"Московский бухгалтер", N 12, 2002

АХ ТЫ, ДОЛЯ, МОЯ ДОЛЯ

(Учредитель выходит из общества)

Случается, что один из учредителей прекращает свои отношения с организацией. При "разводе" фирма обязана выплатить причитающуюся ему долю. Но не обязательно деньгами. Если экс-участник согласен, то он может получить свою долю имуществом. Мы расскажем, как правильно оформить такую операцию в обществе с ограниченной ответственностью и не запутаться при исчислении налогов.

Имущество любого предприятия первоначально формируется за счет уставного капитала, то есть вкладов учредителей. Они могут вноситься как деньгами, так и какой-либо вещью. Но кто-либо из участников может принять решение выйти из общества. Причины могут быть разные: желание создать новое предприятие или зарегистрироваться в качестве ПБОЮЛ (если участник - физическое лицо), неудовлетворенность направлениями, политикой, результатами деятельности предприятия и другое. Сразу отметим, что закон позволяет участнику сделать это в любое время, независимо от того, согласны ли с его выходом остальные участники. Подробнее остановимся на том, как происходит такая процедура. Она описана в Федеральном законе от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон).

В первую очередь участник должен подать заявление о выходе из общества. Причем не стоит расценивать заявление участника как обычную формальность. Дело в том, что как только заявление подано, доля выбывающего учредителя переходит к организации. Причем последняя обязана выплатить ему действительную стоимость доли. Но, как следует из ст.26 Закона, эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление (если устав не предусматривает иной порядок). К примеру, если 15 марта 2002 г. участник ООО подал заявление о выходе из общества, то действительная стоимость его доли рассчитывается на основании учетных данных, которые будут сформированы только по окончании года, то есть на 31 декабря 2002 г. В соответствии с п.2 ст.14 Закона действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Она может быть выплачена как деньгами, так и имуществом. Законом установлен срок выплаты - шесть месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества).

Обращаем особенное внимание на одну тонкость. Мы уже упоминали в начале статьи, что доля выбывающего участника переходит к организации сразу после того, как подается заявление. Однако такой переход осуществляется лишь юридически, и в учете фирмы он пока не отражается. В бухгалтерском учете его нужно показать только в тот момент, когда общество реально выкупит долю. Это произойдет не раньше завершения финансового года. А точнее, после того как общество выплатит бывшему учредителю деньги или передаст имущество. Это следует из Инструкции по применению Плана счетов (утверждена Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н). Там сказано, что доля, приобретенная у экс-учредителя, отражается в учете на счете 81 "Собственные акции (доли)". Если она выплачивается деньгами, то с этим счетом корреспондируют счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет". То есть по этой проводке отражается не размер первоначального взноса, а действительная стоимость доли, которая рассчитывается по итогам года и полагается участнику.

Далеко не всегда фирма имеет достаточно денежных средств, чтобы выплатить участнику его долю. Поэтому часто приходится передавать основные средства или иное имущество. В этом случае одной проводкой в учете не обойтись. Ведь выбытие амортизируемого имущества показывается в учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом бухгалтер должен начислить налоги. Рассмотрим все по порядку.

Реализация, да не та

Вначале определимся с налогом на добавленную стоимость. А точнее с вопросом, является ли в такой ситуации передача имущества операцией по продаже, то есть объектом обложения НДС. На первый взгляд, вроде бы является. Ведь происходит передача права собственности от общества к бывшему участнику. Но это не так. Дело в том, что в ст.146 НК РФ перечислены операции, которые для целей исчисления НДС не признаются реализацией. К ним, в частности, относится передача имущества в пределах первоначального взноса участнику при выходе его из общества. То есть не облагается лишь объект, остаточная стоимость которого не превышает первоначальный вклад учредителя. Но ведь действительный размер доли, как правило, больше первоначально внесенного взноса. Кроме того, организация может передать имущество, стоимость которого превышает и действительную сумму доли, рассчитанную по итогам года, и размер первоначального вклада. В этом случае возникает необычная ситуация, когда передаваемый объект частично признается реализацией. Объектом обложения НДС будет считаться разница между стоимостью передаваемого имущества и первоначальным взносом учредителя.

Но это еще не все. Бухгалтер должен не только начислить налог со стоимости реализации, но и восстановить ранее принятый к вычету НДС. Это следует из ст.171 НК РФ, в которой говорится, что вычет применяется по тем объектам, которые участвуют в деятельности, облагаемой НДС. В нашем случае имущество принимает участие в такой деятельности частично. Поэтому со стоимости "нереализованного" основного средства (в сумме первоначального взноса) нужно восстановить налог. Для этого бухгалтеру нужно рассчитать долю "нереализованного" имущества и умножить на ставку налога.

Для наглядности покажем действия бухгалтера на примере.

Пример. Участник ООО "Олимп" Иванов решил выйти из общества. О своем решении он письменно заявил в декабре 2002 г. Его первоначальный вклад в уставный капитал общества составил 20 000 руб. Допустим, что действительная стоимость его доли, рассчитанная по итогам 2002 г., составила 25 000 руб.

Предприятие решило вернуть его долю компьютером, первоначальная стоимость которого равна 42 000 руб. На момент передачи амортизация компьютера по данным бухучета - 15 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость имущества равна 27 000 руб. (42 000 - 15 000). Общество передало компьютер в январе 2003 г.

В бухгалтерском учете фирмы операции по выкупу доли отразятся в январе 2003 г.:

Дебет 81 Кредит 75

- 25 000 руб. - отражен переход доли участника к обществу;

Дебет 02 Кредит 01

- 15 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 Кредит 01

- 27 000 руб. - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 75 Кредит 91

- 25 000 руб. - отражена передача компьютера по цене, которая соответствует действительному размеру доли;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1400 руб. ((27 000 - 20 000) х 20%) - начислен НДС с суммы превышения остаточной стоимости объекта над суммой первоначального взноса.

Теперь рассчитаем сумму НДС, которую нужно восстановить. Для этого определим сумму налога, приходящуюся на остаточную стоимость компьютера. Она составит 5400 руб. (27 000 руб. х 20%). После этого найдем "нереализованную" долю. Она равна 74 процентам (20 000 / 27 000 х 100%). Таким образом, НДС, который относится к этой доле и который следует восстановить, равен 3996 руб. (5400 руб. х 74%).

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен НДС.

Рассчитайте разницу

Передавая основное средство по цене, которая превышает стоимость доли, общество несет убытки. Фактически предприятие "дарит" часть имущества на сумму разницы между действительной долей и остаточной стоимостью объекта. Такой "подарок" нельзя назвать экономически обоснованным. Кроме того, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли (ст.270 НК РФ). Поэтому этот убыток не должен влиять на сумму налога на прибыль. Но здесь возникает еще одна разница - между действительной и первоначальной суммой доли. Можно ли ее учесть при налогообложении прибыли? На наш взгляд, нет. Во-первых, в перечне расходов, перечисленных в гл.25 НК РФ, данные расходы не предусмотрены. Во-вторых, их также нельзя назвать экономически обоснованными.

Разберемся, возникает ли у экс-участника облагаемый НДФЛ доход. В ст.208 НК РФ сказано, что доходы от реализации доли на участие в уставном капитале общества считаются доходом в целях исчисления НДФЛ. Мы считаем, что не нужно облагать всю стоимость имущества, полученного при передаче своей доли. Дело в том, что при создании предприятия учредитель вносил свои средства, то есть осуществил вклад. Теперь же общество возвращает этот вклад, но только в большем размере. То есть доходом считается разница между остаточной стоимостью основного средства и суммой первоначального взноса. Следовательно, только эта разница подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 процентов. Обычно исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ должна организация как налоговый агент.

Однако в данном случае она не может так поступить. Ведь доля выплачивается не деньгами, а имуществом. Источником же уплаты налога являются положенные учредителю деньги. В п.5 ст.226 НК РФ сказано, что "при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика". Таким образом, бывшему участнику придется самостоятельно уплатить налог. У общества возникает только обязанность уведомить об этой операции налоговую инспекцию.

С.Харсева

Подписано в печать

01.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——