"Аудиторские ведомости", N 10, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 2002)

Проблема 22 - анализ специфических особенностей нашей страны с позиций аудита - относится к числу тех, которые надо было решать с самого начала становления российского аудита. Дело в том, что обычно аудиторские проблемы (не только методологические) решаются в нашей стране на базе вполне логичного подхода: на Западе это делается так-то, аналогично надо делать и в нашей стране, но за исключением некоторых пунктов, связанных с такой-то особенностью нашей страны. Следовательно, учет специфических особенностей нашей страны при решении аудиторских проблем в той или иной мере осуществляется, но фрагментарно, без системной, комплексной проработки вопроса о таких особенностях с позиций аудита.

Особенности Российской Федерации с позиций аудита можно, по нашему мнению, разделить на два типа. Специфика первого типа связана с переходом нашей страны к рыночной экономике и исчезнет, надо полагать, через несколько десятилетий, второго типа - с отличиями России от других стран и носит долговременный характер. Исследования этой проблемы нуждаются в резком ускорении. К сожалению, мы не можем назвать здесь ни одной статьи (не говоря уже о монографиях, брошюрах и т.п.), посвященной специально данной проблеме.

Проблема 23 связана с тем, что инструменты экономического механизма регулирования аудита - штрафные санкции за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтинги аудиторских организаций, тендеры на аудит и сопутствующие ему услуги, создание условий цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и т.д. - работают пока в ослабленном виде. Больше задействованы инструменты административного механизма в форме лишения лицензий (угроза такого лишения, приостановление их действий); аттестатов, требований представлять в государственные органы различную информацию, введения обязательного ежегодного аудита для широкого круга частных и государственных предприятий, разрешения (или, наоборот, запрещения) конкретным учебно - методическим центрам проводить различные виды обучения аудиторов и т.д. Другое дело, что и эти инструменты зачастую недостаточно работают. Например, за шесть лет до 2001 г. Минфин России лишил лицензий всего 13 аудиторских организаций, тогда как число действующих лицензий по линии Минфина России составило на 1 января 2001 г. около 7,6 тыс.

Главное в контексте данной проблемы заключается, на наш взгляд, в том, что обеспечить надлежащее развитие российского аудита на пути преобладающего использования административного регулирования невозможно. Возьмем, например, такое явление, как "черный" аудит. Какие только меры против него ни предлагались - вплоть до уголовного наказания для таких аудиторов. Представляется, что максимум возможного результата от таких мер - это превращение "черного" аудита в "серый", т.е. когда будет создана видимость настоящей аудиторской проверки, подготовлена соответствующая документация, но характер аудиторского заключения все равно будет оговорен заранее.

А вот штрафные санкции с правом подачи судебного иска со стороны любого пользователя аудита являются, по нашему мнению, действенным средством борьбы с "черным" и шире - с некачественным аудитом вообще. Сегодня указанным правом обладает лишь экономический субъект, заключивший договор с аудиторской организацией (который в случае "черного аудита" им, конечно, не воспользуется), и лицензирующий орган, куда предварительно должен обратиться потерпевший пользователь. Да и то Закон в этих вопросах отсылает к законодательству Российской Федерации. На практике суды при этом часто будут отказываться принимать иски от пользователя аудита на том основании, что у него нет договора с аудиторской организацией. А у чиновников лицензирующего органа не будет ни сильной мотивации пользователя (получить возмещение ущерба плюс отомстить за неприятности), ни, как правило, квалификации его юристов, ввиду чего высокооплачиваемые юристы аудиторской организации обычно будут иметь хорошие шансы на успех.

Нам представляется, что если в Законе ясно и недвусмысленно зафиксировать право любого пользователя аудита (точнее, любого физического или юридического лица, которое сочло себя понесшим ущерб от некачественного аудита) предъявлять судебный иск аудиторской организации и получить компенсацию убытков в полном объеме, то положение кардинально изменится. Конечно, такое лицо должно будет доказывать в суде как некачественность проведенного аудита, так и ее причинную связь с понесенным ущербом. Как показывает западный опыт, при этом даже над крупными аудиторскими фирмами, практикующими некачественный аудит (неважно, из-за мошеннических действий, низкой квалификации или чего-нибудь другого), нависает угроза разорения. Заметим, что солидных аудиторских фирм такое изменение законодательства коснулось бы слабо, а опосредованно они даже выиграют из-за повышения престижа отечественного аудита, усиления доверия к нему со стороны различных экономических субъектов и вытеснения с рынка аудиторских услуг части своих конкурентов.

Количественная оценка величины понесенного ущерба нередко затруднительна, методики такой оценки, конечно, надо разрабатывать, но это дело возьмет много труда и времени. Поэтому в ряде случаев полезно ориентироваться на такую четкую цифру, как размер полученного гонорара, разрешив судебным органам удовлетворять иски потерпевших ущерб лиц в пределах, скажем, 10-кратной величины гонорара аудиторской организации. Тогда "черный" аудит будет на практике штрафоваться по максимуму, а некачественный аудит со смягчающими вину обстоятельствами - слабее.

К инструментам экономического механизма регулирования аудита относится страхование гражданской ответственности аудиторов (солидные аудиторские организации получали бы более выгодные условия страхования), рейтинги (место в рейтинге - важная информация для потенциального клиента) и т.д.

Здесь возникают, как минимум, три подпроблемы. Во-первых - общее исследование инструментов экономического механизма и их сравнительный анализ. Во-вторых - экономический механизм (в чистом виде, а лучше - в сочетании с другими) для решения конкретных аудиторских проблем и задач. В-третьих - перспективы применения экономического механизма в отечественном аудите. В последнем случае поднимаются три вопроса: целесообразно ли сейчас усиление роли экономического механизма в отечественном аудите; если да, то возможно ли оно; если да, то какова при этом дальнейшая судьба административного механизма регулирования аудита.

Изложенные соображения позволяют дать предварительный положительный ответ на первый вопрос. Что касается второго вопроса, то и на него предварительный ответ положителен. Переход нашей страны к рыночной экономике, становление соответствующего общего и аудиторского законодательства как базы экономического механизма, развитие судебной системы, повсеместное распространение экономических механизмов регулирования, изменение менталитета отечественных специалистов в сторону рыночного, появление большого числа профессиональных объединений как аудиторов, так и пользователей аудита и т.д. создают благоприятные возможности для усиления роли экономического механизма регулирования аудита в Российской Федерации.

Впрочем, некоторые возможности для внедрения экономического механизма регулирования аудиторской деятельности были и ранее. Но на первых этапах развития аудита в нашей стране слабое внимание к экономическим методам регулирования аудита было объяснимо, простительно и даже в какой-то мере естественно, так как основные задачи заключались в становлении аудиторских фирм, разработке нормативных актов, создании отечественных аудиторских стандартов и т.д. В настоящее время эти процессы близки к своему завершению, точнее к переходу в стационарный режим постоянного совершенствования, создавая помимо всего прочего нормативную базу для работы экономического механизма регулирования аудита. Следовательно, и целесообразность, и возможность усиления его роли сейчас существуют.

Это усиление неизбежно будет носить постепенный характер и вполне может быть организовано так, что экономический механизм регулирования аудита будет вырастать рядом с административным, не ломая его, а оттесняя - опять-таки постепенно - на второй план. Можно проиллюстрировать это на рассмотренном примере с правом подачи судебного иска по поводу некачественного аудита. Подавляющее большинство потерпевших пользователей будут делать это сами, не обращаясь к помощи лицензирующего органа, но отменять правовую норму такого обращения нет никакой необходимости. В общем это не революция и не капитальное строительство: не надо расчищать место и проходить через трудный период, когда старые механизмы сломаны, а новые еще не созданы.

Таким образом, предварительный ответ на третий вопрос следующий. Административный механизм регулирования аудита в перспективе должен стать вспомогательным по отношению к экономическому. Причем должно быть не автономное функционирование, а сочетание экономического и административного механизмов с главенствующей ролью первого. Более того, определенное место, но гораздо более скромное по сравнению с административным должно быть уготовано и этическому.

Проблема 24 - обеспечение независимости аудитора. Независимость аудитора означает реальную возможность проведения проверок достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в соответствии с принципами (нормами, стандартами и т.п.) аудита, а не с требованиями различных лиц аналогично тому, как независимость судьи означает возможность судопроизводства в строгом соответствии с законодательством, не поддаваясь давлению заинтересованных сторон. В случае обеспечения реальной независимости аудитора вероятность существенной ошибки в оценке финансового положения проверяемых экономических субъектов резко уменьшается; возможной причиной становятся преимущественно факторы научно - технического характера (запутанность правил бухгалтерского учета, недостаточная квалификация аудиторов и т.д.), негативное влияние которых со временем может быть в значительной мере снижено. Кроме того, резко возрастают престиж аудита и доверие к нему со стороны как его пользователей, так и общества в целом. Особенно важна независимость аудитора при выполнении услуг, по которым выдается заключение, рассчитанное на широкий круг пользователей и обычно публикуемое в СМИ.

Хотя понятие независимости аудитора многоаспектно, на практике речь в первую очередь идет о независимости аудиторской организации от директората экономического субъекта, обладающего большой властью и нередко заинтересованного в приукрашивании финансового состояния (давление со стороны собственников экономического субъекта, государственных органов, общественных ассоциаций и т.д. обычно значительно слабее). Что касается зависимости наемного аудитора от руководства своей фирмы, то кое-что в этом отношении могут сделать законодательство и аудиторские общественные объединения, защищая добросовестных аудиторов. Однако по большому счету работник в данной сфере всегда будет серьезно зависеть от работодателя. Поэтому основные усилия, на наш взгляд, должны быть сосредоточены не на защите аудиторов, а на ослаблении мотивов исполнительных органов и собственников аудиторской фирмы оказывать давление на проводящего проверку руководителя аудиторской группы.

Обеспечение независимости аудита является по общему признанию весьма актуальной проблемой и для западного аудита, и уж тем более она актуальна для отечественного. Запрет иметь близкородственные или имущественные отношения с клиентом, зафиксированный в ст.12 Закона, и другие ограничения подобного рода можно рассматривать как частные и разрозненные попытки обеспечить независимость аудита. Кроме того, они затрагивают, так сказать, "периферию" проблемы в отличие от ее ядра, связанного с зависимостью производителя услуги от покупателя этой услуги. Между тем актуальность проблемы требует системного решения на уровне ее ядра, и такое решение целесообразно основывать на концепции аудита.

Обеспечение независимости аудита должно строиться на сочетании административного и экономического механизмов и рациональном взаимодействии между ними.

Если рассматривать решение данной проблемы на базе административного механизма регулирования, то можно использовать такой инструмент: для каждого из перечня социально высокозначимых экономических субъектов подбор аудиторской организации осуществляет не сам субъект, а государственный посредник, который оплачивает работу аудиторской организации из средств, переводимых ему до начала проверки аудируемым экономическим субъектом. В роли такого посредника, естественно, рассматривать региональные управления Минфина России.

Основным инструментом в рамках экономического механизма обеспечения независимости аудита нам представляется аппарат штрафных санкций за некачественный аудит. На потерю своей независимости аудиторские организации идут обычно в погоне за крупным материальным вознаграждением. Но при достаточной величине и большой степени неотвратимости штрафных санкций аудиторские организации поймут, что потеря независимости в конечном итоге невыгодна экономически, а не понявшие это - разорятся.

Западный опыт показывает возможность и пути реализации данного подхода. Это в основном развитая система судопроизводства по искам о некачественном аудите. Например, в США ежегодно возбуждается около 4000 исков против аудиторов, разумеется, далеко не все они удовлетворяются, и часть из них не связана с качеством собственно аудиторской проверки (бывают иски по случаю нарушения конфиденциальности информации и т.д.), но тем не менее масштабы внушительные.

Многие страны с развитой рыночной экономикой наделяют правом предъявлять иск к аудиторам любое физическое или юридическое лицо. Поскольку в числе потерпевших нередко оказывается много мелких акционеров и т.п., большинство которых по отдельности вряд ли будет судиться с аудиторской организацией, полезно ввести несколько необычную для нашей страны (но более или менее отработанную на Западе) процедуру ведения дел юристами от имени больших групп лиц. Правда, здесь важно защитить аудиторские организации от чрезмерных суммарных санкций со стороны различных судов.

И еще одна рекомендация. Не следует тратить силы и время на выяснение того, произошел некачественный аудит из-за недобросовестности аудиторов или вследствие их низкой квалификации. Во-первых, установить, а тем более доказать в суде недобросовестность аудиторов в теперешних российских условиях чрезвычайно трудно. Во-вторых, это не очень важно ни с юридической, ни с прагматической точек зрения (с рынка аудиторских услуг надо вытеснять и тех, и других).

Для успешного внедрения инструмента штрафных санкций в условиях нашей страны требуется выполнение и других мероприятий. Это, например, упрощение судебных процедур, повышение степени обязательности исполнения судебных решений, создание эффективных методик количественной оценки ущерба от некачественного аудита в типичных ситуациях. Поскольку последнее мероприятие - весьма длительный процесс (причем все случаи жизни такие методики все равно не охватят), то представляется полезным ввести в законодательство и широко практиковать присуждение выплат потерпевшим в размере, в несколько раз превышающем гонорар, полученный аудиторской организацией.

Другим инструментом экономического механизма обеспечения независимости аудита можно считать страхование гражданской ответственности аудитора. Согласно ст.13 Закона такое страхование становится в нашей стране, как и на Западе, обязательным. Основные мотивы его введения не связаны напрямую с обеспечением независимости аудита, здесь есть лишь косвенная связь. Действительно, при надлежащей организации дела страховые фирмы будут давать более дешевую страховку солидным и известным своей независимостью аудиторским организациям. Для нарушивших же принцип независимости (или даже для тех, в независимости которых полной уверенности нет) страховые ставки будут значительно выше, поскольку вероятность весьма крупных выплат будет в этом случае существенно больше. Рискуя собственными деньгами, страховая фирма изыщет способы найти необходимую информацию об аудиторской организации (тем более, если в этом им будут помогать общественные аудиторские объединения).

В некоторой степени такую информацию может представить третий инструмент экономического механизма - рейтинги аудиторских фирм. Следует ожидать, что солидные рейтинговые агентства будут применять такие методики построения рейтингов, что аудиторские фирмы, не заботящиеся надлежащим образом о соблюдении независимости, будут иметь более низкие оценки. Весьма вероятно, что последние просто откажутся участвовать в соответствующих опросах, и этот факт тоже станет важной информацией.

Заметим, что описанные экономические методы нацелены по существу на решение более общей задачи: получение высокого качества аудиторских проверок. Обеспечение независимости аудитора - не самоцель, это лишь необходимое условие высококачественного аудита, помимо которого есть и другие (солидная квалификация проверяющих, достаточное время на аудит и т.д.). Делая некачественный аудит экономически невыгодным, инструменты штрафных санкций, страхования ответственности и т.д. побуждают аудиторскую организацию к одновременному выполнению всех этих условий.

Предложенный путь решения проблемы независимости аудитора на базе экономического механизма вполне сочетается с действующими сейчас административным и этическим механизмами: ничто из описанного не мешает запрещать, например, участие в процессе аудита близких родственников или призывать аудитора быть честным. Не надо только считать, что эти запреты и призывы способны обеспечить реальную независимость аудитора.

В заключение отметим, что полная независимость аудита (как и полное искоренение преступности) недостижима. Цель должна здесь заключаться в серьезном продвижении в данном направлении, а не в попытке решить в принципе неразрешимую задачу.

Проблема 25 - контроль аудиторской работы. При этом можно выделить внутренний и внешний контроль. Внутренний называется еще и внутрифирменным, поскольку говорить о таком контроле применительно к аудитору - индивидуальному предпринимателю неестественно. Внутрифирменный контроль означает контроль со стороны руководства аудиторских фирм за деятельностью своих наемных аудиторов; ему посвящено специальное ПСАД, да и вообще он больших разногласий в аудиторской среде не вызывает. Ядром проблемы является внешний аудит, т.е. контроль за деятельностью аудиторских организаций и аудиторов - индивидуальных предпринимателей.

Эту актуальную проблему (точнее, ее ядро) методически предлагается решать сейчас в основном на базе ПСАД, соблюдение которых признается как основной критерий качества аудиторских проверок.

Нам представляется, что методически было бы правильным разделить вопросы внешнего контроля на технологические и организационные. Технология внешнего контроля, права проверяющих и проверяемых, вопросы конфиденциальности и т.п. должны регламентироваться при этом специальным ПСАД. А вопросы "входа" в такой контроль, использования его результатов для принятия различных мер и т.п. - другими документами, выпущенными органом, ответственным за регулирование аудита в нашей стране.

При организации контроля аудиторской работы логично усилить экономический механизм за счет упрощения судебного разбирательства и увеличения судебного возмещения ущерба пользователям аудита за некачественные проверки, а также страхования аудиторской ответственности. Тогда стали бы значительно менее острыми вопросы организации административных санкций (как главного инструмента административного регулирования аудита), соотношения государственного и общественного контроля, регламентации внутрифирменного контроля, поскольку руководство аудиторской фирмы ввиду большой материальной заинтересованности быстро и эффективно наладило бы контроль качества работы своих аудиторов. Такое решение мало задевало бы интересы конкурентных аудиторских фирм, но зато сильно ударило бы по некачественному аудиту.

Проблема 26 - подготовка и переподготовка специалистов в аудите. Заметим, что, во-первых, все события в сфере подготовки и переподготовки аудиторов относятся не к рынку аудиторских услуг непосредственно, а к его инфраструктуре (кстати, по-видимому, из такого рода соображений Международная федерация бухгалтеров не вводит документы по образованию аудиторов в круг аудиторских стандартов). Поэтому из общетеоретических соображений трудно ожидать, что действия в инфраструктуре рынка могут оказать более эффективное регулирующее воздействие, нежели регулирование на самом рынке. Во-вторых, некачественный аудит гораздо чаще связан не со слабой квалификацией аудиторов, а с интересами как аудиторов - физических лиц, так и нанимающих их аудиторских организаций.

Поэтому главное направление улучшения качества отечественного аудита это, на наш взгляд, не повышение квалификации аудиторов, а согласование интересов всех участников рынка аудиторских услуг на базе сочетания экономического механизма регулирования (как основного) с административным (как дополнительным) и этическим (как третьестепенным).

Отметим, что при создании реальной заинтересованности руководства аудиторских организаций в высококачественной аудиторской деятельности к нему перейдет от государственных органов, учебно - методических центров и др. основная роль в повышении профессионального уровня аудиторов. Ведь убытки в виде штрафных санкций и упущенной выгоды ввиду потери престижа будут ложиться на плечи аудиторских организаций. Поэтому руководство этих организаций будет принимать меры, способствующие повышению профессионального уровня своих аудиторов. Таким мерами, например, нам представляются избавление от некомпетентных аудиторов, использование услуг солидных учебно - методических центров (которые тем самым получат мощный экономический стимул повышения качества преподавания и дополнительные средства на его реализацию), организация внутрифирменных обучения, обмена опытом, контроля и ряд других. Соответственно возрастет заинтересованность самих аудиторов в действенном прохождении этапов базового образования, предаттестационной подготовки, аттестации и послеаттестационного повышения квалификации.

Основной методический подход должен быть следующий. Система подготовки и переподготовки аудиторов (отдельная или как часть соответствующей системы для профессиональных бухгалтеров) должна рассматриваться как рынок образовательных услуг, на котором продается и покупается специфический товар - знания - и который нуждается в регулировании. Регулирование может быть большим или меньшим, государственным, общественным или смешанным. При этом необходимо создать условия для цивилизованной конкуренции среди учебно - методических центров. Это сделать нетрудно, поскольку в известном смысле рынок образовательных услуг близок к рынку аудиторских услуг. Регулирование здесь должно носить фрагментарный характер. Например, может оказаться целесообразным обязать всех аудиторов проходить ежегодное повышение квалификации на специальных курсах (по выбору аудитора), тогда как к экзаменам на аттестат аудитора можно будет готовиться самостоятельно.

В целом ситуация с подготовкой кадров поразительно напоминает "черный" аудит (и может быть по аналогии названа "черной" аттестацией). В частности, основной инструмент противодействия должен оказаться в руках тех, кто больше всего страдает: в случае "черного" аудита - у его пользователей, в случае "черной" аттестации - у руководства аудиторских фирм. В предлагаемой схеме последнее реализуется автоматически.

Проблема 27 касается перечня и регламентации сопутствующих аудиту услуг. В сопутствующих услугах возможность сговора между аудиторской организацией и экономическим субъектом за счет интересов общества в больших масштабах не просматривается. На наш взгляд, ограничивать для аудитора, причем лучше, по-видимому, на уровне общественных объединений аудиторов, следует лишь те виды деятельности, которые либо уменьшают (и даже просто ставят под сомнение) независимость аудиторской организации, либо подрывают авторитет профессии. Что касается остальных видов деятельности, то их разрешение в качестве сопутствующих услуг лишь усилит конкуренцию на соответствующих рынках (их будут осуществлять и неаудиторские организации), а это в цивилизованном варианте можно только приветствовать.

Конечно, желательно выделить разрешенные аудиторам виды деятельности дедуктивным путем, т.е. дать такое их определение, которое позволило бы относительно каждого конкретного вида деятельности решить, подпадает ли он под такое разрешение или нет. Однако при создании ПСАД по сопутствующим услугам этот путь реализовать не удалось, и разработчикам пришлось, по существу, дать индуктивное определение перечня сопутствующих аудиту услуг: были перечислены разрешенные аудиторским организациям виды деятельности, причем подчеркнута возможность их последующего дополнения. Эти результаты были, по существу, перенесены в п.6 ст.1 Закона.

Однако этого недостаточно. Должен быть разработан организационный механизм решения вопроса, является ли данный конкретный вид деятельности разрешенным для аудиторских организаций. Нам представляется, что это должно быть в законодательном порядке закреплено в качестве одной из функций федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности и реализовываться, как правило, через ежегодное изменение ПСАД (наподобие ежегодному изменению МСА). Впрочем, нельзя исключать и возможности специальных решений федерального органа на этот счет, например по результатам какого-то судебного процесса.

Отметим, что вопросы регламентации сопутствующих услуг не вызывали больших разногласий ни до, ни после одобрения соответствующего ПСАД. Тем более что почти все остальные ПСАД содержат в общих положениях норму, согласно которой требования правила (стандарта) при оказании сопутствующих аудиту услуг носят рекомендательный характер. Обязательными при выполнении сопутствующих услуг являются лишь требования упомянутого и остальных ПСАД, посвященных конкретным сопутствующим услугам, например проверке прогнозной финансовой информации. Таким образом, регламентация сопутствующих аудиту услуг оказалась полной и достаточно бесконфликтной. Если федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности будет ежегодно обновлять систему ПСАД, то все необходимые изменения по линии такой регламентации найдут свое естественное организационное оформление.

Проблема 28 - мера допуска нерезидентов на российский рынок аудиторских услуг. С одной стороны, это часть проблемы 15, причем ее выделение в отдельную связано с повышенной актуальностью и большой политизированностью. С другой стороны, эту проблему нельзя решать автономно, без увязки с проблемами меры допуска нерезидентов на другие отечественные рынки товаров и услуг. Поэтому ограничимся здесь отдельными ремарками.

Конечно, у нас есть моральное и юридическое право ограничивать такой допуск в той мере, в какой это делается в западных странах. Но это было бы эмоциональное, а не рациональное решение. Учитывая, что нерезиденты способствуют сейчас созданию цивилизованной конкуренции, несут прогрессивные аудиторские технологии (в частности, работу по международным стандартам), объективно способствуют получению инвестиций для российских экономических субъектов, степень допуска нерезидентов на отечественный рынок аудиторских услуг пока должна быть, на наш взгляд, несколько выше, чем в западных странах. Конкурентные российские фирмы от этого сильно не пострадают. Насколько выше - решается на базе конкретного анализа. Во всяком случае представляются излишними требования совершенного владения русским языком (фирма может при желании обеспечить западного специалиста переводчиком) и ряд ограничений, введенных, например, в п.4 ст.4 Закона.

Проблема 29 - политика по отношению к малым аудиторским организациям является частью проблемы 15 и выделяется нами в самостоятельную из-за ее повышенной актуальности и большой политизированности. Политика здесь имеется в виду преимущественно со стороны государственных органов, но и со стороны общественных объединений также. Под малыми аудиторскими организациями при этом подразумеваются как малые аудиторские фирмы, так и аудиторы - индивидуальные предприниматели.

Основных вариантов такой политики три: поддержка, выдавливание (в допустимых законодательством рамках, естественно) с рынка аудиторских услуг, нейтральная. Последняя означает не только отсутствие специальных мер по поддержке или выдавливанию, но и тот факт, что число малых аудиторских организаций, их доля в годовой выручке рынка аудиторских услуг, динамика этих показателей и т.п. не являются предметом озабоченности государственных органов и общественных объединений.

Главный аргумент в пользу первого варианта - необходимость государственной поддержки малого бизнеса - носит не аудиторский, а общий характер. Однако поддержка каких-либо структур в рыночной экономике при всех благих намерениях нередко оборачивается на практике созданием тепличных условий для нежизнеспособных конструкций и лишним расходованием бюджетных средств. Лучший способ поддержать действительно жизнеспособные структуры - создать для них равные с другими условия.

Основной аргумент в пользу второго варианта, напротив, носит не общий, а аудиторский характер: малым аудиторским организациям, дескать, трудно внедрять прогрессивные технологии аудиторской деятельности (выборочный метод, аналитические процедуры, компьютерный аудит и т.д.). В какой-то степени так, но нетрудно представить себе, что квалифицированный и разносторонне образованный аудитор, набравшись опыта и связей в большой аудиторской компании, открывает свою фирму, которая быстро растет. Такой процесс играет огромную роль в развитии высокотехнологичных отраслей, ввиду чего препятствовать ему ни на какой стадии развития аудита в нашей стране нецелесообразно. Борьбу же с отсталыми аудиторскими технологиями следует вести непосредственно (а не косвенными путями), для чего весьма подходит экономический механизм регулирования аудита. К сожалению, норма из п.5 ст.4 Закона, запрещающая деятельность аудиторских фирм, в штате которых состоит менее пяти аудиторов, означает, по существу, выбор второго варианта.

Таким образом, с позиций развития цивилизованной конкуренции (а в данном случае эта позиция приоритетная) нейтральная политика представляется в первом приближении предпочтительнее. Кроме того, при ней наименьшим образом проявляют себя обычные минусы чиновничьего вмешательства. Тем не менее при наличии серьезных причин в отдельных случаях можно осуществлять и выдавливание, и поддержку.

Необходимо иметь в виду, что некоторые меры оказывают побочное влияние на нейтральную политику. Например, повышение штрафных санкций или введение обязательного страхования гражданской ответственности аудитора косвенно способствуют выдавливанию малых аудиторских организаций с рынка аудиторских услуг, хотя специально такой цели перед собой эти мероприятия могут и не ставить. Напротив, разработка и публикация общественными аудиторскими объединениями различных внутрифирменных методик и стандартов сокращает методическое отставание малых и средних аудиторских организаций от больших и, следовательно, способствует укреплению конкурентных позиций малых аудиторских организаций.

Проблема 30 - соотношение федерального и регионального регулирования аудита. Поскольку в современных условиях весьма вероятно постепенное (пусть с приливами и отливами) усиление независимости субъектов Российской Федерации, то представляется целесообразным заранее проработать данный вопрос.

В этих условиях чрезвычайно важно не допустить сегментации уже, пожалуй, сложившегося единого рынка аудиторских услуг.

Проблема 31 связана с постоянно поднимаемым вопросом о реформировании российского аудита с целью приближения его к международным нормам, которые в свою очередь тоже развиваются, хотя и не так стремительно, как отечественный аудит. Многие специалисты справедливо считают, что российский аудит еще молод, как следует не оформился, и в связи с этим надо говорить не о его реформировании, а о его становлении или завершении этого становления. При этом часто подчеркивают отличие ситуации в аудите от ситуации в бухгалтерском учете, который существовал и в социалистической экономике и в настоящее время действительно подвергается реформированию с целью приближения к бухгалтерскому учету стран с развитой рыночной экономикой. Возможно поэтому исследование проблемы реформирования российского аудита надо начинать с решения данного терминологического вопроса.

Основное направление такого реформирования связано, на наш взгляд, с тем, что из подтверждающего аудит должен стать, как говорится, подтверждающе - аналитическим. Для пользователей аудита мало знать, что экономический субъект вел бухгалтерский учет в соответствии с принятыми нормативными актами и что его бухгалтерская отчетность достоверна. Большинство пользователей остро нуждается в представлении о финансовом положении экономического субъекта.

Проблема 32 связана с анализом основных аудиторских понятий. В первую очередь речь здесь должна идти о таких фундаментальных для аудита понятиях, как существенность, аудиторские риски, независимость аудитора, его профессиональное суждение и др. Главная цель такого анализа - лучшее понимание теоретических основ аудита.

Такие понятия, на наш взгляд, могут быть, как минимум, двух типов. Во-первых, это общенаучные понятия или понятия какой-либо конкретной науки, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой. Во-вторых, это понятия такого же происхождения, но в аудите действующие без всякой трансформации, просто в качестве еще одного приложения общей конструкции. Примеры понятий первого типа: существенность, независимость аудитора, профессиональное суждение аудитора, стандарты аудиторской деятельности. Примеры понятий второго типа: аудиторские риски, аудиторская выборка. Кстати, никакой специфики аудит в понятия "риска" или "выборки" не внес, а просто перенес их из теории принятия решений в условиях неопределенности и математической статистики соответственно; разумеется, это никак аудит не унижает. Неясно, к какому типу относится понятие "аудиторские доказательства", для решения этого вопроса, по-видимому, требуются исследования сути и набора доказательств в аудите. Однако такая конструкция в принципе возможна и может служить примером понятий промежуточного типа.

Решение этой проблемы надо начинать, скорее всего, с выделения круга основных аудиторских понятий, их классификации, обобщения материала, накопленного в различных науках, в том числе смежных по отношению к аудиту.

Разумеется, решение любой из перечисленных аудиторских проблем требует не только привлечения в качестве базы концепции аудита, но и детальной, тщательной, скрупулезной проработки. Каждая из перечисленных проблем достойна стать, по нашему мнению, предметом отдельного специального исследования.

Подписано в печать Е.М.Гутцайт

27.09.2002 Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——