"Аудиторские ведомости", N 10, 2002

ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

КАССОВЫЙ МЕТОД ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Вступившая в действие с 1 января 2002 г. гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (с учетом положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") устанавливает новые правовые положения, связанные с определением налоговой базы налога на прибыль, его исчислением и перечислением в бюджет. Данная глава предоставляет налогоплательщикам право выбора методов ведения налогового учета и формирования налоговой базы, которые в обязательном порядке должны быть отражены в учетной политике организации для целей обложения налогом на прибыль. В частности, организации (за исключением банков) могут использовать кассовый метод признания доходов и расходов (ст.273 НК РФ). Остановимся более подробно на особенностях правового регулирования этого метода и актуальных вопросах, возникающих в связи с его применением.

НК РФ не ограничивает право организаций на применение кассового метода в зависимости от организационно - правовой формы экономического субъекта, численности его работников, он может быть использован:

российскими организациями;

иностранными организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доход от источников в Российской Федерации.

Критерием, позволяющим использовать кассовый метод, является такой экономический показатель финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика, как сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по рассматриваемому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма указанной выручки этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. за каждый квартал. Нам представляется, что согласно этой правовой норме за четыре последовательных квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должна превышать 4 млн руб.

Пример. Выручка организации (без НДС и налога с продаж) составила:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |              Период               |      Выручка (без НДС      |
   |                                   |  и налога с продаж), руб.  |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |I квартал 2001 г.                  |            1 200 000       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |II квартал 2001 г.                 |              750 000       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |III квартал 2001 г.                |            1 050 000       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |IV квартал 2001 г.                 |              830 000       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Итого за 4 квартала 2001 г.        |            3 830 000       |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Выручка в среднем за один (каждый) квартал составляет 957 500 руб. Таким образом, данный экономический субъект имеет право использовать кассовый метод признания доходов и расходов при формировании налоговой базы налога на прибыль.

Нормы НК РФ не дают ответа на вопрос, какая выручка может быть использована при определении права организации на признание доходов и расходов на основании кассового метода - выручка от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная по данным бухгалтерского учета, или выручка от реализации товаров (работ, услуг), признаваемая для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Представляется целесообразным использовать в качестве рассматриваемого критерия сумму выручки, которая признается для целей исчисления налога на прибыль. Это объясняется тем обстоятельством, что НК РФ регулирует правоотношения, связанные с исчислением налогов и сборов, и его положения не распространяются на правила ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Данная точка зрения находит подтверждение в п.2 Письма МНС России от 03.01.2000 N ВГ-6-02/1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в I квартале 2002 года и перехода в 2002 году на определение доходов и расходов по кассовому методу". Согласно этому Письму для определения возможности учета доходов и расходов в 2002 г. по кассовому методу организации принимают выручку от реализации товаров (работ, услуг), учтенную для целей налогообложения в 2001 г. Естественно предположить, что внереализационные и операционные доходы 2001 г., определяемые для целей налогообложения, в данную выручку включаться не должны.

На практике достаточно часто возникает вопрос, к какому виду доходов (доходы от реализации или внереализационные, включая операционные доходы 2001 г.) относятся те или иные поступления. Например, доход от предоставления имущества на возмездной основе во временное владение и (или) пользование (предоставление имущества в аренду). Заметим, что в 2001 г. организации определяли выручку для целей исчисления налога на прибыль как выручку по данным бухгалтерского учета, скорректированную в соответствии с требованиями нормативных актов законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п.4 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами (операционными и внереализационными) исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете, характера своей деятельности, вида доходов и характера их поступления. Критерием для определения предмета деятельности организации как обычного вида деятельности может считаться периодичность или существенность поступлений. Поступления, например, могут считаться периодичными, если они планируются (на основании заключенных договоров) в течение продолжительного периода времени, например нескольких отчетных (налоговых) периодов. Существенным может признаваться показатель, величина которого превышает предел, установленный учетной политикой организации, например 3% общей суммы выручки организации от реализации товаров (работ, услуг).

В 2002 г. для определения права налогоплательщика на применение кассового метода должна использоваться выручка от реализации товаров (работ, услуг), исчисляемая в соответствии с правилами, установленными гл.25 НК РФ. При этом доходы налогоплательщиков подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные доходы (п.1 ст.248). Критерием, по которому поступление может быть признано доходом от реализации, является его постоянный характер, например предоставление на систематической основе за плату во временное пользование и (или) владение имущества или исключительных прав (пп.1 п.1 ст.265). Налоговое законодательство не дает определения критерия систематичности того или иного дохода. Нам представляется, что организации могут самостоятельно формулировать данный критерий, учитывая при этом особенности своей хозяйственной деятельности и руководствуясь принципом экономической обоснованности и разумности. Это должно найти отражение в их учетной политике, разработанной и утвержденной для целей исчисления налога на прибыль.

Так как выручка от реализации товаров (работ, услуг) исчисляется в среднем за предыдущие четыре квартала, право налогоплательщика на применение кассового метода должно подтверждаться ежеквартально. В соответствии с п.4 ст.273 НК РФ, если налогоплательщик, использующий определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход должен быть осуществлен с начала налогового периода (календарного года), в течение которого было допущено превышение. При этом у организации могут возникнуть серьезные проблемы, которые вызваны тем, что законодательно данный порядок перехода не определен. Текст гл.25 НК РФ также не позволяет получить однозначный ответ на вопрос, должен ли налогоплательщик в этом случае сделать перерасчет налоговых обязательств перед бюджетом с начала налогового периода и представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за соответствующие отчетные периоды (например, квартал, полугодие). Остаются законодательно не установленными и сроки уплаты в бюджет дополнительно рассчитанных сумм налога. В сложившейся ситуации представляется целесообразным при рассматриваемом переходе пользоваться общими принципами, установленными налоговым законодательством, и экономическим содержанием производимых хозяйственных операций.

Отметим также, что если организация в течение налогового периода осуществила переход с кассового метода на метод начислений, то в дальнейшем в течение указанного налогового периода она обязана применять второй метод, поскольку НК РФ не предусматривает перехода с метода начислений на кассовый метод в течение налогового периода.

Если организация реализовала свое право на определение даты получения доходов и осуществления расходов по кассовому методу, то ей необходимо учитывать ряд особенностей правового регулирования порядка исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п.2 ст.273 НК РФ датой получения дохода в этом случае признается день:

поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Для организаций, использующих при признании доходов метод начисления, доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Эти принципы являются основополагающими и при признании внереализационных доходов. Например, согласно п.4 ст.328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие к получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу:

на основании выписки движения денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, т.е. в момент их фактического поступления (кассовый метод);

в виде процентов по условиям договора исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства (метод начисления). Налогоплательщик в этом случае обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающихся к получению на конец каждого календарного месяца.

Датой признания внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) при использовании метода начисления признается дата их признания должником или дата вступления в законную силу соответствующего решения судебного органа (пп.8 п.7 ст.272, ст.317 НК РФ). В то же время анализ гл.25 НК РФ позволяет предположить, что налогоплательщики, применяющие кассовый метод, суммы рассматриваемых санкций включают в состав внереализационных доходов на дату фактического получения денежных средств.

Расходами налогоплательщика при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты (п.3 ст.273 НК РФ). Под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед их продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав.

Проведем сравнительный анализ даты признания наиболее часто встречающихся хозяйственных операций (видов расходов) при использовании метода начисления и кассового метода (см. таблицу).

     
   ————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   |    Вид расхода    |    Метод начисления   |   Кассовый метод   |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Приобретение сырья |Дата передачи в        |Дата списания в     |
   |и материалов       |производство (в части  |производство        |
   |                   |сырья и материалов,    |оплаченного сырья и |
   |                   |приходящихся на        |материалов          |
   |                   |произведенные товары,  |                    |
   |                   |работы, услуги)        |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Оплата труда       |Ежемесячно (в          |Момент погашения    |
   |                   |последний день месяца) |задолженности перед |
   |                   |исходя из начисленных  |работниками путем   |
   |                   |сумм на оплату труда   |списания денежных   |
   |                   |                       |средств с расчетного|
   |                   |                       |счета, выплаты из   |
   |                   |                       |кассы или в момент  |
   |                   |                       |выплаты заработной  |
   |                   |                       |платы иным способом |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Оплата услуг       |Дата подписания        |Момент списания     |
   |третьих лиц        |налогоплательщиком     |денежных средств с  |
   |                   |акта приемки — сдачи   |расчетного счета или|
   |                   |работ (услуг)          |выплата из кассы,   |
   |                   |                       |при ином способе    |
   |                   |                       |погашения — момент  |
   |                   |                       |такого погашения    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Амортизация        |Ежемесячно (в          |Ежемесячно (в       |
   |имущества,         |последний день месяца) |последний день      |
   |используемого для  |исходя из сумм         |месяца) исходя из   |
   |извлечения дохода  |начисленной амортизации|сумм начисленной    |
   |                   |                       |амортизации по      |
   |                   |                       |оплаченному         |
   |                   |                       |амортизируемому     |
   |                   |                       |имуществу           |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |Уплата налогов и   |Дата начисления        |Дата соответствующей|
   |сборов             |налогов и сборов       |уплаты налогов и    |
   |                   |                       |сборов (в размере их|
   |                   |                       |фактической уплаты) |
   L———————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

Организации, использующие метод начисления, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяют пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п.1 ст.272 НК РФ). Аналогичный алгоритм для организаций, применяющих кассовый метод, НК РФ не установлен. Представляется возможным урегулировать данный вопрос в учетной политике экономического субъекта. Отметим, что налогоплательщики, использующие этот метод, не учитывают в целях обложения налогом на прибыль в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство или требование выражены в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Организации при кассовом методе не вправе делить расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности, на прямые и косвенные. Это право предоставлено только налогоплательщикам, которые используют метод начисления (ст.318 НК РФ). При использовании кассового метода налогооблагаемая прибыль может быть определена как полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов. При этом доходы и расходы определяются с учетом особенностей налогового регулирования кассового метода признания доходов и расходов.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщики имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Однако сформированные резервы включаются в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начислений (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.251 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются полученные в порядке предварительной оплаты налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, имущество, работы, услуги, имущественные права. Таким образом, положения данной статьи косвенным образом свидетельствуют о том, что если налогоплательщик применяет кассовый метод, то сумма полученных предварительных оплат должна быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Реализацией товаров (работ и услуг), в свою очередь, признается передача на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе) права собственности на товары (результаты выполненных работ) одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). В рассматриваемом случае отсутствует переход права собственности на указанные объекты налоговых правоотношений. Перечень внереализационных доходов, установленный ст.250 НК РФ, конкретизирован и не должен трактоваться расширительно. Исходя из изложенного и несмотря на то что предварительная оплата представляет собой полученную в денежной, натуральной или иной формах экономическую выгоду, правомерность включения ее в налоговую базу организаций, использующих кассовый метод, вызывает обоснованные сомнения.

Необходимо также принимать во внимание, что в состав расходов, которые не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, включаются расходы, переданные в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п.14 ст.270 НК РФ). Однако это не означает, что организации, использующие кассовый метод, могут включать данные платежи в состав расходов. Это им не позволяет сделать положение п.3 ст.273 НК РФ, в соответствии с которым расходом признаются затраты после их фактической оплаты, которой, как уже отмечалось, признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг), которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (работ, услуг). В рассматриваемом случае прекращение встречного обязательства не происходит.

Стоит отметить, что экономическая выгода от использования кассового метода в целях исчисления налога на прибыль не является очевидной. Это особенно может проявиться в ситуации, когда экономический субъект испытывает определенный дефицит оборотных средств. В данном случае использование метода начисления, при котором доходы и расходы признаются независимо от факта их оплаты, может явиться более действенным инструментом налогового планирования. Организации необходимо смоделировать свою финансово - хозяйственную деятельность, движение денежных и товарных потоков, составить календарный план предполагаемых оплат и провести сравнительный анализ кассового метода и метода начисления. Следует учитывать также значительные трудности практического применения кассового метода, связанные с его менее детальной законодательной проработкой, по сравнению с методом начислений.

В заключение подчеркнем, что если экономический субъект принимает решение о применении кассового метода определения доходов и расходов, то данный факт должен найти обязательное отражение в учетной политике организации, разработанной для целей налогообложения и утвержденной в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах.

Подписано в печать К.М.Блохин

27.09.2002 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——