"Финансы", N 10, 2002

ОБ УПРАВЛЕНИИ НАЛОГАМИ В ОРГАНИЗАЦИИ

Вопросы уплаты налогов являются одними из важнейших в деловой жизни российских экономических субъектов. Прежде всего, внимание менеджмента организации обращено на контроль за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты налогов с целью избежания штрафов, пеней и иных санкций, а затем - на возможности легального снижения налоговых выплат (налоговое планирование). Какова бы ни была внутренняя структура и система управления организацией, налоговая информация представлена в данных налогового, бухгалтерского и, возможно, управленческого учета.

На первый взгляд, может показаться, что наиболее полно налоговая информация представлена в налоговом учете, так как этот вид учета собственно и предназначен для целей налогообложения. Вне зависимости от того, выделяется ли он организацией в отдельный вид учета или нет, организация обязана не только платить налоги, но и вставать на налоговый учет, подавать в налоговые органы расчеты, декларации и другие документы по установленной форме и в установленные сроки, а также вести налоговые регистры по установленной форме и т.п. Кроме того, в организации могут быть разработаны и употребляться собственные регистры для налоговых целей. Однако, на наш взгляд, именно это обстоятельство и является слабым местом налогового учета при попытке использовать эти данные для целей управления налогами. Поясним эту мысль.

Во-первых, подобно бухгалтерскому учету, данные налогового учета ориентированы прежде всего на внешнего пользователя. Более того, если в случае с бухгалтерским учетом существует несколько групп пользователей финансовой отчетности, то в налоговом учете пользователь только один - налоговые органы (и, возможно, сама организация для внутренних целей). Поэтому информация, собираемая в налоговом учете, удовлетворяет не потребности организации, а потребности налоговых органов.

Во-вторых, данные налогового учета являются предметом коммерческой и налоговой тайны. Продолжая аналогию, в бухгалтерском учете существует требование публичности отчетности. Поэтому в бухгалтерском учете, а точнее, в бухгалтерской отчетности в той или иной мере существует возможность сравнения показателей различных организаций. В налоговом учете такой возможности нет, точнее, налоговый учет предоставляет эту возможность сотрудникам налоговых органов.

В-третьих, к данным налогового учета в полной мере применима аллегория "посмертного анализа". Подготовка и сдача налоговой отчетности происходит по прошествии времени, и содержащиеся в отчетности данные могут существенно устаревать к моменту принятия управленческих решений. По аналогии с бухгалтерским учетом в организации должен формироваться оперативный налоговый учет. Легко заметить, что, даже если оперативный налоговый учет будет функционировать, надежность такой информации будет "принесена в жертву" оперативности. Учитывая высокую чувствительность налоговой информации к точности данных, а также практическую невозможность сравнений с другими экономическими субъектами, оперативный налоговый учет практически теряет свою ценность для целей принятия управленческих решений.

Таким образом, данные, формируемые в налоговом учете, безусловно, представляют определенную ценность при принятии управленческих решений, однако не позволяют решать задачи управления налогами.

Рассмотрим теперь возможности бухгалтерского учета с точки зрения управления налогами. Собственно, во многих российских организациях бухгалтерский и налоговый учет - это "близнецы - братья". Многие российские бухгалтеры до сих пор представляют налоговый учет только как корректировку соответствующих бухгалтерских показателей "для целей налогообложения". Хотелось бы упомянуть еще ряд особенностей, присущих именно бухгалтерскому учету.

Во-первых, бухгалтерская отчетность все-таки содержит некоторые налоговые данные. В первую очередь, это данные о дебиторской задолженности по НДС и кредиторской задолженности по НДС и другим видам налогов, содержащиеся в балансе, а также данные о налоге на прибыль, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках. Если бухгалтерская отчетность является публичной, то существует определенная возможность сравнения данных различных организаций по показателям соответствующих строк. Более того, принципы формирования показателей этих строк заранее известны, т.к. являются общими для всех. Недостатком в данном случае является то, что этими показателями доступные данные и ограничиваются. Если в отношении данных по НДС и налогу на прибыль все более или менее ясно, то данные по другим налогам не расшифровываются, а просто формируют соответствующие укрупненные показатели.

Во-вторых, бухгалтерский учет строго документален. В условиях развития автоматизации многие документы вообще приобретают виртуальный характер, поскольку существуют только в электронной форме и могут вообще не фиксироваться на бумажных носителях. Оперативные данные в бухгалтерских системах отсутствуют, и для управленческих целей необходимо строить совсем другие информационные подсистемы. Достоинства же бухгалтерского метода (строгая документальность, а также возможность обратиться к бухгалтерским данным даже по прошествии времени) для целей управления малопригодны, поскольку не всегда содержат нужную информацию.

Поэтому, как и в случае налогового учета, данные, формируемые в бухгалтерском учете, безусловно, представляют определенную ценность при принятии управленческих решений, однако также не позволяют решать задачи управления налогами.

Покажем теперь, почему, на наш взгляд, управленческий учет также не решает задачу управления налогами. Под управленческим учетом будем понимать управление затратами. Разумеется, информация о затратах в том или ином виде присутствует в бухгалтерских данных и в данных налогового учета в той мере, в которой эта информация необходима для исчисления налогов. Однако задачей управленческого учета, как уже было сказано, является управление затратами. Поэтому в управленческом учете (в западном его понимании) рассматривается характер затрат (постоянные / переменные), а также их поведение в различных ситуациях (отклонения, бюджетирование, релевантные затраты, ценообразование и др.).

В российской экономической литературе пока не выработано единого понимания управленческого учета и его отличий от других видов учета. Спектр мнений по этому вопросу довольно широк. На одном конце спектра мнение о том, что управленческий учет включает всю информацию, которая не находит должного отражения в других видах учета, однако является жизненно важной для организации. На другом конце спектра мнение о том, что управленческий учет охватывает только вопросы, связанные с формированием себестоимости продукции в бухгалтерском смысле этого термина. Мы придерживаемся того понимания управленческого учета, которое устоялось в западной традиции (см. выше). Во-первых, потому, что при таком подходе управленческий учет не является чем-то необъятным, а имеет свой совершенно конкретный предмет и методы его исследования и как таковой взаимодействует с другими видами учета для решения поставленных задач. Во-вторых, потому, что управленческий учет исследует затраты, а также другие вопросы (в первую очередь, соотношение затраты / прибыль), не ограничиваясь официально установленными рамками, как это имеет место в случае бухгалтерского, налогового, статистического учета, а с такой степенью глубины и охвата, как это необходимо конкретной организации. В-третьих, потому, что сохраняется преемственность с западной наукой и как следствие - возможность "говорить на одном языке" с зарубежными коллегами, что очень важно для поддержания наших знаний на современном уровне.

Другие же вопросы, как, например, обеспечение предстоящих платежей финансовыми ресурсами и отражение изменения положения организации под влиянием ведущихся переговоров и заключенных контрактов, исполнение которых еще не началось, мы предлагаем относить к сфере финансового учета. На наш взгляд, основной чертой управленческого учета, отличающей его от других видов учета, является то обстоятельство, что управлять затратами и прибыльностью организации можно посредством изменения состава затрат на производство единицы продукции, а также самого ассортимента выпускаемой продукции во времени. Так, например, в бухгалтерском и статистическом учете затраты и ассортимент присутствуют только в порядке регистрации факта, имевшего место в прошлом. Финансовый учет рассматривает затраты на единицу продукции и ассортимент с точки зрения его соответствия стратегическим и тактическим задачам организации. Оперативный учет также занимается этими вопросами в рамках краткосрочного периода времени, наравне с финансовым учетом позволяя контролировать выполнение тактических задач.

Одной из основополагающих концепций управленческого учета является концепция карты затрат или кост - карты (cost card). Ниже приведен наиболее общий стандартизированный вид кост - карты.

Данные в кост - карте могут рассчитываться в абсолютных величинах (денежных единицах) и / или процентах. Нетрудно видеть, что если добавить в кост - карту данные по выручке, то можно получить и прибыль на единицу продукции (маржинальную и / или абсорбционную). На первый взгляд может показаться, что, умножив соответствующие показатели на количество произведенной продукции, получим нечто аналогичное отчету о прибылях и убытках в привычном (бухгалтерском) его понимании. На самом деле это не так, и итоговые данные по прибыли могут существенно различаться.

Стандартная кост - карта Сумма в денежных % Standard ABC

продукта АВС единицах / Amount cost card

Прямые (переменные) Direct materials

затраты сырья ххх хх (variable)

Прямые (переменные) Direct (variable)

затраты труда ххх хх labour

     
                             ——————————————————————
   

Первичные затраты ххх хх Prime cost

Variable

Переменные издержки ххх хх overheads

     
                             ——————————————————————
   

Маржинальные затраты ххх хх Marginal costs

Постоянные издержки ххх хх Fixed overheads

     
                             ——————————————————————
   

Абсорбционные затраты ххх хх Absorption costs

Этот пример как нельзя лучше иллюстрирует основное отличие управленческого учета от финансового. В финансовом учете затраты классифицируются по функциональному признаку (производственные, сбытовые, финансовые, административные) или поэлементно (сырье, труд, налоги на труд, амортизация). Вопрос о распределении накладных расходов в финансовом учете стоит не столь остро. В управленческом учете затраты классифицируются по характеру (прямые / косвенные) и поведению (постоянные / переменные). Поэлементная классификация затрат также присутствует, но имеет второстепенное значение. Решающее значение приобретает вопрос о распределении косвенных затрат.

Зная методику формирования финансового и управленческого отчета о прибылях и убытках, можно, конечно, переходить от одного к другому. Следует, однако, обратить внимание на одно обстоятельство - точный переход от одного к другому возможен только в случае непосредственного доступа к внутрифирменной информации, поскольку требует детализации показателей вплоть до единичной операции или первичного документа.

Однако вопрос, вынесенный в начало разговора о пригодности управленческого учета для целей управления налогами, все еще остается без ответа. С одной стороны, для управления налогами управленческий учет должен был бы подходить лучше всего, поскольку управление и является основной его функцией. Кроме того, в отличие от налогового учета, управленческий учет не связан внешними правилами и целиком и полностью направлен на решение внутренних задач организации.

С другой стороны, управленческий учет решает собственный, вполне определенный круг задач, а управлению налогами присуща своя специфика, которая требует значительного расширения границ управленческого учета. Так, например, для целей управленческого учета минимальной структурной единицей, удобной для анализа, является уровень производственного цеха (или иной аналогичный). На этом уровне просто не может идти речь о каких-либо налогах. В самом деле, как правило, исчисление налогов не входит в обязанности менеджеров уровня начальника цеха, этим занимается чаще всего персонал бухгалтерии, реже - другой административный персонал. Таким образом, управление налогами также выпадает из сферы управленческого учета, так как не находит должного места в бухгалтерском, налоговом, статистическом и других видах учета.

Подписано в печать Е.В.Басалаева

10.10.2002 Аспирант ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——