"Налоговый вестник", N 10, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 05.07.2002 N БГ-3-05/344

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ПО ПОРЯДКУ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ

ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА">

Прежде чем приступить к комментариям Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации), необходимо объяснить причину их появления взамен ранее разработанных и утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (с изменениями и дополнениями).

Необходимость в разработке и принятии новых Методических рекомендаций возникла после введения в действие Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым установлено следующее:

1) единый социальный налог предназначен для мобилизации средств в целях реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь;

2) налогоплательщиками признаются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), индивидуальные предприниматели, адвокаты;

3) объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, признаются осуществленные налогоплательщиками в пользу физических лиц выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;

4) не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав);

5) объектом налогообложения у налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, адвокатов), указанных в пп.2 п.1 ст.235 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является валовая выручка, определяемая в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

6) выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом в случае, если:

у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде;

7) при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ);

8) состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения у налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей, адвокатов), указанных в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, определяется в том порядке, который аналогичен составу затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл.25 НК РФ;

9) для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1;

10) при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов);

11) не подлежат обложению единым социальным налогом выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц;

12) отчетным периодом по единому социальному налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

13) если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками (организациями, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями), указанными в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п.1 ст.241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

При определении условий, предусмотренных п.2 ст.241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Если ранее в составе плательщиков единого социального налога числились налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, и не включались организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", то согласно пп."в" п.1 Методических рекомендаций эти организации являются плательщиками единого социального налога, что зафиксировано в ст.235 НК РФ. Это связано с тем, что ст.2 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ внесла изменения в Федеральный закон от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в части исключения платежей в государственные социальные фонды из состава единого налога на вмененный доход.

Следует при этом иметь в виду, что Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" установлено следующее:

- применение организациями упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 г. предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, НДС, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период;

- уплата организациями единого налога предусматривает с 1 января 2003 г. замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС и налога с продаж (в отношении операций, являющихся объектами обложения соответственно НДС и налогом с продаж, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога.

После принятия Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" возникла необходимость включения в пп."г" п.1 Методических рекомендаций следующего положения: к плательщикам единого социального налога отнесены индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), которые оказывают сопутствующие аудиту услуги, имея от этого доходы.

В соответствии с Федеральным законом от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре Российской Федерации" в специальном пп."з" п.1 Методических рекомендаций выделены плательщики единого социального налога в лице адвокатов - лиц, получивших статус адвоката и право осуществления адвокатской деятельности.

Если в ранее утвержденных Методических рекомендациях по применению п.1 ст.236 НК РФ указывалось на объекты обложения единым социальным налогом, то во вновь утвержденных Методических рекомендациях перечислены объекты, которые не облагаются единым социальным налогом, а именно:

- выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу тех физических лиц, которые не связаны с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором.

Пример. Если организация производит в 2002 г. выплаты материальной помощи физическим лицам, которые не связаны с этой организацией ни трудовым договором, ни договором гражданско - правового характера, предметом деятельности которого является выполнение работ, оказание услуг, ни авторским договором, то она не включает эти суммы в объект обложения единым социальным налогом, в то время как в истекшем 2001 г. выплата материальной помощи являлась объектом обложения этим налогом;

- выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников.

Как изложено в п.2.1.3 Методических рекомендаций, к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), переходом права собственности или иных вещных прав на имущество, могут быть отнесены также договоры купли - продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей, которые не являются объектами при исчислении единого социального налога;

- выплаты денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст.236 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) в случае нарушения работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику.

Статья 236 ТК РФ устанавливает, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором;

- выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, но только в части, которая подлежит зачислению в фонды обязательного медицинского страхования. Иными словами, при расчете налоговой базы единого социального налога в той части, которая должна быть направлена в федеральный бюджет и ФСС РФ с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу осужденных за выполнение ими соответствующих работ во время отбывания срока наказания, не предусмотрено освобождение от начисления единого социального налога, что также подтверждено в п.2.2 Методических рекомендаций.

В п.3 Методических рекомендаций конкретизирован объект обложения единым социальным налогом у индивидуальных предпринимателей, включая членов крестьянских (фермерских) хозяйств, независимо от формы хозяйствования, адвокатов. Базой для исчисления единого социального налога являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов.

Исходя из ст.264 НК РФ в состав затрат на оплату труда у организаций не включаются расходы на услуги индивидуальных предпринимателей, так как они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

В соответствии с п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если налогоплательщики - организации не произвели эти выплаты, не списали их на затраты производства и не уменьшили налог на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Но при этом, как изложено в п.4 Методических рекомендаций, данная норма не распространяется на налогоплательщиков, которые не производят платежи в бюджет по налогу на прибыль, по налогу на доходы физических лиц. К вышеуказанным налогоплательщикам относятся, в частности:

- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (за исключением иных видов предпринимательской деятельности).

Так, если организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход по виду деятельности, указанному в п.1 ст.3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", то п.3 ст.236 НК РФ на нее не распространяется и она исчисляет и уплачивает единый социальный налог; но если эта организация одновременно осуществляет вид деятельности, не относящийся к сфере деятельности единого налога на вмененный доход, и производит выплаты, не снижающие налог на прибыль, то она не производит по этому виду деятельности начисление и уплату единого социального налога. При этом организация должна согласно п.4 ст.4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ вести раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых организацией в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности;

- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели наряду с осуществлением предпринимательской деятельности на основе патента имеют право осуществлять иные виды предпринимательской деятельности и производить уплату налога на доход по этим видам деятельности. В этом случае, производя выплаты и вознаграждения без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, организация не начисляет единый социальный налог;

- иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и физические лица, не формирующие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Статьи 255 и 270 НК РФ устанавливают перечень расходов на оплату труда, подлежащих и не подлежащих включению в состав затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), с учетом требований ТК РФ, на что и обращено внимание в п.4.2 Методических рекомендаций.

Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и не облагаются единым социальным налогом.

Однако если в дальнейшем в трудовом договоре будут конкретно указаны выплаты или начисления работнику или сделаны ссылки на выплаты или начисления, предусмотренные коллективным договором и (или) локальными нормативными актами, то они будут включаться в состав расходов на оплату труда и, соответственно, будут облагаться единым социальным налогом.

Принимая во внимание п.п.23 и 29 ст.270 НК РФ, необходимо иметь в виду, что не все виды выплат, предусмотренных трудовым или коллективным договором, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по прибыли, и по этой причине Методические рекомендации предусматривают, что при осуществлении расходов организации за счет собственных средств, средств специального назначения или целевых поступлений налогом на прибыль облагаются расходы, произведенные для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода.

На выплаты, начисляемые организацией за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (с отнесением расходов на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), единый социальный налог не начисляется в 2002 г. при условии, что эти выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть относятся к расходам, поименованным в ст.270 НК РФ, что соответствует п.4.2 Методических рекомендаций.

В Письме Минфина России от 22.05.2002 N 04-04-04/69 сообщено следующее.

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты материальной помощи у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, включаются в налоговую базу для исчисления единого социального налога.

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 11, 2002)

Подписано в печать В.И.Макарьева

16.09.2002 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——