятельности в случае несоответствия показателей выручки на день отгрузки и на день оплаты, но, вероятнее всего, в этом случае корректируются данные по счетам 90 "Продажи", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
   При невозможности установления стоимости товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности должна быть определена стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции. В случае оплаты за свои товары (работы, услуги) неденежными средствами стоимость расходов у покупателя определяется стоимостью полученной продукции.
   
   Пример. 1. Поставщик отгрузил продукцию в адрес покупателя на сумму 40 тыс. руб.
   2. Покупатель оказал поставщику услуги без определения их стоимости.
   3. Согласно требованиям п.6.3 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доход поставщика составляет 40 тыс. руб. при условии, что стоимость продукции была установлена по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичной продукции.
   4. Затраты покупателя на оказанные услуги определяются также в сумме 40 тыс. руб.
   
   Из этого примера следует, что покупатель оказал услуги на сумму полученной от поставщика продукции.
   При осуществлении расчетов за продукцию (работы, услуги) следует учесть, что при определении доходов от обычных видов деятельности величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из п.6.5 ПБУ 9/99 с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (ст.40 НК РФ).
   В частности, учитываются скидки, вызванные:
   — сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   — потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   — истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
   — маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
   — реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
   При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
   В п.13 Положения о составе затрат было определено, что выручка при реализации продукции (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам и тарифам (включая применение наценок, надбавок или скидок к ценам и тарифам) определялась исходя из указанных цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок, что было установлено Постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".
   Департаменты налоговой политики и методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России в Письме от 05.02.2001 N 04—02—02/07 по вопросу учета выручки по государственным регулируемым ценам для целей налогообложения сообщили следующее.
   При отпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг по ценам, учитывавшим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам, величина дохода от основной деятельности организации (счет 90 "Продажи") подлежала признанию в бухгалтерском учете в размере платы граждан за продукцию (работы, услуги) и предусмотренной в связи с этим суммы возмещения из бюджета.
   Если предусмотренная сумма возмещения за соответствующий период фактически не поступила или поступила не в полном объеме, то есть имело место недофинансирование из бюджета, в целях налогообложения доход организации, учитывавшей выручку по кассовому методу исчисления, должен признаваться в размере платы граждан за продукцию (работы, услуги) и фактически поступившей суммы возмещения из бюджета.
   ПБУ 9/99 изменило порядок списания суммовых разниц, которые возникают у организаций в результате заключения договоров в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете, что соответствует п.6.6 ПБУ 9/99.
   Изменение порядка учета суммовых разниц в доходах от обычных видов деятельности вместо ранее установленного списания на финансовые результаты связано с изменением общего порядка расчета выручки и расходов от обычных видов деятельности, то есть доходы учитываются теперь в той сумме, которая фактически поступила.
   
   Пример. 1. Согласно договору (контракту) поставщиком отгружена покупателю продукция на 2000 долл. США, курс доллара на день отгрузки составлял 31 руб. за 1 долл. США.
   2. Покупателем оплата произведена в то время, когда курс доллара, по данным Банка России, составил 31,51 руб. за 1 долл. США.
   3. Стоимость продукции поставщика на день отгрузки составила 62 тыс. руб., а на день оплаты — 63,02 тыс. руб.
   4. Выручка поставщика составит 63,02 тыс. руб., и расходы покупателя при списании поступившей от поставщика продукции составят эту же сумму.
   
   В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации при образовании поставщиком резервов по сомнительным долгам величина выручки от обычных видов деятельности не изменяется, так как суммы резервов по сомнительным долгам на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности относятся организациями в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Из п.12 ПБУ 9/99 следует, что выручка не признается в бухгалтерском учете, когда у организации отсутствует право на ее получение, сумма выручки не может быть определена, нет уверенности в увеличении экономических выгод, право собственности на продукцию (работы, услуги) не перешло от поставщика (производителя) к покупателю, не определены расходы.
   Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнены требования п.12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.
   Так, если организацией получена предварительная оплата под поставку материальных ценностей, а их отгрузка покупателю (заказчику) не произведена, то полученные средства учитываются поставщиком по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
   Для того чтобы признать в бухгалтерском учете выручку от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, необходимо выполнить следующие условия:
   у организации имеется право на получение этой выручки по договору;
   сумма выручки определена;
   есть уверенность в увеличении экономической выгоды.
   Если выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если можно ее определить, то при осуществлении длительного цикла изготовления продукции признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется по мере готовности работы (услуги, продукции) или по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции) в целом, что определено в п.13 ПБУ 9/99.
   В соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, если при производстве работ субподрядная организация использует материалы, полученные от генподрядчика, их стоимость включается в выполненный объем работ. Стоимость материальных ресурсов, переданных генподрядчиком, учитывается при взаиморасчетах в составе возвратных сумм.
   Если в субподрядном договоре предусмотрена передача материалов субподрядчику без оплаты, эти материалы в соответствии с положениями по учету материалов рассматриваются как давальческое сырье. Их стоимость при передаче не списывается с баланса генподрядчика или заказчика, а учитывается на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", с последующим списанием на стоимость строительных работ у заказчика или подрядчика.
   В аналогичном порядке производится учет у торговых организаций при передаче ими товаров в переработку, что подтверждается Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 15.11.1999 N 04—05—06/75, из которого следует, что при передаче торговой организацией принадлежащих ей товаров в виде сырья, материалов (полуфабрикатов) на переработку другим организациям для изготовления готовой продукции и последующей ее реализации отражение в бухгалтерском учете указанных операций должно осуществляться в соответствии с общеустановленным порядком.
   Иначе говоря, закупленные для дальнейшей переработки товары являются не чем иным, как сырьем и материалами, и должны учитываться организациями на счете 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону", с последующим включением в себестоимость получаемых изделий не только стоимости этих материалов, но и стоимости их переработки.
   При отражении в бухгалтерском учете операций по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции для погашения задолженности за ее производство следует исходить из требований формирования в учете на счете 43 "Готовая продукция" затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки.
   Указанное свидетельствует о том, что деятельность организации по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий после переработки является не торговой, а производственной.
   Из Письма Департамента налоговой политики Минфина России от 20.07.1999 N 04—05—11/65 следует, что предприятия общественного питания осуществляют два вида деятельности — производственную (приобретение сырья и материалов и реализация готовых изделий из этого сырья и материалов) и торговую (продажа приобретенных для дальнейшей реализации продуктов питания). В то же время продажа организацией произведенной продукции через магазины, не имеющие прав юридического лица, не является торговой деятельностью. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.09.1998 N 2256/98 и в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 13.10.1999 N 04—05—19/62 содержится единое мнение о том, что продажа собственной продукции через магазины — структурные подразделения организации является не чем иным, как способом реализации продукции, а не торговой деятельностью.
   В Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 08.02.2001 N 04—02—05/1/30 в отношении организаций общественного питания содержится следующее.
   Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 50762—95 установлено, что предприятие общественного питания — это предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.
   Спецификой предприятий общественного питания является ведение как производственной, так и торговой деятельности.
   При отнесении деятельности к производственной или торговой необходимо учитывать, что деятельность организации по приобретению сырья и материалов и реализации готовой продукции (изделий), произведенной из этого сырья и материалов, относится к производственной. Не относится к производственной деятельность организации по упаковке, переупаковке, дроблению партии или иной предпродажной подготовке приобретенных для реализации товаров.
   Согласно п.3 ПБУ 9/99 не являются выручкой от реализации и доходами от обычных видов деятельности доходы, возмещаемые покупателями за дополнительную тару, транспортировку, погрузку, разгрузку продукции сверх отпускной цены и в пределах расходов, понесенных поставщиком продукции.
   Однако доходы, получаемые поставщиком продукции в виде наценки к стоимости услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, таре, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности, что также подтверждено Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 16.09.1999 N 04—05—11/76.
   Согласно НК РФ не признается выручкой от реализации продукции (работ, услуг) стоимость строительно—монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, то есть в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций фактическая стоимость строительно—монтажных работ, осуществленных хозяйственным способом, списывается на счет 08, а затем, при введении объекта в эксплуатацию, — на счет 01 "Основные средства".
   Следует принять во внимание и то, как и по какой причине может корректироваться выручка от реализации продукции у поставщиков при ее возврате покупателем. В Письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 20.07.1998 N 16—00—14—523 сообщено, что возврат поставщикам бракованных товаров допускается в соответствии со ст.18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300—1 "О защите прав потребителей" (с изменениями и дополнениями) и ст.475 ГК РФ.
   Возврат товаров в связи с нарушением условий договора правомерен в том случае, если факт возможного возврата товаров предусмотрен условиями договора.
   Поэтому операции по возврату некачественных товаров поставщикам без замены рассматриваются с корректировкой по счету 90 "Продажи", а в случае возврата в связи с тем, что покупатель не сумел реализовать эти товары, — без корректировки счета 90.
   При деятельности организации, связанной с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, необходимо принять во внимание следующее.
   В связи со вступлением в силу с 1 января 1999 г. части первой НК РФ отсутствие или наличие записи в уставе организации о сдаче имущества в аренду не является критерием для решения вопроса об отнесении арендной платы к выручке от реализации продукции (работ, услуг) или внереализационным доходам.
   В ст.38 НК РФ установлен порядок, согласно которому для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, на чем и основано Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98/808, 809 о признании сдачи имущества в аренду возмездным оказанием услуг.
   В ст.39 НК РФ также предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
   Подтверждением вышеуказанному является Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 05.06.2000 N 04—05—11/50, из которого можно сделать следующие выводы.
   ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрыть как минимум: выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.
   Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, отражаемая в бухгалтерской отчетности, является доходами от обычных видов деятельности. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемую в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности (выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг).
   Данное положение подтверждено также п.33.5 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".
   Однако в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 29.06.2001 N 04—02—05/1/122 содержится следующее.
   Для целей бухгалтерского учета в п.5 ПБУ 9/99 предусмотрено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).
   Учитывая вышеизложенное, доходы от сдачи в аренду производственных помещений могут быть учтены в составе внереализационных доходов.
   Если доходы от аренды включены в состав доходов от обычных видов деятельности, то и расходы являются расходами от обычных видов деятельности, но если организацией в установленном порядке доходы от аренды включены в состав внереализационных доходов, то в этом случае расходы подлежат отражению в составе внереализационных расходов.
   Начиная с 1 января 2002 г. по указанному выше вопросу следует руководствоваться ст.265 НК РФ, в которой установлено следующее.
   Для тех организаций, которые на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование предоставляют свое имущество, исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходы и расходы считаются реализацией и затратами, связанными с этой деятельностью.
   Внереализационными доходами и расходами считаются те, которые не предоставляются на систематической основе.
   Право постоянного пользования определено ГК РФ.
   При отнесении доходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также с участием в уставных капиталах других организаций, к доходам от обычных видов деятельности или операционным доходам, как рекомендует Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 05.06.2000 N 04—05—11/50, следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Так, если доходы, классифицируемые в соответствии с ПБУ 9/99 как операционные, составляют по итогам отчетного года пять и более процентов от общей суммы доходов организации или удовлетворяют другим признакам существенности, то они отражаются в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) как доходы от обычных видов деятельности, составляющих предмет деятельности организации.
   Читателям следует обратить внимание на внесенные поправки в абз.2, 3 и 4 п.7 ПБУ 9/99 в части того, что применение их осуществляется с учетом положений п.5 этого ПБУ 9/99 (п.1 Приложения к Приказу Минфина России от 30.03.2001 N 27н).
   
   II. Операционные доходы
   
   В состав операционных доходов подлежат включению следующие виды доходов:
   1) прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
   С 1 марта 1996 г. совместная деятельность регламентируется частью второй ГК РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
   Имущество юридических лиц, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора. Данный участник действует на основании доверенности, подписанной остальными участниками договора.
   В ст.278 НК РФ регламентировано определение налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, которое заключается в следующем:
   — если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;
   — участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. Суммы причитающихся (распределяемых) доходов должны сообщаться участником товарищества, осуществляющим учет доходов и расходов, ежеквартально в срок до 15—го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, каждому участнику этого товарищества;
   — доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном гл.25 НК РФ. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются;
   — при прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества;
   — при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
   2) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
   По этой статье операционных доходов отражаются только данные, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров. В бухгалтерском учете операции по доходам, связанным с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по дебету счетов учета денежных средств или расчетов в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   На основании ст.323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества посредством аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
   Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.
   Аналитический учет должен содержать информацию следующего характера:
   — о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
   — об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
   — о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
   — о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
   — о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли—продажи;
   — о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
   — о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п.3 ст.256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
   — о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности, расходах, предусмотренных пп.8 п.1 ст.265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
   На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.
   В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по вышеуказанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
   Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
   Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст.268 НК РФ, а именно:
   — если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
   Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
   
   Пример. 1. В результате физического износа технологического оборудования, входящего в пятую группу по Классификации основных средств со сроком полезного использования 8 лет, организация приняла решение о его списании.
   2. Стоимость технологического оборудования по бухгалтерскому учету составляет 160 тыс. руб. и начисленный износ — 80 тыс. руб. (использовано в течение 4 лет).
   3. На счете по учету добавочного капитала по технологическому оборудованию числится сумма дооценки 20 тыс. руб.
   4. От выбытия технологического оборудования оприходованы запасные части и металлолом, всего на сумму 10 тыс. руб.
   5. Осуществлены затраты вспомогательного цеха по разборке выбывающего технологического оборудования на сумму 5 тыс. руб.
   6. В бухгалтерском учете операции по выбытию технологического оборудования отражаются следующим образом:
   Д—т 91 К—т 10 — на сумму 160 тыс. руб.;
   Д—т 02 К—т 91 — на сумму 80 тыс. руб.;
   Д—т 83 К—т 94 — на сумму 20 тыс. руб.;
   Д—т 10 К—т 91 — на сумму 10 тыс. руб.;
   Д—т 91 К—т 23 — на сумму 5 тыс. руб.;
   Д—т 97 К—т 91 — на сумму 75 тыс. руб.
   Списание технологического оборудования будет произведено со счета 97 "Расходы будущих периодов" равными долями в течение 48 месяцев в размере 1,56 тыс. руб.
   
   Организациям при оприходовании материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению основных средств, необходимо обратить внимание на следующее.
   В соответствии с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации (п.96 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, с учетом Приказа Минфина России от 28.03.2000 N 32н).
   Основываясь на гл.21 НК РФ и письмах соответствующих управлений и департаментов МНС России, можно сделать вывод о том, что при списании не полностью амортизируемых основных средств (оборудования) организациям необходимо частично восстановить сумму НДС, принятого ранее к зачету из бюджета, так как эта часть (разница между учетной стоимостью основных средств и начисленным износом по ним) не будет списываться на издержки производства (обращения). Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на остаточную стоимость объекта, недосписанную на издержки производства и обращения через амортизацию.
   На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются балансовая стоимость и продажная цена по нематериальным активам; товарно—материальным ценностям, относимым по действующему порядку к средствам в обороте; иностранной валюте; продукции.
   По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих ценностей и понесенные в связи с этим расходы (комиссионные вознаграждения и т.п.), а по кредиту — выручка от реализации ценностей, то есть та сумма, которая получена или причитается к получению.
   В случае безвозмездной передачи основных средств, материалов, готовой продукции и других активов их списание также производилось со счетов по их учету в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" без отражения данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг).
   Для учета выбытия основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", по дебету которого отражается перенесенная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   Однако организация может и не вводить указанный отдельный субсчет по счету 01 "Основные средства", а осуществлять списание со счетов 01 и 02 "Амортизация основных средств" на счет 91 "Прочие доходы и расходы", то есть по дебету этого счета списывается балансовая стоимость основных средств, расходы, связанные с выбытием основных средств (снос и разборка зданий, сооружений, демонтаж оборудования), а по кредиту — начисленные амортизационные отчисления по выбывающим основным средствам, поступления или расчеты в связи с продажей основных средств.
   При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   В случае списания объектов нематериальных активов, по которым амортизация учитывалась непосредственно по кредиту счета 04 "Нематериальные активы", списание остаточной стоимости этих активов производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 04;
   3) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
   Исходя из Плана счетов и Инструкции по его применению движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) денежных и иных займов осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Займы, обеспеченные векселями, учитываются обособленно на счете 58, субсчет "Предоставленные займы".
   Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58, субсчет "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетный счет" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58, субсчет "Предоставленные займы".
   На субсчете 58—3 "Предоставленные займы" учитываются также обособленно предоставленные организацией займы юридическим и физическим лицам, обеспеченные векселями.
   Исходя из п.10.1 ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, определяются в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 ПБУ 9/99.
   Согласно Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями начисленные и уплаченные банком проценты засчитываются у банка в том случае, если суммы процентов перечислены на счет кредитора.
   Согласно п.6 ст.271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
   В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
   В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 организации включают в состав внереализационных доходов следующие виды доходов:
   а) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
   Следует обратить внимание на то, что до 1999 г. на счет финансовых результатов относились присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также по возмещению причиненных убытков, которые отражались в бухгалтерском учете по дебету счетов расчетов или денежных средств и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".
   Начиная с 1 января 2000 г. на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по Плану счетов относятся штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, которые также отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов (когда они еще не оплачены) или денежных средств (при осуществлении оплаты).
   В п.10.2 ПБУ 9/99 подтверждено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.
   Кроме того, в п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указано, что штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
   Что касается штрафов, пеней и неустоек , то в гл.25 НК РФ установлено следующее:
   — для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) доход признается по дате признания должником либо по дате вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ);
   — при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика—получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст.317 НК РФ);
   б) активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
   Активы, полученные безвозмездно, как это подтверждено в п.10.3 ПБУ 9/99, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
   Указанное основано на ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
   В п.77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации определено, что по статье "Внереализационные доходы" в отчете о прибылях и убытках за отчетный период отражается определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и др.), в том числе по договорам дарения. К активам, полученным безвозмездно, относятся и полученные бюджетные средства.
   В соответствии с ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета средств целевого финансирования (96 "Целевые финансирование и поступления" или 86 "Целевое финансирование") на увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, согласно действующим правилам в общеустановленном порядке начисляются амортизационные отчисления.
   Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования осуществляется в следующем порядке:
   суммы бюджетных средств на финансирование капитальных вложений — на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование, как это определено в п.47 вышеуказанных Методических рекомендаций, учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы;
   суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. В этом случае финансирование признается в качестве доходов отчетного периода в момент получения, но не ранее отпуска материально—производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
   Если выделение бюджетных средств связано непосредственно с выполнением конкретно определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета средств целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
   Аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете должен осуществляться организациями и по другим активам, полученным безвозмездно, то есть без применения счета учета целевого финансирования, о чем свидетельствует п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
   В гл.25 НК РФ определены особенности налогообложения безвозмездно полученного имущества, в частности указано на следующее:
   — внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, установленных в ст.251 НК РФ;
   — согласно ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы:
   в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
   в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
   в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));
   в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
   в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества и т.п., указанное в ст.251 НК РФ;
   — при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена, как это указано в п.8 ст.250 НК РФ, налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;
   — для внереализационных доходов в виде безвозмездного получения имущества (работ, услуг) является дата подписания сторонами акта приема—передачи имущества (приемки—сдачи работ, услуг), что соответствует п.4 ст.271 НК РФ;
   в) поступления в возмещение причиненных организации убытков.
   Возмещения причиненных организации убытков отражаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, что соответствует п.16 ПБУ 9/99. До их уплаты они учитываются организациями согласно Инструкции по применению Плана счетов на счетах по учету расчетов;
   г) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
   Исходя из п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения были выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
   В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
   Организации, за исключением бюджетных, согласно ст.15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В пределах этого срока конкретная дата представления годовой бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Но при этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
   Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.
   Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации оформляются согласно Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
   Результаты годовой инвентаризации имущества и обязательств за отчетный год должны найти в обязательном порядке отражение в годовом бухгалтерском отчете за отчетный год.
   Вопрос о том, как внести исправления при выявлении неправильного отражения записей в бухгалтерском учете в промежутке между отчетной датой составления годовой бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения, решается следующим образом. В случае выявления неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, за который годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
   В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде, то есть после сдачи годовой отчетности, неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления отражаются на счете учета финансовых результатов как прибыль прошлых лет.
   Более детально вопрос о внесении исправлений раскрывался в п.1.8 утратившей действие Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, из которой можно было сделать следующие выводы:
   — исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого годов (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если период совершения искажения не определен, исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений этих данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых самой организацией и контролирующими органами. В случаях установления в ходе проверки занижения доходов или финансовых результатов при отнесении на издержки производства не связанных с ним затрат исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносится, а отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения. Исправления неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно—заготовительных расходов) было искажено, а также было допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
   В случае если в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, другие источники, или излишне начисленные амортизационные отчисления, исправления осуществляются путем уменьшения соответствующего источника на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Согласно п.10 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов подлежат отражению доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
   Согласно пп.6 п.4 ст.271 НК РФ отражение доходов прошлых лет осуществляется исходя из даты выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).
   О том, что данные по прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде, подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы", свидетельствует Инструкция по применению Плана счетов.
   В зависимости от допущенных искажений прибыль прошлых лет отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др.;
   д) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
   Согласно ст.196 и др. ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права (три года) по иску лица, право которого нарушено.
   Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности: сокращенные (согласно Указу Президента Российской Федерации от 20.12.1994 N 2204 и Постановлению Правительства РФ от 18.08.1995 N 817 по истечении четырех месяцев) или более длительные по сравнению с общим сроком (например, по расчетам с иностранными партнерами).
   Для сумм депонентской задолженности срок исковой давности должен быть определен в три года.
   Сроки исковой давности не могут быть изменены соглашением сторон. Если организация при списании дебиторской задолженности не обеспечивает выполнение требований п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, то есть не учитывает списанную дебиторскую задолженность за балансом (на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов") в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания, то даже при наличии факта списания этой задолженности без уменьшения налогов она будет учтена при ее поступлении в организацию как внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.
   Суммы кредиторской и депонентской задолженности (п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации с отнесением на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.
   Не подтвержденная в установленном порядке кредиторская задолженность списывается на финансовые результаты независимо от срока исковой давности.
   Согласно п.18 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.21 п.1 ст.251 НК РФ, то есть не считаются внереализационными доходами для целей налогообложения доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом согласно законодательству Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
   При этом датой признания вышеуказанных доходов является последний день отчетного (налогового) периода;
   е) положительные курсовые разницы.
   Из п.75 Положения во ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
   До составления бухгалтерской отчетности за 2000 г. действовал порядок списания курсовых разниц, установленный п.3.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50.
   Начиная с 21 января 1997 г. корректировка валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля к котируемым Банком России иностранным валютам, по валютным счетам и операциям в иностранных валютах не производилась, что следовало из п.14 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.2.8 Инструкции N 62, Постановления Правительства РФ от 11.03.1997 N 273, которые позволяли организациям уменьшать финансовые результаты на суммы отрицательных курсовых разниц и увеличивать на суммы положительных курсовых разниц по валютным счетам, а также курсовым разницам по операциям в иностранной валюте.
   Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н введено Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, согласно которому:
   — стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально—производственных запасов, а также других активов и обязательств), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли;
   — пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Банка России для этой иностранной валюты по отношению к рублю;
   — для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте;
   — для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, материально—производственных запасов и других активов, не указанных в п.7 ПБУ 3/2000, а также величина уставного (складочного) капитала принимаются в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету;
   — пересчет стоимости основных средств, нематериальных активов, материально—производственных запасов и уставного (складочного) капитала после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится;
   — курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность;
   — курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации;
   — курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.
   Иначе говоря, порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, остался прежним, но внесены изменения в порядок списания курсовых разниц, возникающих по другим счетам бухгалтерского учета.
   Порядок учета для целей налогообложения положительных курсовых разниц определен гл.25 НК РФ в ст.ст.250 и 271 НК РФ, а именно:
   — к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России. Положительной курсовой разницей в целях гл.25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;
   — доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше;
   ж) сумма дооценки активов.
   Учитывая п.п.10.5 и 16 ПБУ 9/99, суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
   Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации не предусмотрен порядок переоценки активов (за исключением основных средств);
   з) прочие доходы, признаваемые внереализационными.
   Прочие доходы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах и подлежат зачислению на счет прибылей организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
   Целесообразно более подробно рассмотреть отдельные внереализационные доходы, поименованные в ст.250 НК РФ, а именно:
   1) от долевого участия в других организациях.
   Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в ст.275 НК РФ, в которой изложено следующее:
   — если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп.2 п.3 ст.284 НК РФ.
   При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшать сумму налога, исчисленную в соответствии с гл.25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;
   — если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога в соответствии с п.2 ст.275 НК РФ.
   Внереализационные доходы в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций учитываются по дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;
   2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
   Признание доходов при методе начисления по положительным (отрицательным) курсовым разницам при продаже валюты и по драгоценным металлам производится на дату перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также на последний день текущего месяца;
   3) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст.266, 267, 324 НК РФ.
   Из вышеуказанных статей НК РФ можно сделать следующие выводы:
   — сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;
   — сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
   Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании срока действия договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
   — если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика;
   — недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков работников подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
   Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка вышеуказанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
   В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет корректировку резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
   Вышеуказанные доходы включаются в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (пп.5 п.4 ст.271 НК РФ);
   4) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
   Согласно п.7 ст.271 НК РФ суммовая разница признается доходом:
   у налогоплательщика—продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
   у налогоплательщика—покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;
   5) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст.5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении).
   Для внереализационных доходов в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп.8 п.4 ст.271 НК РФ);
   6) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случая, если уменьшение уставного (складочного) капитала организации произошло в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации);
   7) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов), если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.
   В соответствии с пп.29 п.1 ст.264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), налогоплательщик имеет право отнести расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
   При этом датой получения вышеуказанных доходов является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ);
   8) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
   Особенности формирования доходов от финансовых инструментов срочных сделок определены в ст.ст.302 — 303 НК РФ, из которых можно сделать следующие выводы:
   — доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученным в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
   сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
   иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива;
   — доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
   суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
   иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива;
   9) в виде стоимости излишков товарно—материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.
   На основании ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено следующее.
   Выявленные при инвентаризации излишки имущества приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
   
   10. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 10/99
   
   Расходы организации, так же как и доходы, в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности подразделяются на три вида расходов: по обычным видам деятельности; операционные; внереализационные.
   Основными расходами являются расходы по обычным видам деятельности, а другие расходы, к которым могут быть отнесены и чрезвычайные, считаются прочими.
   Принимая во внимание, что расходы организации — это не что иное, как уменьшение экономических выгод при выбытии активов, они должны отражаться в бухгалтерском учете в зависимости от того, по какой статье доходов показываются поступления исходя из характера деятельности, вида доходов и условий их получения.
   Так, если выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг подлежит отражению в составе доходов от обычных видов деятельности, то и расходы также являются расходами по обычным видам деятельности.
   В аналогичном порядке учитываются расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, участия в уставных капиталах других организаций, так как это определено в п.5 ПБУ 10/99.
   Указанное подтверждается и ст.265 НК РФ.
   Ввиду того, что доходы организации учитываются в зависимости от временного фактора, то и расходы списываются по мере их начисления, а не в зависимости от оплаты, о чем свидетельствует п.18 ПБУ 10/99.
   Однако в этом пункте ПБУ 10/99 также определено, что если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Но, как это следует из Писем Минфина России от 06.04.2000 N 04—02—04/1 и МНС России от 09.06.2000 N ВГ—6—02/442, это относится к организациям, определяющим выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства").
   Как установлено в ст.273 НК РФ, организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.
   В п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства указано, что при принятии решения малым предприятием при учете доходов и расходов не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при использовании кассового метода учета необходимо принимать во внимание следующее.
   Затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, в этих предприятиях отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
   Расходами по обычным видам деятельности в других организациях являются те расходы, которые непосредственно связаны с изготовлением продукции и ее продажей, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
   В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций говорится о том, что при оприходовании материалов, фактически поступивших в организацию, в бухгалтерском учете необходимо осуществить записи по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности. Фактический расход материалов в производство или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами по учету затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.
   Указанное дополнительно подтверждает то, что на затраты производства (расходы по обычным видам деятельности) списываются материалы независимо от того, что оплата по ним не произведена.
   На основании п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету:
   1) исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иной организацией.
   Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ).
   В том случае если в договоре не была определена цена и ее нельзя установить, необходимо принимать цену, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно покупатель определяет расходы в отношении аналогичных материально—производственных запасов;
   2) в случае оплаты приобретаемых материально—производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме, которая должна быть выплачена поставщику.
   Согласно Письму Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (в ред. от 16.07.1996 N 62) у организации, выдавшей вексель (векселедателя), на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Векселя выданные", отражаются суммы, указанные в векселе за полученные материальные ценности, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства (обращения) в части работ, услуг. Кроме того, векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя.
   Так как ранее Минфином России был установлен порядок по списанию у поставщика процентов по векселю (в том числе и п.2 Письма Минфина России от 31.10.1994 N 142) по кредиту счета финансовых результатов, то у покупателя они отражались на счете по учету расходов будущих периодов.
   В п.2 ст.254 НК РФ указано, что стоимость товарно—материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно—материальных ценностей.
   Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов налогоплательщика входят результаты работ или услуги собственного производства, оценка вышеуказанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст.319 НК РФ.
   В п.2 ст.319 НК РФ установлен порядок оценки остатков готовой продукции на складе, которая соответствует данным первичных учетных документов о движении только остатков готовой продукции на складе и суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства.
   Кроме того, согласно п.5 ст.254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца должна быть уменьшена на стоимость остатков товарно—материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве, на конец месяца. В этом случае оценка таких товарно—материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.
   3) в случае приобретения материальных ценностей (работ, услуг) для производственных целей с оплатой неденежными средствами их стоимость определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
   
   Пример. 1. Организацией у поставщика приобретены материалы на сумму 200 тыс. руб. и оплачен НДС в сумме 40 тыс. руб.
   2. На складе организации—покупателя находились строительные материалы, оставшиеся от капитального ремонта, на сумму 150 тыс. руб. и НДС на сумму 30 тыс. руб. Эти материалы были переданы в счет оплаты поставщику.
   3. В бухгалтерском учете операции по оплате приобретенных материалов у покупателя отражаются следующим образом:
   а) оприходование материалов на склад — Д—т 10 "Материалы" К—т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" — на сумму на момент получения 200 тыс. руб.;
   б) отражение сумм НДС по оприходованным ценностям — Д—т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К—т 60 — на сумму 40 тыс. руб.;
   в) списание материальных ценностей, переданных в счет оплаты за приобретенные материалы, — Д—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К—т 10 — на сумму 150 тыс. руб.;
   г) списание сумм НДС по переданным строительным материалам — Д—т 76 К—т 19 — на сумму 30 тыс. руб.;
   д) погашение задолженности по приобретенным материалам у покупателя — Д—т 60 К—т 76 — на сумму 150 тыс. руб. и сторно:
   Д—т 19 К—т 60 — на сумму 10 тыс. руб.;
   Д—т 10 К—т 60 — на сумму 50 тыс. руб.
   Однако это при условии, что договором не предусмотрены перерасчеты.
   
   В соответствии с п.17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально—производственных запасов если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, то разница в денежной форме между ними числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета учета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
   При невозможности установить стоимость передаваемых или подлежащих передаче организацией ценностей величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
   
   Пример. 1. Покупателем у поставщика приобретены товары для перепродажи, рыночная стоимость которых на день приобретения составила 300 тыс. руб. и НДС — в сумме 60 тыс. руб. Расходы по доставке — 20 тыс. руб.
   2. Покупатель, не имея возможности осуществить оплату денежными средствами, поставил поставщику материалы, указав их количество и не указав стоимость.
   3. В бухгалтерском учете покупателя стоимость передаваемых материалов и стоимость полученных материалов должна быть едина и должна составлять 300 тыс. руб., НДС — 60 тыс. руб.
   4. В бухгалтерском учете операции по оприходованию товаров и выбытию материалов выглядят следующим образом:
   а) оприходование прибывших на склад товаров на сумму 300 тыс. руб. — Д—т 41 "Товары" К—т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
   б) отражение причитающегося к уплате НДС на сумму 60 тыс. руб. — Д—т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К—т 60;
   в) списание расходов по доставке товаров на сумму 20 тыс. руб. — Д—т 44 "Расходы на продажу" К—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
   г) списание материалов, поставленных поставщику в счет задолженности за товары, на сумму 300 тыс. руб. — Д—т 76 К—т 10 "Материалы";
   д) списание НДС по материалам, отпущенным поставщику, на сумму 60 тыс. руб. — Д—т 60 К—т 19.
   
   В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию, устанавливаемой по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
   
   Пример. Покупатель приобрел товары для перепродажи на сумму 200 тыс. руб., по которым не осуществляется уплата НДС. По первоначальному договору покупатель должен рассчитаться с поставщиком оплатой денежными средствами. Однако уплата налогов не позволила осуществить эту оплату, и поставщику были оказаны услуги на сумму 250 тыс. руб. В этом случае стоимость подлежащих перепродаже товаров и покупная стоимость должны быть равны 250 тыс. руб.
   
   Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации по договору скидок (накидок).
   
   Пример. Согласно п.3 ст.40 НК РФ поставщик осуществил поставку товаров покупателю со скидкой в размере 15% от общей стоимости, равной 300 тыс. руб., в связи с реализацией опытных моделей для ознакомления с ними покупателей. Поставщик не является плательщиком НДС. В этом случае у покупателя стоимость оприходованных товаров составит 255 тыс. руб. (300 тыс. руб. — (300 тыс. руб. x 15% : 100%)).
   
   Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, которые возникают при применении ст.317 ГК РФ при расчетах за продукцию (товары, работы, услуги) в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
   Под суммовой разницей понимается та разница, которая возникает между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
   Если до конца 1999 г. указанные суммовые разницы в соответствии с п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности отражались в составе внереализационных доходов и расходов, то с 1 января 2000 г. эти суммовые разницы увеличивают или уменьшают стоимость материальных ценностей, приобретенных для осуществления производственной деятельности.
   Расходы по обычным видам деятельности включают расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально—производственных запасов, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально—производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ или оказания услуг и их продажи, продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
   Расходы по обычным видам деятельности группируются по элементам, перечень которых указан в п.8 ПБУ 10/99:
   — материальные затраты.
   В элементе "Материальные затраты" отражается стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, полуфабрикатов, топлива, покупной энергии, работ и услуг производственного характера. При этом стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, если организация является его плательщиком), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.
   В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в случае, если цены на них установлены особо сверх цены на эти ресурсы. Если стоимость тары, принятой от поставщика с материальным ресурсом, включена в его цену, из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
   Кроме того, из стоимости материальных ресурсов исключается стоимость возвратных отходов, но включаются потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли.
   В Письме Минфина России от 24.06.1999 N 04—02—04/1 приводилось мнение о том, что до принятия части второй НК РФ следовало использовать те нормативы естественной убыли, которые были разработаны министерствами и ведомствами на основании соответствующих постановлений Совмина СССР до 1990 г. Аналогичное мнение по этому вопросу имелось и у МНС России, которое было изложено в Письме от 15.02.2001 N ВГ—6—02/139.
   Как определено в п.5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач и списываться на издержки производства и обращения у организаций, если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом.
   В то же время Минэкономразвития России приостановило действие Приказа МВЭС России от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" своими Указаниями от 17.01.2001 N 8.
   Из Методических указаний по бухгалтерскому учету материально—производственных запасов можно сделать следующие выводы:
   — недостача запасов и их порча списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации и на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм;
   — в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций;
   — под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.
   Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение;
   — стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно—подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов;
   — возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно—заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение фактических затрат;
   — материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам, не состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расходы вышеуказанных производств и хозяйств.
   При списании затрат по материальным расходам для целей налогообложения с 1 января 2002 г. необходимо руководствоваться ст.254 НК РФ;
   — затраты на оплату труда.
   В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.
   Расширенный перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 НК РФ, устанавливающей, что к этим расходам относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
   При осуществлении расходов на оплату труда необходимо также учитывать вступивший в действие Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) с 1 февраля 2002 г., введенный Федеральным законом от 30.12.2001 N 197—ФЗ.
   При списании расходов на оплату труда необходимо обратить внимание на следующее:
   — при списании расходов на оплату проезда работников к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно организациями, работающими в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, необходимо учитывать лиц, находящихся на иждивении у этих работников.
   Согласно п.13 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ—3—05/344, возмещение стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемой налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, производится в соответствии со ст.325 ТК РФ и ст.33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520—1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".
   В соответствии с вышеуказанными нормативными актами лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг.
   Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.
   Работодатели оплачивают также стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.
   Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет осуществляется по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов;
   — в состав расходов на оплату труда с 1 января 2002 г. в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования. При этом при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых согласно со ст.255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные в этой статье;
   — подлежат включению в состав расходов на оплату труда расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения и за выслугу лет, осуществленные в соответствии со ст.324 НК РФ.
   При списании расходов на оплату труда следует обратить внимание на Методические рекомендации по применению гл.25, утвержденные Приказом МНС России от 28.02.2002 N БГ—3—02/98.
   Федеральным законом от 05.08.2000 N 118—ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (в ред. от 29.12.2000 N 166—ФЗ, от 31.12.2001 N 198—ФЗ, от 29.05.2002 N 57—ФЗ) начиная с 1 января 2001 г. введен единый социальный налог (взнос), зачисляемый в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и федеральный бюджет, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинское обслуживание.
   В ст.236 НК РФ определен объект налогообложения по единому социальному налогу, а в ст.238 НК РФ поименованы суммы, не подлежащие налогообложению.
   При исчислении и уплате единого социального налога целесообразно руководствоваться Методическими рекомендациями МНС России от 05.07.2002 N БГ—3—05/344;
   — амортизация.
   Амортизация, как следует из п.16 ПБУ 10/99, признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
   Способы начисления амортизационных отчислений определены Минфином России в п.18 ПБУ 6/01 и п.п.45 — 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
   В п.9 Положения о составе затрат было указано, что в элементе "Амортизация основных фондов" отражалась сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством;
   — прочие затраты.
   В п.9 ПБУ 10/99 установлено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
   Организациям следует принять во внимание, что по требованиям ПБУ 10/99 формируется состав расходов по обычным видам деятельности. Глава 25 НК РФ (ст.ст.260, 261, 262, 263, 264) не только поименовала конкретный перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, но и установила по отдельным из них порядок списания для целей налогообложения (ст.ст.264, 318, 319, 320, 324, 325 и др.).
   В состав операционных расходов включаются следующие виды расходов:
   а) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений п.5 ПБУ 10/99), если доходы по ним отражаются в составе операционных доходов;
   б) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
   Как указано в п.75 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, в составе прочих операционных расходов отражается убыток от выбытия и прочего списания имущества ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества и т.д.);
   в) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
   Средства, полученные организацией как кредиты от банков и других заимодавцев (кредиторов), учитываются на счетах бухгалтерского учета в зависимости от срока предоставления — на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
   Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту указанных выше счетов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
   Для целей бухгалтерского учета величина расходов, связанная с уплатой процентов за предоставление в пользование организации денежных средств, определяется аналогично отражению расходов по обычным видам деятельности — в сумме, равной величине оплаты или величине задолженности;
   г) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
   Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, согласно п.14.1 ПБУ 10/99 определяются для целей учета в таком порядке, в каком осуществляется списание расходов по обычным видам деятельности — согласно временному фактору.
   При наличии у организаций прочих операционных расходов, кроме перечисленных выше, они подлежат списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   В состав внереализационных расходов включаются:
   а) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.
   Следует обратить внимание на тот факт, что ранее в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" списывались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а начиная с 1 января 2000 г. — не только за нарушение хозяйственных договоров.
   Как определено в п.76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, штрафы, пени и неустойки, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческих организаций или на увеличение расходов у некоммерческих организаций и до уплаты отражаются в бухгалтерском учете и балансе по статьям кредиторов или дебиторов.
   Штрафы, пени и неустойки, уплаченные за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции (работ, услуг), несвоевременную оплату счетов, нарушение правил документооборота, несвоевременный возврат тары, недопоставку по договору металлолома, а также за простой вагонов, судов и других видов транспорта, неиспользование заявленных перевозочных средств, недогруз вагонов до технических норм и т.д., списываются по счету 91 "Прочие доходы и расходы" при начислении и включаются в состав дебиторской или кредиторской задолженности в суммах, присужденных судом или признанных самой организацией, что соответствует п.14.2 ПБУ 10/99.
   Списание штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение договоров осуществляется в случае, если конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер ко взысканию понесенного ущерба с виновных лиц;
   б) возмещение причиненных организацией убытков;
   в) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.
   Как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, принадлежность которых предшествующим годам подтверждается документально, организациями отражаются дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы.
   Иначе говоря, при наличии документов от поставщиков сырья (организаций по оказанию услуг) на оплату за фактически произведенную поставку продукции, оказанные услуги в предыдущие годы списание средств осуществляется по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета").
   По дебету счета 91 могут быть также списаны суммы излишне перечисленных покупателями авансов и завышенные суммы расчетов с покупателями и заказчиками.
   В случае оплаты предъявленных претензий покупателей за выявленные при проверке ими счетов (после акцепта) несоответствия обусловленных договорами цен и тарифов, а также при выявлении арифметических ошибок после того, как записи по соответствующим счетам (К—т 90 Д—т 62) были совершены, а расчеты произведены в истекшие годы, перечисленные организациям соответствующие суммы по перерасчетам, осуществленным в годах, предшествующих отчетному, списываются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов.
   В случае встречных проверок, осуществленных налоговыми органами, вышеуказанные суммы должны быть отражены у покупателей на отдельном субсчете "Расчеты по претензиям" счета 76, на котором показываются расчеты по следующим видам претензий:
   — к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами и предусмотренных в прейскурантах, а также при обнаружении арифметических ошибок;
   — к поставщикам материалов, товаров, так же как и к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;
   — к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;
   — за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных арбитражным или иным судом;
   — к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации.
   Из ст.ст.54, 75 НК РФ следует:
   1) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения);
   2) пенями признаются установленные денежные суммы, которые налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки;
   3) сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
   В п.18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 установлено, что в силу ст.ст.106, 108, 109 НК РФ вина налогоплательщика является обязательным условием для его привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.
   В связи с этим необходимо иметь в виду, что в случае освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик освобождается только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности.
   Учитывая изложенное, а также ответы соответствующих Департаментов Минфина России и МНС России, доначисление налогов в период совершения ошибок производится за счет источников, предусмотренных законодательством.
   Таким образом, при установлении как самим налогоплательщиком, так и в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения сумм налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты.
   Перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и в сторону их уменьшения.
   Если же определить период совершения ошибки невозможно, корректируются финансовые результаты отчетного периода;
   г) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
   Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
   Согласно указанному и с учетом п.70 вышеуказанного Положения организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации и с отражением по дебету счета 91 и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, которая заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями.
   Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой—либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций.
   Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения регулируются ст.266 НК РФ.
   Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации следует, что понятие "долг, нереальный для взыскания" содержит признаки понятия "сомнительный долг", но имеет и отличительные признаки, то есть долг может быть признан организацией нереальным для взыскания при условии, что истек срок, который определен договором по обеспечению выполнения обязательства, и что договор не обеспечивается соответствующими гарантиями, и поэтому есть все основания полагать, что долг не будет погашен;
   д) курсовые разницы.
   ПБУ 3/2000 определено, что стоимость имущества и обязательств (денежных знаков в кассе, средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, производственных запасов, товаров, а также других пассивов и активов организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли.
   Указанный пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.3, 4 ПБУ 3/95, п.7 ПБУ 3/2000). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000.
   Следовательно, курсовая разница возникает в бухгалтерском учете либо при пересчете операций в иностранной валюте, либо при пересчете показателей бухгалтерского учета на дату составления отчетности;
   е) суммы уценки активов.
   Порядок переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте, и учет результатов переоценки регулируются соответствующими нормативными актами.
   Суммы дооценки и уценки активов определяются и отражаются в бухгалтерском учете согласно правилам, установленным для проведения переоценки, и на дату, по состоянию на которую произведена переоценка, что соответствует п.16 ПБУ 9/99 и п.14.4 ПБУ 10/99;
   ж) прочие расходы внереализационного характера.
   Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" внесены поправки в ПБУ 10/99, а именно:
   1. Исключен абз.4 п.3, то есть из расходов, которые не признаются расходами организации, исключены перечисления средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно—просветительского характера и иных аналогичных мероприятий. Это и понятно, так как эти расходы относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
   2. При списании расходов, связанных с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, необходимо учитывать положения п.5 ПБУ 10/99, то есть если доходы от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, отражены в составе операционных доходов, то и имеющиеся по ним расходы подлежат отражению в составе операционных расходов.
   3. Состав операционных расходов дополнен отчислениями в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервами, создаваемыми в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
   4. Состав внереализационных расходов дополнен перечислениями средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходами на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно—просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
   Это свидетельствует о том, что в бухгалтерском учете организации могут списать указанные расходы на счет 91 "Прочие доходы и расходы", но они не могут быть приняты для целей налогообложения, если не получены соответствующие доходы.
   Следует принять во внимание, что с 1 января 2002 г. состав внереализационных расходов (включая операционные) регулируется гл.25 НК РФ (ст.ст.265, 266, 267, 268, 269, 317, 323 и др.). Кроме того, в ст.270 НК РФ указаны производимые организацией расходы, не учитываемые для целей налогообложения.
   
   11. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "ИНФОРМАЦИЯ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ" ПБУ 11/2000
   
   Согласно п.27 ПБУ 4/99 организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об аффилированных лицах, что и явилось основой для утверждения Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, устанавливающего порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций).
   В ст.89 Федерального закона от 26.12.1995 N 208—ФЗ "Об акционерных обществах" (с изменениями и дополнениями) установлено, что общество обязано хранить списки аффилированных лиц акционерного общества с указанием количества и категории (типа) принадлежащих им акций. Аналогичное содержится в ст.50 Федерального закона от 08.02.1998 N 14—ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
   Лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства Российской Федерации (ст.93 Федерального закона "Об акционерных обществах").
   Аффилированные лица общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций. В случае если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или ее несвоевременного представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба.
   Акционерное общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
   Исходя из ст.23 Закона РФ от 22.03.1991 N 948—1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", коммерческие и некоммерческие организации несут ответственность в виде штрафа за нарушение установленного порядка представления сведений о своих аффилированных лицах при предоставлении информации на основании ходатайств и уведомлений, предусмотренных ст.ст.17 и 18 вышеуказанного Закона РФ, в размере до 5 тыс. минимальных размеров оплаты труда.
   Исходя из п.2 ст.29 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", штраф, наложенный федеральным антимонопольным органом (территориальным органом) на коммерческую или некоммерческую организацию, взыскивается в федеральный бюджет в безакцептном порядке в 30—дневный срок со дня вынесения решения о его взыскании.
   Как следует из ст.4 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (с изменениями и дополнениями), к аффилированным лицам (физическим и юридическим) относятся лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
   Аффилированными лицами юридического лица являются:
   член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
   лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
   лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
   юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;
   члены Совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово—промышленной группы, если юридическое лицо является участником финансово—промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово—промышленной группы.
   К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. В этом случае операцией считается любая операция по передаче каких—либо активов или обязательств между ними, а именно:
   приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
   приобретение и продажа основных средств и других активов;
   аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
   передача результатов научно—исследовательских и опытно—конструкторских работ;
   финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;
   предоставление и получение гарантий и залогов;
   другие операции.
   Аффилированные лица могут оказывать влияние и способствовать появлению недобросовестной конкуренции, под которой понимаются любые направленные на приобретение преимуществ в предпринимательской деятельности действия хозяйствующих субъектов, которые противоречат положениям действующего законодательства, обычаям делового оборота, требованиям добропорядочности, разумности и справедливости и могут причинить убытки другим хозяйствующим субъектам — конкурентам либо нанести ущерб их деловой репутации.
   В бухгалтерской отчетности организацией раскрывается информация об аффилированных лицах в случаях:
   1) если другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность;
   2) если организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует и оказывает значительное влияние на другую организацию;
   3) если организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим лицом или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
   Как следует из п.7 ПБУ 11/2000, организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью; более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.
   Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решения другой организацией, но не контролирует ее.
   Информация в пояснительной записке об аффилированных лицах должна быть изложена в виде отдельного раздела ясно и полно, с тем чтобы характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами были понятны заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности.
   В п.141 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации определено, что акционерные общества в пояснительной записке приводят список (с указанием фамилии и должности) членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).
   В соответствии с п.3 Приложения к Приказу Минфина России от 30.03.2001 N 27н в ПБУ 11/2000 внесены изменения (применительно к бухгалтерской отчетности 2001 г.) следующего характера:
   1) п.6 дополнен абзацем, раскрывающим требование, предъявляемое к информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности: если организация, которая подготавливает бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом либо одной и той же группой лиц, то в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта необходимая информация об указанных аффилированных лицах;
   2) п.11 дополнен текстом, касающимся того, что показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции с аффилированными лицами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций с аффилированными лицами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность;
   3) внесена поправка в абз.2 п.12: вместо слов в скобках "контроль или оказание значительного влияния" включены слова "в соответствии с п.6 настоящего Положения". В этом пункте говорится о трех случаях раскрытия информации об аффилированных лицах.
   
   12. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ" (ПБУ 12/2000)
   
   В п.91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ составляется, кроме собственного бухгалтерского отчета, сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России.
   В соответствии с ранее действовавшим Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 были утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, в которые были внесены изменения согласно введенному с 1 января 1999 г. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
   Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с вышеприведенными Методическими рекомендациями.
   Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым обществам — как преобладающее (участвующее) общество.
   В п.10 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано, что в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности организации, осуществляющие составление сводной бухгалтерской отчетности с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливают объем представляемой им дочерними и зависимыми обществами бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации. Объем указанной бухгалтерской отчетности и требования учитываются дочерними и зависимыми обществами при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности (в целях достижения единообразия их структуры и содержания).
   ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций) информации по сегментам, раскрывающей часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
   Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из п.5 ПБУ 12/2000, а также принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации.
   При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.
   При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать п.12 ПБУ 12/2000, из которого можно сделать следующие выводы.
   1. Не являются выручкой (доходами) отчетного сегмента:
   проценты и дивиденды (за исключением случаев, когда эти доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента);
   доходы от продажи финансовых вложений (кроме тех случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента);
   чрезвычайные доходы.
   При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации основы ценообразования на эти передачи.
   2. Не являются расходами отчетного сегмента:
   проценты (кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности);
   расходы, связанные с продажей финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента);
   налог на прибыль;
   общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;
   чрезвычайные расходы.
   Согласно пп."в" и "г" п.12 ПБУ 12/2000 финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности должен быть рассчитан до поправок на долю меньшинства, а в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
   При использовании активов одновременно в двух и более отчетных сегментах они распределяются между сегментами в случае, если соответствующие доходы и расходы распределяются способом, зависящим от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов, определяемых в учетной политике организации.
   При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей; при этом необходимо выделять первичную и вторичную информацию по сегментам исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.
   Организациями выделяется информация по операционным и географическим сегментам, и в зависимости от этого осуществляется выделение первичной и вторичной информации по сегментам.
   
   Пример. Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах (работах, услугах), то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным — по географическим сегментам. И наоборот, если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичным признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичным — по операционным сегментам.
   Если же риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах (работах, услугах) и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.
   
   Понятия "информация по операционному сегменту" и "информация по географическому сегменту" раскрыты в п.5 ПБУ 12/2000, а именно:
   информация по операционному сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или выпуску однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибыли, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров (работ, услуг);
   информация по географическому сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
   Таким образом, учитывая ПБУ 12/2000 и другие нормативные документы, необходимо сделать следующие выводы:
   1) применение ПБУ 12/2000 ограничено, так как используется только головной организацией, имеющей дочерние и зависимые общества, в целях составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
   Исходя из ст.ст.105 — 106 ГК РФ, дочерними и зависимыми обществами признаются следующие виды хозяйственных обществ:
   хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом;
   хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
   2) ПБУ 12/2000 не может быть применено в случае формирования отчетности, которая составляется для статистического наблюдения и иных специальных целей, так как этим Положением установлены правила составления сводной бухгалтерской отчетности по организациям, имеющим дочерние и зависимые общества;
   3) субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 12/2000 при формировании бухгалтерской отчетности на основании п.3 этого Положения;
   4) ПБУ 12/2000 обеспечивает информацией только заинтересованных пользователей, так как позволяет им в достаточной степени оценить не только деятельность организации в данный момент, но и перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.
   
   13. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ" ПБУ 13/2000
   
   ПБУ 13/2000 применимо только в отношении подлежащих признанию в бухгалтерском учете бюджетных средств, предоставленных до 1 января 2001 г. и относящихся к периодам после этой даты, а также бюджетных средств, предоставленных после 1 января 2001 г.
   Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 обеспечивает выполнение требований по формированию в бухгалтерском учете необходимой информации об использовании государственной помощи юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями, в случае, если от этой помощи получена экономическая выгода.
   Однако ПБУ 13/2000 неприменимо в отношении экономической выгоды, связанной с:
   а) государственным регулированием цен и тарифов.
   Еще Постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1095 "О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" было установлено, что с 1 октября 1998 г. выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась исходя из цен и тарифов с учетом наценок, надбавок или скидок.
   В ст.40 НК РФ определено, что рыночная цена устанавливается с учетом предоставленных скидок, вызванных, в частности:
   — сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
   — потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
   — истечением (приближением даты истечения) срока годности или реализации товаров;
   — маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
   — реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
   В п.2 ст.154 НК РФ указано, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации;
   б) применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.).
   Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены в ст.64 НК РФ.
   Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой не что иное, как изменение срока уплаты того или иного налога при наличии оснований, предусмотренных ст.64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
   Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
   причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
   задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
   угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
   если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
   если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ;
   иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
   Законами субъектов Российской Федерации могут быть определены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки или рассрочки уплаты региональных и местных налогов.
   Правила ст.64 НК РФ, как сказано в п.13 этой статьи, применяются также в отношении порядка и условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате сборов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
   Инвестиционный налоговый кредит, как свидетельствует ст.66 НК РФ, представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст.67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.
   Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
   проведение этой организацией научно—исследовательских или опытно—конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
   осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья и материалов;
   выполнение этой организацией особо важного заказа по социально—экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
   Организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите.
   В п.7 ст.67 НК РФ говорится о том, что субъекты Российской Федерации своими законами и нормативными правовыми актами могут устанавливать иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита;
   в) участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
   Так, унитарные предприятия применяют счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Эти предприятия именуют данный субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", учетные записи по которому производятся в порядке, аналогичном порядку учета расчетов по вкладам в уставный (складочный) капитал.
   Экономическая выгода унитарных и других предприятий, полученная в виде бюджетных инвестиций в связи с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах, не рассматривается в ПБУ 13/2000 как полученная государственная помощь.
   Иначе говоря, что также следует из п.4 ПБУ 13/2000, государственная помощь рассматривается в форме:
   — субвенций, субсидий (далее — бюджетные средства);
   — бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
   Следует обратить внимание на требования п.6 ПБУ 13/2000, заключающиеся в том, что в случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов они принимаются к учету на соответствующих счетах бухгалтерского учета в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов, определяемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется цена аналогичных активов.
   В бухгалтерском учете организаций бюджетные средства необходимо подразделять исходя из их целевого направления: на финансирование капитальных расходов (покупка, приобретение и строительство основных средств и др.); на финансирование текущих расходов.
   Согласно Положению о Минфине России, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273, основными задачами Минфина России являются:
   — участие в разработке и осуществлении мер по финансовому оздоровлению и структурной перестройке экономики, поддержке и защите интересов отечественных производителей товаров, исполнителей работ и услуг;
   — участие в подготовке федеральных целевых программ, обеспечение в установленном порядке их финансирования за счет средств федерального бюджета;
   — разработка мер, направленных на формирование и развитие активной инвестиционной политики, участие в разработке и финансировании федеральных инвестиционных программ.
   Выделение средств из федерального бюджета производится во исполнение федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год, указов и распоряжений Президента Российской Федерации, постановлений и распоряжений Правительства РФ, в которых формируется целевой характер выделяемых средств. Целевой характер предоставляемых средств из федерального бюджета, как это следует из Письма Минфина России от 16.04.1996 N 3—А2—02, при кредитовании и передаче средств в управление формируется в договорах, заключаемых сторонами.
   Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению полученные из бюджета средства отражаются по дебету счетов по учету денежных средств и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 83 "Добавочный капитал".
   Если до конца отчетного года предназначенные для использования по целевому назначению средства не были использованы, то их необходимо отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".
   Как это соответствует п.5 ПБУ 13/2000, организация принимает к бухгалтерскому учету бюджетные средства при условии и наличии уверенности в их получении и целевом использовании.
   Исходя из п.8 ПБУ 13/2000 и п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, при списании на затраты производства амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных средств (по дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"), восстанавливаются финансовые результаты путем отражения в бухгалтерском учете операции по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   Указанное основано также на п.9 ПБУ 13/2000.
   Учитывая п.12 ПБУ 13/2000, на счете 86 "Целевое финансирование" учитываются средства, полученные из соответствующего бюджета, до того момента, пока у организации имеется уверенность в выполнении условий их предоставления.
   В случае возврата бюджетных средств в бухгалтерском учете осуществляются записи следующего вида:
   — в части бюджетных средств, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы: Д—т 86 "Целевое финансирование" и К—т 51 "Расчетные счета" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — при наличии неиспользованных средств; Д—т 86 и К—т 76, Д—т 91 и К—т 86 — при использовании средств на финансирование капитальных вложений;
   — в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов: Д—т 86 и К—т 76.
   Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует на счете 86 "Целевое финансирование", то в бухгалтерском учете организации производится запись в уменьшение финансовых результатов и возникает задолженность по их возврату.
   
   Пример. Организации были выделены средства из бюджета на покупку сырья на сумму 200 тыс. руб., которые и были израсходованы на эти цели. В случае их возврата необходимо осуществить в бухгалтерском учете следующие операции:
   1. При выделении средств из бюджета и использовании их на приобретение сырья:
   Д—т 51 "Расчетный счет" К—т 86 "Целевое финансирование" — на сумму 200 тыс. руб.— поступление средств из бюджета;
   Д—т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К—т 51 — на сумму 200 тыс. руб. — оплата за приобретение материалов;
   Д—т 10 "Материалы" К—т 60 — на сумму 200 тыс. руб. — оприходование приобретенных материалов;
   Д—т 86 К—т 98 "Доходы будущих периодов" — на сумму 200 тыс. руб. — создание источника для списания стоимости приобретенных материалов;
   Д—т 20 "Основное производство" К—т 10 — на сумму 200 тыс. руб. — списание материалов на затраты производства;
   Д—т 98 К—т 91 "Прочие доходы и расходы" — на сумму 200 тыс. руб. — поступления, связанные с оплатой материалов за счет бюджетных средств.
   2. При возврате бюджетных средств:
   Д—т 91 "Прочие доходы и расходы" К—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — на суммы возврата средств;
   Д—т 76 К—т 51 "Расчетный счет" — возврат средств в бюджет.
   
   14. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ" ПБУ 14/2000
   
   Разработанное на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (с изменениями и дополнениями) трактует в п.п.55 — 57 основания для отнесения объектов к нематериальным активам, сроки погашения их стоимости, отражения в бухгалтерском балансе.
   К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:
   — из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
   — из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;
   — из прав на "ноу—хау" и др.
   Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, а также деловая репутация организации).
   Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.
   По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
   — линейным способом — исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;
   — способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
   По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
   Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
   Приобретенная деловая репутация организации должна быть скорректирована в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
   Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы.
   Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.
   Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусматривала разработку Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов", что и стало основой для утверждения Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, которое было введено в действие с 1 января 2001 г.
   Как сказано в п.1 ПБУ 14/2000, Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
   ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:
   а) не давших положительного результата научно—исследовательских, опытно—конструкторских и технологических работ;
   б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно—исследовательских, опытно—конструкторских и технологических работ;
   в) материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
   Указанное исходит из того, что одним из признаков нематериальных активов является наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
   Другими признаками нематериальных активов являются:
   — отсутствие материально—вещественной (физической) структуры;
   — возможность идентификации нематериальных активов от другого имущества;
   — использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
   — использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
   — отсутствие у организации намерения перепродажи;
   — обладание способностью приносить экономическую выгоду (доход) в будущем при использовании в производственной деятельности в течение срока полезного использования.
   В связи с наличием вышеуказанных особых признаков к нематериальным активам, как это сказано в п.4 ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие виды объектов интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):
   1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
   2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
   3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
   4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
   5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
   При отнесении объектов к нематериальным активам необходимо руководствоваться следующими законодательными актами:
   — ст.ст.2, 128, 150, 151, 152 ГК РФ;
   — Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517—1;
   — Законом РФ от 23.09.1992 N 3520—1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";
   — Законом РФ от 09.07.1993 N 5351—1 "Об авторском праве и смежных правах";
   — Законом РФ от 23.09.1992 N 3523—1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";
   — Законом РФ от 23.09.1992 N 3526—1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" и др.
   Как и ранее, в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
   Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
   Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.
   Сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех ее активов представляет собой плату за эти нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.
   Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
   Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
   В Письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" был установлен порядок отражения разницы при приобретении предприятия в целом по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества.
   Исходя из подраздела 3 "Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу" данного Письма, можно сделать следующие выводы.
   При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от покупателей не требуется выполнения каких—либо условий по отношению к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.
   В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.
   В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" или "Деловая репутация организации").
   В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" или "Деловая репутация организации") в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.
   Запрещено включать в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они не могут быть отделены от своих носителей и не могут быть использованы без них, в то время как нематериальные активы, как было сказано выше, могут быть выделены, отделены от другого имущества.
   Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, то есть совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.
   Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо его использование для управленческих нужд организации.
   Согласно п.6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть по сумме всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
   Исходя из требований п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются:
   В случае приобретения за плату:
   — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
   — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
   — регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
   — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
   — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
   — иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
   При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, то есть с учетом процентов за отсрочку или рассрочку платежа.
   При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
   На основании п.1 ст.172 НК РФ при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов и уплате НДС вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику, производятся в полном объеме после принятия на учет этих нематериальных активов при условии, что организация не освобождена в установленном порядке от уплаты НДС.
   В связи с тем что порядок возмещения НДС по нематериальным активам был предусмотрен еще Федеральным законом от 01.04.1996 N 25—ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", в п.1 Письма Минфина России от 12.11.1996 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" было определено, что по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", отражались суммы НДС по приобретенным нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
   Следовательно, в стоимость нематериальных активов суммы НДС будут включены у тех организаций, которые не являются плательщиками этого налога.
   
   Пример. 1. Организация приобрела в установленном порядке исключительное авторское право на программы для ЭВМ на сумму 10 тыс. руб. и НДС в сумме 2 тыс. руб. с рассрочкой платежа и уплатой за это дополнительно 15% от суммы, или 1,5 тыс. руб.
   2. Начислена оплата услуг организации за консультацию, связанную с приобретением авторского права на программы для ЭВМ, в сумме 2 тыс. руб.
   3. Осуществлена оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.
   4. Начислено вознаграждение посреднической организации за сделку по приобретению нематериальных активов в сумме 2 тыс. руб.
   5. Приняты к оплате суммы от разработчика программы для ЭВМ за внедрение этих программ в целях их дальнейшего эффективного использования на сумму 5 тыс. руб. по акту сданных работ.
   6. Постановка на учет приобретенного исключительного права для ЭВМ должна быть оформлена следующими проводками:
   Д—т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму приобретенных авторских прав — 11,5 тыс. руб.;
   Д—т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", К—т 76 — 2 тыс. руб.;
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 — начислены к оплате за консультационные услуги 2 тыс. руб.;
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 (50 "Касса", 51 "Расчетные счета") — оплата регистрационных сборов на сумму 1 тыс. руб.;
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 — начислено вознаграждение сторонней организации за посреднические услуги на сумму 2 тыс. руб.;
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 — начислено вознаграждение разработчику за внедрение авторского права на программы для ЭВМ на сумму 5 тыс. руб.;
   Д—т 04 "Нематериальные активы" К—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", — 21,5 тыс. руб.;
   Д—т 76 К—т 51 — осуществлены расчеты с соответствующими организациями за внедрение программы для ЭВМ на сумму 21,5 тыс. руб.;
   Д—т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К—т 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", — списан к возмещению НДС на сумму 2 тыс. руб.
   
   Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
   Но, как это указано в п.7 ПБУ 14/2000, нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
   — исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации—работодателю;
   — исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации—заказчику;
   — свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
   В ст.7 Патентного закона Российской Федерации установлено, что право на получение патента на изобретение, полезную модель, промышленный образец, созданные работником в связи с выполнением им своих служебных обязанностей или полученного от работодателя конкретного задания, принадлежит работодателю, если договором между ними не предусмотрено иное.
   Законом РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" установлено, что товарный знак и знак обслуживания — это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц. Правовая охрана товарного знака в Российской Федерации предоставляется на основании его государственной регистрации в порядке, установленном указанным Законом, или в силу международных договоров Российской Федерации. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического или физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на товарный знак, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации. Товарный знак может быть зарегистрирован в любом цвете или цветовом сочетании.
   Исходя из ст.ст.4, 16, 25, 26 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, запрещать его использование другими лицами принадлежит владельцу товарного знака; регистрация товарного знака действует в течение десяти лет с даты поступления заявки в Патентное ведомство и продлевается по заявлению владельца, поданному в течение последнего года ее действия, каждый раз на десять лет; уступка товарного знака и предоставление лицензии на использование товарного знака регистрируются в обязательном порядке в Патентном ведомстве.
   При оценке фактических расходов на приобретение и создание нематериальных активов не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением и созданием этих активов, что соответствует п.8 ПБУ 14/2000.
   Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций предусмотрена возможность погашения задолженности учредителей в виде нематериальных активов. Согласно п.9 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью этих активов признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
   Взнос вкладов в виде нематериальных активов оформляется записями по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
   На основании ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.10 ПБУ 14/2000 первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Оприходование нематериальных активов в случае их безвозмездного получения, в том числе по договору дарения, осуществляется в соответствии с п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".
   В п.6.3 ПБУ 10/99 определено, что величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
   При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).
   На основании этого требования по оценке первоначальной стоимости приобретаемых товаров и определяется согласно п.11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
   
   Пример. 1. Поставщиком отгружено товаров на сумму 200 тыс. руб. и предъявлен к оплате НДС в размере 40 тыс. руб.
   2. Покупателем осуществлены расчеты не денежными средствами, а уступкой товарного знака в соответствии со ст.26 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".
   3. Оплачены услуги посреднической организации за участие в нахождении покупателя на сумму 10 тыс. руб. и НДС — 2 тыс. руб.
   4. Оплачены покупателю консультационные услуги по применению товарного знака на сумму 5 тыс. руб. и НДС — 1 тыс. руб.
   5. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
   Д—т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 200 тыс. руб.;
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 — 15 тыс. руб. (за услуги посреднической организации и консультационные);
   Д—т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К—т 76 — 43 тыс. руб.;
   Д—т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К—т 19 — 43 тыс. руб.;
   Д—т 04 "Нематериальные активы" К—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", — 215 тыс. руб.
   Одновременно в соответствии с установленным порядком на счетах учета продаж отражаются данные по отгрузке и оплате продукции.
   
   Пример. 1. Отгружена продукция в счет приобретенного товарного знака без оценки стоимости.
   2. Получена в счет отгруженной продукции уступка товарного знака в соответствии со ст.26 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" с оценкой на сумму 150 тыс. руб. и НДС — 30 тыс. руб.
   3. Произведена оплата: за услуги посреднической организации на сумму 10 тыс. руб. и НДС — 2 тыс. руб.; за консультационные услуги по применению товарного знака — 5 тыс. руб. и НДС — 1 тыс. руб.
   4. Постановка на учет нематериальных активов в виде уступки товарного знака осуществлена следующими проводками:
   Д—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", К—т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 150 тыс. руб.; Д—т 08 К—т 76 — 15 тыс. руб.;
   Д—т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К—т 76 — 33 тыс. руб.;
   Д—т 04 "Нематериальные активы" К—т 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", — 165 тыс. руб.;
   Д—т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К—т 19 — 33 тыс. руб.
   
   Кроме того, в п.п.12 — 13 ПБУ 14/2000 определено, что стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
   В собственности юридических лиц может находиться любое имущество (за исключением отдельных видов в соответствии с законодательством Российской Федерации), в любых количествах и стоимости (за исключением случаев ограничения согласно п.2 ст.1 ГК РФ). Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
   Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.
   Предприятие, как сказано в п.2 ст.295 ГК РФ, не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
   Право оперативного управления определено в ст.296 ГК РФ в отношении казенного предприятия и учреждения касательно закрепленного за ними имущества, которое они используют в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества.
   Следовательно, нематериальные активы должны независимо от способа приобретения и владения использоваться согласно их прямому назначению в целях принесения организации экономической выгоды.
   Если нематериальные активы приобретены по стоимости в иностранной валюте, то их оценка осуществляется по курсу Банка России на дату принятия указанных активов к бухгалтерскому учету, что также соответствует п.9 ПБУ 3/2000.
   
   Пример. Организация осуществила предварительную оплату за приобретение нематериальных активов у иностранного партнера в размере 200 долл. США, учитываемую как задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме 5680 руб. (курс Банка России на дату перечисления составлял 28,4 руб.).
   Нематериальные активы организации поступили, когда курс Банка России составлял 28,8 руб., и оценка стоимости, по которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерском учете, уже составила 5760 руб.
   На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается стоимость приобретения — 5760 руб., а курсовая разница по счету учета задолженности списывается на финансовые результаты (5760 руб. — 5680 руб.) с отражением в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 по дебету счета 60 или 76 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   
   При использовании нематериальных активов их стоимость погашается посредством амортизации, если иное не установлено ПБУ 14/2000.
   Согласно п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
   На основании вышеуказанной статьи Федерального закона в п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.15 ПБУ 14/2000 Минфином России определены следующие способы начисления амортизационных отчислений:
   1) линейный способ, при котором амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.
   Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
   — срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации. В этом случае необходимо учитывать гл.54 ГК РФ;
   — ожидаемого срока использования этого объекта.
   Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель действует согласно ст.3 Патентного закона Российской Федерации в течение 20 лет, свидетельство на полезную модель — в течение 5 лет, патент на промышленный образец — в течение 10 лет.
   В ст.13 Патентного закона Российской Федерации установлены правила предоставления права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца, согласно которым любое лицо, не являющееся патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом, лишь с разрешения патентообладателя (на основе лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.
   
   Пример. 1. Организация приобрела у лицензиара исключительное право на использование объекта нематериальных активов, стоимость которого определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" в размере 50 тыс. руб.
   2. Срок полезного использования — 5 лет, или 60 месяцев.
   3. Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячно лицензиатом в размере 833 руб. (50 000 руб. : 60 мес.), за год — 10 тыс. руб. (50 000 руб. : 5 лет = 10 000 руб.).
   
   Согласно п.17 ПБУ 14/2000 по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации), то есть исходя из максимального срока действия патента на изобретение;
   2) способ уменьшаемого остатка;
   3) пропорционально объему продукции (работ).
   Применение одного из способов списания стоимости нематериальных активов (линейного, уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции (работ)) по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается, если нет случаев консервации организации.
   При применении начисления амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка годовая сумма этих отчислений определяется исходя из остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования.
   Иначе говоря, при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.
   
   Пример. Приобретен объект нематериальных активов стоимостью, числящейся на счете 04 "Нематериальные активы", 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 5 лет).
   В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20 тыс. руб.
   Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составят 16 тыс. руб. ((100 тыс. руб. — 20 тыс. руб.) x 20 : 100).
   В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12,8 тыс. руб. ((80 — 16) x 20 : 100) и т.д.
   В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
   Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:
   в первый год эксплуатации — 1667 руб. (20 000 руб. : 12 мес.);
   во второй год эксплуатации — 1333 руб. (16 000 руб. : 12 мес.);
   в третий год эксплуатации — 1067 руб. (12 800 руб. : 12 мес.) и т.д.
   
   В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется в соответствии с п.16 ПБУ 14/2000 равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
   
   Пример. Организация, осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200 тыс. руб. и срок использования — 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10%, или 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 тыс. руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.
   
   При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.
   
   Пример. Приобретены нематериальные активы в виде товарного знака и свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200 тыс. руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1000 тыс. руб., в том числе:
   1—й год — 130 тыс. руб.;
   2—й год — 125 тыс. руб.;
   3—й год — 115 тыс. руб.;
   4—й год — 105 тыс. руб.;
   5—й год — 100 тыс. руб.;
   6—й год — 95 тыс. руб.;
   7—й год — 90 тыс. руб.;
   8—й год — 85 тыс. руб.;
   9—й год — 80 тыс. руб.;
   10—й год — 75 тыс. руб.
   Исходя из приведенных данных списание амортизационных отчислений производится:
   1—й год — 26 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 130 тыс. руб.);
   2—й год — 25 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 125 тыс. руб.);
   3—й год — 23 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 115 тыс. руб.);
   4—й год — 21 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 105 тыс. руб.);
   5—й год — 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 100 тыс. руб.);
   6—й год — 19 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 95 тыс. руб.);
   7—й год — 18 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 90 тыс. руб.);
   8—й год — 17 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 85 тыс. руб.);
   9—й год — 16 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 80 тыс. руб.);
   10—й год — 15 тыс. руб. (200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 75 тыс. руб.).
   
   Иначе говоря, в зависимости от произведенной продукции с использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.
   Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с 1—го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
   Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1—го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
   Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются независимо от способа начисления путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта.
   Счет 05 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"), что соответствует Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций.
   Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
   Аналитический учет по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется организациями по отдельным объектам нематериальных активов для обеспечения возможности получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
   Как п.21 ПБУ 14/2000, так и Инструкция по применению Плана счетов позволяют списывать начисленные суммы амортизационных отчислений непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" с отражением в бухгалтерском учете в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).
   Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Аналогичное следует из п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
   Если амортизационные отчисления по каким—либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
   Так, например, стоимость свидетельства на полезную модель, срок службы которого 5 лет, списана в полном размере на затраты производства в уменьшение стоимости нематериальных активов, но его действие продлено еще на 5 лет. В этом случае необходимо определить условно стоимость указанного свидетельства и отразить в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
   В разд.IV ПБУ 14/2000 установлен порядок учета операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, согласно которому нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией—пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. В этом случае начисление амортизации по этим нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией—правообладателем, а организация—пользователь осуществляет платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности согласно договору с отнесением в расходы отчетного периода, а платежи в виде фиксированного разового платежа (включая авторское вознаграждение) — как расходы будущих периодов (счет 97) со списанием на затраты производства (себестоимость продаж) в течение срока действия договора.
   Подлежит списанию стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям).
   Если амортизационные отчисления по каким—либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.
   Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, с отнесением на финансовые результаты организации.
   Исходя из требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, списание нематериальных активов осуществляется следующим образом.
   1. При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов"). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
   2. При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 04 "Нематериальные активы".
   3. Поступления, связанные с продажей нематериальных активов, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счетов учета расчетов или денежных средств.
   4. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы".
   Принятие списания стоимости нематериальных активов при их использовании в производственной деятельности для целей налогообложения осуществляется:
   а) до конца 2001 г. в соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат, в котором определено, что амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия);
   б) с 1 января 2002 г., учитывая требования гл.25 НК РФ:
   — амортизируются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (ст.256 НК РФ);
   — нематериальные активы, полученные в установленном порядке унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежат амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ (п.1 ст.256 НК РФ).
   Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.;
   — нематериальными активами, как это установлено в п.3 ст.257 НК РФ, признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);
   — не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.
   Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака), о чем свидетельствует п.3 ст.257 НК РФ.
   К нематериальным активам, в частности, относятся:
   1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
   2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
   3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
   4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
   5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
   6) владение "ноу—хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
   Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.
   Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.
   К нематериальным активам не относятся:
   1) не давшие положительного результата научно—исследовательские, опытно—конструкторские и технологические работы;
   2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
   Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применяемым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
   По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика), что обусловлено в п.2 ст.258 НК РФ.
   Нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1—го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).
   
   15. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ
   И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ" (ПБУ 15/01)
   
   Как и другие Положения по бухгалтерскому учету, ПБУ 15/01 разработано во исполнение утвержденной Правительством РФ Постановлением от 06.03.1998 N 283 Программы реформирования бухгалтерского учета и устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о тех затратах, которые непосредственно связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая товарный и коммерческие кредиты, привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
   По аналогии с остальными Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 15/01 не используется кредитными организациями и бюджетными учреждениями, а также не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
   Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
   В связи с этим в п.3 ПБУ 15/01 определено, что основная сумма долга, то есть задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту, подлежит учету заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей по договору вместо денежных средств.
   Согласно п.1 ст.807 ГК РФ организация—заемщик отражает возникающую задолженность в момент передачи денег или других вещей в составе кредиторской задолженности по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от того, на какой срок организацией—заемщиком выданы кредиты и займы (на срок не более 12 месяцев или на срок выше 12 месяцев).
   Кроме того, что задолженность по кредитам может быть краткосрочной и (или) долгосрочной, эта задолженность может быть срочной и (или) просроченной.
   Учитывая п.5 ПБУ 15/01, срочной может быть признана задолженность по полученным кредитам и займам, срок погашения которой согласно условиям договора с заимодавцем не наступил или продлен в установленном порядке, а просроченной — задолженность с истекшим согласно договору сроком погашения.
   Если организацией—заемщиком принято решение и предусмотрено по учетной политике погасить долгосрочные кредиты и займы в течение 365 дней, то эти кредиты и займы отражаются как краткосрочные.
   Согласно п.52 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в группе статей "Займы и кредиты" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".
   Обязательства, показываемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные в качестве краткосрочных, должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
   В случае если организация—заемщик не обеспечила возврат платежа в установленный срок, она обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
   В п.7 ПБУ 15/01 указано, что в случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.
   В ст.ст.815 — 816 ГК РФ указано, что:
   — в случае если в соответствии с соглашением сторон заемщик выдал вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48—ФЗ "О переводном и простом векселе".
   С момента выдачи векселя вышеуказанные правила могут применяться постольку, поскольку они не противоречат вышеназванному Федеральному закону;
   — договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.
   Наличие нескольких форм кредитов и займов, требования аналитического учета обязывают организацию—заемщика вести учет по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
   Так как в п.4 ПБУ 3/2000 указано, что стоимость обязательств, в том числе и по заемным средствам, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли, то и в п.9 ПБУ 15/01 говорится о том, что задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставление кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а в случае отсутствия курса Банка России — по курсу, определяемому по соглашению сторон.
   На суммы погашенных кредитов и займов счета по их учету (66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") дебетуются в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств или расчетов.
   Стороны могут заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита), к которому применяются правила параграфа 2 "Кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.
   В случае если это следует из ст.822 ГК РФ, условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре и (или) упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами, установленными для договора купли—продажи товаров (ст.ст.465 — 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.
   Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, так называемый (согласно ст.823 ГК РФ) коммерческий кредит, если иное не установлено законом. К указанному кредиту, так же как и к другим видам кредита, применяются общие правила гл.42 ГК РФ, если иное не определено законом, а также не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
   В соответствии с п.11 ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, организации относят:
   1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам.
   Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
   При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
   Договор займа, как определено в ст.809 ГК РФ, предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.
   По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее;
   2) проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
   В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на отдельных субсчетах к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств в зависимости от срока погашения — не более 12 месяцев или более 12 месяцев.
   Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией—векселедержателем по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 "Прочие доходы и расходы" (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
   Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
   При возврате организацией—векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из—за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.
   Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
   Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется как на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", так и на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособленно.
   В Письме Минфина России от 09.11.2001 N 16—00—14/496 сообщено следующее.
   Учитывая допущения, исходя их которых осуществляется учетный процесс (в частности допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что соответствует требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации), в бухгалтерском учете задолженность организации по процентам за полученные займы и кредиты признается в сроки, установленные условиями договора;
   3) дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.
   К указанным затратам относятся расходы, как определено в п.19 ПБУ 15/01 следующего характера:
   — по юридическим и консультационным услугам; проведению экспертиз; проведению копировально—множительных работ; потреблению услуг связи;
   — оплата налогов и сборов по действующему законодательству;
   — по другим видам услуг, имеющих непосредственное отношение к получению кредитов и займов, размещению заемных обязательств;
   4) курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
   Так как в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", а по дебету счетов расчетов по кредитам и займам осуществляется их списание в случае погашения, за период между погашением и начислением по кредитам и заемным средствам, а также и процентам по ним возникает курсовая или суммовая разница, которая списывается как затраты, связанные с получением и использованием кредитных или заемных средств.
   Исходя из п.12 ПБУ 15/01, основанного на п.11 ПБУ 10/99, затраты по полученным кредитам и займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той части, которая включается в стоимость инвестиционного актива). В этом случае инвестиционным активом считается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.
   В пп.2 п.1 ст.265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.
   При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
   Кроме того, в ст.269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам, а именно:
   1. В целях гл.25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
   При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание только информация о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
   При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считаются отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
   При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
   Если налогоплательщик — российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее — контролируемая задолженность), и если размер не погашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, то определение предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, осуществляется с учетом правил п.2 ст.269 НК РФ.
   3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
   При этом правила, установленные п.2 ст.269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
   4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 НК РФ.
   В п.13 ПБУ 15/01 доводится до сведения организаций, что к инвестиционным активам могут быть отнесены объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы инвестиционного характера, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Однако если эти объекты приобретаются для перепродажи, они подлежат учету у организации как товары и к инвестиционным активам не относятся.
   Так, если учредитель погашает свою задолженность незавершенным капитальным строительством и организация заведомо знает, что этот объект не будет ею эксплуатироваться, то этот переданный объект должен учитываться на счете 41 "Товары".
   Хотя затраты по полученным кредитам и займам подлежат отнесению на текущие расходы организации как операционные расходы согласно п.11 ПБУ 10/99, но если организация использует средства полученных кредитов и займов для осуществления предварительной оплаты за материально—производственные запасы и другие ценности, работы и услуги или выдает авансы и задатки в счет предстоящей задолженности, то, как свидетельствует п.15 ПБУ 15/01, организация—заемщик списывает расходы по обслуживанию указанных кредитов и займов на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели, что соответствует п.3 ПБУ 10/99. При поступлении организации—заемщику материально—производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов по обслуживанию полученных кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, то есть с отнесением на операционные расходы.
   Ранее уже был изложен порядок отражения в бухгалтерском учете процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам, но в п.18 ПБУ 15/01 дополнительно к этому сообщено следующее:
   — в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация—векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов;
   — по размещенным облигациям организация—эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций в составе кредиторской задолженности с учетом причитающегося на конец отчетного периода процента по ним в случае начисления дохода по облигациям в форме процентов, а в составе операционных расходов они отражаются в тех отчетных периодах, к которым подлежат начисления.
   В целях равномерного (ежемесячного) включения причитающихся к уплате заимодавцу сумм дохода по проданным облигациям организация—эмитент имеет основания предварительно учесть указанные суммы в составе расходов будущих периодов.
   В случае если полученные кредиты и займы имеют непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, они списываются на стоимость этого актива с погашением посредством начисленных амортизационных отчислений (за исключением случаев, когда по правилам бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, а затраты по полученным кредитам и займам списываются на текущие расходы организации согласно п.14 ПБУ 15/01).
   Затраты по полученным кредитам и займам, имеющим непосредственное отношение к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость в случае, если имеет место возможное получение организацией в будущем экономических выгод, или в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для осуществления управленческой деятельности.
   Следует принять во внимание п.26 ПБУ 15/01, в котором указано, что затраты по полученным кредитам и займам, которые связаны с приобретением инвестиционного актива, подлежат уменьшению на величину дохода, если производилось временное использование заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных вложений, что подтверждается соответствующими расчетами.
   При наличии фактов использования заемных средств на приобретение инвестиционного актива, которые были получены организацией на другие цели, начисление процентов за использование заемных средств следует произвести по средневзвешенной ставке (что соответствует п.29 ПБУ 15/01), величина которой определяется по сумме всех взятых организацией займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, по расчету в соответствии с порядком, изложенным в Приложении к ПБУ 15/01 (за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива).
   Так как в п.8 ПБУ 6/01 определено, что начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в фактические затраты на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, в п.30 ПБУ 15/01 говорится о том, что включение затрат по полученным кредитам и займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1—го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или фактического начала эксплуатации в случае, если на нем начат фактический выпуск продукции до его принятия к бухгалтерскому учету.
   Пункты 32 и 33 ПБУ 15/01 требуют от организации в составе информации об учетной политике изложения необходимого минимума данных, а ст.328 гл.25 НК РФ излагает требования, предъявляемые к порядку ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
   
   16. ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
   "ИНФОРМАЦИЯ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 16/02
   
   Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО разработано и вводится в действие с 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, установившее порядок раскрытия необходимой информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (не распространяется на кредитные организации).
   Как установлено в ст.48 ГК РФ, юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
   Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
   В соответствии со ст.50 ГК РФ коммерческими организациями являются юридические лица, имеющие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли.
   ПБУ 16/02 определяет порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности необходимой информации по прекращаемой деятельности коммерческих организаций и применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности.
   Однако ПБУ 16/02 не используется:
   — при прекращении деятельности вследствие чрезвычайных обстоятельств, то есть в результате стихийного бедствия, пожара, наводнения и т.п., которые должны подтверждаться документами соответствующих органов о причинах, вызвавших эти события и явления.
   Хотя потери, доходы и расходы, произошедшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами, и подлежат в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", но они учитываются для целей налогообложения (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ);
   — вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством.
   Согласно п.2 ст.235 ГК РФ принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производятся следующие действия:
   1) обращение взыскания на имущество по обязательствам (ст.237 ГК РФ).
   Изъятие имущества путем обращения взыскания на него по обязательствам собственника осуществляется на основании решения суда, если иной порядок обращения взыскания не предусмотрен законом или договором;
   2) отчуждение имущества, которое в силу закона не может принадлежать данному лицу (ст.238 ГК РФ).
   Если по основаниям, допускаемым законом, в собственности лица оказалось имущество, которое в силу закона не может ему принадлежать, это имущество должно быть отчуждено собственником в течение года с момента возникновения права собственности на имущество, если законом не установлен иной срок.
   Если имущество не отчуждено собственником в вышеуказанные сроки в соответствии с п.1 ст.238 ГК РФ, то такое имущество, с учетом его характера и назначения, согласно решению суда, вынесенному по заявлению государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит принудительной продаже с передачей бывшему собственнику вырученной суммы либо передаче в государственную или муниципальную собственность с возмещением бывшему собственнику стоимости имущества, определенной судом. При этом затраты на отчуждение имущества вычитаются;
   3) отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка (ст.239 ГК РФ).
   Если изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд либо ввиду ненадлежащего использования земли невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном ст.ст.279 — 282, 294 — 296 ГК РФ;
   4) выкуп бесхозяйственно содержимых ценностей (ст.240 ГК РФ).
   Если собственник культурных ценностей, отнесенных в соответствии с законом к особо ценным и охраняемым государством, бесхозяйственно содержит эти ценности, что грозит утратой ими своего значения, такие ценности по решению суда могут быть изъяты у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов;
   5) реквизиция (ст.242 ГК РФ).
   При стихийных бедствиях, авариях, эпидемиях, эпизоотиях и иных обстоятельствах, носящих чрезвычайный характер, имущество в интересах общества по решению государственных органов может быть изъято у собственника в порядке и на условиях, установленных законом, с выплатой ему стоимости имущества (реквизиция);
   6) конфискация (ст.243 ГК РФ).
   В случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация);
   7) отчуждение имущества в случаях, предусмотренных п.4 ст.252, п.2 ст.272, ст.ст.282, 285, 293 ГК РФ.
   Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности на основании ст.252 ГК РФ, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсации;
   — вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).
   Согласно ПБУ 16/02 под информацией по прекращаемой деятельности должна пониматься информация, которая раскрывает ту часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которую можно выделить для целей составления бухгалтерской отчетности.
   В соответствии с ПБУ 12/2000 и п.4 ПБУ 16/02 под частью деятельности организации подразумевается географический или операционный сегмент, его часть либо совокупность сегментов.
   В п.5 ПБУ 12/2000 определено следующее:
   а) информация по сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;
   б) информация по операционному сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;
   в) информация по географическому сегменту — это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
   В соответствии с абз.2 п.4 ПБУ 16/02 приостановление части деятельности организации (если отсутствует намерение прекратить ее) не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности аналогично прекращаемой деятельности.
   Для признания части деятельности прекращаемой необходимо, чтобы организация имела:
   — единую программу прекращения деятельности;
   — практическое подтверждение начала осуществления программы на продажу активов или объявление о программе всем заинтересованным юридическим и физическим лицам;
   — возможность выделения прекращаемой деятельности для составления бухгалтерской отчетности.
   Активы, обязательства, доходы и расходы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности только в случае, если они подлежат продаже, погашению или выбытию иным способом в результате осуществления прекращения части деятельности организации.
   В п.6 ПБУ 16/02 определены четыре пути прекращения части деятельности организации:
   — продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, которые представляют собой совокупность активов и обязательств, относящихся непосредственно к прекращаемой деятельности при заключении единой сделки купли—продажи;
   — продажа отдельных активов и прекращение (исполнение) в установленном законодательством Российской Федерации порядке отдельных обязательств, имеющих отношение к прекращаемой деятельности;
   — отказ от продолжения части деятельности;
   — реорганизация предприятия в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.
   Деятельность признается прекращаемой в случае, если на это имеется решение уполномоченного органа организации и выработана единая программа прекращения деятельности на наиболее раннюю из следующих дат или событий:
   — заключение договора купли—продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращенная, не может осуществляться;
   — доведение информации о принятом решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы затрагиваются, в частности акционеров, работников организации, поставщиков и др.
   Для урегулирования обязательств, возникающих в результате прекращаемой деятельности, организация создает резерв в соответствии с ПБУ 8/01, который имеет следующие особенности:
   1) в случае прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса в целом, предприятия или его части, резерв может быть признан только после заключения договора купли—продажи. Это необходимо для учета возмещаемой части возникших обязательств;
   2) в случае прекращения деятельности путем продажи только отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;
   3) резерв признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года равным сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п.
   Исходя из п.8 ПБУ 8/01 организация создает резервы для выполнения существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых имеется неопределенность при одновременном наличии следующих условий:
   — существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к снижению экономических выгод организации;
   — у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практика выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
   — величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
   
   Пример. В ноябре 2003 г. Совет директоров организации принял решение о закрытии подразделения, занимающегося выпуском кирпича, в связи с нерентабельностью производства и убытками при реализации. Это решение было поддержано на официальном собрании. После этого покупателям были направлены письма с сообщением о закрытии кирпичного производства с тем, чтобы они нашли себе других поставщиков.
   Кроме того, работники подразделения, занимающегося выпуском кирпича, получили письменное уведомление о закрытии производства, где они были заняты.
   Был осуществлен расчет сумм выходного пособия (300 тыс. руб.) и возмещения убытков поставщикам сырья и материалов (200 тыс. руб.).
   В этом случае в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2003 г. отражается резерв в сумме 500 тыс. руб.
   
   Пункт 9 ПБУ 16/02 позволяет организациям при прекращении деятельности уточнять отражаемую в бухгалтерском балансе стоимость активов, относящихся к прекращаемой деятельности, с учетом возможного снижения их стоимости и следующих особенностей:
   — в случае прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса или его части со всеми активами и обязательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов возможно только в случае заключения в предварительном порядке договора купли—продажи или договора купли—продажи, по которому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.
   При этом сумма снижения определяется по каждому активу в отдельности согласно произведенному расчету на основании договора купли—продажи.
   В этом случае необходимо принять во внимание п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.25 ПБУ 5/01, которые установили порядок отражения в бухгалтерском учете снижения стоимости материально—производственных запасов в результате морального устарения или потери первоначального качества, снижения рыночной стоимости.
   В части уточнения стоимости основных средств предусмотрена система ежегодно проводимой переоценки основных средств по состоянию на конец года, но с отражением результатов в начале текущего года согласно ПБУ 6/01 и п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
   Если организация произвела переоценку основных средств по рыночным ценам производителя или торговой организации, то уточнения возможны при падении рыночных цен на день осуществления договора купли—продажи. Если организация произвела переоценку основных средств путем индексирования или же не осуществляла ее, то она должна оценить основные средства, подлежащие продаже, исходя из их состояния, с учетом морального и физического износа, рыночной стоимости;
   — при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью, исключая при этом расходы по выбытию;
   — в случае прекращения деятельности путем отказа от ее продолжения при невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском учете, то есть организация не осуществляет мероприятия по уточнению оценки активов в результате прекращаемой деятельности.
   Как это соответствует п.10 ПБУ 16/02, финансовый результат от продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части по прекращенной деятельности при заключении единой сделки формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", по кредиту которого отражаются доходы от продажи, а по дебету — расходы в результате продажи.
   В п.11 ПБУ 16/02 указывается, какая информация должна раскрываться в годовой отчетности по прекращаемой деятельности, а именно:
   1) описание прекращаемой деятельности, включающей операционный или географический сегмент (его часть, их совокупность), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дата признания деятельности прекращаемой; дата или период прекращения деятельности при наличии известности или определимости;
   2) определение стоимости активов и обязательств организации, которые выбывают или погашаются в связи с прекращением деятельности.
   Информация по описанию прекращаемой деятельности и стоимость активов по этой деятельности раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности;
   3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль по прекращаемой деятельности;
   4) информация о движении денежных средств, относящихся только к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности во время текущего отчетного года.
   ПБУ 16/02 рекомендует раскрывать информацию о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и о движении денежных средств по прекращаемой деятельности в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по усмотрению самой организации.
   В соответствии с п.133 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.
   Рассмотрим примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации исходя из данных Приложения к ПБУ 16/02.
   
   Отчет о прибылях и убытках
   
   1. В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" данные отражаются по продолжающейся и прекращающейся деятельности отдельно, но в целом по организации они объединяются.
   2. Как доходы, так и расходы по прекращаемой деятельности определяются отдельно с выделением прибыли, то есть финансового результата, от которого исчисляется налог на прибыль.
   3. Финансовые результаты для исчисления налога на прибыль не уменьшаются на стоимость активов по прекращаемой деятельности, то есть налог на прибыль исчисляется от валовой прибыли.
   Как следует из п.11 ПБУ 16/02, вышеуказанная информация может быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, в которой также необходимо привести данные о сумме доходов, расходов, финансовом результате от прекращаемой деятельности и начисленной сумме налога на прибыль при наличии превышения доходов над расходами без учета снижения стоимости активов прекращаемой деятельности.
   
   Отчет о движении денежных средств
   
   Так как согласно п.11 ПБУ 16/02 информация о движении денежных средств, относящаяся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности во время текущего отчетного периода может быть раскрыта в отчете о движении денежных средств, то в разд.II Приложения к ПБУ 16/02 указано, что аналогично отчету о прибылях и убытках в отчете о движении денежных средств отдельно отражаются данные по каждому показателю формы N 4 "Отчет о движении денежных средств" по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также в целом по организации. Вышеуказанные данные можно также привести в отдельном разделе пояснительной записки.
   
   Пояснительная записка
   
   По усмотрению организации информация о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и сумме начисленного налога, а также о движении денежных средств по прекращаемой деятельности раскрывается в пояснительной записке только в случае, если она не раскрыта в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и в форме N 4 "Отчет о движении денежных средств". В этом случае в обязательном порядке необходимо представить в пояснительной записке описание прекращаемой деятельности и указать стоимость активов и обязательств, которые, по мнению и расчету организации, предполагаются к выбытию или погашению.
   В связи с вышеуказанным в разд.III Приложения к ПБУ 16/02 даны пояснения в части информации по прекращаемой деятельности.
   
   Пример. По решению Совета директоров 15 сентября 2003 г. решено прекратить деятельность по перепродаже товаров в связи с ее нерентабельностью.
   Утвержденная программа предусматривает прекращение торговой деятельности путем реализации отдельных активов на сумму 100 тыс. руб. и погашение обязательств на сумму 35 тыс. руб.
   Согласно решению Совета директоров в установленном порядке информация о прекращении деятельности была доведена:
   до 30 работников, чьи интересы непосредственно затрагиваются при прекращении торговой деятельности, с сообщением об их увольнении с выходным пособием на всех работников на сумму 9 тыс. руб.;
   до поставщиков товаров с выплатой им убытков на общую сумму 6 тыс. руб.
   Исходя из вышеуказанных данных резерв организации должен быть создан в бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2003 г. в сумме 15 тыс. руб. (9 тыс. руб. + 6 тыс. руб.), так как предполагаемые выплаты могут быть произведены в 2004 г.
   Проведя анализ торгового оборудования, организация выявила, что его балансовая стоимость выше рыночной и убыток от снижения его стоимости составит 20 тыс. руб.
   
   Организация не только должна дать в пояснительной записке информацию о доходах и убытках по прекращаемой деятельности, но и сообщить срок завершения прекращения деятельности.
   Так как ПБУ 16/02 применимо при составлении сводной бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствует п.1 этого Положения, то в п.11 ПБУ 16/02 говорится о том, что при составлении сводной бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле согласно правилам составления сводной бухгалтерской отчетности, но при этом способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности представляется той организации, на которую возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.
   Согласно п.11 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
   Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.
   Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
   Учитывая п.11 ПБУ 16/02, завершение прекращения деятельности возможно по истечении нескольких лет, и по этой причине в п.12 этого Положения предусмотрено раскрывать непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств по мере их выбытия или погашения, до налогообложения и причитающуюся сумму налога на прибыль.
   Заключение договора купли—продажи является основанием для включения в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности данных о продажной цене актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроках поступления денежных средств, сумме соответствующих активов и обязательств.
   Как в п.7, так и в п.13 ПБУ 16/02 говорится о резервах по прекращаемой деятельности, информация о которых подлежит раскрытию в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный год или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с соблюдением требований ПБУ 8/01.
   В п.3 ПБУ 8/01 определено, что одним из условных фактов является продажа или прекращение какого—либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион, а в п.23 данного Положения указывается на то, что информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в случае, если имеется высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.
   Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
   При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, делается запись, отражающая получение этого актива. Вот почему в п.9 ПБУ 16/02 указывается на то, что уменьшение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли—продажи или договора купли—продажи активов прекращаемой деятельности.
   При формировании показателя суммы снижения стоимости актива для раскрытия в отчете о прибылях и убытках необходимо принять во внимание п.14 ПБУ 16/02, в котором говорится о том, что вышеуказанная сумма подлежит раскрытию, за исключением случая, если соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.
   Так, например, в п.14 ПБУ 6/01 установлено, что сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
   Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала только в случае, если в предыдущие отчетные периоды по этому объекту был накоплен добавочный капитал. Списание сумм уценки объекта основных средств производится с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" — в части снижения стоимости основных средств, а по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 — в части снижения амортизационных отчислений.
   Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Это означает, что если организация ранее списала сумму уценки на счет 91 "Прочие доходы и расходы", то при последующей переоценке и возникновении дооценки сумма дооценки в пределах списанной ранее уценки относится в кредит счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".
   Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации.
   Иначе говоря, в настоящее время при наличии у организации превышения суммы уценки над имеющейся суммой дооценки по объекту основных средств списание этой разницы производится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть в уменьшение собственных средств.
   При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
   Вышеуказанное подтверждает правомерность порядка, установленного в п.14 ПБУ 16/02, касающегося списания снижения стоимости актива в виде основных средств в уменьшение добавочного капитала в пределах числящейся суммы дооценки по этим основным средствам.
   В соответствии с п.15 ПБУ 16/02 организация должна раскрывать информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой согласно п.7 этого Положения, и до того отчетного периода (включая и его), когда полностью будет завершена прекращаемая деятельность.
   Подлежит пересмотру и корректировке резерв по прекращаемой деятельности на конец каждого отчетного года в течение всего периода от его образования во время признания деятельности прекращаемой и до полного завершения программы по прекращению деятельности. В случае завершения прекращаемой деятельности и недоиспользования суммы резерва по прекращаемой деятельности остаток резерва подлежит использованию в течение времени, которое организация определила по срокам погашения принятых обязательств, связанных с прекращением деятельности.
   При полном прекращении деятельности и на конец отчетного периода этого прекращения организация, принимая во внимание п.17 ПБУ 16/02 и исходя из требований п.9 этого Положения, установившего порядок признания и оценки величины стоимости активов, устанавливает признанный ею убыток от снижения стоимости активов. В этом случае суммы активов показываются в бухгалтерском балансе с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения, как было отмечено ранее, раскрывается организацией в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением сумм, которые непосредственно списаны организацией на счет 83 "Добавочный капитал" или иные источники собственных средств).
   Если согласно п.16 ПБУ 16/02 организация производит пересмотр и корректировку резерва по прекращаемой деятельности до полного завершения прекращения деятельности, то в соответствии с абз.2 п.17 этого Положения организация производит по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой и до завершения прекращения этой деятельности уточнение суммы активов, отраженной в бухгалтерском балансе, с учетом возможности ее изменения исходя из рыночной стоимости. В случае повышения текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости актива.
   Следовательно, если организация списала на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (в состав операционных доходов и расходов) суммы снижения стоимости активов прекращенной деятельности, то при установлении повышения рыночной стоимости этих активов на счет 91 списывается в качестве дохода сумма, которая ранее была отнесена как убыток от снижения стоимости активов.
   Кроме информации по прекращенной деятельности, о списании, стоимости активов и обязательств, сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, движении денежных средств, погашении обязательств, продажной цене актива и других данных, раскрываемых в соответствии с п.п.11 и 12 ПБУ 16/02, организация на конец каждого отчетного года от периода признания деятельности прекращаемой и до завершения прекращения деятельности раскрывает любые существенные изменения, произошедшие в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, которые имеют отношение к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.
   На основании ПБУ 7/98 если признание деятельности прекращенной происходит после окончания годового периода (после 31 декабря отчетного года), но еще до того, когда должна быть утверждена и подписана годовая бухгалтерская отчетность организации (в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации или учредительными документами), такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных п.11 ПБУ 16/02, за период, который охвачен данной отчетностью.
   Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние движения денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
   В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие, которым является также прекращаемая деятельность, после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного характера для организации.
   Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации, что дополнительно подтверждает, что событие по прекращаемой задолженности является существенным и обосновано п.7 ПБУ 16/02, в последнем абзаце которого говорится о необходимости доведения информации по прекращаемой деятельности до сведения акционеров, работников организации, поставщиков и других заинтересованных лиц.
   Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) отражаются в соответствии с п.9 ПБУ 7/98, в котором изложено следующее.
   Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой—либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
   В соответствии с п.21 ПБУ 16/02 при наличии нескольких прекращаемых видов деятельности организация ведет раздельный учет и представляет не общую информацию, а информацию по каждому виду прекращаемой деятельности.
   После признания организацией деятельности прекращенной необходимо проанализировать всю представленную информацию в бухгалтерской отчетности в целях сопоставимости показателей за все периоды, предшествующие отчетному году, в котором завершен период прекращения деятельности.
   
   Подписано в печать
   10.10.2002
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

"ПРАКТИЧЕСКИЕ СОВЕТЫ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 1 - ПБУ 16" (Макарьева В.И.) ("Налоговый вестник", 2003)