"Московский бухгалтер", N 10, 2002

ЗАБЛУДИЛИСЬ В ТРЕХ СОСНАХ?

(Как исправить неверно примененную ставку НДС)

Предприятия, торгующие товарами, облагаемыми по 10-процентной ставке НДС, зачастую продают и продукцию, по которой установлена максимальная ставка налога. По ошибке бухгалтер может применить неверную ставку. Что в таком случае делать продавцу? Какую сумму НДС может принять к вычету покупатель?

Как известно, для ограниченного перечня продовольственных товаров, печатной продукции и товаров для детей ставка НДС установлена в размере 10 процентов. Нередко фирмы, продающие эти товары, торгуют также продукцией, облагаемой по ставке 20 процентов. Например, продовольственный магазин может продавать сорта рыбы, по которым установлена 10-процентная ставка, и одновременно те, для которых используется максимальная ставка налога. Многие издательства выпускают книги, облагаемые по разным ставкам.

Поэтому неудивительно, что иногда бухгалтеры ошибаются и начисляют НДС по неправильной ставке. При этом возможны два варианта:

- применена заниженная ставка НДС (10% вместо 20%);

- применена завышенная ставка НДС (20% вместо 10%).

Рассмотрим каждую из этих ситуаций.

Отдайте деньги или меняйте договор

Если фирма занизила ставку и предъявила покупателю меньшую сумму НДС, это повлечет неполную уплату налога в бюджет. Инспектор, обнаруживший ошибку, не только потребует от продавца уплатить недоимку и пени, но и может наложить штраф по ст.122 НК РФ.

Поэтому лучше ее исправить. Налоговики рекомендуют поступать следующим образом. Во-первых, покупателю нужно выставить взамен старого новый счет-фактуру, указав в нем правильную ставку и сумму НДС. Кроме этого необходимо направить фирме, купившей товар, письмо с требованием доплатить налог. Наконец, предприятие должно представить в инспекцию уточненную декларацию.

Пример 1. ЗАО "Альфа" уплачивает НДС помесячно. Для целей исчисления НДС предприятие определяет выручку "по отгрузке". В августе 2002 г. ЗАО "Альфа" продало ООО "Бета" партию детской спортивной обуви на общую сумму 82 500 руб. Она была оплачена в августе. В счете-фактуре, который был выставлен "Бете", бухгалтер "Альфы" записал:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего   |     75 000 руб.     |
   |без налога                                |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Налоговая ставка                          |         10%         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма налога                              |      7500 руб.      |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с |     82 500 руб.     |
   |учетом налога                             |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

В учете бухгалтер "Альфы" сделал проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- 82 500 руб. - отражена выручка от продажи партии обуви;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Однако бухгалтер "Альфы" не учел, что для детской спортивной обуви применение пониженной ставки НДС в размере 10 процентов не предусмотрено (п.2 ст.164 НК РФ). Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была занижена.

Чтобы исправить ошибку, "Альфа" должна выставить "Бете" новый счет-фактуру, указав в нем правильную ставку НДС:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего   |     75 000 руб.     |
   |без налога                                |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Налоговая ставка                          |         20%         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма налога                              |     15 000 руб.     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с |     90 000 руб.     |
   |учетом налога                             |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

"Бете" было направлено письмо с требованием доплатить 7500 руб. (15 000 - 7500).

Бухгалтер "Альфы" обнаружил ошибку в октябре 2002 г. В этом же месяце он должен доначислить выручку и сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет:

Дебет 62 Кредит 90

- 7500 руб. - доначислена выручка от продажи партии обуви;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7500 руб. - доначислен НДС к уплате в бюджет.

В налоговую инспекцию необходимо сдать исправленную декларацию по НДС за август 2002 г. Что нужно указать в соответствующих графах декларации (в нашем примере мы показываем разницу между исправленной и ранее поданной декларацией, составленной на основании ошибочных данных), показано в табл. 1.

Таблица 1

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   |  N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
   | п/п|                           |строки| база (А)|  НДС |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |  1 |             2             |   3  |    4    |   5  |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |Реализация       (передача)|  010 |  75 000 | 20   | 15 000|
   |    |товаров,  работ,  услуг  по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам|  020 | —75 000 | 10   | —7 500|
   |    |налога, всего:             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  030 |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  040 |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.9|прочая реализация   товаров|  180 |  75 000 | 20   | 15 000|
   |    |(работ, услуг)             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  190 | —75 000 | 10   | —7 500|
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  200 |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  210 |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 6  |Всего начислено         НДС|  360 |    Х    |   Х  |  7 500|
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3, 4 и 5 графы 6)    |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |  1 |                       2                      |   3  |  4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |15  |Итого  сумма  НДС,  начисленная  к  уплате   в|  470 | 7500|
   |    |бюджет   за   данный  налоговый  период  (если|      |     |
   |    |величина  в  пункте  6  превышает  величину  в|      |     |
   |    |пункте 14, вычесть пункт 14 из пункта 6)      |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|...                                           |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19  |Общая сумма НДС:                              |  510 | 7500|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19.1|начисленная к уплате (сложить величины пунктов|  520 | 7500|
   |    |15 и  17  либо,  если   величина   пункта   15|      |     |
   |    |превышает  величину   пункта  18,  вычесть  из|      |     |
   |    |пункта 15 пункт 18)                           |      |     |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Если фирма "Бета" согласна доплатить 7500 руб., то она должна отразить дополнительную задолженность перед "Альфой". После того как деньги будут перечислены, эту сумму можно принять к вычету. В учете бухгалтер "Беты" сделал проводки:

в августе

Дебет 41 Кредит 60

- 75 000 руб. - оприходована партия обуви;

Дебет 19 Кредит 60

- 7500 руб. - учтен НДС по 10-процентной ставке;

Дебет 60 Кредит 51

- 82 500 руб. - перечислена оплата поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7500 руб. - принят к вычету НДС;

в октябре

Дебет 19 Кредит 60

- 7500 руб. - отражена дополнительная задолженность перед "Альфой" по НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 7500 руб. - перечислена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7500 руб. - принят к вычету НДС.

Как видно из примера, покупатель не заинтересован в том, чтобы доплачивать НДС продавцу. Ведь в таком случае он отвлекает свои средства ради налогового вычета. Поэтому фирма может отказаться доплачивать по вновь выставленному счету-фактуре. Разрешить такую ситуацию можно только через суд.

Если продавец готов доплатить НДС из собственных средств, то лучше использовать другой способ. Покупателя просят заменить ранее составленные документы (договор, накладную, счет-фактуру). При этом общая сумма договора остается прежней, но она по-новому перераспределяется на суммы стоимости товара и НДС. Другими словами, стороны договариваются о том, что сумма договора включает НДС по 20-процентной ставке. Покупателю это выгодно: он сможет возместить большую сумму налога, ничего при этом не доплачивая.

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера.

"Альфа" может договориться с "Бетой" о том, что уплаченная за товары сумма - 82 500 руб. - включает 20-процентный НДС. Значит, сумма НДС составляет 13 750 руб. (82 500 руб. : 120% x 20%). Стоимость товаров без НДС равна 68 750 руб. (82 500 - 13 750). При этом соответствующие строки нового счета-фактуры будут выглядеть так:

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего   |     68 750 руб.     |
   |без налога                                |                     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Налоговая ставка                          |         20%         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Сумма налога                              |     13 750 руб.     |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Стоимость товаров (работ, услуг), всего с |     82 500 руб.     |
   |учетом налога                             |                     |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

В октябре бухгалтер "Альфы" сделает исправительные проводки:

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6250 руб. (13 750 - 7500) - доначислен НДС к уплате в бюджет.

Исправленная налоговая декларация "Альфы" за август 2002 г. в этом случае будет выглядеть так, как показано в табл. 2 (в нашем примере мы показываем разницу между исправленной и ранее поданной декларацией, составленной на основании ошибочных данных).

Таблица 2

Раздел I. Расчет общей суммы налога

(все суммы указываются в рублях)

     
   —————T———————————————————————————T——————T—————————T——————T———————¬
   |  N |  Налогооблагаемые объекты |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма |
   | п/п|                           |строки| база (А)|  НДС |НДС (Б)|
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |  1 |             2             |   3  |    4    |   5  |   6   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1  |Реализация       (передача)|  010 |  68 750 | 20   | 13 750|
   |    |товаров,  работ,  услуг  по+——————+—————————+——————+———————+
   |    |соответствующим     ставкам|  020 | —75 000 | 10   | —7 500|
   |    |налога, всего:             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  030 |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  040 |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   |    |в том числе:               |      |         |      |       |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 1.9|прочая реализация   товаров|  180 |  68 750 | 20   | 13 750|
   |    |(работ, услуг)             +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  190 | —75 000 | 10   | —7 500|
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  200 |    —    | 16,67|   —   |
   |    |                           +——————+—————————+——————+———————+
   |    |                           |  210 |    —    |  9,09|   —   |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | ...|...                        |  ... |   ...   |  ... |  ...  |
   +————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+———————+
   | 6  |Всего начислено         НДС|  360 |    Х    |   Х  |  6 250|
   |    |(сложите величины в пунктах|      |         |      |       |
   |    |1, 2, 3, 4 и 5 графы 6)    |      |         |      |       |
   L————+———————————————————————————+——————+—————————+——————+————————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |  1 |                       2                      |   3  |  4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |15  |Итого  сумма  НДС,  начисленная  к  уплате   в|  470 | 6250|
   |    |бюджет   за   данный  налоговый  период  (если|      |     |
   |    |величина  в  пункте  6  превышает  величину  в|      |     |
   |    |пункте 14, вычесть пункт 14 из пункта 6)      |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|...                                           |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19  |Общая сумма НДС:                              |  510 | 6250|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19.1|начисленная к уплате (сложить величины пунктов|  520 | 6250|
   |    |15 и  17  либо,  если   величина   пункта   15|      |     |
   |    |превышает  величину   пункта  18,  вычесть  из|      |     |
   |    |пункта 15 пункт 18)                           |      |     |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Бухгалтер "Беты" отразит исправления так:

Дебет 41 Кредит 60

     
          ——————————¬
        — |6250 руб.| (75  000  —  68  750)  — сторнирована стоимость
   обуви; L——————————
   

Дебет 19 Кредит 60

- 6250 руб. (13 750 - 7500) - доначислена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 6250 руб. - принят к вычету НДС.

Чтобы принять к вычету дополнительную сумму НДС, фирма "Бета" также должна сдать уточненную декларацию за август. Она будет заполнена так (показана разница между исправленной и ранее поданной декларацией, составленной на основании ошибочных данных), как показано в табл. 3 на следующей странице.

Таблица 3

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |  N |               Налоговые вычеты               |  Код |Сумма|
   | п/п|                                              |строки| НДС |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |  1 |                      2                       |   3  |  4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |  6 |Сумма налога,  предъявленная налогоплательщику|  360 | 6250|
   |    |и уплаченная  им  при   приобретении   товаров|      |     |
   |    |(работ, услуг), подлежащая вычету             |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |    |в том числе:                                  |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |    |...                                           |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |    |— прочая сумма налога                         |  368 | 6250|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|...                                           |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | 12 |Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить|  440 | 6250|
   |    |величины в пунктах 6 — 10 вычесть пункт 11)   |      |     |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Расчеты по НДС за налоговый период

     
   —————T——————————————————————————————————————————————T——————T—————¬
   |  1 |                       2                      |   3  |  4  |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |15  |Итого  сумма  НДС,  начисленная  к  уплате   в|  470 |—6250|
   |    |бюджет   за   данный  налоговый  период  (если|      |     |
   |    |величина  в  пункте  6  превышает  величину  в|      |     |
   |    |пункте 14, вычесть пункт 14 из пункта 6)      |      |     |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   | ...|...                                           |  ... | ... |
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19  |Общая сумма НДС:                              |  510 |—6250|
   +————+——————————————————————————————————————————————+——————+—————+
   |19.1|начисленная к уплате (сложить величины пунктов|  520 |—6250|
   |    |15 и  17  либо,  если   величина   пункта   15|      |     |
   |    |превышает  величину   пункта  18,  вычесть  из|      |     |
   |    |пункта 15 пункт 18)                           |      |     |
   L————+——————————————————————————————————————————————+——————+——————
   

Заплатил больше и забыл

Иногда продавец предъявляет покупателю НДС, рассчитанный по завышенной ставке. В таких случаях у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли вернуть из бюджета излишне уплаченный налог? К сожалению, обычно это невозможно.

Все дело в том, что НДС - косвенный налог. Сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель уплачивает продавцу в составе продажной цены товара, а уж тот перечисляет эту сумму в бюджет (предварительно уменьшив ее на установленные вычеты). Таким образом, произвести перерасчеты с бюджетом в связи с применением завышенной ставки НДС, не осуществив перерасчетов с покупателями, невозможно. Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды.

Например, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 рассмотрено дело по иску о возврате излишне уплаченного НДС. Из материалов дела следует, что, реализуя мороженое, хладокомбинат некоторое время платил НДС по ставке 20 процентов, хотя по законодательству для этого продукта предусмотрена пониженная ставка налога - 10 процентов. Выявив ошибку, хладокомбинат предпринял попытку вернуть из бюджета переплаченный налог.

Однако, как отметил Президиум Высшего Арбитражного Суда, "фактически плательщиком налога на добавленную стоимость являлись покупатели мороженого". Реализуя мороженое с НДС по ставке 20 процентов, хладокомбинат взыскивал суммы налога с покупателей, а уж затем перечислял их в бюджет. Так как хладокомбинат не вернул покупателям переплаченный НДС, Президиум Высшего Арбитражного Суда отказал предприятию в иске о возврате из бюджета сумм излишне начисленного налога.

Таким образом, прежде чем заявлять о возврате НДС, продавец должен вернуть покупателю излишне взысканную с него сумму налога. Разумеется, вместе с этим нужно переделать все документы, связанные с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть договоры, акты сдачи-приемки, накладные, счета-фактуры и т.д. Но только какой в этом смысл? Ведь суммы НДС, которые вернет инспекция, будут уплачены покупателю.

У фирмы, приобретающей товары, также может возникнуть вопрос: имеет ли она право принять к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком? На наш взгляд, имеет. Ведь Налоговый кодекс устанавливает, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) могут быть приняты к вычету, если выполнены определенные условия. Во-первых, купленные товары (работы, услуги) должны быть оплачены. Во-вторых, они должны использоваться в производственной деятельности или для иных операций, облагаемых НДС. В-третьих, товары должны быть оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны). Наконец, фирма должна иметь счет-фактуру от поставщика. Поэтому в данном случае неважно, правильно ли поставщик применил ставку НДС. Главное, чтобы покупатель получил счет-фактуру, на основании которого он примет сумму налога к вычету.

Е.Смирнова

Подписано в печать

01.10.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——