"Налоговый вестник", N 10, 2002

Вопрос: Как осуществляется отражение суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: Согласно ст.ст.140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как указывается в п.6.6 ПБУ 9/99, под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

При определении величины оплаты, когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания в бухгалтерском учете.

Суммовая и курсовая разницы схожи между собой, но их основное различие состоит в том, что при курсовой разнице согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница подлежит отражению при расчетах в условных денежных единицах только в случае, если возникает разница между оплатой и возникновением задолженности.

Как и при осуществлении расчетов в иностранной валюте, стоимость основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов и других активов принимается в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операций, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Так как при кассовом методе учета датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом, а расходами признаются затраты после их фактической оплаты или прекращения встречного обязательства, то суммовые разницы не возникают, что подтверждено в п.5 ст.273 НК РФ.

Рассмотрим порядок отражения суммовых разниц, возникающих при оплате за материально - производственные запасы и основные средства.

В п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, указано, что фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей в этом случае понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты за материально - производственные запасы, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Следовательно, если осуществлена предварительная оплата за товарно - материальные ценности, то в их стоимость должна быть включена суммовая разница, возникающая между временем фактического получения ценностей и временем предварительной оплаты.

Пример 1. 1. Организация перечислила предварительную оплату в сумме 2000 долл. США за сырье поставщику 11 января 2002 г. при курсе 30,44 руб. за 1 долл. США (всего на общую сумму 60 880 руб.).

2. Поставщик отгрузил и передал организации сырье по договору 7 мая 2002 г., когда курс доллара составил 31,19 руб.

3. Поставщик выписал документы на поставку покупателю сырья 7 мая 2002 г. на сумму 62 380 руб. и НДС - 12 576 руб.

4. В бухгалтерском учете операции по приобретению сырья отражаются следующим образом:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму 60 880 руб.;

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - на сумму 60 880 руб.;

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 1500 руб.;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - на сумму 12 576 руб.

В этом случае возникла суммовая разница в сумме 1500 руб., которая должна быть перечислена поставщику как перерасчеты по сырью (Д-т 60 К-т 50 "Касса", 51) или списана на финансовые результаты (Д-т 60 К-т 91 "Прочие доходы и расходы") в случае, если оплата считается предварительной без дальнейших перерасчетов.

Пример 2. 1. Организация получила от поставщика сырье 11 января 2002 г. на сумму 2000 долл. США при курсе 30,44 руб. за 1 долл. США (всего на общую сумму 60 880 руб.).

2. Произведена оплата поставщику за сырье 7 мая 2002 г. при курсе 31,19 руб. за 1 долл. США - на сумму 62 380 руб. и НДС - 12 576 руб.

3. В бухгалтерском учете полученное и оплаченное сырье отражается следующим образом:

Д-т 10 К-т 60 - на сумму 60 880 руб.;

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 12 176 руб. (20% от 60 880 руб.);

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 60 880 руб.;

Д-т 91 К-т 51 - на сумму 1500 руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 300 руб.

В этом случае возникшая суммовая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно п.8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случае, если оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств на дату ее принятия к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Иначе говоря, суммовые разницы оказывают влияние на стоимость основных средств до их введения в эксплуатацию, а после этого подлежат списанию на финансовые результаты, что соответствует п.14 ПБУ 6/01.

Пример 3. 1. Организация приобрела основные средства с предварительной оплатой 11 января 2002 г. на сумму 3000 долл. США при курсе доллара, равном 30,44 руб., без последующего перерасчета с поставщиком согласно договору.

2. Основные средства поступили от поставщика 7 мая 2002 г. при курсе доллара США, равном 31,19 руб.

3. Осуществлены расходы по доставке основных средств и приведению их в состояние, пригодное для использования, - всего на сумму 5000 руб.

4. В бухгалтерском учете операции по приобретению основных средств отражаются следующим образом:

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 91 320 руб. (30,44 руб. х 3000 долл.);

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 18 264 руб. (20% НДС);

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - на сумму 93 570 руб. (31,19 руб. х 3000 долл.);

Д-т 19 К-т 60 - на сумму 450 руб. (доначисление НДС);

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 2250 руб. (93 570 руб. - 91 320 руб.);

Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму 5000 руб.;

Д-т 01 К-т 08 - на сумму 98 570 руб.;

Д-т 76 К-т 50, 51 - на сумму 5000 руб.;

Д-т 60 К-т 91 - на сумму 450 руб.

Пример 4. 1. Организация приобрела у поставщика основные средства на сумму 3000 долл. США при курсе доллара на день получения, равном 30,44 руб. (всего на общую сумму 91 320 руб.).

2. Осуществлены расходы по доставке сторонней организацией основных средств на сумму 2000 руб.

3. Произведены затраты вспомогательных подразделений по установке основных средств на сумму 5000 руб.

4. Оплачены основные средства до их ввода в эксплуатацию при курсе доллара, равном 31,19 руб., на сумму 93 570 руб. и НДС - 18 704 руб.

5. В бухгалтерском учете стоимость приобретенных основных средств отражается следующим образом:

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 91 320 руб.;

Д-т 08 К-т 76 - на сумму 2000 руб.;

и Д-т 76 К-т 50, 51;

Д-т 08 К-т 23 "Вспомогательные производства" - на сумму 5000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - на сумму 93 570 руб.;

Д-т 19 К-т 51 - на сумму 18 704 руб.;

Д-т 08 К-т 60 - на сумму 2250 руб.

Если основные средства введены в эксплуатацию до их оплаты поставщику, возникающая после ввода в эксплуатацию суммовая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

До конца 2001 г. возникавшие отрицательные суммовые разницы не учитывались у налогоплательщика в соответствии с п.15 Положения о составе затрат.

Начиная с 2002 г. положительные суммовые разницы учитываются согласно пп.11.1 ст.250 НК РФ, а отрицательные суммовые разницы - в соответствии с пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ для целей налогообложения как внереализационные доходы и расходы.

Подписано в печать А.В.Владимирова

16.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——