"Финансовая газета", N 38, 2002

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 37, 2002)

Следует учитывать, что согласно п.1 ст.83 НК РФ налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Пунктом 5 ст.83 установлены критерии определения местонахождения имущества для целей постановки на учет в налоговых органах.

Из этих норм некоторые налогоплательщики и налоговые органы делают ошибочный вывод, что вне зависимости от иных обстоятельств налог на имущество уплачивается в том субъекте Российской Федерации, в котором фактически находится данное имущество и налогоплательщик поставлен на учет в связи с нахождением такого имущества. Однако необходимость постановки на учет в налоговых органах и возникновение обязанности по уплате налога на имущество не тождественны. В соответствии с п.2 ст.83 постановка на учет в налоговом органе налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Следовательно, сама по себе обязанность постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения имущества организации не влечет за собой обязанность уплачивать налог на имущество в бюджет того субъекта Российской Федерации, на территории которого находится имущество.

Достаточно интересной является ситуация, когда на территории одного субъекта Российской Федерации находятся как имущество, числящееся в составе активов основной организации и сданное в аренду дочерней организации, так и обособленное подразделение основной организации. Практика показывает, что в таком случае налоговым органом сданное в аренду имущество может быть отнесено к такому обособленному подразделению и соответственно предъявлено требование об уплате налога на имущество предприятий в бюджет данного субъекта Российской Федерации. Для того чтобы избежать уплаты налога по более высокой ставке, следует в организационно - распорядительных документах основной организации четко указать, какое имущество относится к обособленному подразделению, а какое - к основной организации.

Положительным в предложенной схеме оптимизации является то, что она позволяет сэкономить значительную часть налога на имущество, а в идеале - и не уплачивать его вообще (при размещении основной организации в регионе, где данный налог отменен). Для фондоемких производств это может оказаться весьма важным фактором, перекрывающим все издержки по реализации данной схемы.

Однако при этом организация несет дополнительные расходы на регистрацию самостоятельных юридических лиц вместо обособленных подразделений. Кроме того, несколько усложняются в связи с этим учет и отчетность в таких юридических лицах по сравнению с обособленным подразделением. Отметим также необходимость периодического составления арендных договоров и при определенных условиях (сдача в аренду недвижимого имущества на срок более года) регистрации их в государственных органах.

Следует также учитывать, что при заключении договоров аренды основная организация должна получать от дочерних предприятий арендную плату и соответственно уплачивать с нее НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и, возможно, налог на прибыль. При этом установление слишком низкой арендной платы может повлечь за собой применение налоговыми органами в отношении основной организации положений ст.40 НК РФ и доначисление налогов.

Таким образом, представляется целесообразным сделать предварительные расчеты возможных выгод и издержек от применения предложенной системы оптимизации налога.

Другим вариантом оптимизации платежей по налогу на имущество посредством регистрации основной организации в низконалоговом регионе и дочерних организаций в регионах фактического осуществления деятельности является передача основной организацией объектов недвижимости или иного имущества в совместную деятельность. При этом, как и в предыдущем варианте, регистрируется дочерняя организация, с которой основная организация заключает договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) и передает свое имущество в совместную деятельность.

Согласно ст.2 Закона N 2030-1 стоимость имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. Таким образом, каждый из участников самостоятельно уплачивает налог на имущество с величины того имущества, которое он внес в качестве вклада, а также со своей доли имущества, созданного в процессе совместной деятельности.

Что касается места уплаты налога на имущество, то ст.7 Закона N 2030-1 определяет, что налог уплачивается по месту нахождения предприятия. Чтобы по месту ведения совместной деятельности не образовывалось обособленное подразделение, необходимо в договоре о совместной деятельности указать, что, например, основная организация вносит в совместную деятельность только свое имущество, а дочерняя организация обеспечивает трудовое участие своих сотрудников, ведет общие дела простого товарищества и т.п. При этом все рабочие места, используемые в процессе осуществления совместной деятельности, будут находиться под контролем дочерней организации, и у основной организации не возникнет обязанности уплачивать налог на имущество по месту нахождения имущества (месту осуществления совместной деятельности). Доля имущества, созданного в процессе совместной деятельности, относящаяся к основной организации, также будет облагаться налогом на имущество по месту нахождения основной организации. Преимущества данной схемы заключаются в том, что помимо уменьшения налога на имущество, внесенное в совместную деятельность изначально, частично по пониженной ставке будет уплачиваться налог на имущество, созданное в рамках совместной деятельности, а также в том, что не нужно выплачивать арендную плату (как при первой схеме) и соответственно налоги с нее. Однако могут возникнуть сложности при заключении договора о совместной деятельности, связанные с тем, что в ГК РФ права и обязанности товарищей при заключении договора о совместной деятельности описаны достаточно общо, а в договоре о совместной деятельности они должны быть очень четко отражены, чтобы исключить впоследствии возможные проблемы с налоговыми органами.

Рационализация состава

и структуры оборотных активов

Такой метод оптимизации, как прямое сокращение объекта налогообложения, давно и с успехом используется в мировой практике. Заключается он в том, что налогоплательщик избавляется от налогооблагаемого имущества либо таким образом изменяет частоту и размеры поставок товарно - материальных ценностей, своей готовой продукции, чтобы добиться оптимизации остатков по счетам, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на имущество.

Как известно, объект обложения налогом на имущество - среднегодовая стоимость имущества налогоплательщика в соответствии с п.3 Инструкции N 33 (с изменениями и дополнениями) за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Это означает, что налогоплательщик имеет возможность снижать выплаты по налогу на имущество посредством реализации излишнего имущества незадолго перед первым числом соответствующего месяца.

Излишки имущества выявляются, как правило, в результате проведения инвентаризации. Инвентаризация в соответствии с п.1.5 Методических указаний по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49, обязательно проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В то же время в целях оптимизации налога на имущество целесообразно проведение инвентаризации в конце каждого отчетного периода по данному налогу (квартала) с учетом срока, необходимого для реализации выявленного излишнего имущества. Проведение подобных мероприятий позволит снизить на первое число следующего за отчетным периодом месяца остатки по счетам, принимаемым в расчет при определении облагаемой базы по налогу на имущество, соответственно и уменьшит налоговую базу по данному налогу. Особенно актуально это для крупных предприятий, в составе имущества которых зачастую числятся объекты, не участвующие в их хозяйственной деятельности.

Еще одним способом оптимизации, также связанным с методом определения налоговой базы по налогу на имущество, является оптимизация остатков готовой продукции (товаров, приобретенных для перепродажи) и производственных запасов с целью минимизации их размера на первое число месяца, следующего за отчетным периодом. В частности, на размер остатков готовой продукции (товаров) существенное влияние оказывают закрепляемые в договорах на поставку такой продукции (товаров) даты перехода к покупателю права собственности.

Способы заготовления материально - производственных запасов, определяющие размер гарантийных запасов в организации, также могут служить эффективным инструментом оптимизации. Наличие большого гарантийного запаса ведет к необоснованному увеличению выплат по налогу на имущество. Это особенно актуально для материалоемких производств. Организации следует рассчитать оптимальный объем поставки тех или иных используемых в производстве материальных ресурсов таким образом, чтобы на дату определения налоговой базы по налогу на имущество запас был минимальным настолько, насколько это возможно с точки зрения обеспечения бесперебойной работы предприятия.

В целом по данной группе методов оптимизации следует признать, что дать какие-то универсальные готовые рецепты достаточно сложно. Конкретные способы должны определяться исходя из специфики каждого налогоплательщика.

Изменение стоимости основных средств

путем переоценки

Данный способ оптимизации является сравнительно новым, поскольку возможность самостоятельно принимать решение о проведении переоценки стоимости основных средств организациям была предоставлена только после введения в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. В настоящее время действует ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, существенно изменившее порядок проведения переоценки по сравнению с предыдущим нормативным актом.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Таким образом, у налогоплательщика есть выбор, проводить переоценку или нет, и, если проводить, каким из двух способов - методом индексации или методом прямого пересчета.

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 при принятии решения о переоценке необходимо учитывать следующее. Во-первых, организация переоценивает группы однородных объектов. Это означает, что, переоценивая, например, один легковой автомобиль, не проводить переоценку другого нельзя. Во-вторых, в последующем такие объекты основных средств переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Применение метода индексации в настоящее время технически невозможно, поскольку в соответствии с Письмом Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 применение для переоценок основных фондов разрабатываемых Госкомстатом России индексов ИРИП недопустимо, так как они согласно Инструкции предназначены исключительно для определения облагаемой базы по налогу на прибыль при реализации основных фондов. Таким образом, в настоящее время индексов для проведения переоценок основных фондов данным методом не имеется. Кроме того, для целей оптимизации налога на имущество переоценка должна приводить к уменьшению стоимости имущества (т.е. необходимо осуществлять уценку), а применение индексов в условиях инфляции влечет за собой рост стоимости имущества и соответственно увеличение налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Таким образом, единственный метод переоценки, позволяющий уменьшить платежи по налогу на имущество, - это метод прямого пересчета. В соответствии с п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями и дополнениями), при определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 39, 2002)

Подписано в печать В.Нарежный

18.09.2002 Консалтинговая фирма

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——