"Экономико-правовой бюллетень", N 10, 2002

НОВЫЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

(Комментарий к Приказу МНС России

от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344

"Об утверждении Методических рекомендаций по порядку

исчисления и уплаты единого социального налога")

МНС России своим Приказом от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/334 утвердило новые Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (далее - Методические рекомендации).

В Методических рекомендациях учтены изменения и дополнения в гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ, внесенные:

Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ);

Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ).

Методические рекомендации приведены в соответствие также с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Вышеназванным Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. признаны утратившими силу с 1 января 2002 г., то есть задним числом, старые Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 29 декабря 2000 г. N БГ-3-07/465.

Рассмотрим, как, по мнению налоговых органов, организации должны уплачивать ЕСН, учитывая требования новых Методических рекомендаций.

Плательщики единого социального налога

В Методических рекомендациях МНС России привело перечень плательщиков единого социального налога (ЕСН) в соответствие с действовавшей на 5 июля 2002 г. редакцией гл.24 НК РФ. Однако в них не могли быть учтены более поздние изменения, внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 104-ФЗ).

Так, в Методических рекомендациях в перечень плательщиков ЕСН включены организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (ЕНВД).

Напомним, что с 1 января 2002 г. плательщики ЕНВД в соответствии с изменениями, внесенными в Закон N 148-ФЗ Законом N 198-ФЗ, были включены в состав плательщиков ЕСН.

Позднее Законом N 104-ФЗ были внесены очередные изменения в Закон N 148-ФЗ, в соответствии с которыми ЕСН был исключен из перечня налогов, подлежащих уплате плательщиками ЕНВД. Это изменение введено Законом N 104-ФЗ с 1 января 2002 г., то есть задним числом.

Поэтому на сегодняшний день плательщики ЕНВД не являются плательщиками ЕСН.

Поскольку Методические рекомендациии были приняты до выхода Закона N 104-ФЗ, в них естественно не могли быть учтены изменения, внесенные этим Законом. Поэтому в этой части положения новых Методических рекомендаций уже устарели и не подлежат применению как противоречащие законодательству. По этой причине, по-видимому в ближайшее время, МНС России в очередной раз внесет в Методические рекомендации соответствующие изменения.

Объект обложения единым социальным налогом

В отличие от ст.236 НК РФ, в которой определен объект обложения ЕСН, в Методических рекомендациях наоборот приведены выплаты, не являющиеся объектом обложения ЕСН.

Так, в п.2.1 Методических рекомендаций приведен перечень выплат, которые не являются объектом налогообложения ЕСН:

- выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором;

- выплаты и иные вознаграждения в пользу членов семей работников;

- выплаты, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав);

- выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования;

- выплата денежной компенсации <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Денежная компенсация рассчитывается исходя из 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день просрочки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

В соответствии со ст.236 Трудового кодекса РФ организации обязаны в случае нарушения срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, выплачивать работникам денежную компенсацию.

Таким образом, МНС России подтвердило, что выплаты физическим лицам, производимые в рамках гражданско - правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не облагаются ЕСН.

Согласно п.2.1.3 Методических рекомендаций к таким договорам относятся договоры купли - продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.

Что касается выплат по договору аренды транспортного средства с экипажем, то, по мнению МНС России, с выплат в пользу членов экипажа необходимо уплачивать ЕСН. Это объясняется тем, что члены экипажа получают вознаграждения не только за аренду транспортного средства, но еще и за услуги по его управлению и технической эксплуатации. Сумма этих услуг и облагается ЕСН.

По нашему мнению, для того чтобы определить ту сумму, которая в данном случае подлежит обложению ЕСН, в договоре аренды транспортного средства с экипажем необходимо четко указать, какая сумма является арендной платой, а какая выплачивается за услуги по управлению и технической эксплуатации.

Помимо выплат, перечисленных в п.2.1 Методических рекомендаций, организации в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ не должны уплачивать ЕСН с выплат, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В п.4.1 Методических рекомендаций отмечено, что применять нормы п.3 ст.236 НК РФ (то есть не облагать ЕСН выплаты, которые не учитываются для целей налогообложения) могут только те налогоплательщики ЕСН, которые являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц.

Пример 1. Организация А переведена на уплату единого налога на вмененный доход, поэтому она не является плательщиком налога на прибыль организаций. В 2002 г. организация А выплатила своему работнику материальную помощь в размере 5000 руб. Кроме того, организация начислила своим учредителям дивиденды в размере 100 000 руб.

Согласно п.23 ст.270 НК РФ сумма материальной помощи работникам не учитывается в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, поэтому эта сумма не должна облагаться ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ). Однако организация А не является плательщиком налога на прибыль организаций, поэтому сумма материальной помощи, выплаченной своему работнику, признается объектом обложения ЕСН.

Суммы выплаченных учредителям организации А дивидендов не являются объектом обложения ЕСН, так как эта выплата не связана с трудовым договором, гражданско - правовым договором, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторским договором.

Кроме того, в Методических рекомендациях рассмотрены случаи, когда выплаты физическим лицам не уменьшают базу по налогу на прибыль и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН. По мнению МНС России, такими выплатами являются только те выплаты, которые перечислены в ст.270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

Не облагаются ЕСН также выплаты в виде расходов на оплату труда, которые не удовлетворяют условиям их признания в качестве расходов для целей налогообложения налогом на прибыль в соответствии со ст.255 НК РФ.

Суммы, освобождаемые от обложения

единым социальным налогом

В Методических рекомендациях даны разъяснения в отношении сумм, которые не подлежат налогообложению ЕСН.

В частности, в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН расходы на повышение профессионального уровня работников.

В п.9.1.6.6 Методических рекомендаций разъяснено, что данные расходы должны быть подтверждены договорами, заключаемыми с образовательными учреждениями, у которых есть лицензия на осуществление образовательной деятельности.

Так, освобождаются от ЕСН расходы, связанные с профессиональной подготовкой специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности.

В частности, к таким расходам относятся расходы на оплату курсов, по окончании которых бухгалтер организации получает аттестат профессионального бухгалтера.

Однако следует иметь в виду, что для получения такого аттестата необходимо не только оплатить стоимость обучения, но еще и перечислить на счет аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров единовременный взнос в размере 20 МРОТ, который предназначается для финансирования методической и методологической работы этого Института.

В п.9.1.6.6 Методических рекомендаций содержится требование к организациям, уплачивающим этот взнос за работника, начислять с этой суммы ЕСН.

Отметим, что это требование налоговых органов, на наш взгляд, достаточно спорно, поскольку в отношении суммы единовременного взноса налогоплательщики могут воспользоваться п.3 ст.236 НК РФ, позволяющим не облагать ЕСН выплаты, не принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (налогом на доходы физических лиц).

Важно также отметить, что от ЕСН не освобождаются расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования.

Особого внимания заслуживают разъяснения МНС России, касающиеся льготы, предусмотренной пп.1 п.1 ст.239 НК РФ.

Суть этой льготы заключается в том, что организация любой организационно - правовой формы, в которой работают инвалиды I, II или III группы, может не начислять ЕСН на суммы выплат и иных вознаграждений им при условии, что выплаты каждому инвалиду в течение налогового периода не превышают 100 000 руб.

В п.20.1 Методических рекомендаций разъяснено, что организации, использующие эту льготу, должны ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, представлять в налоговый орган в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по ЕСН список работающих инвалидов (с указанием номера и даты выдачи справки учреждения медико - социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида).

Отметим, что указанная льгота по ЕСН не распространяется на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, являющихся работодателями по отношению к работникам - инвалидам I, II или III группы.

Применение регрессивной шкалы ставок

единого социального налога

В соответствии с п.2 ст.241 НК РФ регрессивную шкалу ставок ЕСН могут применять только те организации, у которых каждый месяц средняя сумма выплат на одного работника составляет не меньше 2500 руб.

При этом средняя сумма выплат на одного работника рассчитывается как накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, прошедших с начала года.

Если в организации работает более 30 человек, то при расчете налоговой базы не должны учитываться выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Если в организации работает 30 человек или менее, то при расчете налоговой базы не учитываются выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Пункт 24 Методических рекомендаций разъясняет, что порядок расчета средней численности работников организации установлен Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

В п.24 Методических рекомендаций установлено, что в среднюю численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, год) включаются:

среднесписочная численность работников;

средняя численность внешних совместителей;

средняя численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера (численность сотрудников, работающих по авторским договорам, в расчет не принимается).

При этом средняя численность работников округляется до целых единиц.

Отметим, что для целей исчисления и уплаты ЕСН расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно в целом по организации.

Пример 2. Среднесписочная численность сотрудников организации за январь - август 2002 г. составила 100 человек, средняя численность внешних совместителей за этот же период составила 20 человек, а средняя численность работников, выполняющих работы по договорам гражданско - правового характера, - 10 человек.

Таким образом, средняя численность работников организации за январь - август 2002 г. составила 130 человек.

За 8 месяцев 2002 г. каждому из 70 сотрудников организации начислена зарплата в размере 120 000 руб., 30 сотрудникам - по 80 000 руб. и 20 сотрудникам - по 40 000 руб.

Таким образом, общая сумма выплат составила:

70 чел. х 120 000 руб./чел. + 30 чел. x 80 000 руб./чел. + 20 чел. х 40 000 руб./чел. = 11 600 000 руб.

Средняя численность сотрудников организации составляет больше 30 человек, поэтому не учитываются выплаты 10% наиболее высокооплачиваемых сотрудников. Это 13 человек, у каждого из которых зарплата составила 120 000 руб.

Общая заработная плата остальных сотрудников за 8 месяцев (январь - август) 2002 г. составила:

11 600 000 руб. - (13 чел. х 120 000 руб./чел.) = 10 040 000 руб.

За 8 месяцев 2002 г. размер выплат в среднем на одного работника составил:

10 040 000 руб. : 117 чел. : 8 мес. = 10 726,5 руб.

Так как исчисленный размер выплат в среднем на одного работника в месяц составляет больше 2500 руб., то за 8 месяцев организация имеет право применять регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Необходимо также отметить, что при расчете средней налоговой базы необходимо учитывать все суммы, выплаченные инвалидам, независимо от того, превысили выплаты в их пользу 100 000 руб. или нет.

Это объясняется тем, что льгота для инвалидов установлена ст.239 НК РФ, а налоговая база по ЕСН определяется согласно ст.ст.236 - 238 НК РФ и от ее величины зависит ставка ЕСН, применяемая организацией.

Чтобы начислить сумму ЕСН, необходимо налогооблагаемую базу по ЕСН умножить на ставку налога, которая установлена для соответствующей налоговой базы. Такой способ расчета предусмотрен ст.ст.241 и 243 НК РФ.

Однако налоговые органы в п.26 Методических рекомендаций предлагают иной порядок исчисления суммы ЕСН с применением средней ставки ЕСН.

По нашему мнению, порядок, изложенный в п.26 Методических рекомендаций, не соответствует требованиям НК РФ.

Подтвердим сказанное примером.

Пример 3. За январь - август 2002 г. руководителю организации, который является инвалидом III группы, было начислено 350 000 руб.

Рассмотрим порядок расчета ЕСН, базирующийся на нормах НК РФ.

Налоговая база по ЕСН составляет 350 000 руб.

По правилам, приведенным в ст.241 НК РФ, организация должна использовать ставку ЕСН 35,6% до тех пор, пока налоговая база не превышает 100 000 руб.

Однако в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ доходы инвалидов, не превышающие 100 000 руб., ЕСН не облагаются.

Таким образом, в соответствии с НК РФ максимальную ставку использовать нельзя. ЕСН нужно начислять по ставкам 20 и 10%.

Ставка 20% применяется к налоговой базе от 100 001 руб. до 300 000 руб. Таким образом, ЕСН по ставке 20% начисляется с 200 000 руб. (300 000 руб. - 100 000 руб.) и составляет 40 000 руб.

Ставка 10% применяется к налоговой базе от 300 001 руб. до 600 000 руб. Следовательно, с зарплаты руководителя организации ЕСН по ставке 10% начисляется с суммы 50 000 руб. (350 000 руб. - 300 000 руб.), то есть сумма ЕСН равна 5000 руб.

Общая сумма ЕСН, рассчитанная по нормам, установленным Налоговым кодексом РФ, составит 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.).

Теперь рассчитаем ЕСН в соответствии с порядком, изложенным в Методических рекомендациях. Этот расчет производится в два этапа.

Сначала сумма ЕСН определяется исходя из верхнего предела второй ступени, то есть в данном случае эта величина составит 300 000 руб.

Если бы организация не имела льготы в соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ, то ЕСН с суммы 300 000 руб. был бы равен 75 600 руб. (35 600 руб. + 40 000 руб.).

Однако организация имеет право на льготу по ЕСН, поэтому налогом облагается только сумма 200 000 руб.

Таким образом, по мнению налоговых органов, сумма фиксированного платежа составит 50 400 руб. (75 600 руб. : 300 000 руб. x 200 000 руб.).

После этого необходимо начислять ЕСН на сумму, облагаемую по ставке 10%. Сумма ЕСН равна 5000 руб. (50 000 руб. x 10%).

Общая сумма ЕСН, рассчитанная согласно порядку, изложенному в Методических рекомендациях, составляет 55 400 руб. (50 400 руб. + 5000 руб.).

Как видно из рассмотренного примера, сумма ЕСН, исчисленная в соответствии с требованиями Методических рекомендаций, на 10 400 руб. больше суммы налога, исчисленной в соответствии с НК РФ.

Уплата единого социального налога

В Методических рекомендациях особое внимание уделено порядку исчисления и уплаты в бюджет ЕСН в части федерального бюджета.

Это обусловлено введением с 1 января 2002 г. Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), которым установлена обязанность работодателей уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их исчисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Однако в соответствии с п.27.2 Методических рекомендаций льготы по ЕСН, предусмотренные ст.239 НК РФ, не должны применяться при исчислении сумм страховых взносов.

Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование.

При этом в соответствии с п.27.1 Методических рекомендаций сумма налогового вычета не может превышать сумму авансового платежа по налогу, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Поэтому, например, страховые взносы, исчисленные с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение года 100 000 руб. на каждого работника - инвалида I, II и III, при исчислении ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, к вычету не принимаются <**>.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> Подробно этот вопрос рассмотрен в статье О. Буйских "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование", опубликованной в N 6 нашего журнала за 2002 г., с. 129 - 131.

***

В заключение обращаем внимание на то, что на основании изменений, внесенных в часть вторую Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, МНС России Приказом от 17 июля 2002 г. N БГ-3-05/367 "О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49" изменило порядок заполнения формы расчета по авансовым платежам по ЕСН.

Теперь налогоплательщики, заключившие с физическими лицами трудовые договоры, договоры гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторские договоры, но в течение отчетного периода не начислявшие выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, за этот отчетный период обязаны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам.

Кроме того, порядок заполнения формы дополнен разделом "Особенности заполнения расчета по авансовым платежам коллегиями адвокатов и иными адвокатскими образованиями".

Подписано в печать Ю.Мельникова

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——