"Налоговый вестник", N 10, 2002

О ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИНФОРМАЦИЯ

ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 16/02

1. Общие положения

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, разработано и вводится в действие с 1 января 2003 г. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, установившее порядок раскрытия необходимой информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, которое не распространяется на кредитные организации, так же как и все разработанные до этого ПБУ 1 - 15.

Как установлено в ст.48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В соответствии со ст.50 ГК РФ коммерческими организациями являются юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.

ПБУ 16/02 определяет порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности необходимой информации по прекращаемой деятельности коммерческих организаций и применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

Однако ПБУ 16/02 не используется:

- при прекращении деятельности вследствие чрезвычайных обстоятельств, то есть в результате стихийного бедствия, пожара, наводнения и т.п., которые должны подтверждаться документами соответствующих органов о причинах, вызвавших эти события и явления.

Хотя потери, доходы и расходы, произошедшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами, и подлежат в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списанию на счет 99 "Прибыли и убытки", но они учитываются для целей налогообложения (пп.6 п.2 ст.265 НК РФ);

- вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством.

Согласно п.2 ст.235 ГК РФ принудительное изъятие у собственника имущества не допускается, кроме случаев, когда по основаниям, предусмотренным законом, производятся следующие действия:

1) обращение взыскания на имущество по обязательствам (ст.237 ГК РФ).

Изъятие имущества путем обращения взыскания на него по обязательствам собственника осуществляется на основании решения суда, если иной порядок обращения взыскания не предусмотрен законом или договором;

2) отчуждение имущества, которое в силу закона не может принадлежать данному лицу (ст.238 ГК РФ).

Если по основаниям, допускаемым законом, в собственности лица оказалось имущество, которое в силу закона не может ему принадлежать, это имущество должно быть отчуждено собственником в течение года с момента возникновения права собственности на имущество, если законом не установлен иной срок.

Если имущество не отчуждено собственником в вышеуказанные сроки в соответствии с п.1 ст.238 ГК РФ, то такое имущество, с учетом его характера и назначения, согласно решению суда, вынесенному по заявлению государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит принудительной продаже с передачей бывшему собственнику вырученной суммы либо передаче в государственную или муниципальную собственность с возмещением бывшему собственнику стоимости имущества, определенной судом. При этом затраты на отчуждение имущества вычитаются;

3) отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием участка (ст.239 ГК РФ).

Если изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд либо ввиду ненадлежащего использования земли невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов в порядке, предусмотренном ст.ст.279 - 282, 294 - 296 ГК РФ;

4) выкуп бесхозяйственно содержимых ценностей (ст.240 ГК РФ).

Если собственник культурных ценностей, отнесенных в соответствии с законом к особо ценным и охраняемым государством, бесхозяйственно содержит эти ценности, что грозит утратой ими своего значения, такие ценности по решению суда могут быть изъяты у собственника путем выкупа государством или продажи с публичных торгов;

5) реквизиция (ст.242 ГК РФ).

При стихийных бедствиях, авариях, эпидемиях, эпизоотиях и иных обстоятельствах, носящих чрезвычайный характер, имущество в интересах общества по решению государственных органов может быть изъято у собственника в порядке и на условиях, установленных законом, с выплатой ему стоимости имущества (реквизиция);

6) конфискация (ст.243 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных законом, имущество может быть безвозмездно изъято у собственника по решению суда в виде санкции за совершение преступления или иного правонарушения (конфискация);

7) отчуждение имущества в случаях, предусмотренных п.4 ст.252, п.2 ст.272, ст.ст.282, 285, 293 ГК РФ.

Несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности на основании ст.252 ГК РФ, его доле в праве собственности устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией;

- вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации).

2. Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка

Как установлено в п.2 ст.235 ГК РФ, обращение в государственную собственность имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц (национализация), осуществляется на основании закона с возмещением стоимости этого имущества и других убытков в порядке, установленном ст.306 ГК РФ, которая подтверждает правомерность возмещения собственнику имущества убытков.

Согласно ПБУ 16/02 под информацией по прекращаемой деятельности должна пониматься информация, которая раскрывает ту часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которую можно выделить для целей составления бухгалтерской отчетности и принять решение по прекращению.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, и исходя из п.4 ПБУ 16/02 под частью деятельности организации подразумевается географический или операционный сегмент, его часть либо совокупность сегментов.

В п.5 ПБУ 12/2000 определено следующее:

а) информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации;

б) информация по операционному сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг;

в) информация по географическому сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подтверждена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

Следует принять во внимание абз.2 п.4 ПБУ 16/02, в котором четко указано на то, что приостановление части деятельности организации (если отсутствует намерение прекратить) не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности аналогично прекращаемой деятельности.

Для признания части деятельности прекращаемой необходимо, чтобы организация имела:

- единую программу прекращения деятельности;

- практическое подтверждение начала осуществления программы на продажу активов или объявление о программе всем заинтересованным юридическим и физическим лицам;

- возможность выделения отдельно прекращаемой деятельности для составления бухгалтерской отчетности.

Активы, обязательства, доходы и расходы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности только в случае, если они подлежат продаже, погашению или выбытию иным способом в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

В п.6 ПБУ 16/02 определены четыре пути прекращения части деятельности организации, которые заключаются в следующем:

- продажа имущественного комплекса (предприятия) или его части, которые представляют собой совокупность активов и обязательств, относящихся непосредственно к прекращаемой деятельности при заключении единой сделки купли - продажи;

- продажа отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством Российской Федерации порядке отдельных обязательств, имеющих отношение к прекращаемой деятельности;

- отказ от продолжения части деятельности;

- реорганизация предприятия в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой в случае, если на это имеется решение уполномоченного органа организации и выработана единая программа прекращения деятельности на наиболее раннюю из следующих дат или событий:

- заключение договора купли - продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращенная, не может осуществляться;

- доведение информации о принятом решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы затрагиваются, в частности акционеров, работников организации, поставщиков и др.

Для урегулирования обязательств, возникающих в результате прекращаемой деятельности, организация создает резерв в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, который имеет следующие особенности:

1) в случае прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса в целом, предприятия или его части резерв может быть признан только после заключения договора купли - продажи. Это необходимо для учета возмещаемой части возникших обязательств;

2) в случае прекращения деятельности путем продажи только отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

3) резерв признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года равным сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п.

Исходя из п.8 ПБУ 8/01 организация создает резервы для выполнения существующих на отчетную дату обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых имеется неопределенность при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к снижению экономических выгод организации;

- у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практика выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. В ноябре 2003 г. совет директоров организации принял решение о закрытии подразделения, занимающегося выпуском кирпича, в связи с нерентабельностью производства и убытками при реализации. Это решение было поддержано на официальном собрании. После этого покупателям были направлены письма с сообщением о закрытии кирпичного производства с тем, чтобы они нашли себе других поставщиков.

Кроме того, работники подразделения, занимающегося выпуском кирпича, получили письменное уведомление о закрытии производства, где они были заняты.

Был осуществлен расчет сумм выходного пособия (300 тыс. руб.) и возмещения убытков поставщикам сырья и материалов (200 тыс. руб.).

В этом случае в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2003 г. отражается резерв в сумме 500 тыс. руб.

ПБУ 16/02 обращает внимание организаций на то, что затраты, связанные с деятельностью, не подлежащей прекращению: на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг и т.д.) - не учитываются при формировании суммы резерва. Резерв должен использоваться только в отношении того обязательства, под которое он первоначально создавался.

Пункт 9 ПБУ 16/02 позволяет организациям при прекращении деятельности уточнять отражаемую в бухгалтерском балансе стоимость активов, относящихся к прекращаемой деятельности, с учетом возможного снижения и следующих особенностей:

- в случае прекращения деятельности путем продажи имущественного комплекса или его части со всеми активами и обязательствами, относящимися к прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов возможно только в случае заключения в предварительном порядке договора купли - продажи или договора купли - продажи, по которому срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды.

При этом сумма снижения определяется налогоплательщиком по каждому активу в отдельности согласно произведенному расчету на основании договора купли - продажи.

В этом случае необходимо принять во внимание п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, которые установили порядок отражения в бухгалтерском учете снижения стоимости материально - производственных запасов в результате морального устарения или потери первоначального качества, снижения рыночной стоимости.

В части уточнения стоимости основных средств предусмотрена система ежегодно проводимой переоценки основных средств по состоянию на конец года, но с отражением результатов в начале текущего года согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п.20 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Если организация произвела переоценку основных средств по рыночным ценам производителя или торговой организации, то уточнения возможны при падении рыночных цен на день осуществления договора купли - продажи. Если организация произвела переоценку основных средств путем индексирования или же не осуществляла ее, то она должна оценить основные средства, подлежащие продаже, исходя из их состояния, с учетом морального и физического износа, рыночной стоимости;

- при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью, исключая при этом расходы по выбытию;

- в случае прекращения деятельности путем отказа от ее продолжения при невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском учете, то есть организация не осуществляет мероприятия по уточнению оценки активов в результате прекращаемой деятельности.

Как это соответствует п.10 ПБУ 16/02, финансовый результат от продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части по прекращенной деятельности при заключении единой сделки формируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", по кредиту которого отражаются доходы от продажи, а по дебету - расходы в результате продажи.

3. Раскрытие информации по прекращаемой деятельности

в бухгалтерской отчетности

В п.11 ПБУ 16/02 указывается, какая информация должна раскрываться в годовой отчетности по прекращаемой деятельности, а именно:

1) описание прекращаемой деятельности, включающей операционный или географический сегмент (его часть, их совокупность), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности; дата признания деятельности прекращаемой; дата или период прекращения деятельности при наличии известности или определимости;

2) определение стоимости активов и обязательств организации, которые выбывают или погашаются в связи с прекращением деятельности.

Информация по описанию прекращаемой деятельности и стоимость активов по этой деятельности раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности;

3) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль по прекращаемой деятельности;

4) информация о движении денежных средств, относящихся только к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности во время текущего отчетного года.

ПБУ 16/02 рекомендует раскрывать информацию о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и о движении денежных средств по прекращаемой деятельности в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по усмотрению самой организации.

В соответствии с п.133 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

Рассмотрим примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации исходя из данных Приложения к ПБУ 16/02.

Отчет о прибылях и убытках за 2003 г.

(ПБУ 16/02 вводится с 1 января 2003 г.)

     
   ——————————————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   |Показатели формы N 2 |Продолжающаяся| Прекращаемая| Организация |
   |  "Отчет о прибылях  | деятельность | деятельность|   в целом   |
   |      и убытках"     |              | (сегмент с) |             |
   |                     +——————T———————+——————T——————+——————T——————+
   |                     | 2003 |  2002 | 2003 | 2002 | 2003 | 2002 |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |       I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности        |
   +—————————————————————T——————T———————T——————T——————T——————T——————+
   |Выручка (нетто) от   |  380 |  220  |  50  |  80  |  430 |  300 |
   |продажи товаров,     |      |       |      |      |      |      |
   |продукции, работ,    |      |       |      |      |      |      |
   |услуг (за минусом    |      |       |      |      |      |      |
   |НДС, акцизов и       |      |       |      |      |      |      |
   |аналогичных          |      |       |      |      |      |      |
   |обязательных         |      |       |      |      |      |      |
   |платежей)            |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Себестоимость        |  210 |  140  |  45  |  70  |  255 |  210 |
   |проданных товаров,   |      |       |      |      |      |      |
   |продукции, работ,    |      |       |      |      |      |      |
   |услуг                |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Валовая прибыль      |  170 |   80  |   5  |  10  |  175 |   90 |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Коммерческие расходы |   40 |   20  |   1  |   7  |   41 |   27 |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Управленческие       |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |расходы              |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Прибыль (убыток) от  |  130 |   60  |   4  |   3  |  134 |   60 |
   |продаж               |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |               II. Операционные доходы и расходы                |
   +—————————————————————T——————T———————T——————T——————T——————T——————+
   |Проценты к получению |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Проценты к уплате    |  30  |   20  |   —  |   —  |   30 |   20 |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Доходы от участия в  |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |других организациях  |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Снижение стоимости   |   —  |   —   |  20  |   —  |   20 |   —  |
   |активов прекращаемой |      |       |      |      |      |      |
   |деятельности         |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Прочие операционные  |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |доходы               |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Прочие операционные  |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |расходы              |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |            III. Внереализационные доходы и расходы             |
   +—————————————————————T——————T———————T——————T——————T——————T——————+
   |Внереализационные    |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |доходы               |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Внереализационные    |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   |расходы              |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Прибыль (убыток) до  |  100 |   40  | (16) |   3  |   84 |   43 |
   |налогообложения      |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Налог на прибыль и   |   35 |   14  |   1  |   1  |   36 |   15 |
   |иные аналогичные     |      |       |      |      |      |      |
   |обязательные платежи |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Прибыль (убыток) от  |   65 |   26  | (17) |   2  |   48 |   28 |
   |обычной деятельности |      |       |      |      |      |      |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |               IV. Чрезвычайные доходы и расходы                |
   +—————————————————————T——————T———————T——————T——————T——————T——————+
   |Чрезвычайные доходы  |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Чрезвычайные расходы |   —  |   —   |   —  |   —  |   —  |   —  |
   +—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+——————+
   |Чистая прибыль       |   65 |   26  | (17) |   2  |   48 |   28 |
   |(нераспределенная    |      |       |      |      |      |      |
   |прибыль (убыток))    |      |       |      |      |      |      |
   |отчетного года       |      |       |      |      |      |      |
   L—————————————————————+——————+———————+——————+——————+——————+———————
   

Из вышеприведенных данных можно сделать следующие выводы:

1) в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" данные отражаются по продолжающейся и прекращающейся деятельности отдельно, но в целом по организации они объединяются;

2) как доходы, так и расходы по прекращаемой деятельности определяются отдельно с выделением прибыли, то есть финансового результата, от которого исчисляется налог на прибыль;

3) финансовые результаты для исчисления налога на прибыль не уменьшаются на стоимость активов по прекращаемой деятельности, то есть налог на прибыль исчислен от валовой прибыли 5 тыс. руб.

Но как следует из п.11 ПБУ 16/02, вышеуказанная информация может быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, в которой также необходимо привести данные о сумме доходов, расходов, финансовом результате от прекращаемой деятельности и начисленной сумме налога на прибыль при наличии превышения доходов над расходами без учета снижения стоимости активов прекращаемой деятельности.

4. Отчет о движении денежных средств

Так как согласно п.11 ПБУ 16/02 информация о движении денежных средств, относящаяся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности во время текущего отчетного периода может быть раскрыта в отчете о движении денежных средств, то в разд.II Приложения к ПБУ 16/02 указано, что аналогично отчету о прибылях и убытках в отчете о движении денежных средств отдельно отражаются данные по каждому показателю формы N 4 "Отчет о движении денежных средств" по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также в целом по организации. Вышеуказанные данные можно также привести в отдельном разделе пояснительной записки.

5. Пояснительная записка к бухгалтерской

отчетности за 2003 год

По усмотрению организации информация о сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения и сумме начисленного налога, а также о движении денежных средств по прекращаемой деятельности раскрывается в пояснительной записке только в случае, если она не раскрыта в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и в форме N 4 "Отчет о движении денежных средств". В этом случае в обязательном порядке необходимо представить в пояснительной записке описание прекращаемой деятельности и указать стоимость активов и обязательств, которые, по мнению и расчету организации, предполагаются к выбытию или погашению.

В связи с вышеуказанным в разд.III Приложения к ПБУ 16/02 даны пояснения в части информации по прекращаемой деятельности, приводящейся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Пример. По решению совета директоров 15 сентября 2003 г. решено прекратить деятельность по перепродаже товаров в связи с ее нерентабельностью.

Утвержденная программа предусматривает прекратить торговую деятельность путем реализации отдельных активов на сумму 100 тыс. руб. и погасить обязательства на сумму 35 тыс. руб.

Согласно решению совета директоров в установленном порядке было доведено:

до 30 работников, чьи интересы непосредственно затрагиваются при прекращении торговой деятельности, об их увольнении с выходным пособием на всех работников - 9 тыс. руб.;

до поставщиков товаров с выплатой им убытков на общую сумму 6 тыс. руб.

Исходя из вышеуказанных данных, резерв организации должен быть создан в бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2003 г. в сумме 15 тыс. руб. (9 тыс. руб. + 6 тыс. руб.), так как предполагаемые выплаты могут быть произведены в 2004 г.

Проведя анализ торгового оборудования, организация выявила, что его балансовая стоимость выше рыночной и убыток от снижения его стоимости составит 20 тыс. руб.

Организация в пояснительной записке не только должна дать информацию о доходах и убытках по прекращаемой деятельности, но и сообщить срок завершения прекращения деятельности.

Но так как ПБУ 16/02 применимо при составлении сводной бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствует п.1 этого Положения, то в п.11 говорится о том, что при составлении сводной бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле согласно правилам составления сводной бухгалтерской отчетности, но при этом способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности представляется той организации, на которую возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.

В п.1.1 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, указывается на то, что сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Учитывая п.11 ПБУ 16/02, завершение прекращения деятельности возможно по истечении нескольких лет, и по этой причине в п.12 этого ПБУ предусмотрено раскрывать непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, по мере их выбытия или погашения до налогообложения, и причитающуюся сумму налога на прибыль.

Заключение договора купли - продажи является основанием для включения в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности данных о продажной цене актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроках поступления денежных средств, сумме соответствующих активов и обязательств.

Как в п.7, так и в п.13 ПБУ 16/02 говорится о резервах по прекращаемой деятельности, информация о которых подлежит раскрытию в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за отчетный год или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с соблюдением требований ПБУ 8/01.

В п.3 ПБУ 8/01 определено, что одним из условных фактов является продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион, а в п.23 данного ПБУ указывается на то, что информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в случае, если имеется высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. Вот почему в п.9 ПБУ 16/02 указывается на то, что уменьшение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли - продажи или договора купли - продажи активов прекращаемой деятельности.

При формировании показателя суммы снижения стоимости актива для раскрытия в отчете о прибылях и убытках необходимо принять во внимание п.14 ПБУ 16/02, в котором говорится о том, что вышеуказанная сумма подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда соответствующими нормативными актами по бухгалтерскому учету требуется относить сумму снижения стоимости актива на уменьшение добавочного капитала в пределах сумм переоценки, накопленных по такому объекту, либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм.

Так например, в п.14 ПБУ 6/01 установлено, что сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Рассмотрим более подробно вопрос переоценки основных средств и выясним, имеются ли у организации основания списывать снижение стоимости основных средств при оценке стоимости активов в результате прекращения деятельности.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам необходимо иметь в виду, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объектов основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты произведенной переоценки объектов основных средств по состоянию на первое число отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" - в части увеличения стоимости основных средств и по дебету счета 83 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" - в части увеличения амортизации.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала только в случае, если в предыдущие отчетные периоды по этому объекту был накоплен добавочный капитал. Списание сумм уценки объекта основных средств производится с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 83 "Добавочный капитал" - в части снижения стоимости основных средств", а по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 - в части снижения амортизационных отчислений.

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. Это означает, что если организация ранее списала сумму уценки на счет 91 "Прочие доходы и расходы", то при последующей переоценке этих основных средств и возникновении дооценки сумма дооценки в пределах списанной ранее уценки относится на счет 91 по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

Превышение суммы уценки объекта основных средств над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с раскрытием в бухгалтерской отчетности организации.

Иначе говоря, в настоящее время при наличии у организации превышения суммы уценки над имеющейся суммой дооценки по объекту основных средств списание этой разницы производится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть в уменьшение собственных средств.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Вышеуказанное подтверждает правомерность порядка, установленного в п.14 ПБУ 16/02, касающегося списания снижения стоимости актива в виде основных средств в уменьшение добавочного капитала в пределах числящейся суммы дооценки по этим основным средствам.

В соответствии с п.15 ПБУ 16/02 организация должна раскрывать информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой согласно п.7 Положения, и до того отчетного периода (включая и его), когда полностью будет завершена прекращаемая деятельность.

Подлежит пересмотру и корректировке резерв по прекращаемой деятельности на конец каждого отчетного года в течение всего периода от его образования во время признания деятельности прекращаемой и до полного завершения программы по прекращению деятельности. В случае завершения прекращаемой деятельности и недоиспользования суммы резерва по прекращаемой деятельности остаток резерва подлежит использованию в течение времени, которое организация определила по срокам погашения принятых обязательств, связанных с прекращением деятельности.

При полном прекращении деятельности и на конец отчетного периода этого прекращения организация, принимая во внимание п.17 ПБУ 16/02 и исходя из требований п.9 этого Положения, установившего порядок признания и оценки величины стоимости активов, устанавливает признанный ею убыток от снижения стоимости активов. В этом случае суммы активов в бухгалтерском балансе показываются с учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения, как было отмечено ранее, раскрывается организацией в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением сумм, которые непосредственно списаны организацией на счет 83 "Добавочный капитал" или иные источники собственных средств).

Если согласно п.16 ПБУ 16/02 организация производит пересмотр и корректировку резерва по прекращаемой деятельности до полного завершения прекращения деятельности, то в соответствии с абз.2 п.17 этого Положения организация производит по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой и до завершения прекращения этой деятельности уточнение суммы активов, отраженной в бухгалтерском балансе с учетом наличия возможности ее изменения исходя из рыночной стоимости. В случае повышения текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости актива.

Следовательно, если организация списала на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (в состав операционных доходов и расходов) суммы снижения стоимости активов прекращенной деятельности, то при установлении повышения рыночной стоимости этих активов, на счете 91, но только в качестве дохода, необходимо отразить сумму, которая ранее списывалась как убыток от снижения стоимости активов.

Кроме информации по прекращенной деятельности, о списании, стоимости активов и обязательств, сумме доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, движении денежных средств, погашении обязательств, продажной цене актива и других данных, раскрываемой в соответствии с п.п.11 и 12 ПБУ 16/02, организация на конец каждого отчетного года от периода признания деятельности прекращаемой и до завершения прекращения деятельности раскрывает любые существенные изменения, произошедшие в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, которые имеют отношение к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

На основании Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, если признание деятельности прекращенной происходит после окончания годового периода (после 31 декабря отчетного года), но еще до того, когда должна быть утверждена и подписана годовая бухгалтерская отчетность организации (в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации или учредительными документами), такая отчетность должна быть уточнена в части раскрытия показателей, предусмотренных п.11 ПБУ 16/02, за период, который охвачен данной отчетностью.

ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, событий после отчетной даты.

Событием после отчетной даты, как это соответствует п.3 ПБУ 7/98, признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние движения денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Согласно п.6 ПБУ 7/98 существенное событие, которым является также прекращаемая деятельность, после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации, что дополнительно подтверждает, что событие по прекращаемой задолженности является существенным и обосновано п.7 ПБУ 16/02, в последнем абзаце которого говорится о необходимости доведения информации по прекращаемой деятельности до сведения акционеров, работников организации, поставщиков и других заинтересованных лиц.

Последствия признания деятельности прекращаемой (образование резервов по прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов и убыток от снижения их стоимости) отражаются в соответствии с п.9 ПБУ 7/98, в котором изложено следующее.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

В соответствии с п.21 ПБУ 16/02 при наличии нескольких прекращаемых видов деятельности организацией как ведется раздельный учет, так и представляется не общая информация, а информация по каждому виду прекращаемой деятельности.

После признания организацией деятельности прекращенной необходимо проанализировать всю представленную информацию в бухгалтерской отчетности в целях сопоставимости показателей за все периоды, предшествующие отчетному году, в котором завершен период прекращения деятельности.

Подписано в печать В.И.Макарьева

16.09.2002 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——