"Бухгалтерский учет", N 20, 2002

ОТДЕЛЬНЫЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ЗА 9 МЕСЯЦЕВ

Наступает срок представления налоговой декларации и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам 9 месяцев 2002 г., а также срок уплаты второй части налога на прибыль по базе переходного периода.

Не все налогоплательщики при составлении отчета за первое полугодие смогли учесть изменения, внесенные в порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Часть организаций представила декларацию по налогу на прибыль за этот период по старой форме, не отражавшей изменений, внесенных Приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358. Что же делать таким налогоплательщикам при составлении отчетности за 9 месяцев?

Если при составлении отчета за девять месяцев будут выявлены ошибки в расчетах показателей налоговой декларации, допущенные при составлении декларации за первое полугодие, то организации необходимо будет представить уточненные расчеты. Составляются уточненный расчет по базе переходного периода (листы 12, 13 налоговой декларации) и перерасчеты по основному листу 02 налоговой декларации.

Листы 12 и 13 налоговый декларации представлялись в налоговый орган однократно. Но поскольку измененная форма декларации по налогу на прибыль была доведена до налогоплательщиков несвоевременно, а изменения в гл.25 НК РФ, внесенные Федеральными законами от 29.05.2002 N 57-ФЗ и от 24.07.2002 N 110-ФЗ, были введены в действие задним числом, с 01.01.2002, многие организации не имели достаточного времени для правильного расчета налогооблагаемой базы.

Налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления (ст.ст.271 - 272 НК РФ), независимо от применявшегося в 2001 г. метода признания выручки для целей налогообложения (по мере оплаты либо по мере отгрузки), обязаны сформировать базу переходного периода. Аналогичный порядок применяется в отношении налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (ст.273 НК РФ).

Срок уплаты налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода, зависит от величины исчисленной суммы налога. В частности, организации, уплачивающие авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, в 2002 г. перечисляют налог в бюджет к двум срокам: 28 июля и 28 октября. Налогоплательщики, определяющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают налог по одной шестой суммы налога 28-го числа каждого месяца начиная с июля.

Для организаций, получивших убыток по итогам 2001 г., установлен особый порядок уплаты налога по базе переходного периода. Исчисленная сумма налога подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

У организаций, которые в соответствии с учетной политикой учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения прибыли по мере отгрузки, в базе переходного периода будет в основном только расходная часть.

Налогоплательщики, определявшие до 01.01.2002 выручку для целей налогообложения по методу отгрузки и перешедшие с этой даты на определение доходов и расходов по методу начисления, могли получить превышение расходов над доходами по базе переходного периода. Если превышение не больше суммы, списанной на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью не более 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев, его признают расходом переходного периода. И он подлежит отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение 5 лет начиная с 01.01.2002 (п.7.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Уточнение показателей базы переходного периода при заполнении листа 12 декларации (уже с учетом всех изменений) организациями, применяющими метод начисления, осуществляется следующим образом.

Строка 011 листа 12 налоговой декларации

Эту строку заполняют организации, которые в 2001 г. для целей налогообложения признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате.

При проведении инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 налогоплательщики должны были выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые на эту дату не были учтены для целей налогообложения. При этом в составе доходов базы переходного периода не учитываются суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 01.01.2002 права собственности на продукцию или товары, сдачей выполненных работ, оказанием услуг. К доходам переходного периода не относятся суммы стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), на которые по состоянию на 31.12.2001 право собственности не перешло.

Пример 1. На конец 2001 г. по бухгалтерскому балансу организации числится дебиторская задолженность в размере 100 000 руб., в том числе:

10 000 руб. - дебиторская задолженность по займу, выданному в 2001 г. другой организации;

20 000 руб. - дебиторская задолженность по перечисленному авансу по договору на поставку товара;

70 000 руб. - дебиторская задолженность покупателей за отгруженные товары (в том числе НДС 11 667 руб.).

Таким образом, в доход по базе переходного периода включается только дебиторская задолженность покупателей.

Дебиторская задолженность по выданному другой организации займу (10 000 руб.) и сумма аванса (20 000 руб.) по договору на поставку товара не участвуют в формировании налоговой базы переходного периода.

Выручка от реализации определяется в соответствии с правилами, установленными ст.249 НК РФ. Величина дохода формируется без НДС и прочих предъявленных покупателю налогов (акцизов, налога с продаж). При исчислении размера дебиторской задолженности в составе доходной части налоговой базы переходного периода из общей суммы задолженности также следует исключить НДС. В стр. 011 листа 12 следует записать 58 333 руб. (70 000 - 11 667).

Если обязательства были выражены в условных единицах, то величина непогашенной на 31.12.2001 части дебиторской задолженности не должна учитывать суммовые разницы. Суммовые разницы возникают только в момент погашения задолженности.

Учету в составе доходов базы переходного периода подлежит вся числящаяся по состоянию на 31.12.2001 на балансе или за балансом дебиторская задолженность, вне зависимости от того, погашена ли эта задолженность на дату проведения расчета базы переходного периода или нет. При погашении дебиторской задолженности, включенной в состав доходов переходного периода, в 2002 и последующих годах суммы поступлений не увеличивают размер налоговой базы этого года и последующих лет, не изменяют размера налоговой базы переходного периода и не влияют на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по базе переходного периода.

В случае если после 01.01.2002 задолженность, отраженная в составе доходной части базы переходного периода, становится безнадежной к получению (должник ликвидирован, исключен из государственного реестра и др.) и этот факт подтвержден документально, данные суммы в целях налогообложения признаются убытками (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ). При этом размер налоговой базы переходного периода не изменяется, так же как и порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по базе переходного периода.

Строка 012 листа 12 налоговой декларации

По данной строке отражаются суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Действовавший до 01.01.2002 Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определял, что внереализационные доходы (расходы) учитываются по мере начисления. Однако доходы (расходы) в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам, признанные должником, согласно решениям судов не учитывались налогоплательщиками при исчислении налогооблагаемой прибыли до момента их фактического получения. С учетом подобных судебных решений в ряде случаев суммы неполученных штрафных санкций, отраженные в бухгалтерском учете у организаций, не были учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в период до 01.01.2002. Исключение этих сумм из объекта налогообложения производилось путем корректировки показателя прибыли, полученного по данным бухгалтерского учета. Поскольку такие внереализационные доходы были начислены до 01.01.2002, они не могли быть учтены в период после 01.01.2002. Эти суммы должны быть включены в состав доходов переходного периода.

Пример 2. В бухгалтерском балансе организации за 2001 г. была отражена сумма санкций (процентов от суммы платежа) за нарушение условий хозяйственного договора, присужденных решением суда. Сумма процентов составляла 31 669 руб. Для целей налогообложения прибыли данную сумму организация не учитывала. Таким образом, в доход переходного периода следует включить 31 669 руб. В показатель, отражаемый по стр. 012 листа 12, следует включить сумму 31 669 руб.

Строка 013 листа 12 налоговой декларации

По данной строке отражаются иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст.ст.250 и 271 НК РФ, не учтенные до 01.01.2002 для целей налогообложения. В частности, в базе переходного периода должна быть отражена курсовая разница по не погашенной на конец отчетного периода дебиторской и кредиторской задолженности, если организация применяла порядок учета курсовых разниц, возникающих при оценке на отчетную дату непогашенной дебиторской или кредиторской задолженности, и корректировала балансовую прибыль на эти суммы. Согласно п.11 ст.250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (стоимость которых выражена в иностранной валюте) на дату совершения операций с валютой, а также на последний день текущего месяца.

Пример 3. На конец 2001 г. по бухгалтерскому балансу у организации числилась дебиторская задолженность в иностранной валюте. Положительная курсовая разница составила 10 000 руб., для целей налогообложения прибыли данные суммы организация не учитывала. В этом случае доход по базе переходного периода равен 10 000 руб. В показатель, отражаемый в стр. 013 листа 12, следует включить 10 000 руб.

Строка 021 листа 12 налоговой декларации

Эта строка заполняется организациями, в 2001 г. признававшими выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по оплате. В состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы переходного периода, следует включить себестоимость не оплаченной на 31.12.2001 продукции (работ, услуг), которая ранее не была учтена для целей налогообложения. При этом речь идет о себестоимости той продукции (работ, услуг), выручка за которую включена в состав доходов налоговой базы переходного периода. Учитываемые налогоплательщиком внесистемно суммы себестоимости включаются в состав расходов базы переходного периода только при их документальном подтверждении.

Под документальным подтверждением размера себестоимости продукции (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих затраты, их принадлежность к себестоимости реализованной, но не оплаченной по состоянию на 31.12.2001 продукции (исходя из методики учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 г. налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по стр. 1.2, 2.1"б" и др. справки к расчету налога от фактической прибыли).

Пример 4. По состоянию на 31.12.2001 организация имела дебиторскую задолженность по реализованной, но не оплаченной продукции 51 000 руб. В состав расходов переходного периода следует включить 51 000 руб. В показатель, отражаемый по строке 021 листа 12, следует включить 51 000 руб.

Строка 022 листа 12 налоговой декларации

По данной строке отражается сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, стоимость которых не превышает 10 тыс. руб. или срок эксплуатации которых не превышает одного года. Остаточная стоимость указанных выше объектов основных средств учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы переходного периода. Следует отметить, что речь идет о начальном сроке эксплуатации, а не об оставшемся по состоянию на 31.12.2001. При этом не имеет значения, начислялась амортизация или нет. Например, стоимость объекта основных средств, приобретенного и введенного в эксплуатацию в декабре 2001 г., списывается единовременно по базе переходного периода.

Оценка стоимости объектов основных средств осуществляется с учетом переоценки, проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002. Следует учесть, что величина переоценки была ограничена 30% первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, числящейся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. В состав расходов базы переходного периода включаются данные о стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.

Пример 5. По состоянию на 01.01.2002 организация имела основные средства стоимостью:

9800 руб. (сумма начисленной амортизации - 1800 руб., срок эксплуатации - 36 месяцев);

12 000 руб. (сумма начисленной амортизации - 1000 руб., срок эксплуатации менее - 12 месяцев).

В состав расходов базы переходного периода следует включить сумму 19 000 руб. (9800 - 1800 + 12 000 - 1000). В показатель, отражаемый по стр. 022 листа 12, следует включить 19 000 руб.

Если объект не подлежал амортизации по правилам бухгалтерского учета, то его остаточная стоимость (которая равна восстановительной) не может уменьшать размер налоговой базы переходного периода. Не учитывается в составе базы переходного периода остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 г. правилам не подлежала учету в целях налогообложения. Например, при амортизации безвозмездно полученных основных средств, при амортизации основных средств по нормам, не предусмотренным Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", и др.

Строка 023 листа 12 налоговой декларации

По данной строке отражается сумма недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов. Из состава числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2001 нематериальных активов в соответствии с пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ следует исключить объекты интеллектуальной собственности стоимостью менее 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее года. Остаточная стоимость объектов, которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как нематериальные активы, а в условиях действия гл.25 НК РФ таковыми не являются, учитывается в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Если числящиеся по состоянию на 31.12.2001 по счету нематериальных активов расходы относятся к сделкам с конкретными сроками исполнения (права получены на конкретный срок), то они не могут быть учтены в базе переходного периода, поскольку в данном случае отсутствует различие в оценке объектов по старым правилам и нормам гл.25 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ стоимость этих объектов будет уменьшать размер налоговой базы 2002 г. и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования таких объектов.

Пример 6. По состоянию на 31.12.2001 у организации числились нематериальные активы стоимостью:

40 000 руб. (сумма начисленной амортизации 30 000 руб., срок пользования договором не установлен);

9000 руб. (сумма начисленной амортизации 1000 руб., срок пользования договором не установлен);

8000 руб. (сумма начисленной амортизации 1000 руб., срок пользования договором установлен в три года).

В состав расходов по базе переходного периода включается сумма 18 000 руб. (40 000 - 30 000 + 9000 - 1000). Сумма 7000 руб. (8000 - 1000 ) подлежит учету в качестве отложенных расходов. В показатель, отражаемый по стр. 023 листа 12, следует включить сумму 18 000 руб.

Строка 024 листа 12 налоговой декларации

По данной строке отражается сумма недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, относящемуся в соответствии с ранее действовавшим законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Первоначальная стоимость такого имущества, числившаяся в бухгалтерской отчетности прошлого года, не должна была превышать 10 000 руб. или же срок его полезного использования должен был быть менее 12 месяцев. Стоимость такого имущества отражается в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода. Если организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой применяла метод начисления износа в размере 100% в момент ввода в эксплуатацию, то у нее нет данной составляющей базы переходного периода.

Пример 7. В соответствии с учетной политикой организации при передаче МБП в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 50% первоначальной стоимости. По состоянию на 31.12.2001 у организации числились МБП стоимостью 4000 руб. Сумма начисленной амортизации 2000 руб. В состав расходов по базе переходного периода следует включить сумму 2000 руб. (4000 - 2000). В показатель, отражаемый по стр. 024 листа 12, следует включить сумму 2000 руб.

Прибыль отчетного периода

Формирование прибыли как объекта налогообложения производится непосредственно в налоговой декларации и представляет собой разницу между суммой полученных доходов отчетного (налогового) периода (стр. 010 и 030) и суммой произведенных расходов отчетного (налогового) периода (стр. 020 и 040).

Прибыль отчетного (налогового) периода следует откорректировать на следующие суммы:

- доходов, облагаемых по иным ставкам (доходы от долевого участия в других организациях, доходы по операциям с ценными бумагами и иные виды доходов, перечисленные в налоговой декларации; стр. 060 - 080 листа 02 декларации);

- льгот в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которые продолжают действовать с введением гл.25 НК РФ, до окончания периода их действия (стр. 100 - 130 листа 02 декларации);

- на суммы убытка прошлых лет в порядке, установленном ст.283 НК РФ (стр. 150 декларации);

- на суммы прибыли, исключаемой из налоговой базы в связи предоставлением дополнительных льгот по налогу на прибыль, который зачисляется в бюджет субъекта Российской Федерации и (или) местный бюджет (стр. 160 и 170 листа 02 декларации).

Строки 070 - 113 листа 12 налоговой декларации

В стр. 070 листа 12 отражается сумма налога на прибыль. В стр. 080 - 113 отражаются начисленные суммы налога, подлежащие уплате в бюджеты различных уровней.

Заполнение листа 02

"Расчет налога на прибыль организаций"

В соответствии со ст.249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущественных прав.

В строке 010 листа 02 отражаются показатели, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и отраженные в Приложении N 1 к листу 02. Строка 010 листа 02 равна стр. 110 Приложения N 1 к листу 02.

В строке 020 листа 02 отражаются показатели, сформированные по данным налогового учета в соответствии со ст.ст.252 - 264, 269, 279 НК РФ и отраженные в Приложении N 2 к листу 02. Строка 020 листа 02 равна стр. 320 Приложения N 2 к листу 02.

В строке 030 листа 02 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба следует исходить из норм, установленных ст.ст.271 и 317 НК РФ.

В составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью, т.е. такие доходы отражаются в соответствии с положениями ст.249 НК РФ. Подобную деятельность для целей налогообложения следует рассматривать как оказание организацией услуг.

По строке 040 листа 02 отражаются суммы внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ. Также по этой строке указываются убытки, приравниваемые к внереализационным расходам в соответствии со ст.265 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам в счет погашения недоимки.

Приложения к листу 02 налоговой декларации

В соответствии с изменениями, внесенными в налоговую декларацию, организациям необходимо по результатам отчетных периодов представлять:

- Приложение N 1 "Доходы от реализации" к листу 02 ;

- Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 ;

- Приложение N 3 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией" к листу 02.

Приказом МНС России от 12.07.2002 N БГ-3-02/358 декларация была дополнена Приложениями N 6 "Внереализационные доходы" и N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам". Эти Приложения заполняются и представляются по результатам налогового периода.

Подписано в печать Т.С.Романовская

27.09.2002 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——