"Книги издательства "Налоговый вестник", 2003

ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

А.А.Кузнецова

ВВЕДЕНИЕ

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом производства и относящихся к определенному отчетному периоду. При этом в зависимости от цели определения себестоимости продукции (работ, услуг): для бухгалтерского учета, для налогообложения, для принятия управленческих решений - затраты могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в разном размере, и их номенклатура может варьироваться.

Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании следующих экономических принципов:

1) расходы связаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессами производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов.

Данный принцип не зафиксирован в нормативных актах, но он следует из определения себестоимости продукции (работ, услуг);

2) разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих и капитальных затрат организации. К текущим относятся производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например финансовые.

Основы данного принципа приведены в п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Данный принцип зафиксирован в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;

4) допущение имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу имущество и обязательства самого предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц.

Данное положение приведено в п.2 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и в ПБУ 1/98.

С отменой с 1 января 2002 г. Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" у многих бухгалтеров появились трудности в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Функции этого документа в настоящее время выполняют гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В рамках реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предполагается разработка и утверждение отраслевых инструкций по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Разработка этих документов как никогда актуальна, так как организациями в ряде случаев не уделяется должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса, структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов. Отсутствие полной информации о формировании себестоимости продукции (работ, услуг), которая является основой прогнозирования и управления производством, и фактических затратах на производство, являющихся базой для определения продажной цены, объема материально-производственных запасов в целях обеспечения непрерывного процесса производства и т.д., приводит к несвоевременному выявлению непроизводительных расходов, невозможности выработки и реализации мер по их недопущению, определению оптимального объема выпуска продукции и пр. и, как результат, - к снижению эффективности работы хозяйствующего субъекта в целом.

До завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

1. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ.

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ

Понятие "расходы организации" имеет в бухгалтерском и налоговом учете самостоятельные трактовки. Так, ПБУ 10/99 - основной регламентирующий документ в сфере формирования затрат организации - содержит следующее определение: "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы в бухгалтерском учете подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы;

- чрезвычайные расходы.

Нас будут интересовать именно расходы по обычным видам деятельности, так как именно они по своему экономическому смыслу составляют себестоимость продукции (работ, услуг) организации.

Расходы по обычным видам деятельности подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности требует принятия расходов по обычным видам деятельности к бухгалтерскому учету по мере их фактического совершения в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором, заключенным между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок); оплата определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, перечисленным в ПБУ 10/99:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Именно в разрезе этих элементов мы и будем рассматривать формирование себестоимости в бухгалтерском учете организации, так как эта классификация является универсальной и распространенной на практике.

Для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно на базе отраслевых положений. Кроме того, управленческий учет может предусматривать классификацию затрат в зависимости от объема производства, по способу отнесения на себестоимость продукции и другим признакам.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - достаточно широкое общее понятие, включающее целый комплекс специальных показателей, например таких, как "цеховая себестоимость", "производственная себестоимость", "полная себестоимость", "себестоимость продукции (работ, услуг) реализованной продукции" и т.д. Эти термины, знакомые каждому бухгалтеру, характеризуют разные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и различную степень охвата затрат организации. Цеховая себестоимость продукции (работ, услуг) включает прямые затраты и общепроизводственные расходы и характеризует затраты цеха на изготовление продукции; производственная - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов и свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции; полная себестоимость продукции (работ, услуг) - производственная себестоимость продукции (работ, услуг), увеличенная на сумму расходов на продажу. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Формируя себестоимость продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода как для целей управления, так и для определения финансового результата деятельности, бухгалтер решает вопрос о признании каждого вида понесенных расходов в двух аспектах - по величине и дате признания расхода.

Вопрос признания расходов наряду с исчислением их величины - один из основных, решение которого необходимо для правильного формирования себестоимости продукции (работ, услуг) каждого отчетного периода. Так, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Фактически эта формулировка ПБУ 10/99 подразумевает, что себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции - один из показателей себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода - складывается из расходов отчетного периода, части (или всего) переходящего остатка незавершенного производства, доли расходов будущих периодов, приходящейся на данный отчетный период.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, как это предусмотрено п.9 ПБУ 10/99.

К коммерческим расходам (расходам на продажу) относятся, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; на доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и на оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы. В зависимости от избранной учетной политики в каждом отчетном периоде суммы этих расходов списываются полностью или частично. При их частичном списании в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или других соответствующих показателей). Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Управленческие расходы, в состав которых включаются административные расходы; затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы, могут в зависимости от учетной политики для целей финансового учета ежемесячно списываться как на счета затрат на производство (в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону)), так и в дебет счета 90 "Продажи". Переходящего остатка управленческих расходов, как правило, не бывает.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполняются следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Вышеприведенный порядок формирования себестоимости действует в бухгалтерском учете и применяется при составлении финансовой отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках, а также при исчислении налогов, база по которым формируется на основе данных бухгалтерского (финансового) учета.

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания расходов организации для целей налогообложения прибыли. Основным регламентирующим документом в этой области, как известно, является гл.25 НК РФ. Согласно ее положениям расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы для целей налогообложения прибыли формируются обособленно - в особых регистрах налогового учета (самостоятельных или созданных на базе регистров бухгалтерского (финансового) учета), но подтверждаются теми же первичными документами, что и в бухгалтерском учете.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Если стоимость расходов выражена в условных единицах, они учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет вышеуказанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст.272 и 273 НК РФ.

В целях гл.25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Согласно ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), подразделяются по следующим элементам:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Что касается сроков признания расходов для целей налогообложения прибыли, то, в первую очередь, имеет значение метод признания доходов и расходов, принятый в налоговом учете. Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не более 1 000 000 руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ. Для остальных налогоплательщиков вариативность отсутствует - им доступен только метод начисления.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Установленный законодателем порядок признания различных видов расходов отражен в ст.272 НК РФ.

Датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл.25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных ст.ст.261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) - 1 000 000 руб. за квартал, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете расходы могут быть признаны только в том случае, если они документально подтверждены. Система документирования расходов едина для финансового и налогового учета и преимущественно унифицирована для всех хозяйствующих субъектов.

Из числа ныне действующих унифицированных форм первичных учетных документов можно выделить следующие:

1) унифицированные формы учета основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

2) унифицированные формы учета нематериальных активов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

3) унифицированные формы учета материалов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

4) унифицированные формы учета работ в капитальном строительстве, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, с последующими изменениями, введенные с 1 ноября 1997 г.;

5) унифицированные формы учета сельскохозяйственной продукции и сырья, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 29.09.1997 N 68, введенные с 1 октября 1997 г.;

6) унифицированные формы учета кассовых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, с последующими изменениями, введенные с 1 января 1999 г.;

7) унифицированные формы учета результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88, с последующими изменениями, введенные с 1 января 1999 г.;

8) унифицированные формы учета работы строительных машин и механизмов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные с 1 декабря 1997 г.;

9) унифицированные формы учета работ в автомобильном транспорте, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, введенные с 1 декабря 1997 г.;

10) унифицированные формы учета операций в общественном питании, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, введенные с 1 января 1999 г.;

11) унифицированные формы учета продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66, введенные с 1 января 2000 г.;

12) унифицированные формы учета торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, введенные с 1 января 1999 г.;

13) унифицированные формы учета труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Вышеперечисленные формы первичных документов обязательны к применению в организациях независимо от формы собственности согласно Постановлению Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах".

Ведомственные формы первичных учетных документов обязательны к применению только в организациях, состоящих в подчинении этим ведомствам, однако если форма документа отвечает потребностям прочих организаций, то она может использоваться этими организациями.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в количестве и в том виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственной деятельности. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией. Форма первичного документа должна удовлетворять следующим условиям:

1) форма первичного документа позволяет достоверно описать единичный факт хозяйственной жизни организации;

2) структура документа остается постоянной в течение длительного времени, если условия деятельности организации относительно стабильны;

3) исключается двусмысленность в толковании содержащейся в документе информации;

4) сообщение закодировано для удобства обработки и обеспечения безопасности информации;

5) измерители информации, содержащейся в документе (денежные и/или натуральные), обеспечивают необходимую достоверность, точность и понятность сведений без излишней детализации или уточнения;

6) документ дополняет другие документы, а не дублирует их;

7) документ содержит минимум избыточной, обычно не используемой информации;

8) форма документа удобна для обработки в среде применяемой формы бухгалтерского учета;

9) форма документа удобна для представления и обработки в электронной среде (на ЭВМ);

10) форма документа едина для всех однородных фактов хозяйственной деятельности в различных подразделениях организации (включая обособленные);

11) форма документа составляется своевременно.

Очевидно, что нормативное регулирование первичной документации отсутствует в тех сферах деятельности организации, которые специфичны для отдельного хозяйствующего субъекта. В этих направлениях организациям предоставлена значительная свобода действий в разработке и применении первичных учетных документов. Кроме того, в случае необходимости унифицированные формы учета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д. могут быть дополнены формами, разработанными на предприятии, если они не обеспечивают потребности учета и управления в информации.

При разработке форм первичных учетных документов следует учитывать положения ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Согласно п.2 ст.9 этого Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа (недатированный документ не имеет юридической силы; кроме того, в этом случае затруднено отнесение факта хозяйственной деятельности к конкретному отчетному периоду для целей финансового и налогового учета);

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции (неточное описание факта хозяйственной деятельности становится причиной хозяйственных и налоговых споров);

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи вышеуказанных лиц (возможна также расшифровка подписей).

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером. Причем документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Если первичный документ подписан ненадлежащим лицом (то есть лицом, не указанным в вышеназванном перечне, или лицом, которое в силу закона не имеет права подписи), действительность такого документа является спорной. В частности, п.5 ст.185 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет, что лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Согласно ст.183 ГК РФ вследствие подписания документов (заключения сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

В соответствии ст.982 ГК РФ если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

Согласно ст.986 ГК РФ обязанности по сделке, заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, если оно одобряет эту сделку и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужом интересе. При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке.

Следовательно, подтверждением того, что организация одобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, могут служить:

- документы об оприходовании или использовании материальных ценностей;

- платежные документы, связанные со сделкой;

- документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;

- иные документы.

Аналогично, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка одобрена ею.

Пример 1.1. Рабочий Захаров А.Г. принял материалы для нужд участка в отсутствие бригадира, уполномоченного на эти действия. Материалы были приняты в переработку, о чем имеются записи в соответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершена неуполномоченным работником, но одобрена.

Пример 1.2. Договор на поставку материальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделки от имени юридического лица, однако материальные ценности получены на склад организации, и их оприходование отражено в приемо-сдаточной накладной, карточках складского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срока организации было выставлено поставщиком требование оплатить полученные ценности, однако последовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена не уполномоченным на то лицом.

В данном случае оснований для признания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка была фактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету.

Пример 1.3. Подпись начальника подразделения, истребовавшего материалы, заменена на лимитно-заборной карте на отпуск в цех ценных материалов подписью его помощника.

Кладовщик отказался принимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления.

Кроме вышеуказанных обязательных реквизитов, для удобства организации документооборота можно ввести следующие дополнительные реквизиты:

- номер документа (нумерация внутренних документов имеет контрольное значение и исключает возможность дублирования документов и их утери);

- адрес организации;

- основание для совершения хозяйственной операции (в качестве дополнительного аргумента при проведении финансовых проверок);

- наличие и сумма возмещаемых налогов в стоимости активов (для контроля правильности отнесения затрат и начисления налоговых платежей).

Кроме того, в целях упрощения обработки учетной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции. Системы кодирования могут разрабатываться в организации с учетом ее организационной структуры и условий деятельности.

Пример 1.4. Отпуск материалов в производство кодируется кодами группы 1000:

1001 - отпуск материалов со склада в цех N 1;

1002 - то же в цех N 2;

1003 - то же в цех N 3.

Выдача денег из кассы кодируется кодами группы 5000:

5001 - выдача денег на заработную плату;

5002 - выдача денег под отчет и т.д.

Применение кодов особенно полезно при компьютерной обработке данных.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организацией возникает проблема доказательства факта совершения хозяйственной операции. В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т.п. Однако получение таких доказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказаться недостаточно.

В конечном счете не исключено, что предприятию придется доказывать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве доказательств могут быть использованы сведения, полученные в соответствии с требованиями ст.52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) при помощи:

- письменных доказательств (документов, прямо или косвенно подтверждающих факт осуществления хозяйственной операции. Например, при отсутствии накладной на отпуск продукции на сторону косвенным подтверждением факта отгрузки могут служить подписанный покупателем счет-фактура, документы о последующей оплате, документы об оприходовании этой продукции на баланс покупателя и т.п.);

- вещественных доказательств (при проведении инвентаризации должны быть выявлены в наличии материальные ценности или денежные средства, которые организация должна иметь в результате совершения хозяйственной операции, оформленной ненадлежащим образом);

- заключений экспертов (как правило, такие заключения требуются при отсутствии документов по списанию материалов на производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на производство работ и т.п. В этом случае специалист соответствующего профиля, приглашенный на роль эксперта, может подтвердить технологически обоснованные нормы расхода материалов на производство продукции, объем выполненных работ, величину трудозатрат и т.п.);

- показаний свидетелей (например, если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что деньги по этой ведомости получил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному основанию (отсутствие надлежащей подписи в документе));

- объяснений лиц, участвующих в деле (например, если кассир выдал деньги под отчет, не имея письменного распоряжения руководителя организации, но впоследствии его действия были одобрены руководителем, то отсутствие подписи на расходном кассовом ордере, несомненно, является нарушением порядка ведения кассовых операций, но не влечет применение к организации штрафных санкций).

Однако в любом случае необходимо иметь в виду, что согласно ст.57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Законодатель определяет, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

В случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п.п.3, 4 ст.7 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Пересмотр неунифицированных форм первичных учетных документов целесообразно производить не реже одного раза в несколько лет и в обязательном порядке при модернизации или развитии производства, расширении или переориентации финансово-хозяйственной деятельности организации.

Особое место среди первичных документов занимают документы, созданные на машинном носителе. Придание им юридической силы возможно только при условии соблюдения требований их оформления, предъявляемых ГОСТ 6.10.4-84.

Документ на машинном носителе должен быть записан, изготовлен и размечен в соответствии с требованиями ГОСТ 12065-74, ГОСТ 20598-80, ГОСТ 8303-76, ГОСТ 25752-83, ГОСТ 25764-83, ГОСТ 6.10.1-80, ГОСТ 6.10.2-83, ГОСТ 6.10.3-83, ГОСТ 2.003-77, ГОСТ 2.301-77 - ГОСТ 2.034-77, ГОСТ 1977-74, ГОСТ 1978-74, а информация закодирована согласно общесоюзным классификаторам технико-экономической информации. При отсутствии в общероссийских классификаторах необходимой информации допускается применять коды зарегистрированных межотраслевых классификаторов.

Машинограмма должна быть создана с учетом требований государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Запись документа на машинном носителе и создание машинограммы должны производиться на основе данных, зафиксированных в исходных (первичных) документах, полученных по каналам связи от автоматических регистрирующих устройств или в процессе автоматизированного решения задач.

Документ на машинном носителе или машинограмма должны содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование организации - создателя документа;

- местонахождение организации - создателя документа или почтовый адрес;

- наименование документа;

- дату изготовления документа;

- код лица, ответственного за правильность изготовления документа на машинном носителе или машинограммы, или, как правило, код лица, утвердившего документ.

Обязательные реквизиты документа на машинном носителе следует размещать способом, позволяющим однозначно идентифицировать реквизит.

Обязательные реквизиты машинограммы следует печатать и размещать в соответствии с требованиями государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Подлинники, дубликаты и копии документа на машинном носителе и машинограммы, полученные стандартными программными средствами данного вычислительного комплекса, имеют одинаковую юридическую силу. Подлинником документа на машинном носителе является первая по времени запись документа на машинном носителе, содержащая указание, что этот документ является подлинником. Подлинником машинограммы является первый по времени напечатанный средствами вычислительной техники экземпляр документа на бумажном носителе и содержащий указание, что этот документ является подлинником.

Согласно ГОСТ Р 6.30-97 идентификатором электронной копии документа является отметка (колонтитул), проставляемая в левом нижнем углу каждой страницы документа и содержащая наименование файла на машинном носителе, дату и другие поисковые данные, устанавливаемые в организации.

Дубликатами документа на машинном носителе являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию записи документа на машинном носителе и содержащие указание, что эти документы являются дубликатами. Дубликатами машинограммы являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию распечатки на бумажном носителе, содержащие указание, что они являются дубликатами.

Копиями документа на машинном носителе или машинограммы являются документы, переписанные с подлинника или дубликата на машинном носителе или машинограммы на другой носитель информации, аутентичные по содержанию и содержащие указание, что эти документы являются копиями.

В дубликатах и копиях должны быть сохранены обязательные реквизиты, содержащиеся в подлиннике документа на машинном носителе или машинограммы.

2. СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. Материальные расходы

Материальные расходы в составе себестоимости продукции (работ, услуг) в производственных организациях, как правило, имеют значительный удельный вес, если не являются доминирующими. В связи с этим вопросы учета материальных расходов весьма важны при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и в большой степени определяют ее величину.

Учет материальных затрат основывается на общих принципах бухгалтерского (финансового) учета, действующей нормативной базе, а также на положениях учетной политики организации.

Очевидно, что уровень материальных расходов определяется не только технико-технологическими условиями и особенностями производства, ценами на материально-производственные запасы, но и подходом к их оценке в учете, порядком признания соответствующих затрат в каждом отчетном периоде.

Рассмотрим механизм и специфику формирования материальных затрат на производство применительно к бухгалтерскому (финансовому) учету, опираясь на требования Федерального закона "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, ПБУ 1/98, других составляющих нормативно-правовой базы Российской Федерации.

Материальные затраты производственного характера возникают в связи с использованием в производстве продукции, предназначенной для продажи и управленческих нужд (оказании услуг, выполнении работ), сырья, материалов, топлива, энергии и прочих материальных ресурсов.

Традиционно материальные ресурсы и затраты в производственной сфере группируются по видам используемых материально-производственных запасов. Раздельно учитываются:

- сырье и материалы (все виды сырья, а также основные материалы (в том числе строительные у подрядных организаций), входящие в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательные материалы, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу и т.п.);

- покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали (покупные полуфабрикаты, готовые комплектующие изделия (в том числе строительные конструкции и детали у подрядных организаций), приобретаемые для комплектования выпускаемой продукции (строительства), которые требуют затрат по их обработке или сборке. Организации, занятые выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, приобретающие на стороне необходимые им в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме, относят к этой категории специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы);

- топливо (нефтепродукты - нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др., смазочные материалы, предназначенные для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердое топливо - уголь, торф, дрова и др., газообразное топливо, талоны на нефтепродукты);

- тара и тарные материалы (все виды тары, кроме используемой как хозяйственный инвентарь, а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта, - детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.);

- запасные части (все виды приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте, обменный фонд полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемый в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах);

- прочие материалы (отходы производства, неисправимый брак и т.п.);

- материалы, переданные в переработку на сторону (их стоимость в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий);

- строительные материалы (стройматериалы, используемые организациями-застройщиками непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства);

- инвентарь и хозяйственные принадлежности (инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие средства труда, которые включаются в состав средств в обороте) и др.

Из вышеперечисленных видов материальных ресурсов рассмотрим более подробно тару, которая является видом запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

Согласно п.160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, бухгалтерский учет тары ведется по следующим видам:

- тара из древесины;

- тара из картона и бумаги;

- тара из металла;

- тара из пластмассы;

- тара из стекла;

- тара из тканей и нетканых материалов.

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары: тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.).

К таре не относятся предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемой продукции (товаров).

Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, то есть тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщик может взимать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

По своим функциям тара различается на внешнюю упаковку и непосредственную упаковку.

Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.

Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.), учитывается:

- на субсчете "Тара и тарные материалы" счета "Материалы" - всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием;

- на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета "Товары" - организациями, занимающимися торговой деятельностью и общественным питанием.

На вышеуказанных счетах учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).

Вне зависимости от условий приобретения тары организацией-продавцом, поставщиком и т.п. (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (п.п.63 - 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах.

При возникновении разниц между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары вышеуказанная разница списывается со счетов учета затрат (счет 23 "Вспомогательные производства") или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.

Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, то есть используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет "Тара и тарные материалы").

Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально-ответственным лицам, а внутри их - по видам и группам тары.

Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.

Приемка тары от поставщиков и покупателей, от тарных цехов и участков своей организации, отпуск тары на сторону и в производство для упаковки продукции, а также перемещение тары внутри организации оформляются первичными учетными документами.

Тара, пришедшая в негодность вследствие естественного износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом. Акт составляется комиссией. Комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. Списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки. Сдача непригодной тары в соответствующее подразделение, осуществляющее ее утилизацию, оформляется накладной. Отпуск (отгрузка) непригодной тары (стеклянный бой, металлический лом и др.) организациям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки (стекольные заводы и др.) оформляется накладной (товарно-транспортной накладной).

Если стоимость тары входит в продажную цену продукции, которая упакована в данную тару, то есть покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачивается, стоимость такой тары относится:

а) в дебет счета "Основное производство" (то есть включается в производственную себестоимость продукции), если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации;

б) в дебет счета "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции.

Стоимость вышеуказанной тары списывается с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы"), если тара была учтена на данном счете. Если тара изготовлена непосредственно в организации, то затраты по ее изготовлению предварительно списываются с кредита счетов учета затрат, как правило, счета "Вспомогательные производства" в дебет счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетным ценам (п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Если стоимость тары оплачивается покупателем отдельно (то есть сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у поставщика с кредита счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска).

Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах приводится отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).

Если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от таросдатчика тары, то эти расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором, заключенным между тарополучателем и таросдатчиком.

Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета "Материалы" (субсчет "Тара и тарные материалы") по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.

При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), данная разница списывается со счетов учета расчетов:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция расхода;

- в некоммерческих организациях - на расходы или увеличение доходов.

Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты как операция дохода;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов.

Расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитываются поставщиком продукции на соответствующих счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списываются с вышеуказанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций.

Обособленно от других материальных затрат учитываются возвратные отходы, которые уменьшают сумму материальных расходов отчетного периода, а также потери от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли, включаемые в состав затрат.

Возвратными отходами производства считаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). К отходам не относится также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Что касается потерь материалов в пределах норм естественной убыли, то за отсутствием последних на сегодняшний день эта статья материальных затрат не увеличивает производственные расходы.

Материальные расходы учитываются раздельно по местам их возникновения, то есть по видам производств и хозяйств, где они произведены, в разрезе счетов и субсчетов, входящих в разд.III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н:

счет 20 "Основное производство";

счет 23 "Вспомогательные производства";

счет 25 "Общепроизводственные расходы";

счет 26 "Общехозяйственные расходы";

счет 28 "Брак в производстве";

счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Стоимость всех видов материальных ресурсов формируется исходя из фактических затрат на их приобретение или создание. При этом фактической стоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, как это определено ПБУ 5/01, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

При изготовлении материально-производственных запасов самой организацией (хозяйственным способом), их учетная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Наконец, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Учетная стоимость включает также транспортно-заготовительные расходы и затраты на приведение материально-производственных запасов в состояние, пригодное для использования. Транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на социальные нужды вышеуказанных работников. Если работники организации занимаются не только заготовкой, приемкой, хранением и отпуском материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Приведем примерную номенклатуру транспортно-заготовительных расходов в том виде, в котором она представлена в Приложении 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Наименование статьи расхода |        Содержание расходов      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |1. Расходы по транспортировке |Расходы по транспортировке       |
   |                              |материалов и погрузке их в       |
   |                              |транспортные средства,           |
   |                              |подлежащие оплате покупателем    |
   |                              |сверх продажной цены этих        |
   |                              |материалов согласно договорам    |
   |                              |купли—продажи, поставки и другим |
   |                              |подобным договорам, в том числе  |
   |                              |связанные с оплатой:             |
   |                              |а) железнодорожных, водных,      |
   |                              |авиационных и других видов       |
   |                              |перевозок, включая дополнительные|
   |                              |сборы (оплату дополнительных     |
   |                              |услуг), кроме штрафов;           |
   |                              |б) доставки материалов от        |
   |                              |станции, порта, пристани         |
   |                              |назначения до складов организации|
   |                              |и разгрузка их силами и          |
   |                              |средствами специализированных    |
   |                              |автотранспортных предприятий и   |
   |                              |других организаций;              |
   |                              |в) автомобильных перевозок до    |
   |                              |склада организации,              |
   |                              |осуществляемых поставщиком или   |
   |                              |специализированными              |
   |                              |автотранспортными предприятиями  |
   |                              |либо другими организациями,      |
   |                              |включая плату за провоз          |
   |                              |тяжеловесных грузов при проезде  |
   |                              |по автомобильным дорогам общего  |
   |                              |пользования                      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |2. Наценки снабженческих      |Наценки (надбавки), комиссионные |
   |организаций                   |вознаграждения (стоимость услуг),|
   |                              |уплачиваемые снабженческим,      |
   |                              |внешнеэкономическим и иным       |
   |                              |организациям                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |3. Таможенные платежи         |Таможенные пошлины и иные        |
   |                              |платежи, связанные с импортом    |
   |                              |материальных ценностей.          |
   |                              |Оплата за хранение материалов в  |
   |                              |местах приобретения на           |
   |                              |железнодорожных станциях, портах,|
   |                              |пристанях                        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |4. Оплата за хранение         |Расходы по содержанию специальных|
   |                              |заготовительных контор, складов и|
   |                              |агентств, организованных         |
   |                              |предприятием в местах            |
   |                              |заготовления (закупки)           |
   |                              |материалов: аренда, ремонт,      |
   |                              |отопление и освещение зданий     |
   |                              |(помещений)                      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |5. Командировки по            |Оплата работникам организации    |
   |заготовлению                  |командировочных расходов,        |
   |                              |связанных непосредственно с      |
   |                              |заготовкой (закупкой) материалов |
   |                              |и доставкой (сопровождением их в |
   |                              |организацию)                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |6. Расходы по таре            |1. Стоимость тары, поступившей   |
   |                              |от поставщиков вместе с          |
   |                              |поставленной продукцией и        |
   |                              |оплаченной отдельно сверх        |
   |                              |стоимости поставленной продукции |
   |                              |(кроме сумм предъявленных        |
   |                              |поставщикам претензий и исков).  |
   |                              |2. Суммы, удержанные (взысканные)|
   |                              |с отправителя тары               |
   |                              |тарополучателем при оплате       |
   |                              |стоимости возвращенной тары в    |
   |                              |возмещение расходов              |
   |                              |тарополучателя по очистке,       |
   |                              |промывке и ремонту тары.         |
   |                              |3. Расходы по ремонту возвратной |
   |                              |тары, поступившей с поставленными|
   |                              |материалами (стоимость           |
   |                              |израсходованных материалов), за  |
   |                              |вычетом сумм претензий и исков,  |
   |                              |предъявленных за повреждение тары|
   |                              |поставщику и (или) транспортной  |
   |                              |организации.                     |
   |                              |4. Стоимость доставки тары,      |
   |                              |возвращаемой поставщику или      |
   |                              |тароремонтной (тарособирающей)   |
   |                              |организации, если договором      |
   |                              |(условиями поставки)             |
   |                              |предусмотрено, что доставка      |
   |                              |возвратной тары производится за  |
   |                              |счет таросдатчика, а также в     |
   |                              |случаях, когда соглашением сторон|
   |                              |расходы по доставке возвратной   |
   |                              |тары распределяются между        |
   |                              |таросдатчиком и тарополучателем  |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |7. Недостача и порча          |Недостачи и потери от порчи      |
   |материалов в пути             |материалов в пути, исчисленные   |
   |                              |в договорных ценах в пределах    |
   |                              |норм естественной убыли, при     |
   |                              |доставке материальных ценностей  |
   |                              |транспортом (силами) организации |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |8. Содержание                 |Расходы на оплату труда          |
   |заготовительно—складского     |работников организации,          |
   |аппарата                      |непосредственно занятых          |
   |                              |заготовкой, приемкой, хранением и|
   |                              |отпуском приобретаемых           |
   |                              |материалов:                      |
   |                              |— работников заготовительных     |
   |                              |контор, складов и агентств,      |
   |                              |организованных в местах          |
   |                              |заготовления (закупки)           |
   |                              |материалов;                      |
   |                              |— работников, непосредственно    |
   |                              |занятых заготовкой (закупкой)    |
   |                              |материалов и доставкой           |
   |                              |(сопровождением) их в            |
   |                              |организацию;                     |
   |                              |— работников складов организации,|
   |                              |непосредственно занятых приемкой,|
   |                              |хранением и отпуском             |
   |                              |приобретаемых материалов.        |
   |                              |Суммы отчислений в единый        |
   |                              |социальный налог (взнос).        |
   |                              |Если указанные работники         |
   |                              |организации занимаются не только |
   |                              |заготовкой, приемкой и отпуском  |
   |                              |материалов, но и имущества,      |
   |                              |относящегося к внеоборотным      |
   |                              |активам, а также полуфабрикатов, |
   |                              |комплектующих изделий            |
   |                              |собственного изготовления,       |
   |                              |готовой продукции и товаров, то  |
   |                              |допустимо отнесение затрат по    |
   |                              |содержанию                       |
   |                              |заготовительно—складского        |
   |                              |аппарата непосредственно на      |
   |                              |затраты на производство (расходы |
   |                              |на продажу) по соответствующим   |
   |                              |калькуляционным статьям расходов.|
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |9. Прочие расходы             |Другие расходы, включаемые в     |
   |                              |фактическую себестоимость        |
   |                              |материалов (кроме поименованных  |
   |                              |выше в п.п.1 — 8)                |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Транспортно-заготовительные расходы организации принимаются к учету путем:

а) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения транспортно-заготовительных расходов на отдельный субсчет к счету "Материалы";

в) непосредственного (прямого) включения транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала; присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме транспортно-заготовительных расходов; присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В противном случае трудозатраты по расчету транспортно-заготовительных расходов на единицу или партию материалов слишком велики и себя не оправдывают.

Конкретный вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные виды и (или) группы материалов (например, на расходы, связанные с содержанием заготовительно-складского аппарата, на оплату услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету "Материалы" или в целом по счету "Заготовление и приобретение материалов" (п.84 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, включают затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

На этапе отпуска материальных ресурсов в производство в бухгалтерском (финансовом) учете формируется база материальных расходов отчетного периода, которая затем корректируется только на стоимость возвращенных на склад излишков, возвратных отходов, суммы предъявленных поставщикам претензий по внешнему браку материалов и т.п.

Материальные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, как определено п.18 ПБУ 10/99. Расходы признаются по мере отпуска материалов в производство независимо от того, началась фактически переработка этих материалов или они находятся в цехе на конец отчетного периода и не подверглись переработке.

Важный вопрос - оценка материалов при отпуске в производство. В зависимости от избранного способа оценки сумма материальных затрат периода может существенно варьироваться, и, как следствие, вся величина затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг) текущего периода будет изменяться.

Согласно разд.III ПБУ 5/01 при отпуске материалов и сырья в производство их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

4) по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Один из вышеуказанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов применяется исходя из допущения последовательности учетной политики. Именно в учетной политике организации каждой группе материально-производственных запасов должен соответствовать только один способ оценки, причем первый из названных способов применяется в отношении материально-производственных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Рассмотрим на сквозном примере, какое влияние оказывает применение разных способов оценки на уровень материальных затрат за отчетный период.

Пример 2.1.

     
   ——————————————————T———————————————T———————————————T——————————————¬
   |    Показатели   |   Количество  |  Цена единицы |     Общая    |
   |                 |     единиц    |  материалов,  |   стоимость  |
   |                 |материалов, шт.|      руб.     |  материалов, |
   |                 |               |               |     руб.     |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |Остаток          |      100      |      100      |    10 000    |
   |материалов на    |               |               |              |
   |начало месяца    |               |               |              |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |Поступление      |               |               |              |
   |материалов за    |               |               |              |
   |отчетный месяц:  |               |               |              |
   |первая поставка  |      100      |      200      |    20 000    |
   |вторая поставка  |      100      |      150      |    15 000    |
   |третья поставка  |      100      |      300      |    30 000    |
   +—————————————————+———————————————+———————————————+——————————————+
   |Израсходовано    |               |               |              |
   |материалов:      |               |               |              |
   |из остатка на    |      100      |       х       |       х      |
   |начало месяца    |               |               |              |
   |из первой партии |      100      |       х       |       х      |
   |из второй партии |       50      |       х       |       х      |
   |из третьей партии|      100      |       х       |       х      |
   L—————————————————+———————————————+———————————————+———————————————
   

При применении способа оценки по себестоимости каждой единицы фактические материальные затраты за период составят 67 500 руб. ((100 шт. х 100 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (50 шт. х 150 руб.) + (100 шт. х 300 руб.)).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

При тех же исходных данных, пользуясь способом оценки по средней себестоимости, получим следующую сумму понесенных материальных затрат. Средняя себестоимость единицы материалов составляет 187 руб. 50 коп. ((10 000 руб. + 20 000 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб.) : 400 шт.).

Израсходовано 350 единиц материалов на общую сумму 65 625 руб. (187 руб. 50 коп. х 350 шт.).

На практике при списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах.

С применением этого способа можно стабилизировать уровень материальных затрат при постоянном расходовании (продаже) аналогичных материально-производственных запасов, цена на которые колеблется с достаточно большой амплитудой. Это позволяет выровнять себестоимость продукции (работ, услуг) по одной из наиболее весомых статей затрат и достичь постоянного уровня рентабельности основной деятельности компании, не изменяя существенно отпускные цены в течение длительного периода времени. Такой подход помогает создать у контрагентов позитивные ожидания по отношению к фирме, повысить уровень доверия и расширить перспективы долгосрочного сотрудничества. Следует учитывать, что стабильность цены даже предпочтительнее для покупателя, чем ее краткосрочное снижение.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Согласно рассматриваемому примеру материальные затраты по методу ФИФО составят 60 000 руб. ((100 шт. х 100 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (100 шт. х 150 руб.) + (50 шт. х 300 руб.)).

Способ ФИФО - эффективный инструмент управления материальными затратами, который должен применяться с особой осторожностью. Напомним, что выбранный для группы материально-производственных запасов способ оценки остается неизменным, как минимум, в течение года (а следуя принципу последовательности учетной политики от одного периода к другому - и дольше). Если управление расходами, например, имеет целью уменьшение материальных затрат, то этот метод применим в условиях роста цен в течение отчетного периода: складские остатки и первые по времени приобретения партии материалов, цена которых и учитывается при формировании себестоимости, стоят дешевле последующих партий. Если же задачей управления является завышение себестоимости продукции (работ, услуг), то этот способ эффективен при обратной ценовой тенденции на рынке.

Ошибка прогнозирования динамики цен в данном случае даст обратный желаемому результат. Поэтому, по нашему мнению, применение способа ФИФО возможно при одновременном выполнении двух условий: тщательный предварительный анализ рынка материально-производственных запасов и устойчивые тренды стоимости, говорить о которых с относительной уверенностью можно только в случае, если данная группа материально-производственных запасов котируется на бирже.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана, в противовес способу ФИФО, на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретений.

Таким образом, метод ЛИФО является "зеркальным отражением" рассмотренного выше метода ФИФО. Его применение сопряжено с теми же осложнениями для компании, если прогноз рыночной конъюнктуры окажется неверным.

Условия его применения те же, а логика действий при его выборе обратная: если цель - снижение материальных затрат, этот метод должен выбираться в случае повышения цен в течение отчетного периода; если задача управления - повышение себестоимости продукции (работ, услуг), этот метод должен применяться при падении цен.

В рассматриваемом примере материальные затраты, рассчитанные по методу ЛИФО, составят 70 000 руб. ((100 шт. х 300 руб.) + (100 шт. х 150 руб.) + (100 шт. х 200 руб.) + (50 шт. х 100 руб.)).

Обобщая данные сквозного примера, покажем в нижеприведенной таблице материальные затраты за период и складские остатки материалов в различных оценках:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | Способ определения материальных|Сумма материальных затрат, руб.|
   |             затрат             |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По себестоимости каждой единицы |             67 500            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По средней себестоимости        |             65 625            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По методу ФИФО                  |             60 000            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |По методу ЛИФО                  |             70 000            |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Применение методов ФИФО и ЛИФО также влечет перераспределение в балансе сумм между статьями складских запасов и незавершенным производством (готовой продукцией).

На практике применение вышеприведенных способов оценки себестоимости материалов, отпущенных в производство, кроме способа оценки по стоимости единицы запасов, может осуществляться следующими вариантами, как это предусмотрено п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

- исходя из среднемесячной фактической себестоимости материала (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости, способу ФИФО и способу ЛИФО допускается принятие для расчета только договорной цены материалов (п.79 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В зависимости от структуры организации материалы отпускаются с головных (центральных) складов организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов (кладовых) в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями). Отпуск сверх норм производится в порядке, установленном в данной организации.

При отпуске материалы должны измеряться в соответствующих единицах измерений (весовых, объемных, линейных, поштучно).

По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.

Стоимость материалов, отпущенных для управленческих нужд, относится на соответствующие счета учета этих расходов.

Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Стоимость материалов, израсходованных в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг), зачисляется на счета учета расходов на продажу. К израсходованным в связи со сбытом и продажей продукции (работ, услуг) материалам относятся тара и упаковка, использованная на затаривание готовой продукции, не оплаченная покупателем отдельно (сверх договорной цены на продукцию); материалы, использованные на крепление изделий на железнодорожные платформы, вагоны и на другие транспортные средства; стоимость материалов, израсходованных при организации рекламных мероприятий, участии в ярмарках и выставках, и т.д.

Согласованные с главным бухгалтером списки лиц, которым предоставлено право получать со складов материалы, а также образцы их подписей должны быть сообщены соответствующим лицам, осуществляющим отпуск материалов со складов (кладовых).

Материалы отпускаются со складов организации только назначенным для их получения работникам подразделения организации.

В необходимых случаях составляется также список лиц, которым предоставлено право выдавать разрешения (пропуска) на вывоз из организации материальных ценностей.

Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха подразделения организации участкам, бригадам, на рабочие места устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации.

В первичных учетных документах на отпуск материалов со складов (кладовых) организации в подразделения организации, на участки, в бригады, на рабочие места указываются наименование материала, количество, цена (учетная цена), сумма, а также назначение: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.

Организация может отпускать своим подразделениям материалы или их отдельные группы, виды, наименования без указания назначения. В этом случае отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы находятся в подотчете у получившего их подразделения.

На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях приводятся количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

Списание материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы) производятся на основании вышеуказанного акта.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливаются организацией.

Отпуск материалов со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места) должен осуществляться, как правило, на основе предварительно установленных лимитов.

Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации.

Лимиты на отпуск материалов определяются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода.

Внесение изменений в лимиты (в связи с уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением и (или) перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т.д.) производится с разрешения тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения.

Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15).

Исходя из конкретных условий деятельности организация может помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов. При этом вышеуказанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Лимитно-заборные карты предназначены для отпуска материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции (выполнения работ и услуг), а также для контроля за соблюдением лимитов.

Лимитно-заборные карты выписываются подразделениями организации, выполняющими снабженческие или планирующие функции, в двух или трех экземплярах сроком на один месяц.

При небольших объемах отпуска материалов лимитно-заборные карты могут выписываться на квартал. На каждый склад выписывается отдельная лимитно-заборная карта.

Один экземпляр лимитно-заборной карты до начала месяца (квартала) ее действия передается подразделению организации - получателю материалов, второй экземпляр - соответствующему складу. Третий экземпляр (если он оформляется) остается в подразделениях, выполняющих снабженческие или плановые функции, для контроля.

Лицо, осуществляющее отпуск материалов, отмечает в обоих экземплярах лимитно-заборной карты дату и количество отпущенных материалов, которые подтверждаются подписями получателя и заведующего складом (кладовщика), и отпускает только те материалы, которые указаны в лимитно-заборной карте, и в пределах установленных лимитов.

Лимитно-заборная карта может выписываться и в одном экземпляре. В этом случае получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточках складского учета, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск материала со склада. По лимитно-заборной карте может производиться также возврат неиспользованных материалов на склад.

В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации.

В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов.

К сверхлимитному отпуску относится дополнительный отпуск материалов, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (то есть расходов сверх норм).

При получении материалов для производства изделий (продукции) взамен забракованных и для исправления брака к лимитно-заборной карте или требованию-накладной прилагаются акты (извещения) о браке с указанием шифра изделия, детали или номера заказа, по которому изготовлена забракованная продукция.

При замене материала, предусмотренного установленной для данного изделия (продукции) технологией, другим материалом оформляется требование на замену. Примерная номенклатура причин отклонений от норм расхода материалов приведена в Приложении 4 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (см. табл. 2).

Таблица 2

Примерная номенклатура причин отклонений

от норм расхода материалов

     
   —————————————————————————T—————————————————————————————————T—————¬
   |Шифры причины отклонений|    Причины отклонений от норм   |Сумма|
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Несоответствие материалов,       |     |
   |                        |покупных полуфабрикатов и        |     |
   |                        |комплектующих изделий техническим|     |
   |                        |условиям                         |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Несоответствие полуфабрикатов и  |     |
   |                        |комплектующих изделий            |     |
   |                        |собственного изготовления        |     |
   |                        |техническим условиям или их      |     |
   |                        |низкое качество                  |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Расход материалов, полуфабрикатов|     |
   |                        |и комплектующих изделий на       |     |
   |                        |исправление брака и замену       |     |
   |                        |неисправимого брака              |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Потери, вызванные доработками по |     |
   |                        |требованию заказчика             |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Потери, вызванные доработками по |     |
   |                        |требованию разработчика          |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Замена материалов, полуфабрикатов|     |
   |                        |и комплектующих изделий,         |     |
   |                        |предусмотренных технологией,     |     |
   |                        |другими материалами,             |     |
   |                        |полуфабрикатами и комплектующими |     |
   |                        |изделиями                        |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Нарушение технологического       |     |
   |                        |процесса                         |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Использование отходов взамен     |     |
   |                        |полноценных материалов           |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Использование полноценных        |     |
   |                        |материалов взамен отходов        |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Раскрой материала                |     |
   +————————————————————————+—————————————————————————————————+—————+
   |                        |Прочие причины                   |     |
   L————————————————————————+—————————————————————————————————+——————
   

Примечания. 1. Шифры причины отклонений от норм, состав лиц, определяющих причины отклонений и виновных лиц, а также принимающих решение об отпуске материалов сверх норм, устанавливаются организацией.

2. Причины отклонений от норм, приведенные в настоящей примерной номенклатуре, организации могут изменять и дополнять.

Отклонения от норм расхода материалов (экономия, перерасход) выявляются следующими методами:

а) методом документирования отклонений;

б) методом учета партионного раскроя материалов;

в) инвентарным методом.

Организацией могут разрабатываться и применяться другие методы выявления отклонений от норм, учитывающие особенности технологии производства продукции (работ, услуг).

Отклонения от норм расхода материалов методом документирования определяются на основании отдельных сигнальных первичных документов, где отражается отпуск материалов сверх норм.

Методом учета партионного раскроя материалов пользуются для выявления отклонений от норм по каждой партии раскраиваемого материала.

Там, где это необходимо и целесообразно, организуются участки централизованного раскроя материалов.

Материалы, подвергающиеся резке или раскрою (листовая сталь, гетинакс, стеклотекстолит, кожа, текстиль и т.д.), должны учитываться не только в весовом выражении (или в погонных метрах), но и в соответствующих единицах измерения площадей (кв. м, кв. дм и т.д.). Партионный раскрой материалов учитывается в документе типовой формы "Раскройный лист" или "Раскройная карта", который оформляется на каждую партию раскраиваемого материала. Они предназначены для:

а) определения фактического расхода раскраиваемого материала, полученных заготовок и установления отклонений от действующих норм при раскрое по количеству и стоимости материалов, а также количества полученных отходов;

б) списания расхода материалов в производство и оприходования отходов;

в) выявления причин и виновников перерасхода материалов или установления экономии.

В форму заносится количество материала, поданного к рабочему месту, количество изготовленных заготовок (деталей), количество полученных отходов, а также количество неиспользованных материалов, возвращенных на склад.

Количество изготовленных заготовок (деталей) является в дальнейшем основанием для учета выработки и расчета оплаты труда.

Инвентарным методом выявляются отклонения от норм по каждому виду и номенклатурному номеру материалов по отдельным участкам или по подразделению организации в целом.

При этом методе на начало и конец месяца (проверяемого периода) производится инвентаризация остатков не израсходованных в производстве материалов, находящихся на рабочих местах (участках, бригадах). За каждый месяц (проверяемый период) составляется отчет о расходовании материалов, в котором показываются остатки материалов на начало и конец месяца (периода), количество полученных и возвращенных материалов за отчетный месяц (период), количество фактически израсходованных материалов, количество произведенной продукции (изделий, деталей и т.д.) или объемы выполненных работ, расход материалов по нормам, экономия и перерасход. Этот отчет с объяснениями руководителя подразделения организации о причинах отклонений от норм и принятых мерах по устранению непроизводительных расходов (мерах по экономии материалов) передается в бухгалтерскую службу для проверки и расчета стоимостных показателей (если они не показаны в отчете).

В каждом подразделении организации должен вестись оперативный количественный учет наличия и движения полуфабрикатов собственного производства.

При полуфабрикатном методе сводного учета затрат на производство, помимо количественного учета наличия и движения полуфабрикатов собственного производства, должен вестись их системный (стоимостный) учет по соответствующим счетам учета затрат на производство.

Организация может устанавливать особый порядок учета отдельных видов материальных запасов, который заключается в следующем:

а) составляется утверждаемый руководителем организации перечень материальных запасов, подпадающий под особый порядок учета, куда могут включаться драгоценные металлы и драгоценные камни и изделия из них, комплектующие изделия и полуфабрикаты как покупные, так и собственного изготовления, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, спирт, дорогостоящие материальные ценности, а также сильнодействующие ядовитые вещества, а также другие материальные запасы;

б) материальные запасы особого порядка учета при их отпуске со складов организации в подразделения и со складов (кладовых) цехов на участки, в бригады и непосредственно на рабочие места с учета не списываются, а относятся в подотчет;

в) руководителем организации утверждается список должностных лиц, имеющих право давать разрешения на отпуск (подписывать соответствующие первичные документы на отпуск), и список лиц, которым доверено их получение, и в необходимых случаях список лиц, которым доверено их использование в производстве;

г) материальные запасы особого порядка учета списываются с подотчета подразделений организации, отдельных работников с отнесением их стоимости на счета учета затрат на производство на основании акта, составленного комиссией, назначенной руководителем организации либо руководителем соответствующего подразделения организации. В акте указывается остаток материальных запасов на начало и конец отчетного месяца (периода), движение материальных запасов в течение месяца (периода), в том числе фактически израсходованных, расход по нормам, отклонения от норм (перерасход, экономия). Одновременно комиссия проверяет фактическое наличие материальных запасов. В случаях перерасхода устанавливаются причины расхода сверх норм и дается соответствующее заключение. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им на то уполномоченным.

Если на предприятии организована централизованная доставка материалов со складов предприятия на склады (кладовые) подразделений, на участки и на рабочие места, то подразделением, выполняющим снабженческие или плановые функции, составляется специальный оперативный документ на отпуск (план-карта), в котором отражаются утвержденные лимиты и календарные сроки подачи (доставки) материалов. На основе этого документа работником склада выписывается накладная на отпуск материалов в пределах месячного лимита и производится доставка материалов по назначению.

Порядок отпуска, график доставки, формы оперативных документов определяются организацией в приказе (распоряжении и т.д.) о документообороте.

Отпуск материалов со складов (кладовых) подразделения организации на производство может оформляться путем записи в карточках складского учета. В этом случае расходные документы на отпуск материалов не оформляются. Материалы отпускаются на основании лимитно-заборных карт, выписываемых в одном экземпляре. Лимит отпуска может быть указан и в самой карточке. Получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карточке складского учета. Здесь же указывается шифр или наименование заказа (затрат).

При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.

Перечень материалов, отпускаемых вышеуказанным способом, и подразделения организации, где он применяется, устанавливаются руководителем организации.

Количество отпущенных в производство массовых однородных материалов (песок, щебень, гравий, руда, уголь и т.п.) при невозможности их отпуска по фактическому весу или объему допускается определять на основе осуществления периодических, не реже одного раза в месяц, инвентаризаций остатков этих материалов, проводимых комиссией. Результаты инвентаризации оформляются актом.

Расход материала определяется как разница между остатком по учетным данным к моменту проведения инвентаризации и фактическим наличием, определенным инвентаризацией.

Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием наименования и количества отходов. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по ценам возможного использования или продажи).

Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

В случае последующего использования отходов на изготовление изделий (деталей и т.д.) их отпуск в производство оформляется выпиской требований (требований-накладных).

Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

Передача материалов с одного склада организации на другой склад организации, а также со склада (кладовой) одного подразделения организации на склад (кладовую) другого подразделения организации оформляется накладными на внутреннее перемещение.

Подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые вместе с другими документами по учету затрат на производство передаются в бухгалтерскую службу организации или иное подразделение (например, вычислительный центр) согласно утвержденному порядку документооборота.

Материалы, отпущенные обособленным подразделениям организации, состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расчеты с вышеуказанными подразделениями.

Материалы, отпущенные обслуживающим производствам и хозяйствам, не состоящим на отдельных балансах, списываются с учета с одновременным отнесением их стоимости на расходы вышеуказанных производств и хозяйств.

Материалы, полученные от других организаций непосредственно соответствующими обслуживающими производствами и хозяйствами без их завоза на склады организации, учитываются на счетах учета материальных ценностей транзитом с последующим отнесением их стоимости на расходы соответствующих обслуживающих производств и хозяйств в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов. Операции по приходу и расходу материалов оформляются установленными первичными учетными документами.

Организация может установить для обслуживающих производств и хозяйств иной порядок учета отпущенных им материалов. Отпущенные вышеуказанным подразделениям материалы учитываются как внутреннее перемещение, то есть числятся за соответствующими производствами (хозяйствами) на счетах учета материальных ценностей, а по мере расхода этих материалов обслуживающие производства и хозяйства представляют в бухгалтерскую службу организации первичные учетные документы на расходование, на основании которых бухгалтерская служба организации списывает их с подотчета подразделения и относит на соответствующие счета учета расходов. В таком же порядке учитываются материалы, полученные от других организаций обслуживающими производствами и хозяйствами.

Бухгалтерская служба организации обязана:

а) проверять поступившие от подразделений организации отчеты и документы;

б) производить сверку отчетов подразделений организации с данными складского учета организации, а также с данными бухгалтерской службы, при выявлении расхождений производить соответствующие исправления. О внесенных исправлениях уведомляются склады, цехи и другие подразделения, в которых установлены расхождения. В отчеты, карточки учета материалов и другие учетные документы вносятся соответствующие исправления. При осуществлении бухгалтерского учета с использованием средств вычислительной техники вышеуказанные исправления вносятся в используемую информационную базу;

в) определять совместно с другими заинтересованными службами (отделами) организации отклонения фактического расхода материалов от установленных норм;

г) регулярно контролировать правильность ведения учета материальных ценностей на складах, в цехах и других подразделениях.

Для распределения стоимости отпущенных в производство и на другие цели материалов по видам продукции (работ, услуг) и статьям расходов организация может ежемесячно составлять сводную ведомость расхода материалов. В вышеуказанной ведомости материальные затраты (включая транспортно-заготовительные расходы) приводятся в разрезе цехов и других подразделений с распределением по счетам учета затрат, а внутри их - по заказам (изделиям, видам продукции, работам, услугам) и статьям расходов.

2.2. Расходы на оплату труда

Организация самостоятельно определяет состав расходов, относимых к расходам на оплату труда, исходя из положений нормативно-правовых актов и принципов учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Так как определение расходов на оплату труда в законодательстве о бухгалтерском учете отсутствует, по нашему мнению, следует руководствоваться Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ), в ст.129 которого оплата труда определена как система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата как элемент и основа оплаты труда согласно той же статье ТК РФ представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Базой заработной платы, в свою очередь, является тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени.

Применяя эти понятия в целях бухгалтерского (финансового) учета, следует помнить, что в состав себестоимости продукции (работ, услуг) (расходов по обычным видам деятельности) включаются только расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы на оплату труда признаются по мере их начисления на основании данных первичных документов и учетных регистров.

Наряду с заработной платой в составе рассматриваемого элемента расходов могут учитываться затраты на оплату специальных перерывов в работе, которые предусмотрены на работах, где по условиям производства предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации; в противном случае оплата таких перерывов с отнесением затрат на себестоимость неправомерна.

Работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, и другим работникам в необходимых случаях предоставляются специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодатель обязан обеспечить оборудование помещений для обогревания и отдыха работников.

Отдельным категориям работников предоставляются включаемые в рабочее время перерывы на основании нормативных актов отраслевых министерств и ведомств. Например, в рабочее время учителя засчитывается время перемен между уроками.

Расходы на оплату труда включают и различные виды доплат и надбавок за отработанное время. Так, работнику, исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника. Размер такой доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора.

Замещение временно отсутствующего работника оформляется приказом по унифицированной форме Т-1а.

Надбавка за труд на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда устанавливается согласно нормам ст.147 ТК РФ. Минимальные размеры доплат по рассматриваемым основаниям в настоящее время не определены правовыми документами. Действующими нормативными актами предусматриваются только верхние пределы доплат за вредные условия труда и тяжесть работ: за тяжелые и вредные условия труда - до 12%; за особо тяжелые и вредные условия труда - до 24%, - однако применение этих документов сугубо добровольное.

Оплата труда работников, занятых в местностях с особыми климатическими условиями, производится в соответствии с гл.50 ТК РФ, Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера"; Федеральным законом от 19.06.1996 N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации", Постановлением Правительства РФ от 07.10.1993 N 1012 "О порядке установления и начисления трудового стажа для получения процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в остальных районах Севера" и другими документами, в том числе коллективными и трудовыми договорами.

Надбавки к месячному заработку, выплачиваемые за работу на Севере, дифференцированы по трем группам северных районов, отличающихся степенью тяжести природно-климатических условий:

в наиболее суровых районах Крайнего Севера - Чукотском автономном округе и Северо-Эвенском районе Магаданской области, Корякском автономном округе и Алеутском районе Камчатской области, а также на островах Северного Ледовитого океана и его морей (за исключением островов Белого моря) - 10% заработка по истечении первых 6 месяцев работы, с увеличением на 10% за каждые последующие 6 месяцев работы при максимальном размере 100% заработка;

в остальных районах Крайнего Севера - 10% заработка по истечении первых шести месяцев работы, с увеличением на 10% за каждые последующие 6 месяцев работы, а по достижении 60%-й надбавки - 10% заработка за каждый последующий год. Предельный размер надбавок для данной группы районов составляет 80% заработка;

в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 10% заработка по истечении первого года работы с увеличением на 10% за каждый последующий год работы при максимуме надбавок 50% заработка.

Лицам в возрасте до 30 лет процентная надбавка выплачивается в полном размере с первого дня работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если они прожили в вышеуказанных районах и местностях не менее 5 лет.

Постановлением Правительства РФ от 31.05.1995 N 537 сняты все предельные размеры заработка, на который ранее начислялись надбавки, и в настоящее время они начисляются на фактический заработок, включая вознаграждение за выслугу лет, выплачиваемое ежемесячно, ежеквартально или единовременно (Разъяснение Минтруда России от 11.09.1995 N 3).

Выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, предусмотрены также для работающих в пустынных или безводных местностях и высокогорных районах, в южных районах Восточной Сибири и Дальнего Востока.

Под южными районами Восточной Сибири подразумеваются южные районы Красноярского края, Иркутской и Читинской областей, Республики Бурятия и Республики Хакасия, на территории которых применяется 30%-ная надбавка к заработной плате (Постановление Минтруда России от 11.09.1995 N 49).

Коэффициенты за работу в высокогорных районах устанавливаются министерствами и ведомствами. Так, например, ГТК России Приказом от 05.07.2000 N 576 определил эти коэффициенты в следующих размерах (см. табл. 3 и 4).

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T————¬
   |За работу на высоте от 1500 до 2000 м                      |1,15|
   |                                                           +————+
   |то же, в Кош—Агачском и Улаганском районах Республики Алтай|1,2 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————+
   |За работу на высоте от 2001 до 3000 м                      |1,2 |
   |                                                           +————+
   |то же, в Кош—Агачском и Улаганском районах Республики Алтай|1,3 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————+
   |За работу на высоте от 3001 до 3500 м                      |1,3 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————+
   |За работу на высоте свыше 3500 м                           |1,4 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+—————
   

Таблица 4

Коэффициенты за работу в пустынных

и безводных районах

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————T————¬
   |Территория Республики Калмыкия — Хальмг Тангч,             |1,3 |
   |ограниченная с севера и запада линией от границы с         |    |
   |Астраханской областью через с. Чомпот — с. Северный —      |    |
   |пос. Цаган—Нур — с. Бургсун — в 10 км восточнее            |    |
   |с. Кегульты, далее до южной границы Приозерного края —     |    |
   |с. Шатта — с. Улан—Эрге — с. Ики—Бурул — пос. Южный, с юга |    |
   |по границе Республики Калмыкия со Ставропольским краем и с |    |
   |Республикой Дагестан до Каспийского моря                   |    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————+
   |Республика Дагестан — пос. Южно—Сухокумск.                 |    |
   |                                                           |    |
   |Часть территории Республики Дагестан и Ставропольского     |    |
   |края, ограниченная с севера административной границей      |    |
   |Республики Дагестан с Республикой Калмыкия — Хальмг Тангч, |    |
   |далее по прямой до с. Зимняя Ставка, с запада — от         |    |
   |с. Зимняя Ставка на юг до пункта, расположенного в 15 км   |    |
   |южнее с. Тукуй—Мактеб: с юго—запада и юга —                |    |
   |административной границей Ногайского района со             |    |
   |Ставропольским краем и Чеченской Республикой до пересечения|    |
   |с границей Тарумовского района — с. Тарумовка —            |    |
   |с. Крайновка.                                              |    |
   |                                                           |    |
   |Республика Калмыкия — Хальмг Тангч — территория Юстинского,|    |
   |Малоцербетовского и Приозерного районов, ограниченная с    |    |
   |запада линией от озер Барманцак — совхоз им. Чапаева —     |    |
   |с. Деде—Ламон — с. Бургсун и с юга территорией, где        |    |
   |предусмотрен коэффициент 1,3; территория Приозерного,      |    |
   |Целинного, Яшкульского и Ики—Бурульского районов,          |    |
   |ограниченная с запада и северо—запада линией в 10 км       |    |
   |восточнее с. Кегульты — с. Бар—Нур — с. Джежык —           |    |
   |п. Буратинский — с. Гигант, с юга и с юго—востока —        |    |
   |границей Ики—Бурульского района со Ставропольским краем, с |    |
   |севера и востока — территорией, где предусмотрен           |    |
   |коэффициент 1,3.                                           |    |
   |                                                           |    |
   |Часть территории Лиманского района Астраханской области,   |    |
   |обслуживаемая Зензелинской машинно—животноводческой        |    |
   |станцией.                                                  |    |
   |                                                           |    |
   |В населенных пунктах и в районных центрах, обеспеченных    |1,2 |
   |питьевой водой и водой для бытовых нужд, коэффициенты      |    |
   |снижаются соответственно с 1,3 до 1,2 и с 1,2 до 1,15      |    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+————+
   |Саратовская область — территория Александрово—Гайского     |    |
   |района.                                                    |    |
   |Часть территории Республики Дагестан, Ставропольского края |    |
   |и Чеченской Республики, ограниченная линией с. Крайновка — |    |
   |с. Тарумовка — пересечение границ Тарумовского и Ногайского|    |
   |районов с границей Чеченской Республики, далее по южной    |    |
   |границе Ногайского района до с. Аликую — на юг до          |    |
   |железнодорожной станции Наурская — станица Каргалинская, на|    |
   |север до с. Новоромановский — разъезд N 17, на юго—восток  |    |
   |от с. Большебредихинский, далее на восток по линии,        |    |
   |отстоящей в 3 км от левого берега реки Старый Терек на     |    |
   |территории Кизлярского района.                             |    |
   |                                                           |    |
   |5—километровая прибрежная полоса Крайновского района       |    |
   |Республики Дагестан южнее с. Крайновки и Аграханский       |    |
   |полуостров.                                                |    |
   |                                                           |    |
   |Республика Калмыкия — Хальмг Тангч, за исключением города  |1,15|
   |Элисты, территории западнее озер Маныч и Маныч—Гудило, а   |    |
   |также территорий, где предусмотрены коэффициенты 1,3 и 1,2 |    |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+—————
   

Доплаты и надбавки за отклонение от нормальных условий труда производятся:

- за выполнение работ различной квалификации;

- за работу в сверхурочное время;

- за работу в ночное время;

- за работу в праздничные дни;

- за работу в многосменном режиме.

Размеры доплат и условия их выплаты устанавливаются организациями самостоятельно и фиксируются в коллективных договорах (положениях об оплате труда) или трудовом договоре с конкретным работником. При этом размеры доплат не могут быть ниже установленных законодательством.

При выполнении работ различной квалификации труд рабочих-повременщиков, а также служащих оплачивается по работе более высокой квалификации.

Труд рабочих-сдельщиков оплачивается по расценкам выполняемой работы. В тех отраслях народного хозяйства, где по характеру производства рабочим-сдельщикам поручается выполнение работ, тарифицированных ниже присвоенных им разрядов, рабочим, выполняющим такие работы, выплачивается межразрядная разница, если это предусмотрено коллективным договором (ст.150 ТК РФ).

Сверхурочная работа оплачивается (ст.152 ТК РФ) за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Пример 2.2. Работник работал сверхурочно 4 часа в течение одного дня.

Среднечасовая оплата труда работника - 10 руб.

Коллективным договором предусмотрены минимальные размеры оплаты за сверхурочные работы.

За работу за пределами нормальной продолжительности рабочего времени работнику причитается оплата в размере 70 руб. (10 руб. х 1,5 х 2 часа + 10 руб. х 2 х 2 часа).

Пример 2.3. Работник работал сверхурочно 4 часа в течение двух дней (3 часа и 1 час).

Среднечасовая оплата труда работника - 10 руб.

Коллективным договором предусмотрены минимальные размеры оплаты за сверхурочные работы.

За работу за пределами нормальной продолжительности рабочего времени работнику причитается оплата в размере 65 руб. ((10 руб. х 1,5 х 2 часа + 10 руб. х 2 х 1 час) + (10 руб. х 1,5 х 1 час)).

Пример 2.4. Работник работал сверхурочно 4 часа в течение двух дней (2 часа и 2 часа).

Среднечасовая оплата труда работника - 10 руб.

Коллективным договором предусмотрены минимальные размеры оплаты за сверхурочные работы.

За работу за пределами нормальной продолжительности рабочего времени работнику причитается оплата в размере 60 руб. ((10 руб. х 1,5 х 2 часа) + (10 руб. х 1,5 х 2 часа)).

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере (ст.153 ТК РФ):

- сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам;

- работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки;

- работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.

Пример 2.5. Работник отработал 8 часов в выходной день, причем 2 часа - в пределах месячной нормы рабочего времени и 6 часов - сверх этой нормы.

Часовая ставка работника - 20 руб. Оклад - 3500 руб.

Оплата за месяц, отработанный полностью, составит 3780 руб. (3500 руб. + 2 часа х 20 руб. + 6 часов х 20 руб. х 2).

Работа в вечернюю смену оплачивается, как правило, на 20% выше, в ночную - на 40 и более процентов выше, чем работа в дневную (утреннюю) смену.

Особый вид расходов на оплату труда - стимулирующие доплаты и надбавки, среди которых можно назвать следующие надбавки:

- за профессиональное мастерство;

- за совмещение профессий и должностей;

- за допуск к государственной тайне;

- за знание иностранного языка;

- за ученые степени;

- за квалификационный разряд;

- за классный чин;

- за дипломатический ранг;

- за особые условия государственной службы и т.п.

Надбавки за профессиональное мастерство целесообразно выплачивать работникам, обладающим высокими деловыми качествами, владеющим передовыми приемами и методами труда, имеющим высокий уровень профессиональной подготовки и устойчиво высокую производительность труда. Конкретные показатели высокого профессионального мастерства разрабатываются непосредственно в организации. Одним из наиболее типичных показателей профессионального мастерства работника (особенно в небольших организациях) может быть овладение профессиональными навыками нескольких профессий и специальностей (например, плотник, столяр, электромонтер, сантехник). При этом назначать эту надбавку рабочим, чей труд тарифицируется по 9 и 10 разрядам Единой тарифной сетки, не рекомендуется, так как присвоение им этих разрядов уже свидетельствует о высоком профессиональном мастерстве. Размеры этих надбавок устанавливаются организациями самостоятельно, а организациями, имеющими ведомственную подчиненность, - в пределах, установленных приказами соответствующего ведомства. Подобные надбавки могут назначаться также специалистам и руководителям по результатам их деятельности на своих постах.

Оплата труда при совмещении профессий (должностей) производится в увеличенном размере, причем размеры доплаты устанавливаются по соглашению сторон трудового договора. Совмещение профессий (должностей) подразумевает выполнение работником наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительной работы по другой профессии (должности) без освобождения от своей основной работы и квалифицируется ТК РФ как внутреннее совместительство (ст.98). Совмещение профессий (должностей) может осуществляться как в пределах нормальной продолжительности рабочего времени, так и за ее пределами. Во втором случае оплата производится в зависимости от проработанного времени или выработки.

При совмещении профессий (должностей) в трудовой договор (контракт) вносится соответствующая запись с указанием дополнительных обязательств работника. Только после этого работник приобретает право на повышенную оплату труда.

Элемент "расходы на оплату труда" включает затраты работодателя на оплату совместительства, как внешнего, так и внутреннего. Оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится с применением принципов, установленных ст.285 ТК РФ, - пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.

Иные виды доплат и надбавок за отработанное время могут быть установлены работодателем самостоятельно, и, если они вписываются в вышеприведенное понятие "оплата труда", произведенные расходы могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) того периода, когда они фактически имели место.

Оплата за не отработанное работниками время, несмотря на возникающее, на первый взгляд, противоречие, также относится к расходам на оплату труда.

Виды оплаты за неотработанное время весьма разнообразны:

- оплата ежегодных и дополнительных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск);

- оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством, отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором;

- оплата льготных часов подростков, инвалидов I и II группы, женщин, работающих в сельской местности, женщин, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- оплата учебных отпусков, предоставленных работникам, обучающимся в образовательных учреждениях;

- оплата на период обучения работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение вторым профессиям;

- оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми к выполнению государственных или общественных обязанностей;

- оплата, сохраняемая по месту основной работы за работниками, привлекаемыми на уборку сельскохозяйственных культур и заготовку кормов;

- оплата работникам за дни медицинского осмотра (обследования), сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;

- оплата простоев не по вине работника;

- оплата за время вынужденного прогула;

- оплата дней невыхода по болезни за счет средств организации (кроме пособий по временной нетрудоспособности);

- суммы, выплаченные за счет средств организации, за неотработанное время работникам, вынужденно работавшим неполное рабочее время по инициативе работодателя.

Статья 114 ТК РФ закрепляет право работника на ежегодный отпуск, предназначенный для отдыха и восстановления сил. Отпуск предоставляется всем работникам всех организаций (независимо от формы собственности) с сохранением места работы и среднего заработка.

Ежегодный отпуск предоставляется один раз в каждом году работы. Рабочий год обычно не совпадает с календарным и исчисляется с момента заключения трудового договора с организацией.

За работниками, находящимися в отпуске, сохраняется место работы (должность), трудовой стаж и все льготы и преимущества. Во время отпуска не допускаются перевод на другую работу, изменение существенных условий труда, а также увольнение по инициативе работодателя, за исключением полной ликвидации организации (ст.81 ТК РФ). Сам работник во время отпуска вправе подать заявление об увольнении согласно ст.80 ТК РФ.

Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет согласно ст.115 ТК РФ 28 календарных дней (четыре недели). Нормами ст.67 КЗоТ РФ была предусмотрена продолжительность отпуска не менее 24 рабочих дней в расчете на шестидневную рабочую неделю (четыре недели). Таким образом, в настоящее время продолжительность отпуска сохранена без изменений.

Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника согласно ст.126 ТК РФ может быть заменена денежной компенсацией. Эта норма является новацией трудового законодательства. Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Право работника на отпуск при увольнении реализуется на основании ст.127 ТК РФ: работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в размере среднего заработка пропорционально продолжительности отпуска за количество отработанных месяцев в течение последнего рабочего года, а также за все неиспользованные отпуска за предшествующие периоды.

Работникам, имеющим право на отпуск за длительный непрерывный стаж работы, компенсация за такой отпуск может быть выплачена и отнесена на затраты только при документальном подтверждении такого стажа.

При увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он реализовал в натуре отпуск, за неотработанные дни отпуска производится денежное удержание, кроме следующих и подобных им случаев:

- если при увольнении работнику никаких сумм не причитается. Если причитающаяся часть суммы меньше суммы удержания, то удерживается только причитающаяся часть;

- призыв или поступление работника на военную службу;

- перевод работника с его согласия в другую организацию или переход на выборную должность;

- отказ работника от перевода в другую местность вместе с организацией, а также отказ от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда;

- сокращение численности или штата, а также ликвидация организации;

- несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации либо состояния здоровья, препятствующих продолжению данной работы;

- уход на пенсию;

- направление на учебу.

Отдельные категории работников наряду с основным имеют право на дополнительные оплачиваемые отпуска.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

- работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работникам, имеющим особый характер работы;

- работникам с ненормированным рабочим днем;

- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами;

- работникам организаций, имеющих соответствующие производственные и финансовые возможности, если это предусмотрено коллективными договорами или локальными нормативными актами и не запрещено федеральными законами.

Если у работника право на ежегодный (основной) и дополнительный отпуск возникает в различное время, то эти отпуска предоставляются ему одновременно и полностью. Начисленная сумма оплаты за время отпуска включается в себестоимость продукции (работ, услуг) того периода, в котором такой отпуск имел место.

Пример 2.6. Рабочий поступил на работу, дающую право на дополнительный отпуск, 3 февраля 2001 г. В сентябре 2001 г. он был уволен. Следовательно, в этом случае ему будет выплачена денежная компенсация пропорционально проработанному времени как за ежегодный (основной), так и за дополнительный отпуск.

Пример 2.7. Мастер цеха, имеющий право на дополнительный отпуск, поступил на работу в марте 2000 г. В феврале 2001 г. он пошел в отпуск. В этом случае ему предоставили как ежегодный (основной), так и полный дополнительный отпуск. В июле 2001 г. этот мастер цеха был переведен на должность инженера в заводоуправление. Следовательно, при уходе в последующий отпуск этому работнику дополнительный отпуск в связи с вредными условиями труда уже будет предоставлен не полностью, а пропорционально проработанному времени в производстве, дающему право на этот отпуск.

Пример 2.8. Рабочий поступил в ноябре 1999 г. на работу с вредными условиями труда, где установлен дополнительный отпуск продолжительностью 12 рабочих дней. В октябре 2000 г. ему был предоставлен отпуск. При составлении графиков отпусков на 2001 г. этому рабочему был предусмотрен отпуск (за второй рабочий год) в июне 2001 г. Поскольку в данном случае ежегодный (основной) отпуск предоставлен авансом, то и дополнительный отпуск также должен быть предоставлен авансом и полностью.

Пример 2.9. Рабочий принят в отдел снабжения в августе 2000 г. В феврале 2001 г. он был переведен на работу с вредными условиями труда, где всем рабочим предоставлялся дополнительный отпуск продолжительностью 12 рабочих дней. При уходе в июле 2001 г. в отпуск (за первый рабочий год) этому рабочему наряду с ежегодным (основным) отпуском должен быть предоставлен дополнительный отпуск в полном размере. В этом случае стаж работы на последующие отпуска будет исчисляться раздельно.

При исчислении стажа работы, дающего право на дополнительный отпуск или выплату компенсации за него пропорционально проработанному времени, количество полных месяцев работы в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда определяется делением суммарного количества дней работы в течение года на среднемесячное количество рабочих дней. При этом остаток дней, составляющий менее половины среднемесячного количества рабочих дней, из подсчета исключается, а остаток дней, составляющий половину и более среднемесячного количества рабочих дней, округляется до полного месяца.

Если рабочие и специалисты работали в рабочем году в разных производствах, цехах, профессиях и должностях, за работу в которых предоставляется дополнительный отпуск неодинаковой продолжительности, подсчет времени, проработанного во вредных условиях труда, производится отдельно по каждой работе исходя из установленной Списком производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР от 25.10.1974 N 2981П-22 (далее - Список), продолжительности дополнительного отпуска для работников соответствующих производств, цехов, профессий и должностей.

Пример 2.10. Рабочий три месяца работал транспортировщиком в производстве титана из лопаритового концентрата, четыре месяца гардеробщиком на приемке и выдаче грязной спецодежды и пять последующих месяцев был занят на должности кладовщика на раздаче и приемке инструмента в этом же производстве. За время работы транспортировщиком дополнительный отпуск этому рабочему должен быть предоставлен продолжительностью 3 рабочих дня (по одному рабочему дню за каждый месяц работы из расчета 12 рабочих дней за год), за время работы гардеробщиком - 6 рабочих дней (по 1,5 рабочих дня за каждый месяц работы из расчета 18 рабочих дней за год) и за время работы кладовщиком на раздаче и приемке инструмента - 5 рабочих дней (по одному рабочему дню за каждый месяц работы из расчета 12 рабочих дней за год). Итого за год работы во вредных условиях труда этому рабочему дополнительный отпуск должен быть предоставлен продолжительностью 14 рабочих дней.

В счет времени, проработанного в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда, предусмотренных в Списке, засчитываются лишь дни, в которые работник фактически был занят в этих условиях не менее половины рабочего дня, установленного для работников данного производства, цеха, профессии или должности.

Рабочим и специалистам, профессии и должности которых не включены в Список, но выполняющим в отдельные периоды времени работу в производствах, цехах, профессиях и должностях с вредными условиями труда, предусмотренных в Списке, дополнительный отпуск предоставляется на тех же основаниях, что и работникам, профессии и должности которых предусмотрены в Списке.

Пример 2.11. Слесарю, имеющему квалификацию сварщика, в связи с производственной необходимостью поручается выполнение электросварочных работ в помещении. В этом случае слесарю должен предоставляться дополнительный отпуск из расчета 12 рабочих дней за год работы пропорционально отработанному времени в качестве электросварщика.

Рабочим и специалистам сторонних организаций (строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных и др.) и работникам вспомогательных и подсобных цехов предприятия (механического, ремонтного, энергетического, контрольно-измерительных приборов и автоматики и др.) за время их работы в производствах, цехах и на участках с вредными условиями труда, где как для основных работников, так и для ремонтного и обслуживающего персонала этих производств, цехов и участков установлен согласно Списку дополнительный отпуск, также должен предоставляться этот отпуск в общеустановленном порядке.

Пример 2.12. Слесарь-монтажник строительно-монтажного управления в порядке выполнения подрядного договора устанавливает в сталеплавильном цехе металлургического завода мостовой кран в пролете над действующими печами. На этом участке сталеварам, разливщикам стали, слесарям по ремонту металлургического оборудования, машинистам крана и обслуживающему персоналу согласно Списку предоставляется дополнительный отпуск продолжительностью 12 рабочих дней за год работы. В этом случае слесарю-монтажнику строительно-монтажного управления также должен предоставляться дополнительный отпуск из расчета 12 рабочих дней за год работы пропорционально отработанному времени на данном участке.

Пример 2.13. Согласно графику планово-предупредительного ремонта оборудования рабочий ремонтного цеха предприятия производит в действующем химическом цехе ремонт оборудования, в котором всем основным рабочим, ремонтному и обслуживающему персоналу предоставляется дополнительный отпуск продолжительностью 12 рабочих дней за год работы. Следовательно, и рабочему ремонтного цеха необходимо предоставлять дополнительный отпуск из расчета 12 рабочих дней за год работы пропорционально отработанному времени в этом цехе.

Пример 2.14. Рабочий ремонтного цеха предприятия производит ремонт оборудования в цехе волочения проволоки метизного производства, где согласно Списку дополнительным отпуском пользуются только волочильщик и шлифовщик. Ремонтным рабочим в этом цехе дополнительный отпуск Списком не предусмотрен. В этом случае вышеуказанному рабочему ремонтного цеха дополнительный отпуск предоставляться не должен.

Дополнительный оплачиваемый отпуск положен работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Кроме установленных законодательством ежегодных основного оплачиваемого отпуска и дополнительных оплачиваемых отпусков, предоставляемых на общих основаниях, лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней (ст.321 ТК РФ).

Ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам по истечении шести месяцев работы у данного работодателя.

Общая продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска определяется суммированием ежегодного основного и всех дополнительных ежегодных оплачиваемых отпусков.

Полное или частичное соединение ежегодных оплачиваемых отпусков лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, допускается не более чем за два года (ст.322 ТК РФ). При этом общая продолжительность предоставляемого отпуска не должна превышать шесть месяцев, включая время отпуска без сохранения заработной платы, необходимое для проезда к месту использования отпуска и обратно тем видом транспорта, которым работник воспользовался. Ввиду этого график отпусков целесообразно составлять на двухлетний период.

Неиспользованная часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая шесть месяцев, присоединяется к очередному ежегодному оплачиваемому отпуску на следующий год.

Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов (ст.325 ТК РФ). Эти затраты относятся на расходы организации по обычным видам деятельности в общеустановленном порядке.

Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи осуществляется перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении работника из отпуска на основании представленных билетов или других документов.

Вышеперечисленные выплаты являются целевыми и не суммируются в случае, если работник своевременно не воспользовался своим правом на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно и провоза багажа.

Вышеуказанные гарантии и компенсации предоставляются работнику только по основному месту работы.

Оплата отпуска производится исходя из среднего заработка работника, который исчисляется в соответствии со ст.139 ТК РФ.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, исчисляемые в календарных днях, определяется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Пример 2.15. Работнику предоставляется очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней начиная с 14 июля 2002 г.

Работнику была начислена заработная плата:

за апрель - 15 000 руб.;

за май - 14 800 руб.;

за июнь - 16 100 руб.

Средний дневной заработок составит 516 руб. 89 коп. ((15 000 руб. + 14 800 руб. + 16 100 руб.) : 3 мес. : 29,6 дня).

Начисленная за отпуск оплата составит 14 472 руб. 92 коп. (516 руб. 89 коп. х 28 дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Пример 2.16. Работающий на Крайнем Севере направляется в очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Одновременно ему предоставляется дополнительный отпуск продолжительностью 24 рабочих дня (исходя из шестидневной рабочей недели). Общая продолжительность отпуска - 56 календарных дней (28 календарных дней + 24 рабочих дня + 4 воскресенья).

Начало отпуска приходится на 1 марта 2002 г.

Для расчета среднего заработка принимается заработная плата работника с учетом всех видов выплат, предусмотренных системой оплаты труда (включая районные коэффициенты и надбавки) за период с декабря 2001 г. по февраль 2002 г.:

декабрь - 30 000 руб.;

январь - 35 000 руб.;

февраль - 35 000 руб.

По производственному календарю:

в декабре 2001 г. - 20 рабочих дней;

в январе 2002 г. - 20 рабочих дней;

в феврале 2002 г. - 19 рабочих дней.

Среднедневной заработок для целей исчисления оплаты очередного отпуска составит 1126 руб. 13 коп. ((30 000 руб. + 35 000 руб. + 35 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дня).

Среднедневной заработок для целей исчисления оплаты дополнительного отпуска составит 1697 руб. 37 коп. ((30 000 руб. : 20 рабочих дней + 35 000 руб. : 20 рабочих дней + 35 000 руб. : 19 рабочих дней) : 3 мес.).

Всего за отпуск работнику начислено 72 268 руб. 52 коп. (1126 руб. 13 коп. х 28 дней + 1697 руб. 37 коп. х 24 дня).

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Работодатель должен также оплачивать так называемые льготные часы отдельным категориям работников, которые в силу закона имеют право на сокращение рабочего времени без снижения оплаты труда.

Так, нормальная продолжительность рабочего времени сокращается (ст.92 ТК РФ):

на 16 часов в неделю - для работников в возрасте до шестнадцати лет;

на 5 часов в неделю - для работников, являющихся инвалидами I или II группы;

на 4 часа в неделю - для работников в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет;

на 4 часа в неделю и более - для работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в порядке, установленном Правительством РФ.

Продолжительность рабочего времени учащихся образовательных учреждений в возрасте до восемнадцати лет, работающих в течение учебного года в свободное от учебы время, не может превышать половины указанных норм.

Для работников, занятых на работах с вредными условиями труда, устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени - не более 36 часов в неделю, как следует из положений ст.91 ТК РФ. Сокращенный рабочий день предоставляется в настоящее время рабочим и специалистам согласно вышеуказанному Списку.

Согласно указанной в Списке продолжительности сокращенный рабочий день устанавливается рабочим и специалистам лишь в те дни, когда они заняты во вредных условиях труда не менее половины сокращенного рабочего дня, установленного для работников данного производства, цеха, профессии или должности.

Если работники были заняты в течение рабочего дня на разных работах с вредными условиями труда, где установлен сокращенный рабочий день различной продолжительности, и в общей сложности проработали на этих участках более половины максимальной продолжительности сокращенного дня, их рабочий день не должен превышать 6 часов.

Работникам сторонних организаций (строительных, строительно-монтажных, ремонтно-строительных, пусконаладочных и др.) и работникам вспомогательных и подсобных цехов предприятия (механического, ремонтного, энергетического, контрольно-измерительных приборов и автоматики и др.) в дни их работы в действующих производствах, цехах и на участках с вредными условиями труда, где как для основных работников, так и для ремонтного и обслуживающего персонала этих производств, цехов и участков установлен сокращенный рабочий день, также устанавливается сокращенный рабочий день в вышеизложенном порядке.

Право на сокращение рабочего времени имеют и другие категории работников, критериями сокращения рабочего времени для которых выступают возраст, состояние здоровья, совмещение работы с учебой и специфика профессиональной деятельности работника.

Компенсации работникам, совмещающим работу с учебой, входят в состав элемента "Расходы на оплату труда". Их размер и порядок предоставления определены гл.26 ТК РФ, иными нормативными актами.

Для работников, направленных на обучение работодателем или поступивших самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм, предусмотрено предоставление компенсаций следующего рода (ст.173 ТК РФ):

- оплачиваемые отпуска для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ высшего профессионального образования в сокращенные сроки на втором курсе - 50 календарных дней);

- оплачиваемые отпуска для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - четыре месяца;

- оплачиваемый отпуск для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц.

Работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно.

Компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях высшего профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

В соответствии с законодательством Российской Федерации об образовании устанавливаются высшие учебные заведения следующих видов:

а) университет,

б) академия,

в) институт,

г) университетский комплекс,

д) комплекс на базе академии.

Приказом Минобразования России от 20.01.1997 N 91 утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением в высшем учебном заведении по заочной и очно-заочной (вечерней) формам.

Работникам, обучающимся в образовательных учреждениях среднего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка:

- для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно - по 30 календарных дней, на каждом из последующих курсов соответственно - по 40 календарных дней;

- для подготовки и защиты выпускной квалификационной работы и сдачи итоговых государственных экзаменов - два месяца;

- для сдачи итоговых государственных экзаменов - один месяц (ст.174 ТК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 03.03.2001 N 160 устанавливаются следующие виды средних профессиональных (специальных) учебных заведений:

а) техникум (училище) - среднее специальное учебное заведение, реализующее основные профессиональные образовательные программы среднего профессионального образования базового уровня;

б) колледж - среднее специальное учебное заведение, реализующее основные профессиональные образовательные программы среднего профессионального образования базового и повышенного уровня.

Приказом Минобразования России от 01.10.2001 N 3244 утверждены формы справки-вызова, дающей право на предоставление по месту работы дополнительного отпуска и других льгот, связанных с обучением по очно-заочной (вечерней) и заочной формам в образовательных учреждениях среднего профессионального образования.

Компенсации предусмотрены и для работников, обучающихся в образовательных учреждениях начального профессионального образования: им предоставляются дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи экзаменов на 30 календарных дней в течение одного года (ст.175 ТК РФ).

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в образовательных учреждениях начального профессионального образования, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

К учреждениям начального профессионального образования относятся:

а) профессиональное училище;

б) профессиональный лицей - центр непрерывного профессионального образования;

в) учебно-курсовой комбинат (пункт), учебно-производственный центр, техническая школа (горно-механическая, мореходная, лесотехническая и др.), вечернее (сменное) и другие образовательные учреждения данного уровня.

Профессиональное училище (строительное, швейное, электротехническое, сельское и т.п.) осуществляет реализацию образовательных программ начального профессионального образования, обеспечивающих приобретение обучающимися конкретной профессии соответствующего уровня квалификации с получением или без получения среднего (полного) общего образования. Профессиональное училище является основным типом учреждения начального профессионального образования, в котором осуществляется наиболее массовая подготовка квалифицированных кадров. На базе профессионального училища может производиться разработка и внедрение передовых методик в области начального профессионального образования по соответствующему профилю подготовки квалифицированных кадров, обеспечивающих высокий уровень профессионального образования и профессиональной подготовки, удовлетворяющих запросы личности и производства.

Профессиональный лицей - центр непрерывного профессионального образования (технический, строительный, коммерческий, агролицей и т.п.) осуществляет реализацию интегрированных образовательных программ начального и среднего профессионального образования, обеспечивающих приобретение обучающимися конкретной профессии повышенного уровня квалификации с возможностью получения в необходимых случаях среднего профессионального образования. Данный тип учреждения начального профессионального образования является опорным центром развития начального профессионального образования, на базе которого могут проводиться научные исследования по совершенствованию содержания образовательного процесса, учебно-программной документации, обеспечивающих подготовку конкурентоспособных кадров в условиях рыночных отношений.

Учебно-курсовой комбинат (пункт), учебно-производственный центр, техническая школа (горно-механическая, мореходная, лесотехническая и др.), вечернее (сменное) учреждение начального профессионального образования осуществляют реализацию образовательных программ переподготовки, повышения квалификации рабочих и специалистов, а также подготовки рабочих и специалистов соответствующего уровня квалификации по ускоренной форме обучения.

Наконец, работникам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях независимо от их организационно-правовых форм, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи выпускных экзаменов в IХ классе - 9 календарных дней, в ХI (ХII) классе - 22 календарных дня (ст.176 ТК РФ).

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, не имеющих государственной аккредитации, устанавливаются коллективным договором или трудовым договором.

Работникам, обучающимся в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях, в период учебного года устанавливается по их желанию рабочая неделя, сокращенная на один рабочий день или на соответствующее ему количество рабочих часов (при сокращении рабочего дня в течение недели). За время освобождения от работы вышеуказанным работникам выплачивается 50% среднего заработка по основному месту работы, но не ниже минимального размера оплаты труда.

Отметим, что перечисленные в этом разделе компенсации в силу норм ст.177 ТК РФ предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые, а работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из этих образовательных учреждений (по выбору работника).

За работниками организаций независимо от форм собственности и учреждений на время их обучения (подготовка, переподготовка кадров, обучение вторым профессиям, повышение квалификации) с отрывом от работы сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы. Эта норма закреплена Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51.

Иногородним слушателям, направленным на обучение с отрывом от работы, выплачиваются суточные по нормам, установленным при командировках на территории Российской Федерации.

Оплата проезда слушателей к месту учебы и обратно, выплата суточных за время нахождения в пути осуществляются за счет средств министерств, ведомств, предприятий, учреждений и организаций по месту основной работы.

На время обучения слушатели обеспечиваются общежитием гостиничного типа с оплатой расходов за счет направляющей стороны. В случае невозможности предоставления жилого помещения работникам при направлении на курсы повышения квалификации, расходы по найму жилого помещения возмещаются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами, но не более установленной нормы расходов по найму жилого помещения при командировках на территории Российской Федерации.

Выполнение работником государственных и общественных обязанностей часто сопряжено с его освобождением от работы на это время, однако далеко не всегда сопровождается сохранением среднего заработка или хотя бы его части. В этих случаях бухгалтеру следует ориентироваться на нормы ТК РФ и других актов, содержащих нормы трудового права, с тем чтобы не включить в затраты излишние суммы.

Работник освобождается от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях:

1) если государственные или общественные обязанности могут быть выполнены работником только в рабочее время;

2) если привлечение работников к выполнению государственных и общественных обязанностей в рабочее время предусматривается федеральным законом.

Федеральный закон от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" гарантирует гражданам на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождение от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы в размере не более 1000 руб., возмещение расходов, связанных с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда от места жительства (работы, учебы) и обратно, а также командировочные расходы (ст.6).

Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы в размере не более 1000 руб. Им выплачиваются также оклад по воинской должности, предусмотренной штатом воинской части, корабля, учреждения, организации Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов (воинских частей), оклад по воинскому званию и возмещаются командировочные расходы за время нахождения в пути (ст.7 вышеуказанного Федерального закона).

Федеральный закон от 19.09.1997 N 124-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" предусматривает обязанность работодателя, командира воинской части, руководителя органа внутренних дел, в которых работает, служит зарегистрированный кандидат, со дня регистрации кандидата соответствующей избирательной комиссией до дня официального опубликования общих итогов выборов по заявлению, рапорту зарегистрированного кандидата освободить его от работы, службы в любой день и на любое время в течение этого срока. В этом случае соответствующая избирательная комиссия за счет средств, выделенных на подготовку и проведение выборов, выплачивает зарегистрированному кандидату денежную компенсацию. Вид, размер и порядок выплаты компенсации устанавливаются федеральным конституционным законом, федеральным законом, законом субъекта Российской Федерации.

Во время проведения выборов зарегистрированный кандидат не может быть по инициативе работодателя уволен с работы или без его согласия переведен на другую работу.

Время участия зарегистрированного кандидата в выборах засчитывается в общий трудовой стаж по той специальности, по которой он работал до регистрации кандидатом.

Порядок сохранения среднего заработка, возмещения командировочных расходов свидетелей, потерпевших, экспертов, специалистов, переводчиков, понятых утвержден Постановлением Совмина РСФСР от 14.06.1990, с последующими изменениями и дополнениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 02.03.1993. Согласно этому Порядку свидетели, потерпевшие, законные представители потерпевших, эксперты, специалисты, переводчики и понятые, вызываемые к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда) для дачи показаний, заключений по уголовным и гражданским делам, для переводов, участия в проведении следствия и в судебном разбирательстве, имеют право на возмещение понесенных ими расходов по явке.

В сумму расходов по явке входит стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные.

Эксперт, специалист и переводчик не имеют права на вознаграждение, если обязанности в органах дознания, предварительного следствия, прокуратуре или в суде выполнялись ими в порядке служебного задания.

Проезд к месту явки и обратно к месту постоянного жительства оплачивается свидетелям, потерпевшим, законным представителям потерпевших, экспертам, специалистам, переводчикам и понятым на основании проездных документов, но не свыше стоимости проезда:

- по железной дороге - в плацкартном (купейном) вагоне;

- по водным путям - в каютах, оплачиваемых по V - VIII группам тарифных ставок на судах морского флота, и в каюте III категории на судах речного флота;

- по шоссейным и грунтовым дорогам - транспортом общественного пользования (кроме такси).

При пользовании воздушным транспортом возмещается стоимость билета обычного (туристического) класса. Кроме расходов по проезду, при представлении соответствующих документов возмещаются страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость предварительной продажи проездных документов, а также затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями.

Свидетелям, потерпевшим, законным представителям потерпевших, экспертам, специалистам, переводчикам и понятым оплачиваются расходы по проезду автотранспортом (кроме такси) к железнодорожной станции, пристани, аэродрому, если они находятся за чертой населенного пункта.

С разрешения органа, производящего вызов, свидетелям, потерпевшим, законным представителям потерпевших, экспертам, специалистам, переводчикам и понятым при непредставлении проездных документов оплачивается минимальная стоимость проезда между местом постоянного жительства и местом явки.

Возмещение расходов по найму жилого помещения, оплата суточных свидетелям, потерпевшим, законным представителям потерпевших, экспертам, специалистам, переводчикам, понятым за дни вызова в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда), включая время в пути, выходные и праздничные дни, а также время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, производится применительно к порядку, установленному законодательством о возмещении командировочных расходов. Суточные не выплачиваются, если у свидетеля, потерпевшего, законного представителя потерпевшего, эксперта, специалиста, переводчика, понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства. Плата за бронирование мест в гостиницах возмещается в размере 50% от возмещаемой стоимости места за сутки.

Свидетелям, потерпевшим, законным представителям потерпевших и понятым за отвлечение их от работы или обычных занятий помимо расходов по явке (проезд, наем жилого помещения, суточные) выплачивается вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок.

Выплата вознаграждения нештатным экспертам за проведение экспертизы, специалистам за участие в производстве следственных действий, судебном разбирательстве, переводчикам за письменные переводы текстов (протоколы следственных и судебных действий, обвинительные заключения, приговоры и решения судов, жалобы и заявления граждан и другие документы), а также за устные переводы производится согласно заключенному договору.

Компенсационные выплаты осуществляются органом, производящим вызов по уголовным делам и делам об административных правонарушениях, из средств, специально отпускаемых по смете на указанные цели, а по гражданским делам - из сумм, вносимых сторонами, кроме случаев, когда стороны освобождены от уплаты судебных расходов по делу; в этих случаях оплата производится из специальных средств. Выплата вознаграждения свидетелям, потерпевшим и понятым за их отвлечение от работы или обычных занятий, экспертам, специалистам и переводчикам за выполненную ими работу, а также возмещение вышеуказанным лицам расходов по явке производится по постановлению лица, производящего дознание, следователя, прокурора или по определению суда.

Суммы, подлежащие выплате свидетелям, законным представителям потерпевших, потерпевшим, экспертам, специалистам, переводчикам и понятым, выплачиваются вызвавшим их органом немедленно по выполнении этими лицами своих обязанностей, независимо от фактического получения и взыскания со сторон судебных расходов по гражданским делам или судебных издержек с осужденных, по назначению пенсий, по законченным уголовным делам.

Возмещение расходов военнослужащих, вызываемых к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд (кроме Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражного суда) в качестве свидетелей, потерпевших, законных представителей потерпевших, экспертов, специалистов, переводчиков и понятых (стоимость проезда к месту вызова и обратно, расходы по найму жилого помещения, суточные), производится по требованию войсковых частей по установленным нормам.

Самим военнослужащим орган, их вызвавший, никаких расходов не возмещает.

Федеральный закон от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" предусматривает организацию и деятельность добровольной пожарной охраны на предприятиях и в населенных пунктах. Добровольным пожарным признается гражданин, непосредственно участвующий на добровольной основе в деятельности подразделений пожарной охраны и тушении пожаров.

Добровольные пожарные осуществляют несение службы в подразделениях пожарной охраны в соответствии с графиком дежурств, утвержденным органами местного самоуправления по согласованию с ГПС России. На время несения службы за ними сохраняется среднемесячная заработная плата (стипендия) по месту основной работы (учебы). Расходы организации по выплате заработной платы вышеуказанным лицам возмещаются за счет средств местных бюджетов в порядке, установленном органами местного самоуправления.

Предельная численность добровольных пожарных определяется органами местного самоуправления.

В соответствии с Законом РФ от 16.07.1993 N 5451-1 "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О судоустройстве РСФСР", Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР, Уголовный кодекс РСФСР об административных правонарушениях" работнику за время исполнения обязанностей присяжного заседателя выплачивается судом вознаграждение в размере половины должностного оклада члена соответствующего суда, не менее среднего заработка работника по месту его основной работы пропорционально времени (количеству рабочих дней) присутствия в суде.

Имеют место и другие случаи оплаты за неотработанное время, когда понесенные организацией расходы включаются в затраты на оплату труда. Так, если это предусмотрено законодательством, за работниками, обязанными проходить медицинское обследование, на время нахождения в медицинском учреждении на осмотре сохраняется средний заработок по месту работы (ст.ст.212 и 213 ТК РФ).

Работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).

Работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций проходят указанные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ.

Минздрав России утвердил Приказом от 14.03.1996 N 90 порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентов допуска к профессии, в состав которого включены Временный перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований; Временный перечень работ, при выполнении которых обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований по видам работ, медицинских противопоказаний к допуску на работу; Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников; Перечень общих медицинских противопоказаний к допуску на работу в соответствии с Временными перечнями.

В случае необходимости по решению органов местного самоуправления в отдельных организациях могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров (обследований).

При безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха (ст.166 ТК РФ).

Вынужденным прогулом считается отсутствие на рабочем месте сотрудника вследствие его противозаконного увольнения или перевода на другую работу с последующим восстановлением, а также в случае задержки выдачи трудовой книжки по вине работодателя. За все время вынужденного прогула работнику выплачивается средний заработок. Если трудовой спор решается в суде, при вынесении решения о восстановлении на работе орган, рассматривающий трудовой спор, одновременно принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы (ст.ст.391 и 394 ТК РФ). По просьбе работника орган, рассматривающий трудовой спор, может ограничиться вынесением решения о взыскании в его пользу вышеуказанных компенсаций и об изменении формулировки основания увольнения на увольнение по собственному желанию. Если неправильная или не соответствующая действующему законодательству формулировка причины увольнения в трудовой книжке препятствовала поступлению работника на новую работу, орган, рассматривающий трудовой спор, одновременно принимает решение о выплате ему среднего заработка за все время вынужденного прогула.

В фонде оплаты труда работодатель может (а в отдельных случаях обязан в силу закона) предусмотреть единовременные поощрительные и другие выплаты в пользу работника. К ним относятся:

- единовременные премии независимо от источников их выплаты;

- вознаграждение по итогам работы за год, годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы);

- денежная компенсация за неиспользованный отпуск;

- материальная помощь, предоставленная всем или большинству работников (кроме сумм, выплаченных работникам по семейным обстоятельствам, на медикаменты, погребение и т.п.);

- дополнительные выплаты при предоставлении ежегодного отпуска (сверх отпускных сумм в соответствии с законодательством);

- стоимость бесплатно выдаваемых работникам в качестве поощрения акций;

- другие единовременные поощрительные выплаты (в связи с праздничными днями и юбилейными датами, стоимость подарков работникам и др.), кроме единовременной выплаты при выходе на пенсию.

В состав фонда оплаты труда также включается оплата питания, жилья, топлива работникам, в частности:

- стоимость бесплатно предоставленных работникам отдельных отраслей экономики питания и продуктов (в соответствии с законодательством);

- оплата (полностью или частично) организацией питания работников в денежной или натуральной формах (сверх предусмотренной законодательством), в том числе в столовых, буфетах, в виде талонов;

- стоимость бесплатно предоставленных работникам отдельных отраслей экономики (в соответствии с законодательством) жилья и коммунальных услуг или суммы денежной компенсации за непредоставление их бесплатно;

- суммы, уплаченные организацией в порядке возмещения расходов работников (сверх предусмотренных законодательством) по оплате жилого помещения (квартирной платы, места в общежитии, найма) и коммунальных услуг;

- оплата (полностью или частично) предоставленного работникам топлива.

Единовременные премии, вознаграждения по итогам работы за год и годовые выплаты за выслугу лет осуществляются по решению работодателя в соответствии с Положениями о премировании и о порядке выплаты вознаграждения по итогам годовой работы, утвержденным в организации. Премии и вознаграждения по итогам работы за год выплачиваются преимущественно за счет прибыли организации, остающейся в ее распоряжении.

Вознаграждение за выслугу лет, цель которого состоит в поощрении работников, имеющих большой трудовой стаж в организации, может выплачиваться за счет средств специально созданного резерва, отчисления в который производятся ежемесячно и относятся на расходы по обычным видам деятельности.

Согласно ст.127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.

При увольнении в связи с истечением срока трудового договора отпуск с последующим увольнением может предоставляться, если время отпуска полностью или частично выходит за пределы срока этого договора. В этом случае днем увольнения также считается последний день отпуска.

При предоставлении отпуска с последующим увольнением при расторжении трудового договора по инициативе работника работник имеет право отозвать свое заявление об увольнении до дня начала отпуска, если на его место не приглашен в порядке перевода другой работник.

Кроме того, часть ежегодного отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (ст.126 ТК РФ). Эта возможность имеется у всех категорий работников, за исключением:

- беременных женщин;

- работников в возрасте до восемнадцати лет;

- работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Сумма причитающейся работнику компенсации определяется в общеустановленном для расчета отпускных сумм порядке.

Другие вышеперечисленные поощрительные выплаты производятся по решению работодателя. Сроки, порядок и размер поощрения определяются работодателем самостоятельно в зависимости от финансовых возможностей и политики в сфере трудовых отношений.

Оплата работникам жилья, питания, топлива осуществляется работодателем в добровольном или обязательном порядке.

Так, на работах с вредными условиями труда работникам должны бесплатно по установленным нормам выдаваться молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание (ст.222 ТК РФ). Перечень химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержден Приказом Минздрава СССР от 04.11.1987 N 4430-87.

Молоко выдается по 0,5 литра за смену независимо от ее продолжительности в дни фактической занятости работника на работах, связанных с производством или применением химических веществ, предусмотренных в вышеуказанном Перечне. Выдача и употребление молока должны осуществляться в буфетах, столовых или в специально оборудованных в соответствии с санитарно-гигиеническими требованиями помещениях. Не допускается оплата молока деньгами, его замена другими товарами и продуктами (кроме равноценных - кефира, простокваши, мацони и т.д.), выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, его отпуск на дом. Работникам, получающим бесплатно лечебно-профилактическое питание в связи с особо вредными условиями труда, молоко не выдается.

В качестве равноценных продуктов, заменяющих молоко (0,5 л), Институт питания АМН СССР в 1991 г. предложил следующие продукты животного происхождения:

1) кисломолочные продукты (кефир, простокваша и др.) - 500 г;

2) творог - 100 г;

3) сыр 24% жирности - 60 г;

4) молоко сухое цельное - 55 г;

5) молоко сгущенное стерилизованное без сахара - 200 г;

6) мясо говядина II категории (сырое) - 70 г;

7) рыба нежирных сортов (сырая) - 90 г;

8) яйцо куриное - 2 шт.

Расходы, связанные с бесплатной выдачей молока, могут производиться по решению трудового коллектива как за счет себестоимости выпускаемой продукции, строительно-монтажных и наладочных работ, так и за счет прибыли, а в бюджетных организациях - за счет ассигнований по бюджету.

Работодатель обязан бесплатно снабжать работников горячих цехов газированной соленой водой. Цеха и производственные участки, в которых организуется снабжение газированной соленой водой, устанавливаются органами санитарно-эпидемиологического надзора по согласованию с работодателем (ст.223 ТК РФ).

Оплата питания работникам сверх установленных норм в денежной или натуральной формах (в том числе в столовых и буфетах, в виде талонов) рассматривается как один из видов дополнительного дохода работника и производится работодателем самостоятельно.

Оплата жилья и коммунальных услуг работникам отдельных отраслей, участникам ликвидации аварии на Чернобыльской АЭС, лицам, работающим на Крайнем Севере и в приравненных к ним районах, нормируется рядом законодательных актов, а оплата сверх норм (или при их отсутствии) производится на основании решения работодателя.

Работодатель (или местный орган исполнительной власти) может полностью или частично оплачивать работнику топливо, используемое им для отопления собственного жилища.

Работодатель производит в пользу работника ряд выплат социального характера, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), в число которых, в частности, входят:

- выходное пособие при прекращении трудового договора;

- суммы, выплаченные уволенным работникам на период трудоустройства в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников;

- единовременные пособия (выплаты, вознаграждения) при выходе на пенсию;

- доплаты к пенсиям работающим пенсионерам за счет средств организации;

- страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного добровольного страхования в пользу работников (кроме обязательного государственного личного страхования);

- страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей;

- расходы по оплате учреждениям здравоохранения услуг, оказываемых работникам;

- оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия (кроме выданных за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов);

- компенсации и льготы (доплаты, оплата дополнительного отпуска, оплата путевок, денежная компенсация стоимости путевок и т.п.) за счет бюджетных средств работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- оплата абонементов в группы здоровья, занятий в спортивных секциях, оплата расходов по протезированию и другие подобные расходы;

- оплата подписки на газеты, журналы, оплата услуг связи в личных целях;

- возмещение платы работников за содержание детей в дошкольных учреждениях;

- стоимость подарков и билетов на зрелищные мероприятия детям работников за счет средств организации;

- компенсация и другие выплаты женщинам, находившимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком (без пособий по государственному социальному страхованию);

- компенсация педагогическим работникам образовательных учреждений за приобретение книг, учебников и другой издательской продукции;

- суммы, выплаченные за счет средств организации, в возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением их здоровья;

- компенсация работникам морального вреда, определяемая судом, за счет средств организации;

- оплата стоимости проездных документов к месту работы и обратно;

- оплата (полностью или частично) проезда работников железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного транспорта, городского электротранспорта, транспортного строительства;

- оплата стоимости проезда и провоза багажа работников и членов их семей, выезжающих из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей;

- материальная помощь, предоставленная отдельным работникам по семейным обстоятельствам, на медикаменты, погребение и т.п.;

- расходы на платное обучение работников, не связанное с производственной необходимостью, расходы на платное обучение членов семей работников.

В частности, при прекращении трудового договора по инициативе работодателя высвобождаемому работнику выплачивается выходное пособие и производятся (могут производиться) иные выплаты (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |    Размер выходного пособия   | Основание расторжения трудового|
   |                               |             договора           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Средний месячный заработок, а  |Ликвидация организации;         |
   |также сохранение среднего      |сокращение численности или штата|
   |месячного заработка на период  |работников организации          |
   |трудоустройства, но не свыше   |                                |
   |двух месяцев со дня увольнения |                                |
   |(с зачетом выходного пособия). |                                |
   |В исключительных случаях       |                                |
   |средний месячный заработок     |                                |
   |сохраняется за уволенным       |                                |
   |работником в течение третьего  |                                |
   |месяца со дня увольнения по    |                                |
   |решению органа службы занятости|                                |
   |населения при условии, что в   |                                |
   |двухнедельный срок после       |                                |
   |увольнения работник обратился в|                                |
   |этот орган и не был им         |                                |
   |трудоустроен                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Двухнедельный средний заработок|Несоответствие работника        |
   |                               |занимаемой должности или        |
   |                               |выполняемой работе вследствие   |
   |                               |состояния здоровья,             |
   |                               |препятствующего продолжению     |
   |                               |данной работы;                  |
   |                               |призыв работника на военную     |
   |                               |службу или направление его на   |
   |                               |заменяющую ее альтернативную    |
   |                               |гражданскую службу;             |
   |                               |восстановление на работе        |
   |                               |работника, ранее выполнявшего   |
   |                               |эту работу;                     |
   |                               |отказ работника от перевода в   |
   |                               |связи с перемещением            |
   |                               |работодателя в другую местность |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Повышенные размеры выходных    |В случаях, предусмотренных      |
   |пособий                        |трудовым договором или          |
   |                               |коллективным договором          |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Пример 2.17. Работник уволен 1 июня по сокращению численности организации. В двухнедельный срок после увольнения он обратился в орган службы занятости населения и не был им трудоустроен в течение четырех месяцев.

Работодатель обязан выплатить работнику один средний месячный заработок при увольнении 1 июня (в качестве выходного пособия); сохранить за ним средний заработок в июле и августе (за август - по решению органа службы занятости).

Таким образом, работник в данном случае имеет право на получение трех средних месячных заработков.

Выплаты должны производиться 1 июня (при увольнении), а также в сроки выплаты заработной платы за июль и за август.

Отдельным категориям работников законодательством установлены льготы по сохранению среднего заработка на период трудоустройства.

Средний заработок сохраняется в течение шести месяцев со дня увольнения с учетом выплаты месячного выходного пособия:

- работникам, высвобождаемым из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в связи с их реорганизацией или ликвидацией (ст.6 Закона РФ "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях");

- работникам предприятий и (или) объектов, расположенных в закрытых административно-территориальных образованиях, при высвобождении в связи с ликвидацией предприятий (объектов) либо в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата (ст.7 Закона РФ от 14.07.1992 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании").

Не сохраняется средний заработок на период трудоустройства за работниками, высвобожденными из организаций, в которых они работали по совместительству, поскольку такие работники являются трудоустроенными.

Если высвобожденный работник приступил к новой работе до истечения второго или третьего месяца со дня увольнения, выплата сохраняемого среднего заработка производится за все время, в течение которого он не был трудоустроен.

Работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) принадлежащих ему инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, в служебных целях с согласия или ведома работодателя и в его интересах, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

Эти нормы содержатся в ст.188 ТК РФ. Законодатель не накладывает ограничений на размер возмещения, который определяется только соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, имеющиеся нормативные лимиты могут не применяться в сфере бухгалтерского (финансового) учета: они обязательны только в области налогообложения прибыли и доходов физических лиц.

В завершение отметим, что все расходы на оплату труда в бухгалтерском учете должны быть классифицированы и отражены на счетах 70, 73, 76-1, 96, в расчетных или расчетно-платежных ведомостях, журналах-ордерах N 8, 10, 12, ведомостях N 7, 9, разработочных таблицах РТ-1, РТ-2, РТ-3, РТ-4, РТ-5, РТ-12.

2.3. Отчисления на социальные нужды

Элемент затрат "Отчисления на социальные нужды" традиционно выделяется для целей финансового учета, в то время как в налогом учете расходов, связанных с производством и реализацией, такие затраты входят в состав прочих расходов. В этом элементе отражаются обязательные отчисления по нормам, установленным гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ, от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Расходы на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются согласно гл.24 НК РФ), а также отчисления на обязательное пенсионное страхование работников в соответствии с требованиями Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Исчисляя ежемесячные суммы взносов на обязательное пенсионное страхование работников, в федеральный бюджет, фонды социального и обязательного медицинского страхования и относя их на себестоимость, необходимо, во-первых, иметь в виду, что эти затраты признаются по мере начисления взносов. Взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) должны исчисляться в сроки начисления заработной платы и иных выплат, выступающих базой для обложения взносами. Статья 242 НК РФ определяет даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), которые, в свою очередь, определяют сроки исчисления единого социального налога. Так, датой признания дохода в виде выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, считается день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты); для налогоплательщиков, указанных в абз.4 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, - день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты; для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов - день фактического получения соответствующего дохода.

Во-вторых, отдельные виды оплаты труда не подлежат обложению единым социальным налогом и взносами в ПФР. К таковым ст.238 НК РФ, а также ст.10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" относят:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:

- с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе стоимость выдаваемой спецодежды, переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

- физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками, финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями, - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;

9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;

10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы Российской Федерации, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

13) выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год;

14) выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

2.4. Амортизационные отчисления

Элемент затрат "Амортизационные отчисления" носит комплексный характер и включает отчисления на полное восстановление основных средств организации и ее нематериальных активов.

Что касается основных средств, то отнесение объекта к амортизируемому имуществу предваряет его идентификация как основного средства. Экономическая категория основных средств включает орудия труда, а в практике бухгалтерского (финансового) учета для признания объектов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Эти требования содержатся в п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

В финансовом учете традиционно стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено действующим ПБУ 6/01 (п.17). Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Исключение составляют объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Их стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором в отношении имущества по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды (лизинга)). Начисление амортизации в отношении имущества по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности. Начисление амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.

Очевидно, что сумма производимых ежемесячно амортизационных отчислений напрямую зависит от учетной стоимости объекта основных средств и срока полезного использования объекта, исходя из которого исчисляется норма амортизации.

Сроком полезного использования объекта основных средств является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в соответствии с п.20 ПБУ 6/01 исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

С нашей точки зрения, при составлении учетной политики целесообразно выработать подход к установлению сроков полезного использования для отдельных групп основных средств. Так, например, при приобретении объекта под конкретную производственную программу, наиболее приемлем первый из названных способов.

Если организация не в состоянии оценить срок полезного использования, можно ориентироваться на мощность объекта, указанную в прилагаемой технической документации. Однако этот метод не является оптимальным с точки зрения экономической обоснованности определения срока полезного использования.

По объектам основных средств, полученным организацией в доверительное управление, пользование (в том числе в аренду), распоряжение и на других основаниях, следует определять срок полезного использования исходя из условий договора передачи или положений нормативно-правовых актов.

Наиболее экономически аргументированным подходом к определению срока полезного использования объектов основных средств назовем метод, основанный на оценке ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. Предварительный анализ для определения срока полезного использования в данном случае следует проводить по следующей формуле:

Cэ

Сп = ----------- + Сэ-доп,

См / 2 х Ка

где Сп - срок полезного использования объекта основных средств;

Сэ - срок эксплуатации по технической документации объекта;

См - сменность работы;

Ка - коэффициент учета агрессивности среды эксплуатации (эти коэффициенты приведены в Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР);

С э-доп - дополнительный срок полезного использования, добавленный благодаря ремонту.

Следует иметь в виду, что регулярно проводимые текущий ремонт, техническое обслуживание и средний ремонт объектов основных средств не преследуют целей продления срока полезного использования, но доводят в какой-то мере фактические характеристики основных фондов вновь до нормативных значений. Только капитальный ремонт, если его проведение предусмотрено, влияет на продолжительность срока эксплуатации объекта. Так, в соответствии с методологическими подходами, применяемыми при разработке норм амортизационных отчислений и положений о ремонтах в пределах установленного срока службы, предполагается один капитальный ремонт (как правило, в середине этого срока или несколько позже); второй капитальный ремонт по времени производится вместо списания по тем объектам, эксплуатация которых продолжается после истечения предполагаемого срока; при продолжительном использовании сверх установленного срока могут иметь место (редко и в основном по машинам и оборудованию) третий и даже четвертый капитальные ремонты. При принятии решения о продлении срока полезного использования посредством проведения капитального ремонта следует соразмерить экономический эффект от увеличения срока с финансовыми затратами на ремонт, а именно: рассчитать стоимость ремонта и сравнить с разницей между накопленной суммой амортизации и стоимостью обновления основного средства.

Наконец, объект основных средств, учитываемый как единое целое, должен иметь единый срок полезного использования. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п.6 ПБУ 6/01).

Задачей амортизации основных средств (так же как и нематериальных активов) является финансовое обеспечение полного восстановления этих объектов. Поэтому основные средства принимаются к амортизации в бухгалтерском учете по первоначальной (учетной) стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, согласно п.8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.9 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, п.11 ПБУ 6/01 признает стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, установить прямым путем невозможно, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В первоначальную стоимость объектов основных средств наряду с перечисленными видами затрат включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и их приведение в состояние, пригодное для использования.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

- достройки;

- дооборудования;

- реконструкции;

- модернизации;

- частичной ликвидации;

- переоценки объектов основных средств.

Как уценка, так и дооценка объекта в перечисленных случаях оказывают влияние на сумму начисленной амортизации, соответственно пропорционально уменьшая или увеличивая ее. В случаях изменения учетной стоимости объекта в результате его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации суммы начисляемой амортизации изменяются с момента ввода объекта в эксплуатацию после этих событий с учетом изменившейся стоимости и, возможно, изменившегося срока полезного использования.

Пример 2.18. Объект основных средств, имеющий первоначально срок полезного использования 16 лет и учетную стоимость 100 000 руб., модернизирован; в результате этого его стоимость увеличилась на 35 000 руб., а срок полезного использования - на 9 лет. На момент модернизации истекло 8 лет срока полезного использования. Сумма дооценки должна быть проамортизирована наряду с первоначальной стоимостью в период, оставшийся до истечения срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации при применении линейного метода начисления амортизации первоначально составляла 6250 руб. (100 000 руб. : 16 лет).

Норма амортизации для объекта рассчитывается заново. Остаточная стоимость на момент модернизации равна 50 000 руб. ((100 000 руб. - 100 000 руб.) : 16 лет х 8 лет). Стоимость объекта с учетом дооценки - 85 000 руб. (50 000 руб. + 35 000 руб.). Остаток срока полезного использования 17 лет ((16 лет - 8 лет) + 9 лет). Вновь рассчитанная годовая сумма амортизации при применении линейного метода начисления амортизации составит 5000 руб. (85 000 руб. : 17 лет). Эта сумма будет применяться с момента ввода объекта в эксплуатацию после модернизации.

Пример 2.19. Объект основных средств первоначальной стоимостью 230 000 руб. достроен; в результате этого его учетная стоимость увеличилась на 150 000 руб., но срок полезного использования не изменился и составляет 20 лет. На момент достройки истекло 6 лет срока полезного использования.

Первоначально годовая сумма амортизационных отчислений составляет 11 500 руб. (230 000 руб. : 20 лет).

После достройки учетная стоимость объекта возрастет и составит 311 000 руб. (230 000 руб. - (230 000 руб. : 20 лет х 6 лет ) + 150 000 руб.). Амортизационные отчисления в этой сумме должны быть начислены в предстоящие 14 лет (20 лет - 6 лет), оставшиеся от срока полезного использования. Годовая сумма амортизации, которая будет применяться с момента ввода объекта в эксплуатацию после достройки, составит 22 214,3 руб. (311 000 руб. : 14 лет).

Переоценка основных средств также влечет пересчет амортизационных отчислений как на предстоящий период, так и за весь предшествующий срок использования объекта. Дооценка объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Этой операции сопутствует доначисление, пропорциональное амортизации, с отнесением этой суммы на уменьшение добавочного капитала.

Пример 2.20. В результате произведенной переоценки первоначальная стоимость объекта основных производственных фондов (50 000 руб.) увеличилась в 1,2 раза, то есть на 10 000 руб. ((50 000 руб. х 1,2) - 50 000 руб.). Срок полезного использования объекта - 10 лет. К моменту переоценки объект эксплуатировался семь полных лет, то есть амортизационные отчисления составили 35 000 руб. (50 000 руб. : 10 лет х 7 лет). В ходе переоценки эта сумма возросла в 1,2 раза, то есть на 7000 руб. (35 000 руб. х 1,2) - 35 000 руб.).

Переоценка сопровождается следующими записями по счетам бухгалтерского (финансового) учета:

1. Д-т 01 "Основные средства" К-т 83 "Добавочный капитал" - на сумму 10 000 руб.

2. Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму 7000 руб.

На себестоимости текущего или какого-либо иного периода доначисленная сумма амортизации не отразится, а после переоценки ежегодные амортизационные отчисления возрастут и составят не 5000 руб. (50 000 руб. : 10 лет), как ранее, а 6000 руб. (60 000 руб. : 10 лет).

Начисление амортизации ежемесячно оформляется следующей проводкой:

Д-т 25 "Общепроизводственные расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму 500 руб. (6000 руб. : 12 месяцев).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки, так же как и сумма пропорционального уменьшения начисленной амортизации, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Если же сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, то за счет этого же источника покрывается пропорциональное уменьшение сумм начисленной амортизации по таким объектам. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этой части аналогично учитываются и суммы амортизационных отчислений.

Непосредственно начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов, предложенных ПБУ 6/01:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из вышеуказанных способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от применяемого способа начисления амортизации в течение отчетного года отчисления по объектам основных средств производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Пример 2.21. Организация, специализирующаяся на заготовке лекарственных трав, имеет сезонный характер производства - с мая по сентябрь включительно (пять месяцев).

Амортизационные отчисления по имеющимся у организации основным средствам включаются в расходы организации по обычным видам деятельности равномерно в течение периода работы в отчетном году - в размере 1/5 годовой суммы ежемесячно .

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Организации, имеющие в рабочем плане счетов наряду со счетом 20 "Основное производство" и другие счета учета затрат из разд.III Плана счетов бухгалтерского учета, не применяют этот счет для отражения сумм начисленной амортизации. В этом случае на счете 20 "Основное производство" учитываются только суммы прямых затрат, к которым рассматриваемый вид расходов не относится. Взамен счета 20 суммы амортизационных отчислений по основным производственным фондам относятся на счет 25 "Общепроизводственные расходы", а по другим основным средствам - на соответствующие производственные счета в зависимости от места эксплуатации объектов.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Это положение введено Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". Вышеуказанные объекты, уже бывшие в эксплуатации на 1 января 2002 г., могут быть списаны соответствующей проводкой на эту дату с учетом суммы ранее начисленной амортизации, уже включенной в затраты на производство. При этом важно помнить, что в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

По прочим амортизируемым объектам основных средств годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной согласно сроку полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной согласно сроку полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Приведем примеры предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств.

Пример 2.22. Объект стоит 100 000 руб. и имеет срок полезного использования 5 лет.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется согласно п.19 ПБУ 6/01 при линейном способе исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации составит одну пятую стоимости объекта (или 20%) и будет равняться 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Снижение остаточной стоимости объекта можно представить следующим графиком:

Остаточная

стоимость

(в руб.)

100 000 * 100 000

¦

90 000 ¦

¦

80 000 ¦ * 80 000

¦

70 000 ¦

¦

60 000 ¦ * 60 000

¦

50 000 ¦

¦

40 000 ¦ * 40 000

¦

30 000 ¦

¦

20 000 ¦ * 20 000

¦

10 000 ¦

¦

0 L---------+----------+----------+----------+------------ 0

0 1 2 3 4 5

Срок полезного использования (в годах)

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны. Эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Линейный способ не учитывает эти тенденции, вследствие чего себестоимость продукции не позволяет включать в первые годы использования объекта более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства уменьшать их размер.

Линейный способ может быть сопряжен с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Эти нормы не являются обязательными, но они широко используются в организациях. Согласно Письму Минфина России от 27.01.1999 N 16-00-16-28 эти нормы были установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены. Корректировка норм амортизационных отчислений при работе вышеуказанных объектов основных средств в одну смену не предусматривается, а при работе в три смены норма амортизационных отчислений может быть увеличена.

Применение этого способа амортизации целесообразно, с нашей точки зрения, для таких групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), имеют длительный срок полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно, - для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.

В то же время не следует забывать, что в отношении высокотехнологичных отраслей и эффективных видов оборудования и машин предусмотрена ускоренная амортизация. Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967 содержит п.7, согласно которому в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования предприятиям и организациям предоставляется право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти (отраслевыми министерствами и ведомствами).

При введении ускоренной амортизации применяемая норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2, для лизингового имущества - не выше 3.

Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

При выборе способа уменьшаемого остатка следует иметь в виду, что годовая норма амортизации устанавливается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.19 ПБУ 6/01), - не более 2.

Пример 2.23. Используя данные примера 1, определим годовую норму амортизации при способе уменьшаемого остатка - 40% (20% х 2,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Расчет амортизационных отчислений представлен в нижеприведенной таблице.

     
   ——————————————T—————————————————T————————————————T———————————————¬
   |    Период   |      Сумма      |   Накопленная  |   Остаточная  |
   |             |  амортизации за |   амортизация  |   стоимость   |
   |             |    год (руб.)   |     (руб.)     |     (руб.)    |
   +—————————————+—————————————————+————————————————+———————————————+
   |Первый год   | 100 000 х 40 % =|      40 000    |     60 000    |
   |             |      40 000     |                |               |
   +—————————————+—————————————————+————————————————+———————————————+
   |Второй год   | 60 000 х 40 % = |      64 000    |     36 000    |
   |             |      24 000     |                |               |
   +—————————————+—————————————————+————————————————+———————————————+
   |Третий год   | 36 000 х 40 % = |      78 400    |     21 600    |
   |             |      14 400     |                |               |
   +—————————————+—————————————————+————————————————+———————————————+
   |Четвертый год| 21 600 х 40 % = |      87 040    |     12 960    |
   |             |       8 640     |                |               |
   +—————————————+—————————————————+————————————————+———————————————+
   |Пятый год    |      12 960     |     100 000    |       —       |
   L—————————————+—————————————————+————————————————+————————————————
   

Снижение остаточной стоимости основного средства при рассматриваемом способе начисления амортизации представлено на следующем графике:

Остаточная

стоимость

(в руб.)

100 000 * 100 000

¦

80 000 ¦

¦

60 000 ¦ * 60 000

¦

40 000 ¦

¦ * 36 000

20 000 ¦ * 21 600

¦

¦ * 12 960

¦

0 L---------+----------+----------+----------+------------ 0

0 1 2 3 4 5

Срок полезного использования (в годах)

Как видно из графика, остаточная стоимость основного средства уменьшается нелинейно: чем меньше лет имеет основное средство, тем больше списывается амортизационных отчислений. К недостаткам этого способа можно отнести необходимость списания в последний год использования объекта остатка его стоимости, который может значительно превосходить амортизационные отчисления за предшествующие годы. Учитывая тот факт, что в последний год отдача продукции наименьшая, себестоимость выпускаемой продукции будет неоправданно завышаться, и это неизбежно окажет влияние на финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, в первый год эксплуатации, когда производительность оборудования (машин) также не максимальна из-за отладочных работ, сумма амортизации наиболее велика. Это также негативно повлияет на показатели рентабельности деятельности организации. Для уменьшения этого эффекта можно избрать коэффициент ускорения ниже 2.

При способе списания стоимости объекта основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример 2.24. Используя данные примера 2.22, применим способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основных средств.

Сумма чисел срока полезного использования равна 15 годам (5 лет + 4 года + 3 года + 2 года + 1 год).

Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год - 4/15, в третий год - 3/15, в четвертый год - 2/15, в пятый год - 1/15.

Расчет амортизационных отчислений выглядит следующим образом:

в первый год - 100 000 руб. х 5/15 = 33 333 руб.;

во второй год - 100 000 руб. х 4/15 = 26 667 руб.;

в третий год - 100 000 руб. х 3/15 = 20 000 руб.;

в четвертый год - 100 000 руб. х 2/15 = 13 333 руб.;

в пятый год - 100 000 руб. х 1/15 = 6667 руб.

Снижение остаточной стоимости объекта происходит в этом случае в соответствии со следующей кривой:

Остаточная

стоимость

(в руб.)

100 000 * 100 000

¦

80 000 ¦

¦ * 66 667

60 000 ¦

¦

40 000 ¦ * 40 000

¦

20 000 ¦ * 20 000

¦

¦ * 6667

¦

0 L---------+----------+----------+----------+------------ 0

0 1 2 3 4 5

Срок полезного использования (в годах)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации объекта основных средств производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример 2.25. В течение срока полезного использования планируется выпуск продукции с помощью объекта основных средств на сумму 245 000 руб., причем в первый год - на сумму 20 000 руб., во второй год - на сумму 70 000 руб., в третий год - на сумму 75 000 руб., в четвертый год - на сумму 50 000 руб., в пятый год - на сумму 30 000 руб.

Таким образом, пользуясь способом начисления амортизации пропорционально объему выпуска, начисляем амортизацию на объект основных средств в следующей пропорции:

в первый год - 100 000 руб. х 20 000 руб. : 245 000 руб. = 8164 руб.;

во второй год - 100 000 руб. х 70 000 руб. : 245 000 руб. = 28 571 руб.;

в третий год - 100 000 руб. х 75 000 руб. : 245 000 руб. = 30 612 руб.;

в четвертый год - 100 000 руб. х 50 000 руб. : 245 000 руб. = 20 408 руб.;

в пятый год - 100 000 руб. х 30 000 руб. : 245 000 руб. = 12 245 руб.

Снижение остаточной стоимости объекта представлено на следующем графике:

Остаточная

стоимость

(в руб.)

100 000 * 100 000

¦ * 91 836

80 000 ¦

¦

60 000 ¦ * 63 265

¦

40 000 ¦ * 32 653

¦

20 000 ¦

¦ * 12 245

¦

¦

0 L---------+----------+----------+----------+------------ 0

0 1 2 3 4 5

Срок полезного использования (в годах)

Этот способ наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости продукции. Главным же недостатком этого способа является невозможность достоверно и с большой степенью точности спрогнозировать загрузку оборудования на весь срок его полезного использования. Таким образом, существующая в данном случае неопределенность ограничивает применение способа начисления амортизации пропорционально объему выпуска кругом организаций, производственная деятельность которых планируется на длительный период (например, выполняющих государственный заказ).

В зависимости от целей организации с помощью начисления амортизации на объекты основных средств можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта. Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств, по возможности, - способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода. При экономическом прогнозировании деятельности организации на продолжительный срок и при закупке, например, нового оборудования можно с использованием способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способа уменьшаемого остатка несколько завысить в первые годы эксплуатации оборудования себестоимость продукции и избежать оттока части средств из производственной среды организации и т.д.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъекты малого предпринимательства вправе начислять амортизацию основных производственных средств в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств, а также списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком полезного использования более трех лет.

Капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены вышеуказанные затраты.

По объектам основных средств, сданным в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором в отношении имущества по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды (лизинга)) и отражаются на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета учета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды.

Амортизация нематериальных активов как элемент затрат на производство заслуживает особого внимания.

К нематериальным активам относятся согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, имеющего продолжительность свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Согласно ст.ст.128, 138 ГК РФ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью. В соответствии со ст.138 ГК РФ средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.) приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Авторское право распространяется на произведения науки, литературы, искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от назначения, достоинства и способа выражения произведения, и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.)

Объектами авторского права не могут являться официальные документы (законы, судебные решения, иные тексты законодательного, административного и судебного характера), а также их официальные переводы; государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и иные государственные символы и знаки); произведения народного творчества; сообщения о событиях и фактах, имеющие информационный характер (ст.8 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

По лицензионному договору, который подлежит регистрации в Государственном патентном ведомстве (далее - Патентное ведомство) и без регистрации считается недействительным, лицо (лицензиат), не являющееся патентообладателем (лицензиаром), с разрешения последнего вправе использовать товарный знак, изобретение, полезную модель, промышленный образец, защищенные патентом.

Товарный знак и знак обслуживания - это обозначения, способные отличать товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц. Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения организаций, предназначенный для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими товаров, обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками, является коллективным знаком. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам (ст.ст.1, 20 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Использованием товарного знака считается его применение на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено. Использованием может быть признано также применение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, проводимых в Российской Федерации, при наличии уважительных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке (п.1 ст.22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно полностью или частично на основании решения Высшей патентной палаты, принятого по заявлению любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти лет, предшествующих подаче такого заявления, а коллективного знака - в случае его использования на товарах, не обладающих едиными качественными или иными общими характеристиками (п.1 ст.21, п.3 ст.22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензионный договор, регламентирующий право на использование товарного знака, должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия (ст.ст.26, 27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы являются объектами промышленной собственности. К полезным моделям относятся конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей; промышленные образцы характеризуют художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид; объектами изобретения могут являться устройство, способ, вещество и др. (п.2 ст.4, п.1 ст.5, п.1 ст.6 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1).

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патент на изобретение действует в течение 20 лет считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство, на промышленный образец - в течение 10 лет, свидетельство на полезную модель - в течение пяти лет. Правоохранительные документы на промышленный образец продлеваются Патентным ведомством по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на полезную модель - не более чем на три года.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу по договору об уступке патента, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным (п.п.6, 7 ст.10 Патентного закона Российской Федерации). Аналогичные требования предъявляются и к договору об уступке владельцем товарного знака в отношении всех или части товаров, для которых товарный знак зарегистрирован. Уступка товарного знака не допускается, если она может явиться причиной введения в заблуждение потребителя относительно товара или его изготовителя (ст.ст.25, 27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Лицензиар обязуется предоставить право лицензиату на использование охраняемого объекта промышленной собственности в объеме, предусмотренном договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п.5 ст.10, п.п.1, 2 ст.13 Патентного закона Российской Федерации).

Лицензии, выдаваемые лицензиаром лицензиату, могут быть исключительными (лицензиату передается исключительное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату) и неисключительными (лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам) (п.1 ст.13 Патентного закона Российской Федерации).

По договору коммерческой концессии или франчайзинга одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока, с указанием или без указания территории право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав: товарный знак, знак обслуживания, деловую репутацию и коммерческий опыт правообладателя и т.д. (ст.1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п.2 ст.1027 ГК РФ).

Договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии на срок, не превышающий договор концессии (ст.1029 ГК РФ). При досрочном прекращении и расторжении договора коммерческой концессии права и обязанности вторичного правообладателя по договору коммерческой субконцессии переходят к правообладателю, если он не откажется от принятия прав и обязанностей по этому договору.

В составе нематериальных активов учитываются также организационные расходы и деловая репутация организации.

Организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации юридического лица затраты на консультирование по вопросам регистрации, на разработку инвестиционного проекта создания и функционирования нового бизнеса, по нотариальному заверению документов, изготовлению печатей, созданию фирменного стиля и т.п.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В соответствии с п.2 ПБУ 14/2000 не относятся к разряду нематериальных активов не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из которой в дальнейшем определяется годовая сумма амортизационных отчислений. Порядок определения первоначальной стоимости данных активов подробно изложен в ПБУ 14/2000.

Так, первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты работникам, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными, в случае если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы. Предпочтительный метод определения цены в данном случае следует отразить в соответствующем разделе учетной политики. Сложность заключается в том, что объекты нематериальных активов зачастую уникальны и говорить об аналогах сложно.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Особое внимание в ПБУ 14/2000 (разд.VI) уделяется оценке такого уникального вида нематериальных активов, как деловая репутация организации. Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной. Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем при операциях купли-продажи или приватизации организации. При продаже деловая репутация может определяться как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью продаваемой организации.

Пример 2.26. Организация как имущественный комплекс приобретена покупателем за 100 000 тыс. руб. Валюта баланса организации, составленного на дату продажи, - 83 456 тыс. руб. Деловая репутация в этом случае положительная, и она оценивается в 16 544 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. - 83 456 тыс. руб.). Деловая репутация подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, то есть с даты продажи организации.

Этот объект нематериальных активов достаточно условен, однако он может отражаться в учете и отчетности организации и влиять на валюту баланса фирмы: положительная деловая репутация - в сторону увеличения, отрицательная - в сторону уменьшения.

Отметим, что в случае если организация как имущественный комплекс не продается, деловая репутация не определяется.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Определение же срока полезного использования нематериальных активов производится на основании следующих факторов:

- срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации. В частности, это касается ГК РФ, Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах"; Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"; Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; Закона РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем"; Патентного закона Российской Федерации; международных договоров и прочих нормативных документов в этой области, нормы которых содержат указания на сроки использования объектов;

- ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Этот способ предполагает значительную свободу при определении срока полезного использования, но также и повышенную ответственность руководителя и главного бухгалтера, так как ошибка (как в большую, так и в меньшую сторону) влечет достаточно существенные негативные последствия. Если объект продолжает использоваться и после истечения определенного таким методом срока полезного использования, возникает вопрос о правильности его определения и, соответственно, правильности рассчитанной на его основе нормы амортизации. Пользователи бухгалтерской информации могут поставить вопрос о неправомерном завышении себестоимости продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования объекта и, как следствие, о столь же неправомерном занижении прибыли. Если объект перестал приносить доход до истечения срока полезного использования из-за его неправильного определения, то его (как неиспользуемый) придется списать полностью не проамортизированным. Это окажет отрицательное влияние на возможности организации в области восстановления и обновления нематериальных активов. Учитывая вышеизложенное, можно рекомендовать организациям выбирать этот метод определения срока полезного использования для таких групп основных средств, по которым он дает относительно точные прогнозы.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Тот же срок назначен и для деловой репутации организации.

Для каждой группы амортизируемых нематериальных активов в учетной политике для целей финансового учета можно избрать свой наиболее экономически оправданный способ амортизации.

Объектами для начисления амортизации являются нематериальные активы, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным порядком, включая принятые в хозяйственное ведение, оперативное управление, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю по лицензионным договорам (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторским договорам (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договорам коммерческой концессии и другим аналогичным договорам, заключенным в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком при условии сохранения первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, амортизируются у организации-правообладателя.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений, приведенных в п.15 ПБУ 14/2000:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов начисления амортизационных отчислений применяется по группе однородных нематериальных активов в течение всего срока их полезного использования.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 2.27. Силами организации создан объект нематериальных активов, оцененный в 20 000 руб. Срок полезного использования определен в четыре года. Таким образом, годовая норма амортизации равна 25% (100% : 4 года). Годовая сумма начисления амортизационных начислений в течение всего периода использования объекта неизменна и составляет 5000 руб. (20 000 руб. х 25%).

Линейный способ начисления амортизации нематериальных активов применим к тем их группам, которые в течение всего срока полезного использования равноценны для организации, например для деловой репутации (п.29 ПБУ 14/2000 содержит норму, согласно которой амортизационные отчисления по приобретенной положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости; отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход), организационных расходов (согласно п.21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет), права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименования места происхождения товаров.

Для других групп нематериальных активов целесообразно выбирать другие способы начисления амортизации, так как в течение срока полезного использования и в связи с научно-техническим прогрессом ценность для организации объектов интеллектуальной собственности может существенно уменьшаться.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Что касается нормы амортизации, то ее исчисление в данном случае должно производиться с учетом коэффициента, увеличивающего обычную норму. Эта норма не отражена в ПБУ 14/2000, однако без применения данного коэффициента сумма амортизационных отчислений за последний год использования объекта будет несоизмеримо больше, чем за предшествующие. Отметим, что данный коэффициент нельзя назвать коэффициентом ускорения, так как его применение не сопряжено с сокращением срока полезного использования. По нашему мнению, в рассматриваемом случае целесообразно применять коэффициент, равный двум, по примеру аналогичного способа амортизации основных средств.

Пример 2.28. Организация приобрела объект нематериальных активов, принятый к учету в оценке 20 000 руб. Объект относится к группе нематериальных активов, по которой в рамках амортизационной политики избран способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования объекта - четыре года. Следовательно, годовая норма амортизации равна 50% (100% : 4 года х 2).

В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%).

Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления составят 5000 руб. ((20 000 руб. - 10 000 руб.) х 50%).

За третий год начисляется амортизация в сумме 2500 руб. ((10 000 руб. - 5000 руб.) х 50%).

Годовая сумма амортизационных отчислений за четвертый, последний, год эксплуатации соответствует остатку стоимости, который необходимо списать, и равна 2500 руб. (5000 руб. - 2500 руб.).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году, то есть в порядке, аналогичном действующему в отношении основных средств.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. При выборе этого способа, который является, пожалуй, наиболее экономически обоснованным, важно иметь возможность достаточно точно прогнозировать объем выпуска за весь период полезного использования объекта нематериальных активов.

Выбор способа амортизации должен быть обоснованным (действовать следует так же, как при выборе способов амортизации основных средств исходя из целей управления организацией).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из следующих способов (в зависимости от избранной учетной политики):

1) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Очевидно, что при втором способе полностью проамортизированные нематериальные активы и по истечении срока их полезного использования продолжают отражаться в бухгалтерской отчетности организации-владельца вплоть до выбытия в условной оценке, влияя, таким образом, на валюту баланса организации.

Законодатель не предусматривает ограничений для применения второго способа к отдельным видам активов. Единственные прямые указания относительно способа отражения амортизационных отчислений в учете содержатся в п.п.21 и 29 ПБУ 14/2000: отражать в учете начисление амортизации организационных расходов и деловой репутации фирмы путем уменьшения их первоначальной стоимости.

С учетом вышеизложенного можно воздействовать (в сторону увеличения) на валюту баланса организации, создавая некую искусственную условную оценку реально не существующей стоимости. Это действие увеличивает статью "Нематериальные активы" в отчете и одновременно увеличивает сумму прибыли на величину принятой к учету условной оценки.

Что же касается непосредственного практического воплощения предлагаемых методов в бухгалтерском учете организации, то первый способ предполагает использование отдельного счета - в Плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрен счет 05 "Амортизация нематериальных активов". В рабочем плане счетов организации его следует снабдить следующими субсчетами по группам нематериальных активов, например:

05.1 "Амортизация нематериальных активов на праве собственности";

05.2 "Амортизация нематериальных активов на праве хозяйственного ведения";

05.3 "Амортизация нематериальных активов на праве оперативного управления";

05.4 "Амортизация нематериальных активов, переданных пользователям" (с градацией по аналитическим счетам в разрезе пользователей или типов договоров пользования (лицензионных, коммерческой концессии, авторских и т.д.)).

В этом случае начисление суммы амортизации будет ежемесячно отражаться следующей проводкой:

Д-т 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" (по месту возникновения затрат) К-т 05 "Амортизация нематериальных активов", соответствующий субсчет.

При выбытии объекта амортизационный фонд, накопленный на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается проводкой:

Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов", соответствующий субсчет, К-т 04 "Нематериальные активы", соответствующий субсчет.

Если для отдельной группы или всего комплекса нематериальных активов избран второй способ отражения амортизационных отчислений, при начислении амортизации по дебету будут использоваться те же счета в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". Необходимость в совершении дополнительной записи по счетам при выбытии объекта отпадает.

2.5. Прочие затраты

Элемент "Прочие затраты" представляет собой комплекс статей затрат, не вошедших в другие элементы. Это, как правило, виды расходов, каждый из которых не имеет большого удельного веса в себестоимости продукции (работ, услуг), однако их совокупность может быть достаточно ощутимой частью общей суммы затрат отчетного периода.

В бухгалтерском (финансовом) учете перечень прочих затрат определяется организацией самостоятельно исходя из принципов отнесения расходов к затратам на производство и положений действующего законодательства, в том числе учитывающего отраслевые особенности затрат на производство.

К прочим расходам, в частности, могут относиться:

1) арендная плата (в том числе по имуществу, принятому в лизинг);

2) вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения. Эти расходы могут быть признаны только в том случае, если права изобретателя или рационализатора оформлены должным образом, а само изобретение (рационализаторское предложение) применяется или будет применяться организацией в целях производства или управления;

3) страховые платежи по видам страхования, являющимся обязательными для организации;

4) представительские расходы (расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества);

5) суточные и подъемные, если они не входят в состав расходов на оплату труда;

6) налоги, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);

7) отчисления во внебюджетные фонды (кроме пенсионного, занятости, социального и обязательного медицинского страхования);

8) отчисления в фонды предстоящих расходов: ремонтный фонд основных средств; фонд на выплату вознаграждений за выслугу лет; фонд предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; фонд производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; фонд предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий и др.;

9) оплата услуг сторонних организаций:

- связи;

- информационно-вычислительное обслуживание;

- вневедомственной охраны;

- рекламных агентов и аудиторских организаций;

- пассажирского транспорта;

- банков;

- коммунального хозяйства, оплата тепловой энергии (отопление и горячее водоснабжение), оплата газоснабжения, оплата водоснабжения и канализации;

- культуры;

- науки;

- образования;

- здравоохранения;

- нотариальных и юридических учреждений;

- геодезической и гидрометеорологической служб;

- управления;

11) другие затраты.

Прочие расходы отражаются в составе затрат текущего периода по мере их начисления только на основании первичных документов установленной формы и в размере фактических затрат без каких-либо ограничений. Все законодательно лимитируемые виды прочих расходов являются таковыми только применительно к формированию затрат для целей налогообложения прибыли организации. Если сама организация налагает ограничения на отдельные статьи прочих затрат, то это должно найти отражение в ее учетной политике.

К прочим расходам могут относиться расходы будущих периодов, частично включаемые в состав себестоимость продукции (работ, услуг) текущего отчетного периода, которые являются особым видом расходов, учитываемых на отдельном счете 97 "Расходы будущих периодов" и имеющих комплексный характер. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п. Способ отражения в учете расходов будущих периодов необходимо избрать при формировании учетной политики. При этом требует раскрытия порядок списания таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок определения срока их списания, если период, к которому они относятся, невозможно точно установить (например, единовременные расходы на рекламу, расходы на рекультивацию земель и т.п.). В этом случае организации предоставляется большая свобода выбора, ограниченная иногда положениями отраслевых инструкций по себестоимости продукции (работ, услуг). В целом, общепринятым является способ отнесения расходов будущих периодов на затраты равными долями ежемесячно в течение всего срока, к которому они относятся.

3. СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

3.1. Материальные расходы

Материальные расходы могут иметь в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогового учета наибольший удельный вес. Наряду с текущими материальными затратами по этому элементу учитываются расходы, ранее отнесенные к незавершенному производству.

К текущим материальным расходам для целей налогового учета, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика (ст.254 НК РФ):

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений учитываются в составе материальных расходов только в случае, если обязательное применение специальной одежды, специальной обуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Согласно ст.221 ТК РФ, п.2 ст.14 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Поскольку вышеуказанные расходы должны быть экономически оправданы, то они должны быть произведены в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Основанием для налогового учета в данном случае будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например счет-фактура), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

При этом вышеуказанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Здесь следует руководствоваться Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" и Перечнем работ (услуг) природоохранного назначения, утвержденным Приказом Госкомэкологии России от 23.02.2000 N 102.

При этом вышеуказанные расходы организации не должны быть связаны с приобретением, сооружением амортизируемого имущества.

В отношении экологически опасных отходов необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 01.07.1996 N 766 "О государственном регулировании и контроле трансграничных перевозок опасных отходов" и Приказом Госкомэкологии России от 27.11.1997 N 527 "О Федеральном классификационном каталоге отходов".

Утвержденный Приказом Госкомэкологии России от 27.11.1997 N 527 Каталог отходов предназначен для использования в системе государственного управления в области обращения с отходами при учете, контроле и нормировании в области обращения с отходами, при лицензировании деятельности в области обращения с отходами, при выдаче разрешений на трансграничные перевозки и размещение отходов, при проектировании природоохранных сооружений и проведении средозащитных мероприятий, при оценке материального ущерба или риска возникновения аварии при обращении с отходами. Он содержит конкретный перечень видов отходов, систематизированных по совокупности приоритетных признаков: по происхождению отхода, агрегатному состоянию, химическому составу, экологической опасности. Кроме того, отходы сформированы по признаку их происхождения: органические природного происхождения (животного и растительного); минерального, химического и коммунального (включая бытовые) происхождения.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену, то стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации исключается из общей суммы расходов на ее приобретение. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если он включает в состав материальных расходов результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Это принципиальное отличие в принятии материальных затрат к налоговому учету по сравнению с финансовым учетом. При применении для целей налогового учета модифицированных регистров бухгалтерского (финансового) учета следует помнить о необходимости корректировки данных о материальных расходах на стоимость отпущенных в производство, но не начатых переработкой сырья и материалов по состоянию на конец отчетного периода. Оценка же таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке, обоснованные и утвержденные сметой технологического процесса;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Вышеприведенные методы применяются аналогично соответствующим методам учета материальных затрат в финансовом учете.

Налоговый учет материальных расходов строится, таким образом, в разрезе номенклатуры материальных расходов налогоплательщика с учетом избранного им метода оценки сырья и материалов.

В зависимости от применяемого метода признания доходов и расходов налогоплательщик должен контролировать даты осуществления материальных расходов.

Метод начисления предполагает, что датой осуществления материальных расходов признается (ст.272 НК РФ):

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

При кассовом методе материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Фактически это означает, что если в производство отпущены еще не оплаченные материально-производственные запасы, то их стоимость не увеличивает сумму расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения прибыли, до момента их оплаты.

Все материальные затраты налогоплательщика должны быть документально подтверждены с помощью первичных документов.

3.2. Расходы на оплату труда

В НК РФ четко определены расходы, которые учитываются по элементу "Расходы на оплату труда" и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, связанные с содержанием этих работников, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Расходы должны быть подтверждены документально и обоснованы ТК РФ и (или) положениями действующих коллективного договора или трудовых договоров. При этом к расходам на оплату труда, учитываемым в составе расходов, связанных с производством и реализацией, относятся затраты на оплату труда всех категорий работников организации независимо от сферы их деятельности. В то же время по этому элементу затрат не должны отражаться расходы на оплату работ, оказание услуг, выполняемых по договорам гражданско-правового характера, выплаты военнослужащим при исполнении ими обязанностей военной службы, вознаграждение членам советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор) и другим лицам, если это установлено федеральным законом. На вышеперечисленные категории лиц действие трудового законодательства не распространяется, и термин "оплата труда" к ним неприменим.

К расходам на оплату труда в целях налогового учета относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников организации;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий вышеуказанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п.16 ст.255 НК РФ;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст.324.1 НК РФ;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Налоговый учет расходов на оплату труда для целей налогообложения может строиться на данных бухгалтерского (финансового) учета (счета 70, 73, 76-1, 96, расчетные или расчетно-платежные ведомости, журналы-ордера N N 8, 10, 12, ведомости N N 7, 9, разработочные таблицы РТ-1, РТ-2, РТ-3, РТ-4, РТ-5, РТ-12).

Для нормируемых гл.25 НК РФ видов расходов на оплату труда согласно п.3 ст.318 НК РФ база при исчислении предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Расходы на оплату труда формируются в налоговом учете ежемесячно с учетом принятого организацией метода признания доходов и расходов. Так, при кассовом методе расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Иными словами, дата выплаты заработной платы, стимулирующих выплат, внесения страхового взноса станет датой включения совершенных расходов в затраты отчетного периода. Задержка выплат влечет отсрочку отнесения начисленных сумм на расходы текущего периода (ст.273 НК РФ). В то же время использование метода начисления предполагает, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда (ст.272 НК РФ). Это означает, что независимо от фактического погашения задолженности по оплате труда ее текущая сумма войдет в состав затрат, уменьшающих налоговую базу отчетного месяца (квартала).

Читателям следует обратить внимание на то, что единый социальный налог учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Немаловажно, что отдельные виды расходов (или сумма расхода, превышающая принятый в НК РФ лимит) на оплату труда не учитываются в целях налогообложения, то есть фактически финансируются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога. К таковым расходам ст.270 НК РФ относит:

- расходы в виде взносов на добровольное страхование работников, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ;

- расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.255 НК РФ;

- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

- расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- выплаты в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо его предоставления по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами);

- расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

- расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

3.3. Амортизационные отчисления

Амортизационные отчисления в налоговом и в бухгалтерском (финансовом) учете являются элементом расходов, связанных с производством и реализацией. Достаточно большой удельный вес этого элемента затрат делает амортизационные отчисления одним из главных рычагов регулирования налогового бремени в части налога на прибыль для производственных организаций.

В этих условиях требуется особое внимание к соблюдению налогового законодательства и, в частности, положений гл.25 НК РФ (ст.ст.256 - 259). Во-первых, следует четко определить, какие объекты для целей налогового учета включаются в состав амортизируемого имущества. Их перечень может не совпадать с аналогичным перечнем для бухгалтерского (финансового) учета. Как следует из ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты), а также имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации); объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения вышеуказанных объектов; имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп.6 и 7 п.1 ст.251 НК РФ; приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение вышеуказанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются также основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Для определения размера амортизационных отчислений необходимо исчисление первоначальной стоимости основного средства, которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях налогообложения прибыли к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Кроме того, необходимо оценить для целей налогового учета основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., пообъектно. В этом случае следует обратиться к нормам ст.322 НК РФ, согласно которым полезный срок использования таких объектов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст.258 НК РФ. К учету в целях дальнейшего начисления амортизации по таким объектам принимается их остаточная стоимость вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, определенный в соответствии с требованиями ст.258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее чем до конца 2008 г. (в течение семи лет с даты вступления в силу гл.25 НК РФ) (ст.322 НК РФ).

Пример 3.1. У налогоплательщика на балансе имеется лифт, фактический срок использования которого установлен в 10 лет. Согласно Классификации основных средств срок полезного использования объекта "лифт" - до 5 лет включительно. Лифт введен в эксплуатацию до 1 января 1997 г. Он должен быть отнесен в отдельную амортизируемую группу и проамортизирован в течение 7 лет, хотя до истечения фактического срока его использования согласно данным налогоплательщика остается по состоянию на 1 января 2002 г. 5 лет. Норма амортизации лифта должна быть исчислена именно исходя из срока 7 лет, а не 5. Если объект будет списан в течение предстоящих 7 лет, он будет не полностью проамортизирован на момент списания.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Причем по подобным основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г., эти требования применяются с 1 января 2003 г. (п.7 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).

Исчисление срока полезного использования объектов амортизируемых основных средств производится налогоплательщиком самостоятельно с учетом положений ст.258 НК РФ, учетной политики организации для целей налогообложения и требований Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл.25 НК РФ относятся к нематериальным активам, признается сумма расходов, определенная как разница между суммой расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, и суммой расходов, ранее уменьшавших налоговую базу налогоплательщика в порядке, действовавшем до 1 января 2002 г. (ст.322 НК РФ).

Амортизируемыми признаются нематериальные активы, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), которые используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст.256 НК РФ).

Амортизируемые нематериальные активы, полученные унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежат амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Распределение нематериальных активов по амортизируемым группам производится подобно распределению основных средств. При этом определение срока полезного использования объекта нематериальных активов осуществляется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (ст.258 НК РФ).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.ст.259 и 322 НК РФ. При кассовом методе признания расходов допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве (ст.273 НК РФ).

Сведения о наличии объектов, по которым в данном отчетном периоде в налоговом учете должна быть начислена амортизация, содержатся в картотеке пообъектного учета основных средств и нематериальных активов, состоящей из соответствующих карточек-регистров или модифицированных инвентарных карточек основных средств формы N ОС-6.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (ст.259 НК РФ). Иными словами, для налогового учета действует тот же механизм, что и для бухгалтерского (финансового).

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., вне зависимости от выбранного метода начисление амортизации производится, как было отмечено выше, исходя из остаточной стоимости объекта. Согласно ст.322 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации по таким объектам определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.5 ст.259 НК РФ, - при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной налогоплательщиком для вышеуказанного имущества в соответствии с п.4 ст.259 НК РФ, - при применении линейного метода начисления амортизации.

По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (ст.ст.256 и 322 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в общем порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

В налоговом учете налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом (обязателен к применению в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов);

2) нелинейным методом.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Пример 3.2. Объект основных средств имеет первоначальную стоимость 700 000 руб., срок полезного использования 14 лет и амортизируется линейным способом.

Месячная норма амортизации 0,595% (1 : 14 лет : 12 месяцев х 100%).

В течение всего срока полезного использования - начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и до месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, - по нему будет начисляться амортизация в сумме 4165 руб. ежемесячно.

Сумма амортизационных отчислений, рассчитанная по объекту этим методом, может совпадать с суммой, полученной по данным бухгалтерского учета, при условии, что оценка и срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета идентичны. Это возможно в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., однако для бывших в эксплуатации на эту дату объектов не так вероятно вследствие разного подхода к исчислению сроков полезного использования.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример 3.3. Стоимость объекта основных средств - 100 000 руб., срок полезного использования - 18 месяцев, метод начисления амортизации - нелинейный.

Первоначально месячная норма амортизации составит 11,11% (2 : 18 месяцев х 100%) от остаточной стоимости объекта.

При фиксировании базовой стоимости, а именно, как видно из нижеприведенной таблицы, - в пятнадцатом месяце эксплуатации, месячная сумма амортизации станет постоянной величиной и составит 4808 руб. (19 229 руб. : (18 мес. - 14 мес.)).

Помесячно отчисления распределятся так:

     
   ————————————T——————————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Месяц   |    Сумма амортизации,    |  Остаточная стоимость,  |
   | начисления|           руб.           |             руб.        |
   |амортизации|                          |                         |
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |      1    |11 111 руб.               |88 889 руб.              |
   |           |(100 000 руб. х 11,11%)   |(100 руб. — 11 111 руб.) |
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |      2    |9876 руб.                 |79 013 руб.              |
   |           |(88 889 руб. х 11,11%)    |(88 889 руб. — 9876 руб.)|
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |    ...    |                          |                         |
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     13    |2704 руб.                 |21 632 руб.              |
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     14    |2403 руб.                 |19 229 руб.              |
   |           |(21 362 руб. х 11,11%)    |(21 632 руб. — 2403 руб.)|
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     15    |4808 руб.                 |14 421 руб.              |
   |           |                          |(19 229 руб. — 4808 руб.)|
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     16    |4808 руб.                 |9613 руб.                |
   |           |                          |(14 421 руб. — 4808 руб.)|
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     17    |4808 руб.                 |4805 руб.                |
   |           |                          |(9613 руб. — 4808 руб.)  |
   +———————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |     18    |4805 руб.                 |0 руб.                   |
   L———————————+——————————————————————————+——————————————————————————
   

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Суммы амортизации в налоговом учете могут исчисляться с использованием коэффициентов, корректирующих стандартную норму амортизационных отчислений (см. таблицу 6).

Таблица 6

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |           Вид амортизируемого имущества            |Специальный|
   |                                                    |коэффициент|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Основные средства, используемые для работы в        |    <= 2   |
   |условиях агрессивной среды и (или) повышенной       |           |
   |сменности <*>                                       |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Основные средства, которые являются предметом       |    <= 3   |
   |договора финансовой аренды (договора лизинга) <*>   |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Собственные основные средства налогоплательщиков —  |    <= 2   |
   |сельскохозяйственных организаций промышленного типа |           |
   |(птицефабрики, животноводческие комплексы,          |           |
   |зверосовхозы, тепличные комбинаты)                  |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Основные средства, переданные (полученные) по       |    <= 3   |
   |договору лизинга, заключенному до 1 января 2002 г.  |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы,   |       5   |
   |имеющие первоначальную стоимость соответственно     |           |
   |более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. <**>            |           |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

<**> Налогоплательщики, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении вышеуказанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до 1 января 2002 г., вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением приведенного в табл. 6 специального коэффициента не выше 3.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

3.4. Прочие расходы

Прочие расходы - это комплексный элемент расходов, связанных с производством и реализацией. Если рассматривать затраты организации, принимаемые для целей налогообложения прибыли в разрезе экономических элементов, то на долю прочих расходов приходятся не только затраты, перечисленные в ст.264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и реализацией", но и ряд других расходов, возникающих в этой сфере, приведенных в ст.ст.260, 261, 262, 263 НК РФ. К таковым относятся:

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР);

- расходы на страхование имущества.

Статьей 260 НК РФ (в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ) предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Это правило распространяется и на арендаторов, которые производят ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено. Фактически такая формулировка подразумевает, что даже расходы на несанкционированный арендодателем ремонт могут относиться налогоплательщиком-арендатором на уменьшение налоговой базы.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.ст.260 и 324 НК РФ. Отчисления в такой резерв определяются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в указанный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на вышеуказанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование вышеуказанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения данных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах эти либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеуказанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Расходы на освоение природных ресурсов отличаются тем, что результат освоения может быть как позитивным, так и негативным. В то же время понесенные затраты безвозвратны. В связи с этим возникает вопрос о правомерности включения нерезультативных вложений в расходы, связанные с производством и реализацией. Согласно ст.261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов в целях налогового учета признаются расходы налогоплательщика:

- на геологическое изучение недр;

- на разведку полезных ископаемых;

- на проведение работ подготовительного характера.

К таким расходам, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Соответствующие расходы, если они произведены после 1 января 2002 г., подлежат включению в состав прочих расходов только в случае, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, вышеуказанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр (его границы должны быть установлены в соответствии со ст.7 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах") в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

- расходы, предусмотренные в абз.3 п.1 ст.261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

- расходы, предусмотренные в абз.4 и 5 п.1 ст.261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр (в соответствии с Положением о Министерстве природных ресурсов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.09.2000 N 726, - это МПР России) или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых. Информация о виде проведенных безрезультатных работ по освоению природных ресурсов должна быть подтверждена МПР России или его территориальными органами, осуществляющими ее хранение в соответствии со ст.27 Закона РФ "О недрах".

Этот порядок применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный ст.261 НК РФ, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного гл.25 НК РФ предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно (ст.325 НК РФ).

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

Если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст.ст.256 - 259 НК РФ.

Если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет. Если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то вышеуказанные расходы также включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет. При этом данное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, если лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные п.1 ст.261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

При этом в зависимости от конкретного вида расходов расходы группируются как:

- общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом;

- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;

- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка.

К общим расходам, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с предоставленными в установленном порядке лицензиями (разрешениями), а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов.

К расходам, относящимся к отдельным частям территории осваиваемого участка, относятся на основании первичных учетных документов следующие расходы:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения).

К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.

При проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов.

Налогоплательщик организует налоговый учет вышеуказанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с данными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст.261 НК РФ.

Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Вышеуказанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст.261 НК РФ.

Если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), то эти расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. В дальнейшем эти объекты амортизируются в общем порядке.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.

Если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст.261 НК РФ. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов.

Расходами на НИОКР в целях налогообложения прибыли признаются расходы налогоплательщика, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР". При этом ст.28 и п.2 ст.30 Закона СССР "Об изобретениях в СССР" в целях налогообложения не применяются (Приказ МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

В организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), вышеперечисленные расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

У прочих налогоплательщиков расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки и равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Расходы, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в общем порядке. Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются в налоговом учете нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества уменьшают налоговую базу по мере осуществления организацией фактических затрат на добровольное страхование, а по обязательному страхованию - в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. Если такие тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Согласно ст.263 НК РФ в состав этих расходов включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Обращаясь к иным видам прочих расходов, перечисленным в ст.264 НК РФ, отметим, что некоторые из них являются лимитируемыми. Фактически это означает, что налоговый учет должен обеспечивать возможность разделения сумм таких расходов: в пределах лимита и вне его. Лимитируемыми суммами являются суммы выплаченных подъемных; расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; суточные; полевое довольствие; расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов; расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях; представительские расходы.

Статья 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ:

- налога на прибыль;

- платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп.22 п.1 ст.251 НК РФ;

- налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 N 5151-1 "О сертификации продукции и услуг";

3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы, производимые в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;

5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральным законом "О пожарной безопасности", Законом РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции";

7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то вышеуказанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения;

9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст.267 НК РФ);

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации;

11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:

легковые автомобили с рабочим объемом двигателя

до 2000 куб. см включительно - 1200 руб/месяц;

свыше 2000 куб. см - 1500 руб/месяц;

12) расходы на командировки, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами), в размере фактических затрат;

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, в размере:

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к указанному Постановлению Правительства РФ;

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на командировки можно учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). Порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Вышеуказанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами;

13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

14) расходы на юридические и информационные услуги. Понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе. Приказ МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, в частности, относит к этим услугам правовое консультирование по всем отраслям права; правовую работу по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовую экспертизу учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам; научно-исследовательскую работу в области права и т.д.;

15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;

16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

17) расходы на аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные п.3 ст.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;

19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, в управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения данных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеуказанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий (п.2 ст.264 НК РФ).

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Вышеуказанная норма не применяется в отношении представительских расходов, осуществляемых некоммерческими организациями за счет целевых поступлений при осуществлении уставной деятельности (Письмо МНС России от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

Кроме того, в организации налогового учета представительских расходов следует учитывать, что современное законодательство о бухгалтерском учете не содержит четкого определения понятия "представительские расходы", его расшифровки и, тем более, нормативов таких расходов при их отнесении на затраты на производство и (или) реализацию. Следовательно, ссылаться на данные бухгалтерского (финансового) учета здесь достаточно сложно. В то же время организация может самостоятельно распространить перечень и лимиты представительских расходов, определенные в налоговом законодательстве, на бухгалтерский (финансовый) учет. Это целесообразно сделать в учетной политике для целей бухгалтерского (финансового) учета, как подтверждение такого подхода. В этом случае на основании данных первичных документов и расшифровки счета 44 "Расходы на продажу" восстановить информацию для налогового учета не составляет труда. Если такой подход в организации по тем или иным причинам не практикуется, можно предложить использовать форму налогового учета прочих расходов на производство и реализацию;

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями.

К таким расходам согласно п.3 ст.264 НК РФ относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

- соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются;

24) расходы на канцелярские товары;

25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ такими расходами в целях налогового учета являются:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз.2 - 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ;

29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;

30) взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов вышеуказанной деятельности;

31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;

32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ;

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;

37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.

Целями социальной защиты инвалидов признаются улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест для инвалидов (включая закупку и монтаж оборудования и организацию труда рабочих-надомников), обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов, защита прав и законных интересов инвалидов, мероприятия по их реабилитации (включая приобретение и обслуживание технических средств реабилитации, собак-проводников, путевок в санаторно-курортные учреждения), обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание инвалидов, организацию отдыха детей-инвалидов) в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов, включая взносы на содержание общественных организаций инвалидов.

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;

39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков - учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в п.38 настоящего перечня.

Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.

Расходы, указанные в п.п.38 и 39 настоящего перечня, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых;

39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций;

40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;

44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.

Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:

- для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

- для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

- для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;

45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;

47) потери от брака;

48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, перечень прочих расходов достаточно обширен. Во избежание учетных ошибок, занижения или завышения уровня этих расходов представляется необходимым вести обособленный регистр налогового учета, составляемый на каждый отчетный период.

Расходы признаются на основании первичных документов, оформленных в установленном порядке, и с учетом метода признания расходов, применяемого налогоплательщиком (ст.ст.272 и 273 НК РФ).

При методе начисления расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей, учитываемых в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, датой признания расхода станет дата начисления налогов (сборов).

Дата начисления также принимается как дата осуществления расхода для сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом.

Дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода принимаются для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- в виде иных подобных расходов.

Дата фактического перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика принимается для расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Дата утверждения авансового отчета принимается для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительских расходов, иных подобных расходов.

4. НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО

Особое место в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) и финансового результата от основной деятельности организации имеют затраты, понесенные в незавершенном производстве. Продолжающийся характер производственного процесса на предприятии является причиной того, что на момент завершения отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете всегда имеются остатки продукции (работ), не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Они и относятся к незавершенному производству.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском учете и отчетности:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете и отчетности по фактически произведенным затратам.

Сумма затрат в незавершенном производстве по данным бухгалтерского (финансового) учета соответствует остатку по счету 20 "Основное производство".

В налоговом учете налогоплательщик, применяющий метод начисления, для определения остатка незавершенного производства подразделяет расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прочие производственные расходы каждого отчетного (налогового) периода причислены к косвенным, в полном объеме относятся к расходам этого периода и не отражаются на оценке незавершенного производства.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Особенностью налогового учета незавершенного производства по сравнению с финансовым учетом является то, что материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 4.1. Прямые расходы налогоплательщика в мае составили 1000 ден. ед., в том числе отпущено в переработку сырья на сумму 400 ден. ед. (20 колич. ед.). Переработано полностью 15 колич. ед. Остаток незавершенного производства составит 250 ден. ед. (1000 ден. ед. х (20 колич. ед. - 15 колич. ед.) : 20 колич. ед.).

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Пример 4.2. Остаток незавершенного производства налогоплательщика на начало месяца составлял 30 колич. ед. Производство налогоплательщика получило в текущем месяце заказов на 750 колич. ед. Полностью завершено производством и принято на конец месяца 760 колич. ед. Сумма прямых расходов за месяц - 5100 ден. ед. Доля незавершенного производства на конец месяца в количественном выражении и с учетом остатка на начало месяца 2,56% ((30 колич. ед. + 750 колич. ед. - 760) : (30 колич. ед. + 750 колич. ед.) х 100%). Остаток незавершенного производства (в оценке по прямым расходам) - 130,56 ден. ед. (5100 ден. ед. х 2,56%).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода.

ГЛОССАРИЙ

А

Амортизация основных средств - погашение стоимости объектов основных средств посредством ее перенесения на стоимость готовой продукции (работ, услуг).

Амортизация основных средств в финансовом учете регламентирована ПБУ 6/01.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется. По вышеуказанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по вышеуказанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере одной двенадцатой годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В налоговом учете налогоплательщики начисляют амортизацию согласно требованиям гл.25 НК РФ с применением одного из следующих методов:

1) линейного метода;

2) нелинейного метода.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (ПБУ 6/01).

В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом является имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (ст.256 НК РФ).

В

Возвратные отходы производства - остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению (ПБУ 5/01).

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл.25 НК РФ, в целях налогового учета определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до 1 января 2002 г.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл.25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации (ст.257 НК РФ).

Вспомогательные материалы - материалы, которые участвуют в производстве продукции, но не входят в ее состав или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу и т.п. (ПБУ 5/01).

З

Заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера (ст.129 ТК РФ).

И

Инвентарный объект основных средств - объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (ПБУ 6/01).

К

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (ПБУ 6/01).

Косвенные расходы - все суммы расходов, за исключением прямых расходов, связанных с производством и реализацией, а также внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст.318 НК РФ).

Л

Линейный способ амортизации основных средств - расчет суммы амортизации, который ведется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (ПБУ 6/01).

При применении линейного метода в налоговом учете сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (ст.259 НК РФ).

М

Метод списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) - начисление амортизационных отчислений, которое производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств (ПБУ 6/01).

Метод уменьшаемого остатка - расчет амортизационных отчислений, который ведется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (ПБУ 6/01).

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - амортизация, которая исчисляется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (ПБУ 6/01).

Н

Незавершенное производство - переходящий остаток затрат основного производства, определяемый в бухгалтерском учете как дебетовый остаток по счету 20 "Основное производство".

Незавершенное производство в налоговом учете - продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (ст.319 НК РФ).

Нелинейный метод начисления амортизации - расчет суммы начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества, который осуществляется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (ст.259 НК РФ).

Нематериальные активы в бухгалтерском учете - объекты имущества организации, характеризующиеся одновременно следующими признаками:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) (ПБУ 14/2000).

Нематериальные активы в целях налогообложения прибыли - приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (ст.256 НК РФ).

О

Оплата труда - система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст.129 НК РФ).

Основные материалы - материалы, входящие в состав готовой продукции, образуя ее основу, или являющиеся необходимыми компонентами при ее изготовлении (ПБУ 5/01).

Основные средства в бухгалтерском учете - объект имущества организации, обладающие набором следующих характеристик:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п.4 ПБУ 6/01).

Основные средства в целях налогового учета - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл.25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации. Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (ст.257 НК РФ).

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости - оценка, производимая по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) - оценка, основанная на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (ПБУ 5/01).

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) - оценка, основанная (в противовес способу ФИФО) на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретений. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретений (ПБУ 5/01).

П

Первоначальная стоимость основного средства - сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (ст.257 НК РФ).

Прямые расходы - материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст.318 НК РФ).

Р

Расходы будущих периодов - расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, в частности связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др. (План счетов бухгалтерского учета).

Расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли - любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, связанные с содержанием этих работников, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).

Расходы организации для целей бухгалтерского учета (с учетом п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации") - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы по обычным видам деятельности; операционные расходы; внереализационные расходы; чрезвычайные расходы.

Расходы организации для целей налогового учета - обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности - расходы, связанные с подготовлением продукции, продажей продукции, приобретением и продажей товаров; расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме и/или величине кредиторской задолженности (с учетом п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организации учет расходов ведется по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Расходы, связанные с производством и реализацией, для целей налогового учета - расходы:

1) связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии;

3) на освоение природных ресурсов;

4) на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст.253 НК РФ).

С

Себестоимость - стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Срок полезного использования объекта основных средств - период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (ПБУ 6/01).

Т

Тара - вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей (ПБУ 5/01).

Тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени (ст.129 ТК РФ).

Транспортно-заготовительные расходы - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию (ПБУ 5/01).

Э

Экономические элементы - классификация расходов по обычным видам деятельности экономического субъекта за весь отчетный период независимо от цели и места их возникновения, отражающих использование элементов процесса труда - предметов труда, средств труда, живого труда. Вследствие этого номенклатура элементов расходов одинакова для всех отраслей промышленности:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Подписано в печать

10.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——