"Расчет", N 10, 2002

УЧЕТ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ ПОЛУЧЕНИИ АВАНСОВ

Недавно Правительство РФ выпустило Постановление N 575, установившее новые правила заполнения счетов-фактур и ведения книги покупок и книги продаж. Однако новые правила учета счетов-фактур при получении авансов вызывают у бухгалтеров немало вопросов.

Для бухгалтера счет-фактура является очень важным документом. Он служит основанием для принятия покупателем предъявленных ему сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном ст.ст.171, 172, 176 НК РФ. Согласно положениям п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ продавец обязан выставить счет-фактуру покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при их реализации. Положения Кодекса не требуют выставлять счет-фактуру при получении аванса от покупателя.

Однако такое требование установлено п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ. Продавец обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж при получении аванса от покупателя товаров (работ, услуг).

Для чего и для кого должен составляться этот счет-фактура?

Внимание! Продавцу для того, чтобы начислить НДС с полученных от покупателей авансов и отразить это событие в книге продаж, выписанный им же счет-фактура не очень-то и нужен. По сути получение аванса от покупателя продажей не является, а логично было бы отражать в книге продаж действительно продажи, то есть суммы реализации и начисленный с них НДС.

Покупателю же этот счет-фактура тем более ни к чему, он не подлежит регистрации в книге покупок и не дает права на вычет по налогу. Позже, при приобретении покупателем товаров (работ, услуг), в течение пяти дней с момента отгрузки продавец предъявит ему счет-фактуру, необходимый для отражения в соответствующем журнале и книге покупок для получения полагающегося вычета.

В свою очередь, продавец после отгрузки товаров (работ, услуг) должен отразить счет-фактуру, ранее составленный на полученный аванс, в своей книге покупок в соответствии с п.13 вышеупомянутых Правил. И это требование еще больше удивляет. Логично было бы отражать в книге покупок именно суммы "покупок" и НДС, предъявленный нам и уплаченный при покупке нашим продавцам. Не имеют отношения к нашим "покупкам" суммы налога на добавленную стоимость, которые мы (будучи в процессе своей деятельности не только покупателем, но и продавцом) предъявляем нашим покупателям и получаем от них вместе с авансами в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Тем не менее такие правила учета счетов-фактур, составленных при получении аванса, установлены Постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575 и действуют с 30 июля 2002 г.

После какой даты и в течение какого времени должен составляться счет-фактура на полученный от покупателя аванс?

Конкретного ответа на поставленный вопрос в нормативных актах нет.

Традиционная схема учета предполагает начисление НДС на сумму авансов сразу же при их получении. При этом бухгалтер выписывает счет-фактуру на полученную сумму аванса и регистрирует его в книге продаж. Такой подход не вызывает особых затруднений, когда организации в течение налогового периода получают авансы всего несколько раз. Если же таких платежей десятки или сотни и часть товаров (работ, услуг) отгружается в том же налоговом периоде, а часть - в следующих, то требуемый правилами порядок учета счетов-фактур становится неоправданно усложненным. Ведь по операциям, по которым в одном налоговом периоде происходят и поступление денежных средств (аванса), и отгрузка товаров (работ, услуг), достаточно было бы составить счет-фактуру только на отгрузку.

На мой взгляд, порядок учета сумм авансов и счетов-фактур в реально работающей организации с большим количеством операций может быть следующим. В течение налогового периода бухгалтер отражает поступление авансов по банковским выпискам проводками:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- получен аванс от покупателя "А" по договору N 1, в том числе НДС - 20 процентов.

На счете 62 субсчет "Авансы полученные" необходимо организовать аналитический учет, который включает следующие аналитические признаки (справочники):

- контрагент (реквизиты контрагента, номер договора и т.д.);

- виды расчетов с покупателями (за товары, облагаемые по ставке 20%, за товары, облагаемые по ставке 10%, за услуги, не облагаемые НДС, и т.д.).

Замечу, что при получении аванса НДС я не начисляю. Применять такой подход позволяет Налоговый кодекс РФ, так как момент увеличения налоговой базы на суммы авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Кодексом не регламентирован. При том п.4 ст.166 НК РФ устанавливает, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода. Поэтому увеличить на суммы авансов налоговую базу в соответствии со ст.162 НК РФ можно по окончании налогового периода при исчислении общей суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. В этом случае если отгрузка товаров (работ, услуг) произошла в том же налоговом периоде, что и получение аванса, то на конец этого периода полученная сумма аванса будет зачтена. На нее не нужно будет начислять налог, который впоследствии потребуется принимать к вычету. Такой подход, на мой взгляд, не противоречит требованиям Кодекса.

По окончании налогового периода необходимо проанализировать состояние счета 62 субсчет "Авансы полученные", точнее, кредитовое сальдо по этому счету с учетом аналитики. Для этого можно использовать различные бухгалтерские отчеты: оборотно-сальдовую ведомость, карточку счета и т.д. Все зависит от организации учета. Анализ можно проводить визуально или автоматически с помощью настроенных процедур в бухгалтерских программах.

По суммам, включенным в кредитовое сальдо этого счета, выполняется блок проводок по начислению НДС следующего вида:

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по ставке 20 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "А" по договору N 1;

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по ставке 10 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "Б" по договору N 99.

Примечание. Полученные продавцом авансы учитываются в соответствии с Планом счетов на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно. Для этих целей использован субсчет "Авансы полученные". Так как одним из свойств авансовых платежей является свойство возвратности, то суммы полученных авансов учитываются на субсчете "Авансы полученные" в полном размере. А для начисления налога на добавленную стоимость с авансов мы используем на счете 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей". Для этих целей можно также открыть субсчет с аналогичным названием и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Понятно, что если товар уже отгружен в этом налоговом периоде, то сумма аванса будет списана со счета 62 субсчет "Авансы полученные" и по ней не нужно будет начислять НДС.

По авансам, по которым налог был начислен, следует выписать счета-фактуры и зарегистрировать их, как того требуют правила, в книге продаж. Эти суммы налога будут включены в строки 270 и (или) 280 налоговой декларации. В установленный ст.174 НК РФ срок - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - организация должна уплатить налог по этой декларации.

Следовательно, организация может принять к вычету суммы налога по отгруженным товарам. Для этого на конец следующего налогового периода начисленные ранее проводки сторнируются (делаются обратные проводки) и начисляются суммы налога исходя из нового состояния счета 62 субсчет "Авансы полученные". Эту процедуру также легко автоматизировать в бухгалтерской программе. Зарегистрированные ранее в книге продаж счета-фактуры необходимо теперь зарегистрировать в книге покупок. Принятые к вычету суммы налога отражаются в новой налоговой декларации по НДС по строке 400.

Пример. ОАО "Былина" уплачивает НДС ежемесячно. На начало августа 2002 г. в бухгалтерском учете полученные авансы не числились.

В течение августа общество получило следующие авансы:

- от покупателя "А" - 100 000 руб. без НДС;

- от покупателя "А" - 240 000 руб., включая НДС по ставке 20 процентов;

- от покупателя "Б" - 110 000 руб., включая НДС по ставке 10 процентов;

- от покупателя "Б" - 220 000 руб., включая НДС по ставке 10 процентов;

- от покупателя "В" - 480 000 руб., включая НДС по ставке 20 процентов.

В течение августа ОАО "Былина" отгрузило покупателю "А" товар на сумму 240 000 руб., включая НДС - 40 000 руб. По состоянию на 31 августа 2002 г. на счете 62 субсчет "Авансы полученные" отражены следующие суммы:

     
   ———————————T——————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |Покупатель|Сумма аванса, руб.| Ставка налога, %| Сумма НДС, руб.|
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "А"   |      100 000     |        —        |           0    |
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "Б"   |      110 000     |        10       |      10 000    |
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "Б"   |      220 000     |        10       |      20 000    |
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "В"   |      480 000     |        20       |      80 000    |
   L——————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

В учете следует сделать следующие проводки по начислению налога:

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС по ставке 10 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "Б" по договору N 103;

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС по ставке 10 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "Б" по договору N 203;

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. - начислен НДС по ставке 20 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "В" по договору N 990.

На суммы полученных авансов, отраженных по счету на конец августа (100 000, 110 000, 220 000 и 480 000 руб.) необходимо выписать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж. Сумма аванса в размере 330 000 руб. (110 000 + 220 000) будет отражена в налоговой декларации за август по строке 280 (гр. 4), а сумма 480 000 руб. - по строке 270 (гр. 4).

В сентябре 2002 г. ОАО "Былина" уплатило налог в установленном порядке. В течение сентября был полностью отгружен товар покупателям "А" и "Б". В бухгалтерском учете были отражены операции по реализации и зачету полученных сумм аванса (100 000, 110 000 и 220 000 руб.).

Так как исчисленные в предыдущем налоговом периоде суммы налога уже уплачены, то их можно принять к вычету. В учете делаются "обратные" начислению проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей"

- 10 000 руб. - принят к вычету налог, начисленный с аванса, полученного от покупателя "Б" по договору N 103;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей"

- 20 000 руб. - принят к вычету налог, начисленный с аванса, полученного от покупателя "Б" по договору N 203.

Счета-фактуры с суммами авансов, по которым прошла отгрузка в сентябре (110 000 и 220 000 руб., а также 100 000 руб. для реализации без НДС), необходимо зарегистрировать в книге покупок. Сумму налога в размере 30 000 руб. (10 000 + 20 000), принятую к вычету, необходимо отразить по строке 400 налоговой декларации за сентябрь 2002 г.

Кроме того, в сентябре был получен аванс от покупателя "Д" на сумму 600 000 руб., включая НДС по ставке 20 процентов. Таким образом, сальдо по счету 62 субсчет "Авансы полученные" по состоянию на конец сентября 2002 г. выглядит следующим образом:

     
   ———————————T——————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |Покупатель|Сумма аванса, руб.| Ставка налога, %| Сумма НДС, руб.|
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "В"   |     480 000      |         20      |      80 000    |
   +——————————+——————————————————+—————————————————+————————————————+
   |    "Д"   |     600 000      |         20      |     100 000    |
   L——————————+——————————————————+—————————————————+—————————————————
   

По авансу, полученному от покупателя "В", налог уже начислен в августе, поэтому в учете делается только одна проводка:

Дебет 62 субсчет "НДС с авансов от покупателей" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 100 000 руб. - начислен НДС по ставке 20 процентов на сумму аванса, полученного от покупателя "Д" по договору N 777.

По предлагаемой схеме учета авансов полученных можно сделать три добавления. Во-первых, при ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерных программ вместо "обратных" проводок по вычетам налога технологичнее делать сторнирование.

Внимание! Во-вторых, процесс начисления и вычета налогов можно сделать еще технологичнее, если в конце налогового периода сторнировать все проводки по начислению налога с авансов, полученных в предыдущем налоговом периоде. После этого можно начислять налог с авансов по состоянию счета 62 субсчет "Авансы полученные" на конец налогового периода. Если по какой-либо сумме аванса отгрузка в последнем налоговом периоде еще не прошла, то излишне сторнированная проводка будет опять восстановлена.

В-третьих, если организация уплатит налог с опозданием срока (20 сентября), но до окончания налогового периода (30 сентября), то организация сможет принять к вычету уплаченный налог.

Г.Малахова

Главный бухгалтер

издательского объединения "Аванта+"

Подписано в печать

20.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——