"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 28.08.2002 N 02-5-11/190-АБ939

"О ЛЬГОТЕ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

НА ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ">

B опубликованном выше Письме МНС России разъясняет порядок применения льготы по капитальным вложениям. Эта льгота (ее еще называют инвестиционной) предоставлялась организациям вплоть до 2002 г. В этом году такой льготы нет.

Тем не менее налоговые инспекции в течение еще трех лет, т.е. с 2002 по 2004 гг., вправе проверить правильность применения этой льготы.

Порядок использования льготы по капвложениям всегда вызывал множество вопросов. При этом сами налоговики не раз меняли свою позицию по этому вопросу. Комментируемый документ дает представление о тех требованиях, с которыми налоговые инспекции будут подходить к проведению проверок. В связи с этим мы рекомендуем фирмам, которые пользовались этой льготой, еще раз проверить правильность ее расчета.

Условия предоставления льготы

Напомним, что льгота по капитальным вложениям была установлена Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Статья 6 этого Закона предусматривает уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на финансирование:

- капвложений производственного назначения - для организаций материального производства;

- жилищного строительства - для любых организаций.

При этом фирма должна была оплатить такие расходы за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Письмо поясняет, что прибыль, остающаяся в распоряжении организации, - это нераспределенная прибыль, выявляемая в бухгалтерском учете (балансовая прибыль). Она определяется как разница между конечным финансовым результатом и суммой налогов и других платежей (например, штрафов), уплачиваемых за счет прибыли.

Обращаем внимание на два условия предоставления льготы.

Во-первых, чтобы получить льготу, у фирмы в бухгалтерском учете должен быть выявлен положительный финансовый результат. Если в каком-либо налоговом периоде у организации не было балансовой прибыли, то применять льготу нельзя.

Во-вторых, льгота предоставляется только по фактически оплаченным затратам. Например, если фирма приобрела основное средство в 2000 г., но не оплатила его, то льготу в 2000 г. применять нельзя. Право на льготу возникнет лишь после оплаты этого основного средства (например, в 2001 г.).

Если основное средство получено в 2001 г., а оплачено в 2002 г., то фирма уже не может получить льготу: гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса ее не предусматривает.

Расчет суммы льготы

Льгота может быть предоставлена только при достаточности средств, остающихся у фирмы после расчетов с бюджетом по обязательным платежам. Поэтому сумма льготы не может быть больше нераспределенной прибыли.

Однако непосредственно определить максимально возможную льготу не так просто. Дело в том, что величина нераспределенной прибыли (а значит, и размер льготы) зависит от суммы налога на прибыль, которую надо заплатить. В свою очередь сумма налога на прибыль зависит от размера льготы.

Поэтому на практике бухгалтеры действовали путем подбора: брали сумму льготы, затем определяли сумму налога, далее определяли нераспределенную прибыль и сравнивали ее с выбранным значением льготы. Потом меняли значение льготы и весь процесс повторяли снова.

Комментируемый документ приводит формулу, которая позволяет решить эту задачу сразу. Пользоваться этой формулой удобно, однако, к сожалению, налоговики приводят ее только сейчас, когда льгота уже не действует. Тем не менее бухгалтеры могут воспользоваться ею для контроля своих прежних расчетов.

Итак, максимальный размер льготы на капитальные вложения равен:

(БП - СтН x ПН) : (1 - СтН) = Сумма льготы,

где:

БП - балансовая прибыль без вычета налога на прибыль (строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2);

СтН - ставка налога в долях (например, 0,35);

ПН - размер налогооблагаемой прибыли (со всеми корректировками) без уменьшения на сумму льготы.

Заметим, что произведение СтН x ПН - это налог на прибыль, рассчитанный без учета льготы. В связи с этим можно конкретизировать первое условие предоставления льготы: балансовая прибыль без учета налога (БП) должна превышать сумму налога без учета льготы (СтН x ПН). Тогда выражение в скобках будет положительным и можно легко рассчитать сумму льготы.

Письмо также предписывает уменьшать балансовую прибыль (БП) на расходы, которые были оплачены из чистой прибыли (например, на социальные нужды). Делать это следует, если на такие расходы балансовая прибыль не уменьшалась.

Тогда формула для расчета льготы будет иметь следующий вид:

(БП - ИЦ - СтН x ПН) : (1 - СтН) = Сумма льготы,

где ИЦ - сумма прибыли, использованной на иные цели.

Дополнительные ограничения суммы льготы

Величина, рассчитанная по приведенным выше формулам, является первым ограничением. Есть два дополнительных ограничения. Сумма льготы не может:

- уменьшать облагаемую прибыль, рассчитанную без учета льготы, больше чем на 50 процентов;

- превышать фактические затраты на капвложения, уменьшенные на амортизацию, начисленную по основным средствам в отчетном периоде.

Как сказано в Письме, сумма льготы равна наименьшей из этих трех величин. Рассмотрим порядок расчета льготы на примере.

Пример 1. В 2001 г. "Актив" приобрел основное средство стоимостью 120 000 руб. (без НДС) и перечислил за него поставщикам 80 000 руб. Оставшиеся 40 000 руб. (120 - 80) фирма заплатила в 2002 г.

Балансовая прибыль ЗАО "Актив" в 2001 г. - 91 500 руб. Налогооблагаемая прибыль без учета суммы льготы по капвложениям - 150 000 руб.

Ставка налога на прибыль в 2001 г. - 35 процентов.

Сумма амортизации, начисленной по основным средствам за 2001 г., - 10 000 руб.

Максимальная сумма льготы, рассчитанная по формуле (первое ограничение), составит:

(91 500 руб. - 0,35 x 150 000 руб.) : (1 - 0,35) = 60 000 руб.

Второе ограничение - 50 процентов от налогооблагаемой прибыли. Сумма этого ограничения составит:

150 000 руб. x 50% = 75 000 руб.

Третье ограничение - фактические затраты минус амортизация, начисленная в отчетном периоде. Сумма этого ограничения составит:

80 000 руб. - 10 000 руб. = 70 000 руб.

Льгота на капитальные вложения равна минимальному из трех рассчитанных значений (60 000 руб., 75 000 руб., 70 000 руб.). "Актив" может уменьшить облагаемую прибыль на 60 000 руб.

Заметим, что первое из ограничений суммы льготы имеет значение, если налогооблагаемая прибыль значительно превышает балансовую. Причем чем больше такое превышение, тем больше налог на прибыль и, следовательно, меньше сумма льготы.

Если же налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой незначительно, то решающее значение будут иметь только два других ограничения.

Пример 2. Условия аналогичны предыдущему примеру. Предположим, что облагаемая прибыль "Актива" равна 100 000 руб. Максимальная сумма льготы, рассчитанная по формуле, составит:

(91 500 руб. - 0,35 x 100 000 руб.) : (1 - 0,35) = 86 900 руб.

В этой ситуации сумма льготы будет ограничена размером фактического финансирования капитальных вложений за вычетом амортизации (третье ограничение). Максимальный размер льготы составит 70 000 руб.

В.В.Суворов

Аудитор

Подписано в печать

07.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——