"Налоговые известия Московского региона", N 10, 2002

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

И СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ

СТРАХОВАНИЕ С ВЫПЛАТ ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ

И ЛИЦАМ БЕЗ ГРАЖДАНСТВА

При рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать особенности российского налогового законодательства, которые характеризуются не только усложнением исчисления налогов и иных обязательных платежей, но и нечеткостью отдельных формулировок и отсутствием необходимых ссылок на действующие нормы.

С понятием единого социального налога, как и любого другого налога, связан ряд основных определений, таких, как субъект, объект, правила налогообложения и др.

Субъект налогообложения - это налогоплательщик. Согласно пп.1 п.1 ст.235 НК РФ налогоплательщиками признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в частности организации.

На основании п.2 ст.11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Таким образом, если представительство иностранного юридического лица зарегистрировано на территории РФ (т.е. прошло как минимум соответствующую аккредитацию и регистрацию в налоговом органе) и производит выплаты физическим лицам (хотя бы одну выплату одному лицу), то оно становится налогоплательщиком в отношении ЕСН.

Для такой категории налогоплательщиков объектом налогообложения в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Из этого следует, что выплаты, производимые сторонним физическим лицам, не связанным с организацией трудовым, либо гражданско - правовым, либо авторским договорами, к объекту обложения ЕСН не относятся (например, малоимущие граждане, пенсионеры, школьники, студенты).

Не относятся к объекту налогообложения и выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Соответственно, если физические лица связаны с организацией трудовым, либо гражданско - правовым, либо авторским договорами, то любые выплаты и иные вознаграждения в пользу таких лиц являются объектом обложения ЕСН и подлежат учету, поскольку в соответствии с пп.3 п.1 ст.23 НК РФ обязанностью налогоплательщика является учет объектов налогообложения.

К выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу таких физических лиц, относится не только оплата труда, но и выплаты социального характера, которые производит организация, как установленные трудовым, или гражданско - правовым, или авторским договорами, так и не оговоренные специально в этих договорах. К ним может относиться оплата работодателем в пользу таких физических лиц товаров (работ, услуг) или прав.

Таким образом, основным признаком объекта налогообложения является "польза физического лица", у которого с налогоплательщиком заключены названные выше договоры.

Пунктом 3 ст.236 НК РФ установлено следующее: "указанные в п.1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде...". При этом обращаем внимание, что расходам, не учитываемым в целях налогообложения, посвящена ст.270 НК РФ.

Таким образом можно сделать вывод о том, что положения п.3 ст.236 НК РФ распространяются не на всех налогоплательщиков, а только на тех, кто формирует налоговую базу по налогу на прибыль. Только у этих организаций имеется реальная возможность не признавать объектом обложения ЕСН отдельные выплаты и вознаграждения, производимые физическим лицам.

Другие организации не имеют такой возможности, поскольку они не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, даже если они освобождены от уплаты этого налога на территории РФ на основании международных соглашений во избежание двойного налогообложения.

Такие организации, как, например, некоммерческие, бюджетные, общественные, работающие по смете или осуществляющие деятельность за счет бюджетных средств или за счет спонсорских взносов юридических и физических лиц, также не смогут воспользоваться данной нормой.

На основании ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Следовательно, в соответствии с НК РФ под понятием "налоговая база" для исчисления ЕСН следует понимать суммы, подлежащие налогообложению.

Любая организация вправе привлечь на работу как российских, так и иностранных граждан, как по трудовому, так и по гражданско - правовому или авторскому договору. Ни Трудовой кодекс Российской Федерации, ни Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливают в этом никаких ограничений, связанных с гражданством физического лица.

При этом если организация начисляет выплаты на основании названных договоров иностранным физическим лицам, то она вправе при исчислении ЕСН воспользоваться льготами по налогу, установленными п.2 ст.239 НК РФ.

В соответствии со ст.5 Закона СССР от 24 июня 1981 г. N 5152-X "О правовом положении иностранных граждан в СССР", который действовал до вступления в силу Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, имеющие разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел Российской Федерации.

Так, освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, в частности организации, "с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом".

Таким образом, при определении оснований для использования данной льготы следует учитывать, имеются ли определенные права у иностранных граждан и лиц без гражданства, находящихся на территории Российской Федерации.

Для определения факта наличия указанных выше прав у названных физических лиц на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь следует рассмотреть законодательство, устанавливающее такие права.

В соответствии со ст.62 Конституции РФ иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами РФ, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ.

Из сказанного выше можно сделать вывод о том, что при отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации, устанавливающие права иностранных граждан и лиц без гражданства на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Таким образом, иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории РФ трудовую деятельность, могут обладать правами на государственное социальное и пенсионное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет соответствующих фондов, кроме случаев, ограничивающих эти права.

Такие ограничения связаны со статусом иностранного гражданина или лица без гражданства, находящегося на территории РФ.

Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими в Российской Федерации.

Указанные положения не утратили силу и в настоящее время.

Рассмотрим основания для использования налоговой льготы, установленной п.2 ст.239 НК РФ, при исчислении ЕСН в федеральный бюджет. Такими же будут основания для начисления или неначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных как обязательный платеж Федеральным законом от 15 декабря 2002 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Так, ст.3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Следовательно, определяющим обстоятельством для установления права иностранных граждан и лиц без гражданства на пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации является их статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации право граждан на получение базовой части трудовой пенсии неразрывно связано с обязанностью производить уплату налога в федеральный бюджет. Лица (работодатели), осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово - хозяйственной деятельности уплачивают налог в федеральный бюджет только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что правовое положение и пребывание иностранных граждан на территории Российской Федерации регламентируется законодательством Российской Федерации, в частности:

Законом СССР от 24 июня 1981 г. N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР";

Правилами пребывания иностранных граждан на территории СССР включая порядок оформления документов на право жительства на территории Российской Федерации иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации, определенными Постановлением Кабинета Министров СССР от 26 апреля 1991 г. N 212;

Положением о привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 16 декабря 1993 г. N 2146.

С целью выяснения факта возникновения у лица (работодателя) обязанности производить уплату налога в федеральный бюджет за иностранного гражданина, привлеченного им для выполнения работ, необходимо установить, имеет ли иностранный гражданин статус постоянно проживающего в Российской Федерации (вид на жительство с правом постоянного проживания и отметку в паспорте о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации или наличие у него свидетельства о регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации).

При этом в соответствии со ст.11 НК РФ под местом жительства физического лица понимается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Требование о необходимости установления статуса иностранного гражданина и соответственно распространение на налогоплательщика обязанности по уплате ЕСН относится также и к гражданам государств, ранее входивших в состав СССР, включая граждан государств - участников Содружества Независимых Государств.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.

При исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует исходить из права иностранных граждан и лиц без гражданства на получение страховой и накопительной частей трудовой пенсии за счет средств Пенсионного фонда РФ.

Такое право исходит из ранее рассмотренного положения ст.3 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", согласно которому иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Кроме того, в соответствии с п.1 ст.7 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами являются граждане РФ, а также проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторскому договору.

Следовательно, исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится только на выплаты, производимые иностранным гражданам, имеющим статус постоянно проживающих на территории Российской Федерации. В отношении выплат, начисляемых иностранным гражданам, временно пребывающим на территории РФ, исчисление страховых взносов не производится. Хотя при прочтении отдельных норм законодательства можно прийти к совершенно иному выводу (что подтверждает несовершенство нашего законодательства).

Статьей 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Напомним, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма любых выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ.

Следует отметить, что в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование указанным выше Законом льготы по их уплате, как это установлено ст.239 НК РФ для уплаты ЕСН, не предусмотрены.

Выплаты, освобождаемые от уплаты ЕСН в соответствии со ст.239 НК РФ, подлежат исключению из налоговой базы данного налога, однако исключение таких выплат из базы для начисления страховых взносов на обязательное страхование Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусмотрено.

Из изложенного следует, что все организации, производящие выплаты в пользу работников - иностранцев по трудовым договорам, гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам, независимо от статуса граждан обязаны в установленном данным Законом порядке исчислять и уплачивать страховые взносы.

Рассмотренные выше нормы приведены как пример некорректности и противоречивости отдельных законодательных норм, устанавливающих порядок уплаты страховых платежей, что затрудняет поиск правомерного решения вопроса. Остается надеяться, что законодатель внесет в Закон необходимые уточнения и исправления.

При определении возможности использования льготы по ЕСН в отношении федерального и территориального фондов медицинского страхования необходимо учитывать следующее.

Статьей 8 Закона РФ от 28 июля 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане Российской Федерации, если международными договорами не предусмотрено иное. При этом медицинское страхование иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В целях обеспечения иностранных граждан медицинской помощью Постановлением Правительства РФ от 11 декабря 1998 г. N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, п.2 которого установлено, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам или проживающих в общей сложности более 183 дней, т.е. на них распространяется общеустановленный порядок уплаты ЕСН.

Кроме того, в соответствии с Письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 11 июля 1995 г. N 3-1146 (далее - Письмо ФФОМС) иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, должен быть выдан полис обязательного медицинского страхования.

Что касается иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, то согласно Письму ФФОМС работодатель, отчисляющий страховой взнос на обязательное медицинское страхование, должен представить страховой медицинской организации, с которой заключен договор обязательного медицинского страхования, список иностранных граждан с указанием срока действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы. На основании списка и подтверждения на право рабочей деятельности страховая медицинская организация выдает иностранному гражданину страховой медицинский полис. Срок действия этого полиса должен совпадать со сроком действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы.

Таким образом, ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые иностранным гражданам:

- постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и по авторским договорам;

- временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по трудовым договорам.

ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, не начисляется на выплаты, производимые иностранным гражданам, временно пребывающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера и авторским договорам.

При рассмотрении права иностранных граждан и лиц без гражданства на социальное страхование за счет средств Фонда социального страхования необходимо исходить из следующих положений.

В соответствии со ст.21 Трудового кодекса РФ работник имеет право на обязательное социальное страхование в случаях, предусмотренных федеральными законами.

Согласно п.2 ст.6 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" к застрахованным лицам относятся граждане Российской Федерации, а также иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам, лица, самостоятельно обеспечивающие себя работой, или иные категории граждан, у которых отношения по обязательному социальному страхованию возникают в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Из содержания указанных нормативных актов следует, что социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации и соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим работникам, начисляется ЕСН, зачисляемый в Фонд социального страхования Российской Федерации.

На выплаты, производимые иностранным гражданам как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера и авторским договорам, налог в Фонд социального страхования Российской Федерации не начисляется.

Хотя этот вывод можно сделать и из положений п.3 ст.238 НК РФ, согласно которым в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) помимо выплат, указанных в п.п.1 и 2 этой статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам. Определение "лицензионные" следует понимать как техническую ошибку, поскольку выплаты по таким договорам как объект обложения ЕСН в ст.236 НК РФ не указаны.

При начислении налогоплательщиками выплат иностранным гражданам по авторским договорам налог начисляется только в части, направляемой в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования, и только с выплат постоянно проживающим на территории Российской Федерации.

Из изложенного следует, что ЕСН не начисляется на выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства:

- в федеральный бюджет - временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

- в фонды обязательного медицинского страхования - временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - как временно пребывающим, так и постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам.

Исчисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится с выплат и вознаграждений, выплачиваемых иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории РФ.

Особо следует рассмотреть порядок исчисления ЕСН и страховых взносов с выплат, производимых лицам, имеющим двойное гражданство, одно из которых российское. В этом случае необходимо учитывать следующее.

В соответствии со ст.6 Конституции РФ каждый гражданин Российской Федерации на ее территории обладает всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Статьей 39 Конституции РФ каждому гражданину гарантировано социальное обеспечение по возрасту, в случае болезни, инвалидности, потери кормильца и в иных случаях, установленных законом. Конституционное право на социальное обеспечение включает в себя, в частности, право на получение пенсии в определенных законом случаях каждому гражданину - как российскому, так и иностранному или лицу без гражданства.

Кроме того, в соответствии со ст.4 Закона РСФСР от 28 ноября 1991 г. N 1948-1 "О гражданстве Российской Федерации" проживание гражданина Российской Федерации за ее пределами не прекращает его гражданства. Документом, подтверждающим гражданство, является паспорт гражданина Российской Федерации.

На основании ст.2 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" выезд гражданина Российской Федерации из Российской Федерации не влечет для него каких-либо ограничений прав, гарантированных законодательством Российской Федерации.

Статьей 3 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" установлено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации. Для граждан Российской Федерации это условие не предусмотрено.

Таким образом, выезд гражданина Российской Федерации на постоянное место жительства за пределы России не является основанием для отказа ему в назначении пенсии.

Данная трактовка права на назначение пенсии указанной категории граждан изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 1 марта 2001 г. N 49-О.

Таким образом, исчисление ЕСН и страховых взносов на выплаты и вознаграждения, начисляемые российскому гражданину, выехавшему на постоянное место жительства за пределы России, но осуществляющему свою трудовую деятельность на территории РФ, производится в полном объеме. Налоговая льгота, установленная п.2 ст.239 НК РФ, в данном случае не применяется.

Подписано в печать Н.В.Сакурина

10.10.2002 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——