"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, 2002

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Согласно п.2 ст.317 Гражданского кодекса Российской Федерации в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц регулируется Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

Бухгалтерский учет суммовых разниц у поставщика

В соответствии п.5 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п.6 ПБУ 9/99), исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации. Размер поступления определяется (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 9/99).

Пример. В договоре указано, что стоимость реализуемой продукции составляет 1200 у.е., в том числе НДС 200 у.е., 1 у.е. = 1 долл. США. Расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на день платежа. Введем условие, что оприходование и оплата товара производятся в одном отчетном периоде.

Д-т 62, К-т 90-1 - 30 000 руб. (1200 долл. х 25 руб.) - отгружена продукция покупателю (25 руб. - курс рубля по отношению к доллару на дату отгрузки продукции).

Выписывается счет - фактура на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб.

Д-т 90-3, К-т 68 - 5000 руб. - начислен НДС в бюджет за реализованную продукцию (при определении налоговой базы "по отгрузке");

Д-т 90-3, К-т 76 - 5000 руб. - начислен НДС в бюджет за реализованную продукцию (при определении налоговой базы "по оплате");

Д-т 20, 26, К-т 68 - 250 руб. ((30 000 - 5000) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог.

1. Возникновение положительной суммовой разницы.

Определение налоговой базы "по отгрузке"

Д-т 51, К-т 62 - 31 200 руб. (1200 долл. х 26 руб.) - поступили денежные средства за продукцию от покупателя (26 руб. - курс рубля по отношению к доллару, установленный Банком России на день оплаты продукции);

Д-т 62, К-т 90-1 - 1200 руб. - отражена суммовая разница;

Д-т 90-3, К-т 68 - 200 руб. - отражена сумма НДС с суммовой разницы.

Определение налоговой базы "по оплате"

Д-т 90-3, К-т 76 - 200 руб. - начислен НДС с суммовой разницы;

Д-т 76, К-т 68 - 5200 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммовой разницы;

Д-т 20, 26, К-т 68 - 10 руб. ((1200 - 200) х 1%) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог.

Согласно п.3 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации и Порядку ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.2001, 27.07.2002), все плательщики НДС обязаны составлять счета - фактуры при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг.

В соответствии с п.7 ст.169 НК РФ в том случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете - фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Запрета на оформление счетов - фактур в условных единицах НК РФ указанным Постановлением не установлено, поэтому налогоплательщики имеют право в случаях, не противоречащих действующему законодательству, оформлять счета - фактуры и в условных единицах.

Если поставщик оформляет счета - фактуры в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на сумму положительной суммовой разницы должны быть оформлены счета - фактуры, в графе 1 которых кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указать: "перерасчет по суммовой разнице по счету - фактуре N..., дата...".

2. Возникновение отрицательной суммовой разницы.

Определение налоговой базы "по отгрузке"

Д-т 51, К-т 62 - 28 800 руб. (1200 долл. х 24 руб.) - поступила плата за продукцию от покупателя (24 руб. - курс рубля по отношению к доллару на день оплаты продукции);

Д-т 62, К-т 90 - 1200 руб. - уменьшена выручка на отрицательную суммовую разницу;

Д-т 90, К-т 68 - 200 руб. - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС.

Определение налоговой базы "по оплате"

Д-т 90-3, К-т 76 - 200 руб. - скорректирован НДС с суммовой разницы;

Д-т 76, К-т 68 - 200 руб. - уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС;

Д-т 20, 26, К-т 68 - 25 руб. - уменьшена задолженность по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Если в договоре указано, что стоимость товара составляет 1200 долл., в том числе НДС 200 долл. по курсу Банка России на день платежа, и производится предоплата, то в бухгалтерском учете на сумму предоплаты суммовая разница не возникает.

Согласно п.п.6.6 и 3 ПБУ 9/99 поступление активов в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также в виде авансов, задатка в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признается доходами организации. Поэтому в случае предварительной оплаты на момент отгрузки продукции (работ, услуг) дебиторская задолженность отсутствует (т.е. на момент реализации отсутствует дата принятия к бухгалтерскому учету поступившего в качестве выручки актива), а следовательно, нет ее изменения, и суммовые разницы в бухгалтерском учете в части предоплаты в учете не возникают. При получении частичной предварительной оплаты суммовая разница возникает только в части последующей оплаты (доплаты).

В рассматриваемом примере введем условие, что осуществляется предоплата в размере 50%.

Курс рубля к доллару США, установленный Банком России, составляет:

на дату предоплаты - 28 руб.;

на дату отгрузки (реализации) - 29 руб.;

на дату последующей оплаты - 30 руб.

В бухгалтерском учете поставщика данные операции отражаются следующим образом:

Д-т 51, К-т 62-1 - 16 800 руб. (600 долл. х 28 руб.) - поступила предоплата (50%);

Д-т 62-1, К-т 68 - 2800 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты;

Д-т 62-2, К-т 90-1 - 34 200 руб. (600 долл. х 28 руб. + 600 долл. х 29 руб.) - отражена выручка за отгруженную продукцию;

Д-т 62-1, К-т 62-2 - 16 800 руб. - зачтена предоплата;

Д-т 68, К-т 62 - 2800 руб. - восстановлен НДС с суммы предоплаты;

Д-т 90-3, К-т 68 - 5700 руб. - начислен НДС с оборота по реализации продукции (определение налоговой базы "по отгрузке");

Д-т 51, К-т 62 - 18 000 руб. (600 долл. х 30 руб.) - поступила последующая оплата (доплата) за отгруженную продукцию (50%);

Д-т 62, К-т 90-1 - 600 руб. (600 долл. х (30 руб. - 29 руб.)) - отражена положительная суммовая разница у поставщика в части последующей оплаты (доплаты) на дату погашения дебиторской задолженности;

Д-т 90-3, К-т 68 - 100 руб. - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.

Бухгалтерский учет суммовых разниц у покупателя

Согласно п.5 ПБУ 10/99 приобретение продукции (работ, услуг) - это расходы по обычным видам деятельности. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Размер оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99). В результате этого у организации - покупателя возникает необходимость в корректировке как счетов учета товарно - материальных ценностей, так и задолженности по ним.

Пример. В договоре указано, что стоимость продукции составляет 1200 у.е., в том числе НДС 200 у.е., 1 у.е. = 1 долл. США. Расчеты производятся в рублях по курсу, установленному Банком России на день платежа. Введем условие, что оприходование и оплата товара производятся в одном отчетном периоде.

Д-т 10, 41, К-т 60 - 25 000 руб. (1000 долл. х 25 руб.) - отражена стоимость товара без НДС (25 руб. - курс Банка России на день оприходования товара);

Д-т 19, К-т 60 - 5000 руб. - отражен НДС со стоимости товара.

Получен счет - фактура на сумму 30 000 руб., в том числе НДС 5000 руб.

1. Возникновение отрицательной суммовой разницы.

Д-т 60, К-т 51 - 31 200 руб. (1200 долл. х 26 руб.) - оплачен счет поставщика (26 руб. - курс Банка России на день оплаты).

Если товарно - материальные ценности (ТМЦ) еще находятся на складе и фактическая себестоимость материально - производственных запасов может быть изменена, то отрицательная суммовая разница включается в фактическую себестоимость товарно - материальных запасов.

Д-т 10, 41, К-т 60 - 1000 руб. (1000 долл. х (26 руб. - 25 руб.)) - отражена отрицательная суммовая разница;

Д-т 19, К-т 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Д-т 68, К-т 19 - 5200 руб. - предъявлен НДС к возмещению из бюджета.

Если невозможно изменить фактическую себестоимость из-за списания ТМЦ с учета (списание в производство, реализация), то отрицательная суммовая разница отражается следующим образом:

Д-т 20, 23, 25..., 44, К-т 60 - 1000 руб. - отрицательная суммовая разница отнесена на затраты;

Д-т 19, К-т 60 - 200 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы;

Д-т 68, К-т 19 - 5200 руб. - предъявлен НДС к возмещению из бюджета.

В случае применения согласно учетной политике организации счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" отрицательная суммовая разница отражается на счете 16:

Д-т 16, К-т 60 - 1000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

В конце месяца накопленные суммовые разницы распределяются между остатком ТМЦ на складе и списанными в производство (реализованными). Суммовые разницы, относящиеся к списанным с производство (реализованным) ТМЦ, отражаются по дебету счетов Д-т 20, 23..., 44 и кредиту счета 16.

2. Возникновение положительной суммовой разницы.

Д-т 60, К-т 51 - 28 800 руб. (1200 долл. х 24 руб.) - оплачен счет поставщика (24 руб. - курс Банка России на день оплаты);

     
        —————————————————————————————————¬
        |Д—т 10, 41 (15,  20...),  К—т 60| — 1000  руб.  —  уменьшена
        L—————————————————————————————————
   

стоимость ТМЦ на положительную суммовую разницу;

     
        ————————————————¬
        |Д—т 19,  К—т 60| — 200 руб. — отражен  НДС  с  положительной
        L————————————————
   

суммовой разницы;

Д-т 68, К-т 19 - 4800 руб. - предъявлен НДС к возмещению из бюджета.

Учет суммовых разниц для целей налогообложения

В соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 и п.11.1 ст.250 НК РФ под доходами (расходами) в виде суммовой разницы понимается разница, возникшая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) как обоснованные доходы (расходы) на осуществление деятельности организации, непосредственно не связанной с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). В составе внереализационных доходов (расходов) учитываются суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика независимо от обстоятельств их возникновения.

При использовании метода начисления суммовая разница признается расходом (доходом) у продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а у покупателя - соответственно на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты у продавца - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ).

Таким образом, исходя из понятия суммовой разницы, сформулированного в ст.ст.250 и 265 НК РФ, суммовая разница возникает и в случае осуществления предоплаты. Поэтому налогоплательщикам придется вести раздельный учет суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. В рассматриваемом примере введем условие, что осуществляется предоплата в размере 50%.

Курс рубля к доллару США, установленный Банком России, составляет:

на дату предоплаты - 28 руб.;

на дату отгрузки (реализации) - 29 руб.;

на дату последующей оплаты - 30 руб.

Рассмотрим расчет суммовой разницы в налоговом учете в случае осуществления предоплаты.

Поступила предоплата (50%) в сумме 16 800 руб. (600 долл. х 28 руб.). На дату отгрузки отражена выручка от реализации продукции в сумме 34 800 руб. (1200 долл. х 29 руб.). Отражена отрицательная суммовая разница в сумме 600 руб. (600 долл. х 29 руб. - 16 800 руб.). Поступила последующая оплата за отгруженную продукцию в сумме 18 000 руб. (600 долл. х 30 руб.). Отражена положительная суммовая разница у поставщика в части последующей оплаты на дату погашения дебиторской задолженности в сумме 600 руб. (600 долл. х (30 руб. - 29 руб.)).

Итого в налоговом регистре: сумма положительной суммовой разницы, отраженной в составе внереализационного дохода, - 600 руб.; сумма отрицательной суммовой разницы, отраженной в составе внереализационного расхода, - 600 руб.

Организация, определяющая доходы (расходы) кассовым методом, не учитывает в целях налогообложения в составе расходов (доходов) суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах (п.5 ст.273 НК РФ).

Подписано в печать С.Липатников

18.09.2002 АКФ "ПРИМА аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——