"Экономико-правовой бюллетень", N 10, 2002

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ПРЕСТУПЛЕНИЯ

Авторы номера

В.Мешалкин, М.Васильева, Ю.Михалычева, О.Буйских

Уважаемые читатели!

Октябрьский номер "ЭПБ" мы решили посвятить вопросам, связанным с применением санкций за совершение различных нарушений в сфере налогообложения.

Какие санкции могут быть применены к организации или предпринимателю за совершение тех или иных нарушений?

Какие обстоятельства могут смягчить либо, наоборот, ужесточить наказание?

Что делать налогоплательщику, не согласному с решением налоговых органов о привлечении его к ответственности?

Ответы на эти и иные вопросы Вы найдете в материалах, подготовленных нашими экспертами. В них учтена как позиция налоговых органов, так и сложившаяся в настоящее время арбитражная практика.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Можно с уверенностью сказать, что каждому налогоплательщику в своей деятельности приходилось обращаться к нормам Налогового кодекса РФ о налоговой ответственности.

Но конструкционная сложность данных норм, а порой и очевидная неточность отдельных положений вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы о порядке их применения. Причем, как показывает читательская почта, подобные сложности возникают не только у налогоплательщиков, но и у налоговых и даже у судебных органов.

В настоящей статье рассматриваются нормы действующего налогового законодательства о налоговой ответственности и разъясняются отдельные наиболее сложные вопросы.

Общие положения об ответственности

за совершение налоговых правонарушений

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст.106 НК РФ).

Анализ приведенного определения позволяет выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения:

1) противоправность действий (бездействия) лица;

2) наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная Налоговым кодексом РФ.

Рассмотрим эти признаки подробнее.

Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные Налоговым кодексом РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах (ст.1 НК РФ).

Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст.149 НК РФ.

В то же время в том случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию) МНС России (или другого участника налоговых правоотношений), говорить о противоправности деяния нельзя.

Это объясняется тем, что приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся (п.2 ст.4 НК РФ).

Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения - второй признак такого правонарушения.

При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ).

Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность.

Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.

В частности, п.3 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации - налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.

Вместе с тем не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5)).

В настоящее время действует Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов, утвержденный Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ

от 27 ноября 2001 г. N 9986/00)

В течение 1995 - 2000 гг. совместное предприятие пользовалось льготами по налогу на имущество, налогу на содержание ЖКХ, транспортному налогу и др. в части платежей, зачисляемых в городской бюджет. Причем правомерность применения льгот налогоплательщиком была письменно подтверждена налоговым органом.

Однако впоследствии в ходе проведения проверки налоговый орган пришел к заключению, что предприятие использовало налоговые льготы неправомерно, поскольку нормативный акт, на основании которого данные льготы применялись, в 1995 г. был отменен.

Решением налогового органа предприятие было привлечено к налоговой ответственности.

Предприятие обратилось в суд с иском о признании решения налогового органа недействительным.

Решением арбитражного суда, поддержанным апелляционной и кассационной инстанциями, в удовлетворении иска налогоплательщику было отказано.

Президиум ВАС РФ все вынесенные судебные решения отменил и дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указав, что ответственность за налоговое правонарушение наступает только при наличии вины, а этот вопрос судами не исследовался.

Можно предположить, что при новом рассмотрении дела указанные обстоятельства могут быть приняты в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Установленная Налоговым кодексом РФ ответственность за совершение противоправного деяния - третий признак налогового правонарушения.

Он означает, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в Налоговом кодексе РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Как установлено Налоговым кодексом РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст.107 НК РФ).

Физическое лицо, которое к моменту совершения налогового правонарушения не достигло 16-летнего возраста, к налоговой ответственности привлечь нельзя (ст.109 НК РФ).

Итак, мы выяснили, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения.

Однако при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.

Статьей 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа

от 26 февраля 2002 г. N А68-108/13-01)

Решением налогового органа общество "Г" было привлечено к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль, налога на содержание ЖКХ и налога на пользователей автодорог.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества "Г" налоговых санкций.

Арбитражный суд исковые требования налогового органа удовлетворил лишь частично, поскольку в ходе судебного разбирательства было установлено, что общество "Г" было привлечено к ответственности на основании актов проверки не только общества "Г", но и другого налогоплательщика со схожим названием.

Принимая во внимание положения ст.108 НК РФ, суд сделал вывод, что общество "Г" не может нести ответственность за правонарушения, допущенные другим налогоплательщиком, так как это два разных юридических лица.

Следует помнить, что предусмотренная Налоговым кодексом РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если данное правонарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п.3 ст.108 НК РФ, см. также Письмо МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14-/734).

Так, например, неуплата сумм налога является налоговым правонарушением (ст.122 НК РФ).

Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является одновременно и уголовным преступлением (ст.198 УК РФ).

Различия составов налогового правонарушения и уголовного преступления заключаются в наличии умысла в действиях лица (уголовное преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ, не может быть совершенно по неосторожности), а также в сумме нанесенного государству ущерба (неуплаченного налога). Для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченного налога должна быть более 200 МРОТ.

Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если сумма неуплаченного налога будет менее 200 МРОТ.

Если же указанная сумма превысит 200 МРОТ и данное деяние налогоплательщик совершит умышленно, то будет применяться уже не налоговая, а уголовная ответственность (см. п.34 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

Если к ответственности за налоговое правонарушение привлекается организация, то независимо от этого ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной или иной ответственности, если в действиях этих лиц будет присутствовать состав соответствующего правонарушения.

В ст.112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме двух указанных в ст.112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства.

Например, в качестве смягчающего обстоятельства может быть признан факт совершения налогового правонарушения впервые, незначительность правонарушения, отсутствие умысла на совершение правонарушения и другие обстоятельства.

Правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладает только суд.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл.16 Налогового кодекса РФ за совершение налогового правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ).

Из сказанного следует, что при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции.

Необходимо учитывать, что в п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п.19 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ

от 9 октября 2001 г. N 3626/01)

Индивидуальный предприниматель подал заявление о постановке на учет в налоговом органе с нарушением десятидневного срока, установленного п.3 ст.83 НК РФ. В связи с этим налоговый орган своим постановлением привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной п.1 ст.116 НК РФ.

Предприниматель штраф не уплатил, и налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа за несвоевременную постановку на учет.

Арбитражный суд требования налогового органа удовлетворил.

Президиум ВАС РФ вынесенное решение отменил и указал следующее.

Предприниматель, совершивший правонарушение, является инвалидом третьей группы и пенсионером. Размер его пенсии не позволяет уплатить штраф в указанном размере. Указанные обстоятельства следует признать смягчающими вину предпринимателя. Однако этот вопрос судом не исследовался.

Удовлетворение искового требования налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф во взыскиваемом истцом размере явилось основанием для отмены решения суда и направления дела на новое рассмотрение.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа

от 20 марта 2002 г. N А35-5015/01-С10)

Налоговый орган установил, что налогоплательщик в установленный срок не уплатил НДС в полном объеме. Решением налогового органа он был привлечен к ответственности.

Арбитражный суд признал обоснованным вывод налогового органа о доказанности факта налогового правонарушения, но при этом решением арбитражного суда сумма санкций была уменьшена в 10 раз.

Суд установил, что у налогоплательщика имелись смягчающие обстоятельства. Таким обстоятельством было признано тяжелое финансовое положение налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением арбитражного суда.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа

от 24 декабря 2001 г. N А56-24393/01)

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предприятия. В ходе проверки было установлено, что предприятие не полностью удерживало подоходный налог за 1998 и 1999 гг., а также не перечислило в бюджет удержанный подоходный налог за 1999 г.

В связи с указанными нарушениями налоговая инспекция приняла решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ.

Предприятие в добровольном порядке штраф не уплатило, и налоговый орган обратился с соответствующим иском в арбитражный суд.

Арбитражный суд взыскал с предприятия штрафные санкции с учетом имеющихся у предприятия смягчающих обстоятельств. Арбитражный суд признал смягчающими ответственность обстоятельствами неплатежи со стороны заказчиков и отсутствие возможности уплаты налоговых платежей.

Впоследствии кассационная инстанция поддержала позицию суда первой инстанции.

Что касается отягчающих ответственность обстоятельств, то таковым признается только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ).

Аналогичными правонарушениями являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье гл.16 Налогового кодекса РФ.

Например, применение к лицу мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не будет признаваться отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Вместе с тем не любой факт совершения аналогичного правонарушения будет рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства.

Как указано в п.3 ст.112 НК РФ, ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством только при условии, если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.

Отметим, что наличие отягчающего обстоятельства увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п.4 ст.114 НК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа

от 10 июня 2002 г. N 5452)

Индивидуальный предприниматель в нарушение п.3 ст.83 НК РФ не подал в налоговую инспекцию заявление о постановке на налоговый учет.

По факту совершенного правонарушения руководитель налоговой инспекции принял решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п.2 ст.116 НК РФ в виде взыскания штрафа. В указанный в требовании срок предприниматель штраф не заплатил, и налоговая инспекция обратилась в суд.

В судебном заседании налоговый орган заявил ходатайство об увеличении размера взыскиваемого штрафа в соответствии с п.4 ст.114 НК РФ (наличие отягчающих обстоятельств), в обоснование которого указал, что ранее предприниматель привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение - по п.1 ст.116 НК РФ.

Арбитражный суд отклонил ходатайство налоговой инспекции.

Пунктами 1 и 2 ст.116 НК РФ предусмотрены два разных состава налогового правонарушения. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п.2 ст.116 НК РФ в случае, когда он ранее уже привлекался к ответственности по п.1 ст.116 НК РФ, не означает, что налогоплательщик привлекался к ответственности за аналогичное правонарушение.

Суд кассационной инстанции оставил вынесенное решение без изменения.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа

от 10 июля 2001 г. N А42-1631/01-15)

Предприятие допустило ошибки в применении ставки при расчете налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, а также в расчете объекта налогообложения по сбору на содержание милиции, что привело к недоплате налога и сбора за I квартал 2000 г.

Решением налогового органа предприятие было привлечено к ответственности за неполную уплату налога на основании п.1 ст.122 НК РФ. При этом налоговый орган самостоятельно в порядке, предусмотренном п.4 ст.114 НК РФ, увеличил примененный к предприятию штраф на 100%.

При рассмотрении возникшего спора арбитражный суд отказал налоговому органу во взыскании повышенных санкций, так как налоговый орган не представил доказательства наличия обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика.

Виды налоговых правонарушений

Рассмотрев общие вопросы об ответственности за совершение налоговых правонарушений, перейдем к нормам гл.16 Налогового кодекса РФ, устанавливающей конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение.

Остановимся на наиболее сложных составах правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

(ст.116 НК РФ)

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сроки для подачи заявлений о постановке на учет установлены ст.83 НК РФ.

Статья 116 НК РФ за пропуск установленного ст.83 НК РФ срока постановки на учет в налоговом органе предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. либо 10 тыс. руб. в зависимости от длительности такого правонарушения.

Как показывает практика, применение ст.116 НК РФ вызвало определенные сложности.

В частности, встал вопрос о применении ст.116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств, но повторная постановка на налоговый учет не производилась.

Так, Минфин России в Письме от 14 июня 2000 г. N 04-00-11 указывает на обоснованность применения в подобной ситуации ст.116 НК РФ.

Однако детальный анализ положений ст.83 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней определены не основания (как, видимо, считают Минфин России и некоторые налоговые органы на местах), по которым осуществляется постановка налогоплательщика на учет, а место постановки на учет.

Поэтому если место нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества либо транспортного средства, принадлежащего налогоплательщику, совпадает с местом нахождения самого налогоплательщика, то повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется.

Следовательно, и ответственность, предусмотренная ст.116 НК РФ, в данном случае применена быть не может (см. п.39 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, Письмо МНС России от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613@).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ от

4 декабря 2001 г. N 2891/01)

ООО приобрело автотранспортные средства и передало их своему структурному подразделению, расположенному в другом городе, где ООО уже состояло на налоговом учете. Заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения автотранспортных средств общество в налоговый орган не подавало.

Налоговый орган со ссылкой на ст.83 НК РФ принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст.116 НК РФ, и обратился в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа.

Арбитражный суд удовлетворил требования налогового органа.

Апелляционная и кассационная инстанции оставили вынесенное решение в силе.

Президиум ВАС РФ все вынесенные судебные решения отменил и в удовлетворении иска отказал, поскольку в действиях общества отсутствовал состав правонарушения, предусмотренный ст.116 НК РФ.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что указанная норма предусматривает учет не объектов, а субъектов налогообложения. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст.83 НК РФ, не может быть возложена обязанность повторно вставать на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому статьей основанию.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

(ст.117 НК РФ)

В соответствии со ст.117 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах и умышленно не встают на налоговый учет.

Поскольку понятие "деятельность" в тексте данной статьи не раскрывается, возникает вопрос: какая деятельность имеется в виду в данном случае - только предпринимательская или вообще любая деятельность лица, не обязательно связанная с получением доходов?

Представляется, что применение ст.117 НК РФ обусловлено осуществлением лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода. А получение дохода - это основная цель предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ).

Таким образом, при привлечении лица к ответственности по ст.117 НК РФ доказыванию подлежат три момента:

- во-первых, что лицо не состоит (не состояло) на учете в налоговом органе;

- во-вторых, что оно фактически осуществляет (осуществляло) в это время предпринимательскую деятельность;

- в-третьих, что лицо уклонялось от постановки на налоговый учет.

Термин "уклонение" подразумевает совершение налогоплательщиком определенных действий с целью избежать постановки на учет. Уклонением может быть признано, например, сообщение налоговому органу недостоверных сведений о местонахождении имущества, игнорирование требований налогового органа о необходимости постановки на учет и т.п.

Определить, имело ли место со стороны налогоплательщика именно уклонение от постановки на учет, достаточно сложно. Как правило, споры, связанные с применением ст.117 НК РФ, разрешаются судом, который оценивает все обстоятельства дела и делает окончательный вывод.

Санкции, предусмотренные ст.117 НК РФ, достаточно серьезны. На основании этой статьи с налогоплательщика может быть взыскано до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Кавказского округа

от 19 марта 2001 г. N Ф08-646/2001-2904А)

Московский техникум открыл свой филиал в Северо - Кавказском регионе. Заявление о постановке на учет в налоговом органе было подано налогоплательщиком с нарушением срока, установленного налоговым законодательством.

Установив данный факт, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании санкций, предусмотренных п.2 ст.116 и п.1 ст.117 НК РФ.

Арбитражный суд требования налогового органа удовлетворил частично, взыскав штраф, предусмотренный ст.116 НК РФ. В остальной части иска было отказано.

В своем решении арбитражный суд указал следующее.

Во-первых, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.ст.116 и 117 НК РФ не допускается. Во-вторых, диспозиция ст.117 НК РФ предусматривает уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Налоговый орган не представил доказательств имеющих место со стороны налогоплательщика уклонений, следовательно, ответственность по ст.117 НК РФ в данном случае применена быть не может.

Суд кассационной инстанции поддержал позицию арбитражного суда.

Нарушение срока представления сведений об открытии

и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Штраф в размере 5 тыс. руб. предусмотрен Налоговым кодексом РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке.

Форма сообщения об открытии (закрытии) счетов приведена в Приложении 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения ИНН, утвержденному Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309.

Статья 118 НК РФ не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет это и ст.23 НК РФ.

Можно предположить, что в ст.118 НК РФ, равно как и в ст.23 НК РФ, говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т.е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям.

Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей (ссудный или депозитный счет), по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан.

Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст.118 НК РФ к нему не применяется.

МНС России требует, чтобы налогоплательщики сообщали в налоговые органы сведения об открытии текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов (см. Письмо МНС России от 1 февраля 2002 г. N 14-3-04/218-Г530).

Однако обоснованность подобных требований в части оповещения налоговых органов об открытии транзитных валютных счетов вызывает сомнения. Ведь транзитный валютный счет открывается организации одновременно с текущим валютным счетом (п.6 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 02-104А).

На наш взгляд, дополнительно сообщать налоговому органу об открытии транзитного валютного счета не нужно.

Сделанный нами вывод подтверждает и судебная практика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01).

Необходимо также сказать, что налоговые органы требуют, чтобы организация - налогоплательщик сообщала об открытии (закрытии) счетов во все налоговые органы, в которых она состоит на учете: по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (Письмо МНС России от 2 июля 2002 г. N ММ-6-09/922@).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа

от 18 июня 2002 г. N 54-324/02-С7)

Предприниматель открыл расчетный счет в банке. Однако сообщение об открытии счета в 10-дневный срок в налоговую инспекцию не представил. Предприниматель полагал, что сообщать в налоговый орган об открытии расчетного счета ему нет необходимости ввиду того, что он представил в ИМНС расчет сумм единого налога, в котором был указан номер расчетного счета.

По данному факту налоговый орган составил протокол и принял решение о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной п.1 ст.118 НК РФ. Поскольку в добровольном порядке штраф уплачен не был, налоговый орган обратился с соответствующим иском в суд.

Решением арбитражного суда, поддержанным апелляционной и кассационной инстанциями, требования налогового органа были удовлетворены.

Представляя в налоговый орган расчет суммы единого налога, предприниматель совершил действия и выполнял обязанность по представлению налоговых деклараций, предусмотренную пп.4 п.1 ст.23 НК РФ и нормами законодательства о едином налоге на вмененный доход, тогда как законом (п.2 ст.23 НК РФ) предусмотрено совершение самостоятельного действия по исполнению обязанности письменно информировать налоговый орган об открытии счета и определен специальный порядок исполнения такой обязанности путем направления отдельного документа установленной формы и в установленный срок.

Непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ)

Согласно ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

А если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (см. также п.1 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Здесь следует обратить внимание на следующий важный момент.

Так, если срок непредставления декларации, по которой налог к доплате равен нулю, составит менее 180 дней, то к налогоплательщику применяется штраф размере 100 руб.

Если же срок непредставления указанной декларации будет более 180 дней, то никакие санкции к налогоплательщику не применяются.

Очевидна ошибка законодателя, который "забыл" установить минимальный размер санкции за правонарушение, предусмотренное п.2 ст.119 НК РФ.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа

от 4 февраля 2002 г. N А44-1966/01-С13)

Сумма выручки от реализации ООО товаров (работ, услуг) в январе 2001 г. составила 927 900 руб., в феврале - 913 300 руб., в марте - 1 417 100 руб. ООО представило в ИМНС декларацию по НДС за январь только в апреле 2001 г.

ООО было привлечено к налоговой ответственности на основании п.1 ст.119 НК РФ. ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании с ООО штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен.

Кассационная инстанция решение арбитражного суда отменила.

При этом суд кассационный инстанции руководствовался следующим.

Согласно ст.163 НК РФ налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц.

В соответствии с п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Пунктом 2 ст.163 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п.6 ст.174 НК РФ).

Следовательно, плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила 1 млн руб., утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала.

Таким образом, ответчик правомерно на основании п.6 ст.174 НК РФ не представил до 20 февраля 2001 г. налоговую декларацию за январь 2001 г. Только в марте 2001 г. выручка превысила 1 млн руб., в связи с чем ответчик в срок до 20 апреля 2001 г. правомерно представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию за январь 2001 г.

В настоящее время существуют как декларации по налогам (НДС, налогу на доходы физических лиц), так и расчеты по налогам. Например, расчет по единому налогу на вмененный доход, расчет авансового платежа по ЕСН и др. Возникает вопрос: применяется ли ст.119 НК РФ в случае непредставления расчетов по налогу?

Обратимся к определению понятия "налоговая декларация".

В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Из приведенного определения следует, что признакам налоговой декларации отвечает только тот расчет по налогу, который содержит все необходимые данные для исчисления и уплаты налога.

В расчете по единому налогу на вмененный доход такие данные имеются, и поэтому он является фактически налоговой декларацией.

Следовательно, непредставление в установленный срок расчета по единому налогу на вмененный доход является таким же правонарушением, как и непредставление налоговой декларации, и влечет ответственность по ст.119 НК РФ.

Отметим, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 4 января 2001 г. N 04-05-18/1).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Центрального округа

от 21 мая 2002 г. N А08-4183/01-20)

В соответствии с решением налогового органа индивидуальный предприниматель был привлечен к налоговой ответственности согласно п.п.1, 2 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный законом срок налоговых деклараций - расчетов по единому налогу на вмененный доход.

Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд пришел к заключению, что расчет сумм единого налога является налоговой декларацией, поскольку отвечает признакам, предусмотренным ст.80 НК РФ, и в удовлетворении жалобы предпринимателю отказал.

Суд указал, что расчет единого налога содержит сведения о виде деятельности предпринимателя, базовой доходности, физических показателях, наличии понижающих (повышающих) коэффициентов, размере вмененного дохода и сумме единого налога, подлежащего уплате, т.е. все необходимые данные для исчисления и уплаты налога.

Апелляционная и кассационная инстанции согласились с выводами арбитражного суда.

А вот расчет ежемесячных авансовых платежей по ЕСН всех данных, необходимых для исчисления и уплаты ЕСН, не содержит и в силу этого налоговой декларацией не признается.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Волго - Вятского округа

от 13 марта 2002 г. N А39-3343/01-213/10)

ООО несвоевременно сдавало расчеты авансовых платежей по ЕСН за январь - июнь.

Установив это, налоговый орган принял решение о привлечении ООО к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации.

ООО отказалось уплатить штраф в добровольном порядке, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Арбитражный суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении ее требований и указал, что в данном случае ООО должно нести ответственность по ст.126 НК РФ.

При принятии решения арбитражный суд руководствовался следующим.

Налоговые декларации по единому социальному налогу представляются налогоплательщиками согласно п.7 ст.243 НК РФ не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п.3 ст.243 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, и соответствующей ставки налога. Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган.

Таким образом, расчет авансовых платежей по единому социальному налогу декларацией не является, оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной п.1 ст.119 НК РФ, у налогового органа не имелось.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа

от 23 мая 2002 г. N КГ-А40/3331-02)

Отделение ФСС обратилось в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании штрафа, предусмотренного ст.119 НК РФ за непредставление страхователем в установленный законом срок расчетной ведомости по средствам ФСС РФ.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, в удовлетворении иска было отказано.

Федеральный арбитражный суд оставил вынесенные решения без изменения.

Суд отметил, что с 1 января 2001 г. в отношении плательщиков единого социального налога (взноса) контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения ими взносов в государственные социальные внебюджетные фонды осуществляется налоговыми органами.

Поэтому решение страхового органа о привлечении ООО к налоговой ответственности по основаниям п.1 ст.119 НК РФ вынесено с превышением имеющихся у истца полномочий и является незаконным.

Что касается представления специальной декларации, о которой говорится в ст.86.3 НК РФ, то за ее непредставление ответственность по ст.119 НК РФ применена быть не может.

Это объясняется следующим.

Специальная декларация, представляемая физическим лицом в рамках осуществления контроля за его расходами, не отвечает признакам ст.80 НК РФ, поскольку не содержит в себе данных, связанных с исчислением и уплатой налога. На основе специальной декларации никакой налог не уплачивается.

Вместе с тем неправомерное непредставление специальной декларации для физического лица безнаказанным не останется, поскольку такое деяние подпадает, на наш взгляд, под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.129.1 НК РФ.

Аналогичного подхода придерживается и МНС России в Письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 (п.3).

Но в то же время необходимо отметить, что вопрос о применении ответственности за непредставление специальной декларации в настоящее время является дискуссионным.

Отдельные специалисты говорят о применении в данном случае ст.126 НК РФ, а не ст.129.1 НК РФ (Липовенко С. "Не умели принять - стали менять", "Бизнес - адвокат", 1999, N 19).

В ряде регионов по этому пути пошла и судебная практика.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа

от 25 июля 2002 г.

N А78-1256/02-С2-10/65-Ф02-2111/2002-С1-126)

Индивидуальный предприниматель не представил специальную декларацию, предусмотренную ст.86.3 НК РФ.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании штрафа, предусмотренного ст.129.1 НК РФ.

Арбитражный суд во взыскании указанного штрафа отказал.

По мнению суда, нарушение сроков представление специальной декларации соответствует признакам налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ, и не может квалифицироваться по ст.129.1 НК РФ.

Аналогичную позицию заняли апелляционная и кассационная инстанции.

В обоснование своей позиции хотелось бы сказать следующее.

Ответственность, предусмотренная ст.126 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику или налоговому агенту либо к организации или физическому лицу за непредставление сведений о налогоплательщике.

Из положений ст.ст.86.1 - 86.3 НК РФ следует, что специальная декларация представляется в рамках осуществления налогового контроля за расходами физических лиц, целью которого является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам, а не налогообложение доходов физического лица.

Таким образом, при представлении специальной декларации физическое лицо выступает не как налогоплательщик или налоговый агент.

Учитывая это, в случае непредставления физическим лицом специальной декларации, предусмотренной ст.86.3 НК РФ, по нашему мнению, должна применяться ответственность, установленная ст.129.1 НК РФ.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов

и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ)

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность, пожалуй, за самые распространенные правонарушения, а именно за отсутствие первичных документов, счетов - фактур, регистров бухгалтерского учета, за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение. Если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тыс. руб., если в течение нескольких - 15 тыс. руб.

При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на два существенных момента.

1. Отсутствие одного первичного документа (или счета - фактуры) не может считаться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как ст.120 НК РФ упоминает об этих документах во множественном числе.

2. Налоговые периоды по разным налогам различны (по НДС - месяц (квартал), по налогу на прибыль - год). Поэтому встает вопрос, как следует квалифицировать указанное правонарушение (по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ) в случае, когда грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения касается налогов, у которых налоговые периоды различны.

Например, организация в течение полугода неправильно отражала на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации продукции. Таким образом, по налогу на прибыль правонарушение совершалось в течение одного налогового периода, а по НДС - в течение нескольких периодов.

По нашему мнению, в данном случае правонарушение должно квалифицироваться по п.2 ст.120 НК РФ, поскольку в действиях лица будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный этим пунктом. Иными словами, в подобной ситуации достаточно факта грубого нарушения хотя бы по одному налогу.

Далеко не однозначно на практике решается вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ налоговых агентов за неведение налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

МНС России считает, что в данном случае ответственность по ст.120 НК РФ применяется, поскольку Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета (п.2 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734).

Однако арбитражная практика свидетельствует об обратном.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Восточно - Сибирского округа

от 21 июня 2002 г. N А33-16988/01-С3/Ф02-1609/2002-С1)

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка акционерного общества по вопросам соблюдения налогового законодательства. По результатам проверки составлен акт, на основании которого принято решение о привлечении АО к налоговой ответственности, в том числе по п.2 ст.120 НК РФ.

Основанием для привлечения АО к ответственности по п.2 ст.120 НК РФ явилось неведение налогоплательщиком персонифицированного учета сумм, подлежащих включению в доход физических лиц, в результате чего налоговым агентом не выполнена обязанность по удержанию и перечислению подоходного налога.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании налоговых санкций.

Арбитражный суд в иске отказал в части взыскания штрафа, предусмотренного п.2 ст.120 НК РФ.

Кассационная инстанция поддержала вынесенное решение.

По смыслу ст.120 НК РФ субъектом указанного правонарушения может быть только налогоплательщик, а не налоговый агент.

Поэтому ответственность, предусмотренная ст.120 НК РФ, к налоговому агенту применяться не может. В данном случае подлежит применению ст.123 НК РФ.

Пункт 3 ст.120 НК РФ, в отличие от п.п.1 и 2 этой статьи, может быть применен только при условии, что допущенные налогоплательщиком нарушения привели к занижению налоговой базы.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Уральского округа

от 3 января 2002 г. N Ф09-3231/01-АК)

ИМНС обратилась в суд с иском к ООО о взыскании штрафных санкций.

Основанием для привлечения ООО к налоговой ответственности по п.3 ст.120 НК РФ послужили результаты проверки, в ходе которой установлены факты нарушения обществом правил ведения бухгалтерского учета, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2000 г. в размере 11 228 руб. и соответствующего налога на сумму 3368 руб.

Решением суда первой и апелляционной инстанций в удовлетворении исковых требований отказано.

Федеральный арбитражный суд поддержал позицию нижестоящих инстанций и указал, что с учетом ст.ст.54, 55 НК РФ, ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (действовал в период возникновения спора) вывод о занижении налоговой базы по налогу на прибыль можно сделать только по окончании налогового периода, т.е. года.

Учитывая сходство составов правонарушений, предусмотренных п.3 ст.120 и ст.122 НК РФ, рассмотрим порядок их применения ниже, при анализе положений ст.122 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ)

Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности - своевременно и в полном объеме платить законно установленные налоги. Санкция за такое правонарушение установлена в виде штрафа в размере 20% сумм неуплаченного налога.

Причиной неуплаты (неполной уплаты) налога могут быть различные неправомерные действия налогоплательщика, в том числе занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога и др.

В то же время занижение налоговой базы может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ).

Ответственность по какой статье Налогового кодекса РФ следует применять в данном случае? Долгое время этот вопрос оставался без ответа.

Подход арбитражных судов к разрешению возникшей проблемы был различен. Одни применяли одновременно и п.3 ст.120, и ст.122 НК РФ, другие - только одну из статей (в основном ст.122).

Спор о применении указанных статей дошел до Конституционного Суда РФ. В своем Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал, что положения п.п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно, исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно - правового смысла составов налоговых правонарушений.

Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика исходит из того, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, то применяется ответственность, установленная п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01).

Аналогичного подхода придерживается и МНС России в Письме от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ

от 15 февраля 2002 г. N 5803/01)

В ходе проведенной проверки ООО налоговый орган установил следующие нарушения, допущенные налогоплательщиком: налогоплательщик в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость не отразил суммы выручки, полученные от реализации товаров (работ, услуг) в результате взаимозачета и по товарообменным операциям; налогоплательщик не вел журнал учета получаемых и выдаваемых счетов - фактур, в книге продаж и в книге покупок не указывал обязательные реквизиты (даты и номера счетов - фактур, ИНН покупателей), неправильно отражал хозяйственные операции в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость. Результатом допущенных ошибок стало занижение налогооблагаемой базы по НДС и, как следствие, неполная уплата налога.

В связи с этим ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к обществу о взыскании штрафов на основании п.2 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ в сумме соответственно 15 000 руб. и 20 590 руб. 26 коп.

Арбитражный суд исковое требование в части взыскания 15 000 руб. удовлетворил.

Штраф в сумме 20 590 руб. 26 коп. общество заплатило добровольно.

Рассмотрев материалы дела, Президиум ВАС РФ установил, что основанием для применения ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, явились одни и те же обстоятельства. То есть за одно и то же правонарушение налогоплательщик был дважды привлечен к ответственности.

Кроме того, допущенные налогоплательщиком нарушения не подпадают под перечень того, что понимается под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ. А указанный перечень носит исчерпывающий характер.

Учитывая это, Президиум ВАС РФ отменил вынесенное решение и направил дело на новое рассмотрение.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию

(или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ)

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговый агент, не исполнивший надлежащим образом обязанность по удержанию и перечислению сумм налога, подвергается штрафу в размере 20% сумм, подлежащих перечислению.

В Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится, что штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, не могут быть применены, если доход получен налогоплательщиком (выплачен налоговым агентом) в натуральной форме и денежных выплат налоговым агентом не производилось. В этом случае у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с налогоплательщика (п.10 вышеназванного Постановления).

Однако следует учитывать, что указанные разъяснения касались ст.123 НК РФ в свете положений пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

В июле 1999 г. в ст.24 НК РФ были внесены изменения (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Новая редакция ст.24 НК РФ обязывает налогового агента удерживать налоги с любых (а не только с денежных) доходов налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс РФ не говорит о том, как это следует делать, когда доход выплачивается в натуральной форме.

Позднее Пленум ВАС РФ в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 еще раз разъяснил применение ст.123 НК РФ.

Так, было отмечено, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика исходя из того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, при применении ответственности по ст.123 НК РФ налоговому органу необходимо будет доказать, что налоговый агент имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика. Такая возможность имеется у налогового агента всегда, когда имеют место денежные выплаты.

То есть если налоговый агент выплатил доход налогоплательщику в натуральной форме, а впоследствии выплатил денежные средства, то из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств он обязан удержать налог, в том числе и в отношении дохода, выплаченного в натуральной форме.

Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет (п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

Если сумма налога налоговым агентом была удержана, но в нарушение установленного порядка не была перечислена в бюджет, то помимо штрафа налоговый агент обязан уплатить в бюджет сумму удержанного налога, а также пени за несвоевременную уплату налога в бюджет (ст.75 НК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа

от 6 марта 2002 г. N КА-А40/1120-02)

ООО заключило договор с жилищно - строительным кооперативом, в соответствии с которым ООО обязалось финансировать строительство 22 квартир путем перечисления средств на счет генподрядчика, а ЖСК гарантировал принятие в члены кооператива работников ООО.

ООО произвело все предусмотренные договором платежи. Работники ООО были приняты в члены кооператива, и им были выделены квартиры. С сумм, перечисленных на строительство дома, подоходный налог ООО не удерживался, так как указанные платежи не были персонифицированы.

По мнению налогового органа, работники в данной ситуации получили доход от ООО в натуральной форме в виде квартир, поскольку ООО платило за них паевые взносы. На основании этого решением налогового органа ООО было привлечено к ответственности по ст.123 НК РФ.

С иском о взыскании штрафа налоговый орган обратился в арбитражный суд.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

ООО в данном случае не выплачивало доход ни в денежной, ни в натуральной форме, поскольку денежные средства поступали генподрядчику, а квартиры работники получили не от ООО, а от кооператива. Кроме того, в деле имелись извещения об уплате налога работниками ООО, по которым физические лица уплатили налог в связи с приобретением жилья.

Учитывая это, арбитражный суд в удовлетворении исковых требований отказал.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых

для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ)

Пункт 1 ст.126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Штраф взыскивается в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответственность за одно и то же налоговое правонарушение не может быть применена дважды, поэтому на основании ст.126 НК РФ не может быть привлечено к ответственности лицо, которое подверглось штрафу за правонарушения, предусмотренные ст.ст.116 и 117 (неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе), 118 (непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке), 119 (непредставление налоговой декларации) НК РФ.

Отсюда следует, что п.1 ст.126 НК РФ по сути устанавливает ответственность за непредставление отдельных документов, например бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для проверки правильности исчисления и уплаты налогов (первичных документов, счетов - фактур и т.п.), запрошенных налоговым органом у налогоплательщика (налогового агента) на основании ст.93 НК РФ.

При применении ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, необходимо помнить, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п.45 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

Пункт 2 ст.126 НК РФ, в отличие от п.1, касается случаев непредставления налоговым органам информации о налогоплательщике уже не самим налогоплательщиком, а третьими лицами. Размер штрафа за подобные правонарушения составляет 5 тыс. руб.

Применение ответственности, установленной ст.126 НК РФ, допускается только при выполнении следующих условий:

- запрашиваемые документы (сведения) касаются налогоплательщика;

- запрашиваемые документы имеются у лица, которому направлен запрос;

- имеется запрос налогового органа на представление документов (сведений);

- в требовании о представлении документов должен быть указан срок подачи сведений.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий автоматически исключает возможность привлечения лица к ответственности по ст.126 НК РФ.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Московского округа

от 6 февраля 2002 г. N КА-А40/199-02)

Налоговая инспекция потребовала у организации документы, необходимые для проверки. Ввиду большого количества истребуемых документов (более 40 000) налогоплательщик не успел в пятидневный срок изготовить копии и представить их в налоговый орган.

Решением налогового органа организация была привлечена к ответственности на основании ст.126 НК РФ.

Однако суды всех инстанций отказали налоговому органу во взыскании санкций.

Поводом для этого послужили следующие обстоятельства:

- в требовании о представлении документов не была определена дата, от которой следовало отсчитывать пятидневный срок;

- в требовании налоговый орган не указал точное количество истребуемых документов;

- вины организации в допущенном правонарушении не было, поскольку изготовить копии 40 000 документов за 5 дней практически невозможно;

- налоговый орган опоздал с обращением в суд, так как шестимесячный срок, отведенный Налоговым кодексом РФ для обращения в суд для взыскания налоговых санкций, истек.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

(ст.129.1 НК РФ)

Согласно ст.129.1 НК РФ на лицо, не сообщившее (несвоевременно сообщившее) налоговому органу сведения, которое оно обязано было сообщить, может быть наложен штраф в размере 1000 руб.

А если несообщение (несвоевременное сообщение) имело место два раза и более в календарном году, то сумма штрафа возрастает до 5 тыс. руб.

Ответственность по ст.129.1 НК РФ применяется при условии, что деяние лица не подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Сходство норм ст.ст.129.1 и 126 НК РФ очевидно. Это не позволяет с достаточной определенностью разграничить области их применения. Можно предположить, что ст.129.1 НК РФ применяется только в том случае, когда невозможно применить ст.126 НК РФ.

Например, по ст.129.1 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в следующих случаях: при несообщении сведений об участии в российских и иностранных организациях, об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации, об изменении места нахождения организации (места жительства гражданина), об изменении учредительных документов (п.2 ст.23 НК РФ).

Ответственность по ст.129.1 НК РФ налоговых агентов может быть применена в случае несообщения налоговому органу о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (ст.24 НК РФ).

К ответственности по ст.129.1 НК РФ помимо налогоплательщика могут быть привлечены и другие лица, а именно органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (ст.85 НК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление ФАС Северо - Западного округа

от 9 апреля 2002 г. N А56-29753/01)

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с Комитета по земельным ресурсам штрафа за непредставление сведений о плательщиках земельного налога и арендной платы за землю.

Решением арбитражного суда, поддержанным кассационной инстанцией, иск был оставлен без удовлетворения.

При этом суд руководствовался следующим.

Согласно п.4 ст.85 НК РФ органы, которые осуществляют учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в налоговые органы по месту их нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества.

Десятидневный срок передачи информации предусмотрен для органов, которые осуществляют учет и регистрацию либо только регистрацию.

Следовательно, обязанность сообщать сведения налоговому органу связана с фактом регистрации имущества.

Между тем Комитет по земельным ресурсам не производит регистрацию прав и сделок с недвижимостью, поэтому в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст.129.1 НК РФ.

ПОРЯДОК И СРОКИ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

Исполнение налогоплательщиками конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодательно обеспечивается введением мер принуждения, применяемых в случае неисполнения такой обязанности.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, т.е. обеспечивающими непосредственно исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной их уплаты, так и штрафными, возлагающими на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Последние именуются налоговыми санкциями.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов, размер которых определен нормами гл.16 Налогового кодекса РФ, и зависят от вида конкретного нарушения налогового законодательства. Штрафы установлены в виде либо твердой денежной суммы, либо процентов от недоплаченной суммы налога.

Одним из условий правомерного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений является соблюдение установленного Налоговым кодексом РФ порядка привлечения налогоплательщика к такой ответственности (п.1 ст.108 НК РФ).

Судебная практика показывает, что все больше грамотных налогоплательщиков оказываются способными защитить свои права в судебном споре с налоговыми органами в случае различных нарушений со стороны последних.

Немаловажным в этих ситуациях является знание законодательства, регламентирующего порядок и сроки взыскания налоговых санкций.

Основания применения налоговых санкций

К налоговой ответственности налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может быть привлечен по результатам:

1) рассмотрения материалов выездной налоговой проверки;

2) использования в отношении налогоплательщика иных форм налогового контроля.

1. Выездная налоговая проверка

В первом случае налоговые санкции могут быть применены на основании решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (пп.1 п.2 ст.101 НК РФ), составленного на основании акта выездной налоговой проверки.

Принятию такого решения должны предшествовать следующие действия налогового органа:

1) составление справки о проведенной проверке;

2) составление акта налоговой проверки;

3) рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком.

1. Составление справки о проведенной проверке.

В соответствии с п.2.1 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60) справка о проведенной проверке составляется по окончании выездной налоговой проверки с указанием предмета проверки и сроков ее проведения по форме, приведенной в Приложении 3 к Инструкции N 60.

Дата составления справки является датой окончания проверки (п.1.10.2 Инструкции N 60).

Таким образом, составление справки необходимо для того, чтобы документально подтвердить окончание данной проверки (напомним, что по общему правилу, установленному ст.89 НК РФ, срок проведения выездной проверки не может превышать два месяца).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогового органа вручить налогоплательщику справку сразу по ее составлении. Однако справка о проведенной проверке обязательно должна быть включена в число документов, прилагаемых к акту выездной налоговой проверки (п.1.12 Инструкции N 60).

2. Составление акта налоговой проверки.

Согласно п.1 ст.100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть составлен уполномоченными лицами налоговых органов (т.е. должностными лицами налогового органа, уполномоченными на проведение данной проверки и названными в решении о проведении выездной налоговой проверки данного предприятия - см. п.1 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318) в установленной форме не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие число и месяц последнего месяца срока, при этом месяцем признается календарный месяц. Отсчет такого срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Таким образом, если справка датирована, например, 15 июня, то акт должен быть составлен не позднее 16 августа.

Установление столь длительного срока для составления акта по итогам проведенной проверки связано с необходимостью тщательной обработки и анализа полученных в ходе проверки сведений и материалов, на основании чего принимается окончательное решение о наличии или отсутствии нарушений налогового законодательства.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены МНС России в Инструкции N 60 (см. разд.1 Инструкции и Приложение 1).

Акт выездной проверки должен содержать:

- факты налоговых правонарушений, выявленные в процессе проверки, и их документальное подтверждение или указание на отсутствие таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

- ссылки на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Московского округа от 24 апреля 2002 г.

N КА-А40/2455-02)

ООО обратилось в Арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения о привлечении ООО к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль, НДС, налога на пользователей автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, иск удовлетворен на том основании, что отсутствуют доказательства фактов совершения истцом финансово - хозяйственных операций, а также фактов реализации истцом товара, послуживших основанием для вывода ИМНС о наличии у истца неучтенных объектов налогообложения.

Проверив материалы дела и обсудив доводы кассационной жалобы ИМНС, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены принятых судебных актов. Судом установлено, что по спорным счетам - фактурам и накладным товар ООО не получен, поскольку в накладных отсутствуют указание на получение груза должностными лицами истца, расшифровки подписей, а также печати организации. Доказательств оплаты товара по данным отправкам истцом также не имеется. Акт выездной налоговой проверки и принятое на его основании решение в нарушение ст.ст.100, 101 НК РФ не содержат ссылок на номера платежных поручений, по которым третьими лицами производились расчеты за продукцию ООО.

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, приводятся документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Таким образом, описания обстоятельств правонарушения, содержащиеся в акте, должны соответствовать обстоятельствам, отраженным в решении. Представление дополнительных доказательств, полученных после проведения выездной налоговой проверки в ходе мероприятий оперативно - разыскной деятельности органами налоговой полиции, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Акт выездной проверки должен быть подписан уполномоченными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации (индивидуальным предпринимателем) либо их представителями, а затем зарегистрирован в налоговом органе в специальном журнале.

К акту проверки в обязательном порядке должны быть приложены (п.1.12 Инструкции N 60):

- решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки;

- копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов;

- уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключением случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расчеты должны быть подписаны проверяющим(и), руководителем организации или индивидуальным предпринимателем или их представителями;

- акты инвентаризации имущества организации (если инвентаризация производилась);

- материалы встречных проверок (в случае их проведения);

- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

- справка о проведенной проверке.

К акту проверки могут прилагаться также и иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений и для принятия решения по результатам проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой вручается руководителю организации (предпринимателю).

При выявлении налоговым органом обстоятельств, позволяющих предполагать совершение уголовного преступления, акт проверки составляется в трех экземплярах (п.1.7 Инструкции N 60). В этом случае третий экземпляр акта подлежит направлению в налоговую полицию.

Экземпляр акта со всеми приложениями должен быть вручен руководителю организации (индивидуальному предпринимателю) под расписку или передан иным способом, позволяющим установить дату его получения (п.4 ст.100 НК РФ).

При этом к экземпляру акта, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа передачи акта налогоплательщику.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Об отказе представителей организации (индивидуального предпринимателя) подписать акт или об уклонении от получения акта делается соответствующая отметка в акте налоговой проверки.

Точное установление даты получения налогоплательщиком акта налоговой проверки необходимо по следующим причинам.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям либо письменное объяснение мотивов отказа подписать акт (п.5 ст.100 НК РФ).

К такому возражению (объяснению) налогоплательщик вправе приложить (либо в согласованный срок передать налоговому органу) документы или их заверенные копии, подтверждающие обоснованность действий налогоплательщика.

Отметим, что неделей в налоговом законодательстве считаются пять рабочих дней (ст.6.1 НК РФ), при этом срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели.

Следовательно, двухнедельный срок - это 10 рабочих дней, отсчитываемых со следующего дня после вручения акта.

3. Рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком (далее - материалы налоговой проверки).

В течение не более чем 14 календарных дней по истечении двухнедельного срока, установленного для заявления возражений налогоплательщика, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Если налогоплательщиком были представлены письменные возражения (объяснения) по акту данной проверки, то материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки заблаговременно. Неявка налогоплательщика влечет рассмотрение материалов налоговой проверки в его отсутствие (п.1 ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения составляется по установленной форме (Приложение 4 к Инструкции N 60).

В решении должны быть изложены (п.3 ст.101 НК РФ):

- обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

- суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет;

- суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов;

- решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ и применяемые меры ответственности, т.е. конкретные суммы налоговых санкций (штрафов).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п.5 ст.114 НК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ

от 27 ноября 2001 г. N 8358/00)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к УМНС о признании недействительными его решения и постановления, а также требований об уплате налога.

УМНС предъявило встречный иск о взыскании с ООО сумм налоговых санкций.

Арбитражный суд отказал в иске ООО, встречный иск УМНС удовлетворил.

Постановлением апелляционной инстанции данное решение было оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции принятые судебные акты отменил частично.

Президиум ВАС РФ согласился с позицией кассационной инстанции по следующим причинам.

Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ООО было установлено, что ООО, осуществляя хозяйственным способом строительство торгового центра с привлечением работников другой организации, при исчислении налога на прибыль, налога на имущество и НДС неправомерно применяло льготы, предусмотренные для предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников.

К выводу, что ООО занижена численность работников, не относящихся к категории инвалидов, налоговый орган пришел, исходя из показаний работников, привлеченных ООО на строительство объекта.

Однако представленные ООО документы подтверждают наличие 50% инвалидов в среднесписочной численности работников предприятия в рамках каждого отчетного периода, что давало ему право на использование льгот.

Следовательно, решение УМНС о привлечении ООО к ответственности, принятое по результатам налоговой проверки, было необоснованным.

Копия вынесенного решения должна быть вручена налогоплательщику или его представителю под расписку или передана иным способом, который позволяет установить дату получения данного документа налогоплательщиком.

Если вручить решение или передать его иными способами оказалось невозможным, то решение отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки (п.5 ст.101 НК РФ).

Несоблюдение установленного ст.101 НК РФ порядка вынесения решения может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом согласно п.6 ст.101 НК РФ.

Положения данного пункта означают, что в случае, когда налоговый орган допустил нарушения установленного порядка, налогоплательщик вправе воспользоваться своим правом и обжаловать действия налогового органа в суде или в вышестоящем налоговом органе.

Однако не любое нарушение изложенного порядка повлечет признание решения недействительным.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление ВАС РФ N 5) указал, что суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

2. Иные формы налогового контроля

Нормы гл.14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ помимо выездных налоговых проверок предусматривают и иные формы налогового контроля, которые должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе проводить в отношении налогоплательщиков.

Такими формами являются, в частности, учет налогоплательщиков, контроль за расходами физического лица, камеральная налоговая проверка (по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов) и т.д.

По результатам применения вышеназванных форм налогового контроля акт не составляется. В таких случаях руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений (п.8 ст.7 и ст.8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации") на основании факта обнаружения налогового правонарушения.

Кроме того, к ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть привлечены также и лица, не являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), в случае совершения ими нарушения законодательства о налогах и сборах.

Такими лицами, в частности, являются:

1) банки, совершившие нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренные гл.18 Налогового кодекса РФ;

2) свидетели (ст.128 НК РФ);

3) эксперты, переводчики и специалисты (ст.129 НК РФ);

4) лица, располагающие информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика (ст.126 НК РФ).

Порядок производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных вышеперечисленными лицами, установлен ст.101.1 НК РФ и разд.4 Инструкции N 60.

В соответствии с п.1 ст.101.1 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), законодательства о налогах и сборах (в том числе и о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом этого органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах (см. Приложение 7 к Инструкции N 60).

Во всем остальном (сроки для заявления возражений, порядок рассмотрения акта, порядок принятия решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и т.п.) установленные требования также аналогичны требованиям, предъявляемым к порядку привлечения лица к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Досудебная процедура урегулирования спора

Налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ).

Однако до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

Несоблюдение налоговым органом обязательной досудебной процедуры урегулирования спора влечет последствия, предусмотренные п.1 ст.128 АПК РФ (оставление искового заявления без движения) или п.2 ст.148 АПК РФ (оставление искового заявления без рассмотрения после принятия к производству).

Налоговый кодекс РФ не определяет форму, в которой налоговый орган обязан предложить налогоплательщику произвести добровольную уплату сумм штрафа.

Поэтому такое предложение с указанием сроков добровольной уплаты может быть направлено налоговым органом в виде отдельного документа произвольной формы или включено в текст решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.31 Постановления ВАС РФ N 5).

В тексте п.1 ст.104 НК РФ, а также в тексте "Решения о привлечении... ", приведенного в Приложении 4 к Инструкции N 60, содержится упоминание о "сроке уплаты, указанном в требовании".

Однако очевидно, что предложение о добровольной уплате никак не может быть направлено налогоплательщику в виде требования.

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Никаких других сумм в таком требовании быть не должно.

Форму требования об уплате сумм налоговых санкций Налоговый кодекс РФ не предусматривает - это противоречило бы закону, поскольку санкции могут быть уплачены либо добровольно, либо по решению суда.

По нашему мнению, вполне достаточно включить предложение о добровольной уплате сумм налоговых санкций в текст решения о привлечении к ответственности.

В любом случае налоговому органу при подаче искового заявления в суд необходимо документально подтвердить факт соблюдения досудебного порядка урегулирования спора (пп.8 п.2 ст.125 АПК РФ).

Налоговый орган вправе обратиться с исковым заявлением в суд в случае, если:

- налогоплательщик заявил об отказе от добровольной уплаты (безусловно, такой отказ должен быть заявлен в письменной форме, иначе налоговый орган не сможет его подтвердить);

- налогоплательщик пропустил предложенный ему срок для добровольной уплаты.

К исковому заявлению должны быть приложены решение налогового органа и другие материалы дела (в частности, полученные в ходе налоговой проверки).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Центрального округа

от 3 октября 2001 г. N А09-2871/01-12)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании штрафных санкций, начисленных по решению ИМНС по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением от 28 июня 2001 г. арбитражный суд иск инспекции удовлетворил частично.

В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция, проверив материалы дела, пришла к выводу, что решение арбитражного суда подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую судебную инстанцию по следующим причинам.

В материалах дела отсутствуют доказательства досудебного урегулирования спора между ИМНС и ООО по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности. Судом не исследовались вопросы направлялось ли требование налогоплательщику, какой срок уплаты начисленных санкций, недоимки и пени установлен ИМНС в требовании.

Таким образом, решение арбитражного суда принято по недостаточно полно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для разрешения спора, и с нарушением норм процессуального права.

Давность взыскания налоговых санкций

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев:

- со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

- со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства лицами, не являющимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами);

- со дня обнаружения соответствующего налогового правонарушения в результате применения в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) иных мер налогового контроля.

Налоговое законодательство не дает исчерпывающего определения, что является днем обнаружения правонарушения, в связи с чем на практике этот вопрос порой вызывает затруднения и споры.

В частности, в ряде случаев налоговые органы считали, что поскольку для проведения камеральной (документальной) проверки установлен трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком требуемых документов (ст.88 НК РФ), то срок для подачи искового заявления в суд следует отсчитывать от окончания этих трех месяцев.

Вместе с тем некоторые нарушения могут быть обнаружены уже в момент подачи документов в налоговый орган (например, нарушение сроков постановки на учет). Обнаружение других нарушений, требующее тщательного исследования документов, может произойти и в более длительный срок. Однако нарушения все же обнаруживаются, как правило, в процессе проверки, а не в день ее окончания. Поэтому отсчет срока давности для подачи искового заявления в суд должен вестись от даты обнаружения соответствующего правонарушения, а не от даты окончания проверки.

В п.38 Постановления ВАС РФ N 5 было дано разъяснение, что в таких случаях день обнаружения правонарушения определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Центрального округа

от 28 июня 2002 г. N А14-839-02/34/14)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к крестьянскому фермерскому хозяйству о взыскании налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ.

Решением арбитражного суда в удовлетворении исковых требований было отказано по мотиву истечения срока давности взыскания налоговой санкции.

Проверив материалы дела, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что срок давности нарушен не был.

Как следует из материалов дела, крестьянское фермерское хозяйство несвоевременно представило сводную налоговую декларацию по земельному налогу за 2001 г.

ИМНС проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой составлен акт проверки и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Учитывая, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения.

Материалами дела подтверждено, что ИМНС стало известно о нарушении ответчиком срока представления сводной налоговой декларации по земельному налогу за 2001 г. 31 июля 2001 г., о чем свидетельствует отметка налогового органа на декларации.

Свое право на взыскание санкций в судебном порядке инспекция реализовала 31 января 2002 г., что подтверждается отметкой на конверте.

Таким образом, исковые требования инспекцией предъявлены в пределах срока, предусмотренного ст.115 НК РФ.

Установленный срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению независимо от причин пропуска.

Это означает, что в случае, если налоговый орган подал исковое заявление в суд по истечении шести месяцев со дня составления акта по результатам выездной налоговой проверки, то суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

На это правило было указано в п.20 совместного Постановления Пленумов ВАС РФ и ВС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с большим количеством судебных исков налоговых органов, поданных по истечении срока давности взыскания налоговых санкций, установленного п.1 ст.115 НК РФ.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Президиума ВАС РФ

от 24 июля 2001 г. N 3246/01)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к производственно - коммерческой фирме о взыскании штрафа.

Решением от 17 мая 2000 г. исковое требование удовлетворено.

В протесте первого заместителя Генерального прокурора РФ предлагается указанное решение отменить, дело направить на новое рассмотрение.

Президиум ВАС РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки соблюдения фирмой налогового законодательства выявлены нарушения налогового законодательства по налогу на прибыль и НДС. По результатам проверки составлен акт и принято постановление о привлечении фирмы к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ.

Между тем решение арбитражного суда было принято без учета положений п.1 ст.115 НК РФ, согласно которому налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Суд не проверил, соблюден ли налоговым органом указанный срок, который является пресекательным и должен применяться судом независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела (п.2 ст.115 НК РФ).

Данное положение следует понимать следующим образом.

В соответствии с п.3 ст.108 НК РФ физическое лицо (включая индивидуальных предпринимателей) может быть привлечено к налоговой ответственности только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

Налоговые органы обязаны при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направлять материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п.3 ст.32 НК РФ).

Таким образом, если органом налоговой полиции в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении физического лица к уголовной ответственности, то налоговый орган не вправе привлекать такое лицо одновременно и к налоговой ответственности.

Если же в возбуждении уголовного дела будет отказано либо если уголовное дело будет возбуждено, но впоследствии прекращено по каким-либо основаниям, то установленный шестимесячный срок для подачи налоговым органом искового заявления в суд должен исчисляться с даты отказа в возбуждении (прекращения) уголовного дела.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

от 3 апреля 2002 г. N Ф03-А04/02-2/474)

Гражданин - предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения и требования об уплате налога.

Ответчиком заявлен встречный иск о взыскании налога с продаж, пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Решением суда в иске гражданину - предпринимателю отказано, встречный иск удовлетворен полностью.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа данное решение отменено в связи с его недостаточной обоснованностью, а дело передано на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела судебная инстанция пришла к выводу о необходимости приостановить производство по делу, поскольку из имеющихся в деле документов следует, что по факту налогового правонарушения следственным органом возбуждено уголовное дело в отношении гражданина - предпринимателя по п.1 ст.198 УК РФ.

Ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом РФ за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п.3 ст.108 НК РФ).

Если же уголовное дело возбуждено в отношении должностных лиц юридического лица, то этот факт не влияет на течение срока исковой давности для подачи искового заявления о взыскании налоговой санкции с юридического лица, поскольку субъектом ответственности за совершение налогового законодательства является в данном случае само юридическое лицо (см. также п.38 Постановления ВАС РФ N 5).

Необходимо отметить, что истечение срока давности для взыскания налоговой санкции не является препятствием для возбуждения уголовного дела (если к тому есть основания).

Подведомственность дел о взыскании налоговых санкций

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица (не являющегося индивидуальным предпринимателем) - в суд общей юрисдикции (п.2 ст.104 НК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Центрального округа от 17 июня 2002 г. N А08-59/02-9)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании налоговых санкций.

Определением арбитражного суда производство по делу прекращено по мотиву неподведомственности.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция, рассмотрев кассационную жалобу ИМНС, не нашла оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, индивидуальный предприниматель представила в ИМНС 2 июля 2001 г. декларацию о доходах за 1999 г.

ИМНС была проведена камеральная проверка указанной налоговой декларации, по результатам которой принято решение о привлечении ответчика к ответственности, предусмотренной п.2 ст.119 НК РФ.

Определяя подведомственность данного спора, арбитражный суд верно исходил из того, что неполная уплата подоходного налога ответчицей не связана с осуществлением ею предпринимательской деятельности.

Согласно ст.22 АПК РФ (действовавшего до 1 сентября 2002 г.) арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам.

Из имеющихся в материалах дела декларации и сведений, представленных налоговыми агентами в налоговую инспекцию, видно, что выплаты производились ответчице как физическому лицу - выдана материальная помощь по основному месту работы, начислены дивиденды.

При таких обстоятельствах спор не подведомствен арбитражному суду.

Отметим, что согласно п.50 Постановления ВАС РФ N 5 споры о взыскании налоговых санкций с частных нотариусов, частных детективов и охранников ранее были неподведомственны арбитражным судам.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ данная категория самозанятых граждан была отнесена к индивидуальным предпринимателям.

Однако, как указал ВАС РФ, данное в ст.11 НК РФ определение индивидуальных предпринимателей используется только для налоговых целей. Поэтому налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами (детективами, охранниками) не подлежали рассмотрению в арбитражных судах.

С введением в действие нового Арбитражного процессуального кодекса РФ (вступившего в силу с 1 сентября 2002 г.) ситуация изменилась.

В соответствии с п.4 ст.29 АПК РФ арбитражным судам подведомственны дела о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, обязательных платежей, санкций, если законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.

Частные детективы и охранники, а также частные нотариусы осуществляют именно экономическую деятельность (см. ст.1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2481-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", ст.23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1).

Учитывая изложенное, из формулировки п.4 ст.29 АПК РФ, по нашему мнению, следует, что теперь налоговые споры с участием названных категорий граждан также подлежат рассмотрению в арбитражных судах.

Обеспечение иска

В случае необходимости налоговый орган вправе одновременно с подачей искового заявления направить в суд ходатайство об обеспечении иска (п.3 ст.104 НК РФ).

Такое ходатайство может быть включено в текст искового заявления; кроме того, оно при необходимости может быть заявлено в процессе судебного рассмотрения дела до принятия судебного акта (п.1 ст.92 АПК РФ).

В соответствии с п.2 ст.90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются, если непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Мерами по обеспечению данного иска могут быть:

1) наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц;

2) запрещение ответчику совершать определенные действия, касающиеся предмета спора;

3) иные меры по усмотрению арбитражного суда.

Обеспечительные меры должны быть соразмерны заявленному требованию.

Рассмотрение дел о взыскании

налоговых санкций в суде первой инстанции

Рассмотрение дел в арбитражном суде о взыскании налоговых санкций с организаций и лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, производится по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных гл.26 АПК РФ. (Отметим, что в прежний Арбитражный процессуальный кодекс РФ не были включены отдельные нормы о регулировании этой категории дел.)

Такие дела рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу (п.1 ст.215 АПК РФ).

О времени и месте судебного разбирательства лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса должны быть извещены не позднее чем в 15-дневный срок до даты разбирательства путем направления им копии судебного акта (п.1 ст.121 АПК РФ).

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Дальневосточного округа

от 17 апреля 2002 г. N Ф03-А51/02-2/573)

ИМНС обратилась к ООО с иском о взыскании штрафа.

Решением арбитражного суда исковые требования удовлетворены на том основании, что ответчиком допущено нарушение налогового законодательства, выразившееся в несообщении в налоговый орган об открытии расчетного счета в банке, что является основанием для привлечения к ответственности по п.1 ст.118 НК РФ.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований, суд мотивировал свое решение в том числе и тем, что ответчик не представил суду доказательств направления в налоговый орган сообщения об открытии расчетного счета в банке, в судебное заседание не явился, отзыв на иск не представил, хотя о времени и месте извещен надлежащим образом.

Однако вывод арбитражного суда о том, что ООО было надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, не в полном объеме соответствует материалам дела.

Не имея возможности принять участие в судебном заседании, ООО не смогло сообщить суду значимые для дела юридические факты, представить подлинные доказательства, подтверждающие, по его мнению, его действия как законопослушного участника налоговых правоотношений.

Данные обстоятельства явились основанием для отмены принятого судебного акта и направления дела на новое рассмотрение в ту же судебную инстанцию.

Неявка лиц, участвующих в деле и извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, влечет рассмотрение дела в отсутствие таких лиц, за исключением случаев, когда суд признает их явку обязательной. В последнем случае неявка указанных лиц является основанием для наложения судебного штрафа.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания налоговых санкций, возлагается на налоговый орган (п.4 ст.215 АПК РФ, п.6 ст.108 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик не обязан представлять доказательства своей невиновности. Тем не менее он, безусловно, должен обосновать свою позицию.

Из материалов арбитражной практики

(Постановление Федерального арбитражного суда

Центрального округа от 27 июня 2002 г. N А64-235/02-15)

ИМНС обратилась в арбитражный суд с требованием о взыскании с ЗАО суммы штрафа, предусмотренного п.3 ст.120 НК РФ.

Решением арбитражного суда в удовлетворении иска отказано, поскольку суд пришел к выводу о безосновательном привлечении налогоплательщика к ответственности.

В апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции, рассматривая дело по жалобе ИМНС, не усмотрел оснований для отмены или изменения обжалуемого решения.

Как следует из материалов дела, ИМНС провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства, о чем составлен акт и принято решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности, в том числе по п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, повлекшее занижение налоговой базы по НДС.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды исходили из недоказанности факта совершения плательщиком налогового правонарушения.

Пунктом 3 ст.120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода и повлекли занижение налоговой базы. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения государственным органом ненормативного акта, возлагается на этот орган.

Таким образом, налоговая инспекция должна была подтвердить не только факт совершения предприятием грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета, но и доказать, что эти нарушения повлекли за собой занижение налоговой базы по НДС.

Как указано в акте проверки, облагаемые обороты и НДС по ним исчислялись плательщиком правильно.

Следовательно, занижения налогооблагаемой базы по НДС допущено не было.

Если налоговый орган не представляет доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, суд может истребовать их по своей инициативе (п.5 ст.215 АПК РФ).

В соответствии с п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть установлены только судом.

Следовательно, если лицо, привлекаемое к такой ответственности, уверено в наличии смягчающих обстоятельств, ему не стоит бояться судебного разбирательства дела.

В пятидневный срок после принятия решения судом копии принятого решения должны быть направлены всем лицам, участвующим в деле, заказным письмом с уведомлением о вручении либо вручены им под расписку (п.1 ст.177 АПК РФ).

Решение арбитражного суда вступает в силу по истечении одного месяца с даты его принятия, если не была подана апелляционная жалоба.

Исполнение судебного решения

Решение арбитражного суда подлежит исполнению после вступления его в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения.

Новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ допускает обращение к немедленному исполнению любого решения при одновременном соблюдении следующих условий (ст.182 АПК РФ):

- если вследствие особых обстоятельств замедление его исполнения может привести к значительному ущербу для взыскателя или сделать исполнение невозможным;

- взыскатель должен предоставить обеспечение поворота исполнения, т.е. обеспечить возврат взысканной суммы в случае, если решение арбитражного суда будет отменено в апелляционной инстанции. Такое обеспечение достигается путем внесения на депозитный счет арбитражного суда денежных средств в размере присужденной суммы либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму.

Вопрос об обращении решения к немедленному исполнению рассматривается в судебном заседании.

Представляется, что налоговые органы вряд ли будут пытаться обратить решение о взыскании налоговых санкций к немедленному исполнению, учитывая необходимость внесения финансового обеспечения. Тем не менее теоретически такая возможность им предоставлена.

Другой новеллой Арбитражного процессуального кодекса РФ является право взыскателя потребовать индексации присужденных денежных сумм на день исполнения решения суда (ст.183 АПК РФ).

Однако порядок и размеры такой индексации должны быть утверждены федеральным законом (который на сегодняшний день отсутствует).

Исполнение решения суда о взыскании налоговых санкций производится с учетом правила, установленного п.6 ст.114 НК РФ:

сумма присужденного штрафа за нарушение налогового законодательства, повлекшее задолженность по уплате налога или сбора, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности по уплате налога и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Закрепление в законодательстве приведенной нормы показывает, что взыскание налоговых санкций ни в коем случае не должно препятствовать исполнению обязанности налогоплательщика по уплате налога и пени.

В соответствии с п.3 ст.105 НК РФ исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ.

Иначе говоря, решение суда подлежит принудительному исполнению на основании выдаваемого судом исполнительного листа.

Исполнительный лист выдается после вступления решения суда в законную силу, за исключением случаев немедленного исполнения (п.3 ст.319 АПК РФ).

Исполнительный лист может быть предъявлен к исполнению (ст.321 АПК РФ):

- в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу, или со следующего дня после принятия судебного акта, подлежащего немедленному исполнению, или со дня окончания срока, установленного при отсрочке или рассрочке исполнения судебного акта;

- в течение трех месяцев со дня вынесения определения о восстановлении пропущенного срока для предъявления исполнительного листа к исполнению в соответствии со ст.322 АПК РФ.

Отметим, что положениями ст.14 Федерального закона от 27 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) установлен иной срок для предъявления исполнительного листа, выданного арбитражным судом к исполнению, - шесть месяцев, начиная с дат, названных выше.

Однако в соответствии со ст.3 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 96-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" все нормативные акты, связанные с Арбитражным процессуальным кодексом РФ, подлежат приведению в соответствие с ним, а до этого момента применяются в части, ему не противоречащей.

Поэтому с 1 сентября 2002 г. (даты вступления Арбитражного процессуального кодекса РФ в силу) следует применять срок для предъявления исполнительного листа, выданного арбитражным судом к исполнению, установленный ст.321 АПК РФ.

Исполнительный лист на взыскание налоговых санкций направляется арбитражным судом в налоговый орган.

Налоговым органом исполнительный лист может быть направлен:

- либо непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если налоговый орган располагает сведениями об имеющихся там счетах налогоплательщика и наличии на них денежных средств;

- либо судебному приставу - исполнителю (п.1 ст.6 Закона N 119-ФЗ).

Банк, обслуживающий счета налогоплательщика, в трехдневный срок со дня получения исполнительного листа исполняет требование о взыскании денежных средств либо делает на исполнительном листе отметку о полном или частичном неисполнении указанных требований в связи с отсутствием на счетах достаточной суммы денежных средств.

Судебный пристав - исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства, которое должно содержать:

- установленный срок для добровольного исполнения требований (не более пяти дней со дня возбуждения исполнительного производства);

- уведомление должника о том, что в случае неисполнения требований в установленный срок с него будут принудительно взысканы санкции, а также исполнительский сбор (7% от суммы требования или от стоимости имущества должника) и расходы на совершение исполнительских действий (ст.9 Закона N 119-ФЗ);

Копии такого постановления направляются налогоплательщику, в налоговый орган и в суд не позднее следующего дня после его принятия.

В целях обеспечения исполнения исполнительного листа судебный пристав - исполнитель вправе по заявлению налогового органа произвести опись имущества налогоплательщика и наложить на него арест, о чем также должно быть указано в постановлении (п.5 ст.9 Закона N 119-ФЗ).

В случае отсутствия на счетах должника денежных средств судебный пристав производит арест, изъятие и принудительную реализацию имущества налогоплательщика в порядке, установленном гл.IV "Обращение взыскания на имущество должника" Закона N 119-ФЗ.

Арест и реализация имущества должника производятся в последовательности, установленной ст.59 Закона N 119-ФЗ:

1) в первую очередь - имущества, непосредственно не участвующего в производстве (ценные бумаги, денежные средства на депозитных счетах и иных счетах должника, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и иное);

2) во вторую очередь - готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, непосредственно не участвующих в производстве и не предназначенных для участия в нем;

3) в третью очередь - объектов недвижимого имущества, а также сырья и материалов, станков, оборудования, других основных средств, предназначенных для непосредственного участия в производстве.

В случае ареста судебным приставом - исполнителем у должника - организации имущества третьей очереди он направляет уведомление в Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе России для целей возбуждения последним дела в арбитражном суде о несостоятельности (банкротстве).

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ПРИ ПРИВЛЕЧЕНИИ ЕГО К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Итак, проведена налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (пп.1 п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ; далее - НК РФ). О том, как вести себя налогоплательщику, какие шаги предпринимать в этом случае, пойдет речь в данной статье.

Если налогоплательщик не согласен с решением налоговой инспекции (полагает, что налоговый орган допустил нарушения материальных норм) либо считает, что в ходе проведения проверки были допущены нарушения процессуальных норм со стороны налоговых органов, то он имеет право обжаловать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст.137 НК РФ). Такое право предоставлено всем налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов.

В случае принятия такого решения налогоплательщик может выбрать один из следующих вариантов.

1. Обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган либо к вышестоящему должностному лицу. Если решение было вынесено руководителем инспекции по налогам и сборам межрайонного уровня, то такое решение можно обжаловать в инспекцию МНС по району или городу. Решение инспекции городского уровня обжалуется в межрегиональной инспекции МНС, далее - в управление МНС субъекта РФ.

2. Обратиться в арбитражный суд по местонахождению ответчика - налогового органа (для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), либо в суд общей юрисдикции по месту жительства либо по местонахождению налогового органа (для физических лиц).

3. Обратиться с жалобой в административном порядке в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) и одновременно обратиться с исковым заявлением в суд.

4. Дождаться обращения налогового органа в суд и в суде доказать необоснованность требований налогового органа.

Несмотря на то что на практике наиболее эффективным способом защиты прав налогоплательщиков оказывается суд, тем не менее налогоплательщику можно сначала попытаться обжаловать решение о привлечении к ответственности в административном порядке по ряду причин.

Во-первых, такого рода обжалование не требует специального оформления. Заявитель пишет жалобу в произвольной форме, и должностные лица налоговых органов не имеют права вернуть жалобу налогоплательщику на основании того, что она неправильно оформлена.

Во-вторых, в случае вынесения налоговым органом решения по жалобе не в пользу налогоплательщика он сможет более тщательно подготовиться к судебному рассмотрению, располагая конкретными данными о позиции вышестоящих налоговых органов.

Субъекты обжалования

Налогоплательщики в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, действуют лично, через своих законных или уполномоченных представителей (ст.26 НК РФ). Это же положение относится к ситуациям, когда налогоплательщик обжалует решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности.

Физические лица могут действовать лично, через законного либо уполномоченного представителя. Законными представителями физического лица являются родители несовершеннолетних детей, усыновители, опекуны, попечители (ст.ст.26, 28, 29, 32, 33 ГК РФ).

Законным представителем юридического лица является единоличный исполнительный орган (директор, генеральный директор) или председатель коллегиального исполнительного органа), т.е. те лица, которые действуют и совершают сделки от имени организации без доверенности, представляя ее интересы (ст.ст.40, 41 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п.1 ст.69 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Законными представителями, например, полного товарищества и товарищества на вере являются участники таких организаций в случаях, когда они в силу закона и (или) учредительного договора выступают от имени юридического лица без доверенности (ст.ст.72 и 84 ГК РФ). Действия законных представителей признаются действиями самой организации (ст.28 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с новым АПК РФ, вступившим в силу 1 сентября 2002 г., интересы юридических лиц в арбитражном суде могут представлять руководители, действующие в пределах полномочий, предусмотренных учредительными документами, иные лица, состоящие в штате организации, и адвокаты (п.5 ст.59 АПК РФ).

Представителями индивидуальных предпринимателей могут быть не только адвокаты, но и иные лица, оказывающие юридическую помощь (п.3 ст.59 АПК РФ).

Уполномоченными представителями налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами могут быть как физические, так и юридические лица (п.1 ст.29 НК РФ).

Единственное требование к физическому лицу, выступающему в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика, - полная дееспособность (ст.ст.21, 27 ГК РФ).

О возможности юридического лица быть представителем необходимо сказать следующее. Коммерческие организации, обладая полной правоспособностью (кроме унитарных предприятий), могут осуществлять представительскую деятельность, а некоммерческие - только в том случае, если такая деятельность соответствует целям этой организации, определенным в учредительных документах.

Оформление полномочий представителя

Пунктом 3 ст.26 НК РФ предусмотрено, что полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Уполномоченные представители действуют на основании доверенности. Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ). Обязательных требований к содержанию доверенности гражданским законодательством не установлено. Поэтому текст доверенности может быть произвольным, но он обязательно должен содержать следующие данные:

- полное наименование (или Ф.И.О.) и реквизиты доверителя;

- полностью Ф.И.О. (или наименование) представителя;

- подпись доверителя;

- полномочия представителя;

- дату составления доверенности.

В доверенности следует также определить объем полномочий представителя, в частности необходимо указать, что представитель имеет право действовать от имени доверителя в суде.

Налогоплательщик имеет право в любое время отменить доверенность, а представитель, в свою очередь, также имеет право отказаться от доверенности (п.п.2, 3 ст.188 ГК РФ). Соглашение об отказе от права прекращения доверенности признается ничтожным.

Уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, судьи, следователи и прокуроры (п.2 ст.29 НК РФ).

Досудебный порядок обжалования

решения о привлечении к налоговой ответственности

Порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов и должностных лиц в вышестоящие налоговые органы, урегулированный гл.19 НК РФ, конкретизирован Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 (далее - Регламент).

Налогоплательщики имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. Исключение составляют акты налоговых проверок, которые непосредственно не нарушают права налогоплательщиков, поэтому жалобы на такие акты не принимаются. Налогоплательщик имеет право предъявить свои возражения в случае несогласия с изложенными в акте проверки фактами и выводами в двухнедельный срок со дня получения акта (п.5 ст.100 НК РФ). Обжалованы могут быть решения налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности, доначислении сумм налога и пеней за несвоевременную уплату налога, бесспорном взыскании налога и пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и т.д.

Срок подачи жалобы

Решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик может обжаловать в течение трех месяцев с того дня, когда ему было предъявлено подобное решение (п.2 ст.139 НК РФ).

Жалоба на постановление об административном правонарушении (например, за нарушение требований законодательства о применении контрольно - кассовых машин) может быть подана в течение 10 дней со дня вынесения постановления (пп.1.2 п.1 Регламента).

Согласно ст.6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало, т.е. на следующий день после получения решения налогового органа. Срок, в течение которого можно обжаловать решение налоговой инспекции (3 месяца), истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Если решение налогового органа не было вручено непосредственно налогоплательщику либо его представителю, то срок обжалования начинается по истечении шести дней со дня отправки решения налогового органа по почте заказным письмом (п.5 ст.101 НК РФ). Например, если налогоплательщику было отправлено соответствующее решение 1 июня 2002 г., то днем, с которого начинает течь срок обжалования, будет являться 7 июня 2002 г. Данный налогоплательщик сможет обжаловать решение налоговой инспекции до 9 сентября 2002 г. (так как 7 сентября, последний день срока обжалования, является нерабочим днем).

Налогоплательщику не следует откладывать подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, так как пропуск срока влечет обоснованный отказ налоговых органов рассмотреть жалобу (п.3.1 Регламента). Срок может быть восстановлен только в случае наличия уважительной причины, которая должна быть обоснована в заявлении с указанием причины пропуска срока (п.2 ст.139 НК РФ). Естественно, необходимо представить документы, подтверждающие причину пропуска срока подачи жалобы. В качестве уважительной причины можно назвать, например, временную нетрудоспособность уполномоченного лица, которая должна быть подтверждена выданным в установленном законодательством порядке больничным листом.

Форма и содержание жалобы

При составлении жалобы налогоплательщик должен учитывать, что в случае нарушения условий, предусмотренных ст.139 НК РФ и п.3 Регламента, налоговые органы оставляют жалобу без рассмотрения. Жалоба должна отвечать следующим требованиям:

- составлена в письменной форме (п.3 ст.139 НК РФ);

- содержать предмет обжалования и обоснования заявляемых требований. Необходимо указать реквизиты обжалуемого акта, описать подробно действие или бездействие должностного лица;

- подана лично заявителем или уполномоченным лицом (законным или уполномоченным представителем);

- подана в установленный срок.

Кроме того, жалоба не подлежит рассмотрению, если:

- имеется документально подтвержденная информация, что такая же жалоба уже находится на рассмотрении вышестоящего налогового органа (должностного лица);

- по вопросам, изложенным в жалобе, вступило в законную силу решение суда, и соответствующей информацией обладают налоговые органы.

В жалобе следует также указать ряд обязательных реквизитов: наименование и ИНН налогоплательщика, его адрес, контактные телефоны, по которым можно связаться с заявителем; фамилию, имя, отчество ответственного лица в составленной жалобе.

Хотя законодательство не обязывает налогоплательщика предъявлять вместе с жалобой документы, обосновывающие претензии налогоплательщика, тем не менее желательно приложить их к жалобе. В таком случае вышестоящее должностное лицо сможет более объективно оценить ситуацию, основываясь не только на доказательствах нижестоящего налогового органа (должностного лица), но и на доказательствах налогоплательщика. К жалобе могут быть приложены следующие документы (п.4 Регламента):

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности);

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Если жалоба составлена с нарушением требований законодательства (например, отсутствует предмет обжалования или жалоба подана не уполномоченным на это лицом), то налоговый орган обязан сообщить об отказе рассмотрения жалобы в течение 10 дней со дня ее получения (пп.3.2 п.3 Регламента). В таком случае налогоплательщик имеет право подать жалобу еще раз (приведя жалобу в соответствие с требованиями законодательства) в пределах сроков, установленных ст.139 НК РФ.

Рассмотрение жалобы и принятие решения

Налоговым законодательством установлены предельные сроки, в течение которых принимается решение по жалобе - 1 месяц (ст.140 НК РФ). Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок (п.2.2 Регламента). Течение срока рассмотрения жалобы начинается с того дня, когда жалоба получена и зарегистрирована налоговым органом.

Следует отметить, что заявитель имеет право отозвать жалобу, но только до принятия соответствующего решения налоговыми органами. Отзыв жалобы исключает возможность ее повторной подачи по тем же основаниям в тот же налоговый орган (или должностному лицу). Но эту же жалобу можно подать повторно в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Тот факт, что налогоплательщик подал жалобу, совсем не означает, что он имеет право не исполнять тот акт, который он обжалует (п.1 ст.141 НК РФ).

Акт (решение) может быть приостановлен по решению налогового органа (должностного лица), если имеются документально подтвержденные основания, свидетельствующие о том, что обжалуемый акт не соответствует законодательству. В случае приостановления отзываются все инкассовые поручения, выставленные во исполнение решения, а также незамедлительно отменяются все принятые к заявителю меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

В результате рассмотрения жалобы налоговый орган или вышестоящее должностное лицо вправе (п.2 ст.140 НК РФ):

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, в случае если предоставленные материалы не позволяют сделать вывод о законности и обоснованности обжалуемого акта, но вместе с тем не дают оснований полностью исключить наличие правонарушения;

- отменить решение в случае отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика или иного обязанного лица к ответственности;

- изменить или вынести новое решение, если при полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела налоговым органом допущена ошибка в квалификации правонарушения.

Решение по жалобе сообщается заявителю в письменной форме в течение трех дней. Если с вынесенным решением налогоплательщик не согласен, может обратиться с исковым заявлением в суд (если он этого еще не сделал одновременно с подачей жалобы в налоговый орган).

Судебное обжалование решения налогового органа

о привлечении налогоплательщика

к налоговой ответственности

Если налогоплательщиком принято решение отстаивать свои интересы в суде, он может либо сам обратиться в суд с исковым заявлением, либо подождать обращения в суд налогового органа с иском о принудительном взыскании налоговых санкций, которое осуществляется только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ). Обжаловать решение о привлечении к ответственности, не дожидаясь обращения в суд налогового органа, стоит в том случае, если одновременно с взысканием штрафа с налогоплательщика взыскиваются недоимка и пени.

Подача искового заявления

Организации и индивидуальные предприниматели обжалуют решения налоговых органов путем подачи искового заявления в арбитражный суд (п.2 ст.138 НК РФ).

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, подают исковое заявление в суд общей юрисдикции (п.2 ст.138 НК РФ) в соответствии с порядком, установленным гл.24.1 ГПК РСФСР (ст.ст.239.1 - 239.8) и Законом РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

В основном все налоговые дела рассматриваются в арбитражном суде, так как чаще всего с налоговыми органами судятся юридические лица и индивидуальные предприниматели. Поэтому более подробно будет рассмотрена процедура обжалования актов и действий налоговых органов в арбитражном суде.

Государственная пошлина

С исковых заявлений и жалоб, подаваемых в суды общей юрисдикции и арбитражные суды, взимается государственная пошлина (ст.3 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине"; далее - Закон N 2005-1). Государственная пошлина уплачивается до подачи соответствующего заявления в суд (ст.6 Закона N 2005-1).

Так как исковое заявление о признании решения налоговых органов неправомерным относится к искам неимущественного характера, то размер государственной пошлины для граждан составляет 10% от минимального размера оплаты труда (МРОТ), при рассмотрении дела в суде общей юрисдикции. При рассмотрении дела в арбитражном суде размер пошлины для граждан составляет 20% от МРОТ, а для юридических лиц - десятикратный размер МРОТ (ст.4 Закона N 2005-1). В настоящий момент при определении государственной пошлины размер МРОТ составляет 100 руб. (ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Истец имеет право ходатайствовать об уменьшении размера государственной пошлины либо о предоставлении рассрочки или отсрочки ее уплаты, если имеются обоснованные причины (например, тяжелое материальное положение налогоплательщика) (п.4 ст.102 АПК РФ). При подаче ходатайства истец должен доказать на основании документов, что его имущественное положение не позволяет уплатить пошлину в установленном размере. В качестве доказательства можно предъявить справку из налогового органа об имеющихся счетах, в которой будет отметка банка, что действительно на счетах налогоплательщика отсутствуют денежные средства.

Срок предъявления иска

Налогоплательщики подают исковое заявление в суд в течение трех месяцев с того дня, когда им предъявлено решение о привлечении к ответственности, либо в течение одного месяца со дня вынесения вышестоящим должностным лицом налогового органа решения по жалобе.

Требования, предъявляемые к содержанию и форме

искового заявления

Исковое заявление в арбитражный суд подается в письменной форме и подписывается истцом или его представителем (законным или уполномоченным) (ст.125 АПК РФ). В заявлении необходимо обязательно указать:

- наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление;

- наименование истца, его местонахождение;

- наименование ответчика, его местонахождение;

- требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;

- цена иска, если иск подлежит оценке;

- расчет взыскиваемой или оспариваемой денежной суммы;

- сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка, если это предусмотрено федеральным законом или договором;

- сведения о мерах, принятых арбитражным судом по обеспечению имущественных интересов до предъявления иска;

- перечень прилагаемых документов.

В ст.126 АПК РФ приведен закрытый перечень документов, которые прилагаются к исковому заявлению. Копии искового заявления и прилагаемых к нему документов должны быть отправлены истцом ответчику.

Рассмотрение искового заявления в суде

Судья вправе оставить исковое заявление без движения, если оно составлено с нарушением требований, перечисленных в ст.ст.125 - 126 АПК РФ, либо вообще возвратить его, если:

- дело неподсудно данному арбитражному суду;

- в одном исковом заявлении соединено несколько требований к одному или нескольким ответчикам, если эти требования не связаны между собой;

- от истца поступило ходатайство о возвращении заявления и данное исковое заявление еще ни принято к производству суда;

- не устранены обстоятельства, послужившие основаниями для оставления искового заявления без движения в срок, установленный в определении суда;

- если судом отклонено ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки или об уменьшении размера госпошлины.

Налоговые споры относятся к сложной категории дел, поэтому для достижения желаемого результата следует обратиться к компетентным специалистам. Так как исход дела зависит от хода судебных разбирательств, налогоплательщику или его представителю следует основательно подготовиться. Следует изучить все нормы (как процессуальные, так и материальные), которые применяет налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки, а также при вынесении соответствующего решения. Чтобы обнаружить нарушения со стороны налоговых органов, необходимо внимательно ознакомиться с положениями ст.101 НК РФ, а также Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

Как показывает практика, налоговые органы чаще всего допускают следующие нарушения:

- не соблюдаются сроки проведения проверки, а также порядок выемки документов, осмотра помещений, документов, предметов. Доказательства, полученные с нарушением закона, не имеют юридической силы.

Так, арбитражный суд отказал в удовлетворении иска инспекции МНС России по взысканию штрафных санкций, так как выемка документов и предметов в ходе выездной налоговой проверки проводилась без мотивированного постановления должностного лица налогового органа (нарушение п.1 ст.94 НК РФ) (Постановление ФАС Северо - Западного округа от 30 января 2001 г. N А56-15912/00);

- в решении о привлечении к налоговой ответственности отсутствуют ссылки на статьи, на основании которых лицо привлекается к налоговой ответственности; не указаны обстоятельства совершенного правонарушения.

Например, ФАС Московского округа удовлетворил исковые требования о признании недействительным решения ИМНС на том основании, что в решении о привлечении к налоговой ответственности отсутствовали ссылки на первичные документы, сведения и иные доказательства, подтверждающие факт правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 19 декабря 2000 г. N КА-А40/5946-00).

В результате рассмотрения других дел были также отменены решения налоговых органов, так как в них не были изложены обстоятельства дела и не указаны доводы, которые налогоплательщик приводил в свою защиту (Постановление ФАС Северо - Западного округа от 12 февраля 2001 г. N А05-7071/00-450/14, Постановление ФАС Северо - Западного округа от 17 апреля 2002 г. N А26-6081/01-02-09/269).

Иногда в решении налоговый орган указывает только статью НК РФ, на основании которой налогоплательщик привлекается к ответственности, но не указывает конкретный пункт статьи, т.е. налоговый орган не квалифицирует правонарушение, что влечет отмену решения налогового органа в этой части.

Кроме того, часто допускаются нарушения в самом протоколе проведения проверки, а также в сроках предъявления требований об уплате недоимок или штрафов.

Возмещение причиненных убытков

Налогоплательщик имеет право обжаловать не только решение о привлечении к налоговой ответственности, он может также подать иск о возмещении причиненных ему убытков (реального ущерба и упущенной выгоды). При предъявлении иска такого характера налогоплательщик должен доказать:

- неправомерность (незаконность) решения налогового органа;

- наличие вреда или убытков, причиненных налогоплательщику;

- причинную связь между неправомерным решением налоговой инспекции и наступившим вредом (убытками).

Кроме того, налогоплательщик должен представить обоснованный расчет убытков (реального ущерба и упущенной выгоды). В таком случае размер государственной пошлины увеличивается в зависимости от цены иска, т.е. в зависимости от суммы убытков.

Обжалование решения суда первой инстанции

Если налогоплательщик не согласен с решением арбитражного суда, он вправе в месячный срок с даты его принятия обжаловать решение в арбитражный суд апелляционной инстанции (п.1 ст.181 АПК РФ). Такое же право предоставлено и налоговому органу.

В случае пропуска срока обжалования по уважительным причинам он может быть восстановлен арбитражным судом апелляционной инстанции, при этом ходатайство о восстановлении срока должно быть подано не позднее шести месяцев со дня принятия решения суда первой инстанции (п.2 ст.259 АПК РФ).

Апелляционная жалоба должна быть подана через принявший решение в первой инстанции арбитражный суд, который обязан направить ее вместе с делом в соответствующий арбитражный суд апелляционной инстанции в трехдневный срок со дня поступления жалобы в суд (п.2 ст.257 АПК РФ).

Апелляционная жалоба подается в письменной форме с указанием оснований, по которым лицо, подающее жалобу, оспаривает решение, со ссылкой на нормативные акты и обстоятельства дела. В апелляционной жалобе не могут быть заявлены никакие новые требования, которые не были заявлены в суде первой инстанции.

Суть апелляционного производства состоит в повторном рассмотрении того же дела по имеющимся в деле доказательствам. Дополнительные доказательства принимаются только с тем условием, что представляющая их сторона обоснует невозможность представления их в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от нее, и суд признает эти причины уважительными (п.2 ст.268 АПК РФ).

Согласно ст.267 АПК РФ жалоба должна быть рассмотрена в срок, не превышающий одного месяца со дня поступления жалобы в арбитражный суд апелляционной инстанции, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие судебного акта (постановления).

В результате рассмотрения дела апелляционная инстанция вправе (ст.269 АПК РФ):

- оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять новый судебный акт;

- отменить решение суда первой инстанции полностью или в части и прекратить производство по делу либо оставить исковое заявление без рассмотрения полностью или в части.

Решение арбитражного суда первой инстанции, которое было обжаловано в апелляционной инстанции, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (п.5 ст.271 АПК РФ).

Обжалование в кассационной инстанции

Если истец не согласен и с решением апелляционной инстанции, то он имеет право кассационного обжалования решения апелляционного суда в арбитражном суде кассационной инстанции. В кассационной инстанции может быть обжаловано также решение арбитражного суда первой инстанции в случае, если решение суда уже вступило в силу. Кассационная жалоба подается в течение двух месяцев со дня вступления в силу обжалуемого решения (ст.276 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции принимает решение по жалобе в срок, не превышающий одного месяца со дня поступления жалобы вместе с делом (ст.285 АПК РФ). Суд кассационной инстанции может оставить кассационную жалобу без движения, если она подана с нарушениями требований, перечисленных в ст.277 АПК РФ, либо может ее возвратить в случаях, указанных в ст.281 АПК РФ.

Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливает, правильно ли были применены нормы материального и процессуального права исходя из доводов, приведенных в жалобе, а также исходя из материалов дела. Принятое постановление вступает в силу со дня его принятия (п.5 ст.289 АПК РФ).

Если и кассационное обжалование не принесло ожидаемого результата, то можно подать заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в ВАС РФ (гл.36 АПК РФ) или заявление о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам (гл.37 АПК РФ). На практике многие налогоплательщики не используют такую возможность, поскольку в результате многочисленных и безуспешных хождений по инстанциям у них опускаются руки. Однако если законодательством предоставлена такая возможность, то ее обязательно следует использовать для защиты законных прав и интересов налогоплательщиков (естественно, если на то есть достаточные обоснования).

В заключение добавим, что в случае вынесения решения в пользу налогоплательщика в любой инстанции (первой, апелляционной, кассационной) ему возмещаются все расходы по уплате государственной пошлины за счет ответчика - налогового органа (ст.110 АПК РФ).

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Уголовный кодекс РФ (далее - УК РФ) содержит три статьи (194, 198, 199), определяющие ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Чтобы подчеркнуть особенности уголовной ответственности, необходимо остановиться на отличии административной ответственности от уголовной. Для уголовной ответственности основанием является преступление, существенно отличающееся своей опасностью для общественных отношений; уголовная ответственность наступает исключительно в судебном порядке; юридические лица не являются ее субъектами; уголовные наказания более суровы и влекут за собой судимость; основные ее стороны регламентированы УК РФ и УПК РФ.

Уклонение от уплаты таможенных платежей

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей определена ст.194 УК РФ.

Пункт 1 ст.194 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, совершенное в крупном размере (1000 МРОТ - 100 000 руб.), в виде штрафа в размере от 200 МРОТ (20 000 руб.) до 700 МРОТ (70 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 7 месяцев, либо в виде обязательных работ на срок от 180 до 240 часов, либо лишения свободы на срок до 2 лет.

Согласно п.2 ст.194 УК РФ то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194 УК РФ, а также ст.ст.198 или 199 УК РФ;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере (3000 МРОТ - 300 000 руб.),

наказывается штрафом в размере от 500 МРОТ (50 000 руб.) до 1000 МРОТ (100 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 месяцев до 1 года либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

Объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в связи с уплатой в бюджет таможенных платежей. При этом таможенными являются платежи, уплачиваемые при перемещении через границу РФ товаров (транспортных средств) и в иных предусмотренных случаях, в частности таможенная пошлина, НДС, акцизы, сборы за выдачу лицензий, таможенные сборы за таможенное оформление (ст.110 Таможенного кодекса РФ).

Объективная сторона преступления может выражаться путем действия или бездействия, состоящего, в частности, в полной или частичной неуплате начисленных таможенных платежей, занижении его стоимости.

Преступление совершается с прямым умыслом. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия) и желает уклониться от уплаты таможенных платежей.

Субъектом преступления является лицо, обязанное уплатить таможенные платежи.

Уклонение физических лиц от уплаты налогов

Уголовная ответственность за уклонение физических лиц от уплаты налогов введена ст.198 УК РФ.

Уклонение физического лица от уплаты налога, совершенное в крупном размере (200 МРОТ - 20 000 руб.), путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включения в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды <*>, наказывается в виде штрафа в размере от 200 МРОТ (20 000 руб.) до 700 МРОТ (70 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 5 до 7 месяцев, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы до 2 лет.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2001 г. страховые взносы в государственные внебюджетные фонды заменены ЕСН; в установленных случаях уплачиваются также страховые взносы на обязательное пенсионное обеспечение в Пенсионный фонд и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования.

Согласно п.2 ст.198 УК РФ то же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.194 (уклонение от уплаты таможенных платежей), ст.ст.198 и 199 (уклонение от уплаты налогов с организации) УК РФ, либо совершенное в особо крупном размере (500 МРОТ - 50 000 руб.), наказывается штрафом в размере от 500 МРОТ (50 000 руб.) до 1000 МРОТ (100 000 руб.) или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 7 месяцев до 1 года либо лишением свободы на срок до 5 лет.

Объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налога на доходы в бюджет и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с физических лиц.

Предметом преступления являются налог на доходы физических лиц и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Напомним, что в настоящее время физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, являются, в частности, плательщиками НДС, налога с продаж, ЕСН. Между тем вопрос о привлечении физических лиц к уголовной ответственности за уклонение от уплаты одновременно нескольких налогов в законодательстве не решен. Статьей 198 УК РФ предусматривается ответственность за уклонение от уплаты только одного налога - налога на доходы физических лиц. По нашему мнению, расширительное толкование упомянутой статьи о возможности привлечения физических лиц к уголовной ответственности за уклонение от уплаты иных (кроме налога на доходы) налогов (например, ЕСН) является неправильным, поскольку аналогия права в уголовном праве не применяется.

Объективная сторона преступления выражается в форме бездействия (например, непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной) или действия (например, включение в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах и расходах).

Форма декларации по налогу на доходы физических лиц, а также Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378. Декларация по налогу на доходы представляется в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика (по месту жительства) не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Подача декларации о доходах налогоплательщиками, указанными в ст.ст.227 и 228 НК РФ, является обязательной. Декларацию о доходах должны подавать следующие физические лица:

- индивидуальные предприниматели;

- частные нотариусы;

- лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой;

- лица, получившие вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (на основе договоров гражданско - правового характера);

- лица, продавшие имущество, принадлежащее им на праве собственности;

- лица - налоговые резиденты РФ, получившие доход от источников за пределами РФ;

- лица, получившие доход, с которого налог на доходы не был удержан налоговым агентом;

- лица, получившие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и иных основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов).

Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов (п.3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"; далее - Постановление N 8).

В законодательстве нет четкого определения понятия "уклонение от уплаты налога иным способом". Из толкования ст.198 УК РФ можно сделать вывод о том, что уголовная ответственность физического лица за уклонение от уплаты налога на доходы может наступить в случае совершения преступления любыми способами, помимо указанных в этой статье.

Чаще всего в этом случае понимается неуплата налога на доходы в установленный срок. В другом случае гражданин подает декларацию о доходах, а налог не платит (например, из-за недостатка денежных средств). И это Федеральная служба налоговой полиции (далее - ФСНП) может расценить как "иной способ".

Добровольная уплата налога в случае включения в декларацию о доходах заведомо искаженных данных о доходах и расходах прекращает преступное бездействие субъекта и согласно ст.31 УК РФ ведет к прекращению уголовного преследования физического лица.

Например, индивидуальный предприниматель представил в налоговую инспекцию декларацию о доходах с заведомо искаженными данными о доходах и расходах, согласно которой он не получил за налоговый период (календарный год) никакого дохода. Однако затем, получив информацию о проверке из налоговой полиции, он, не переоформляя декларации, уплатил налог на доходы в установленный срок. Предприниматель уплатил налог еще до того, как преступление было окончено, т.е. на стадии покушения на совершение преступления. Уплату им налога в установленный срок следствие может расценить как добровольный отказ от преступления.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла. Совершение данного преступления по неосторожности УК РФ не предусмотрено.

Субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16 лет, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в налоговые органы декларацию о доходах и (или) уплачивать страховой взнос в государственные внебюджетные фонды (п.6 Постановления N 8).

Квалифицирующими признаками преступления являются судимость за уклонение от уплаты налога на доходы и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды и совершение преступления в особо крупном размере - более 50 000 руб.

Уклонение от уплаты налогов с организации

Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации.

Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно страховых взносов в государственные внебюджетные фонды <*>, совершенное в крупном размере (1000 МРОТ - 100 000 руб.), наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет.

Согласно п.2 ст.199 УК РФ то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194, 198, 199 УК РФ;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере (5000 МРОТ - 500 000 руб.),

наказывается лишением свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налогов в бюджет и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.

В отличие от ст.198 УК РФ при толковании ст.199 УК РФ можно сделать вывод о том, что сумма недоимки рассчитывается не по одному, а по нескольким налогам (п.12 Постановления N 8).

Объективная сторона преступления может осуществляться путем действия, состоящего во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

При этом заведомо искаженными могут быть признаны специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов.

Преступление совершается с прямым умыслом.

Субъектами преступления могут быть:

1) руководители организации - налогоплательщика;

2) главный (старший) бухгалтер;

3) лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;

4) иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

5) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести уголовную ответственность как соучастники (организатор, подстрекатель, пособники) по ст.ст.33 и 34 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ (п.10 Постановления N 8).

Таким образом, лица, указанные выше в п.п.1 - 4, могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п.5, только как соучастники. Отметим, что ответственность соучастников определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления (п.1 ст.34 УК РФ). Причем действия организатора, как правило, являются наиболее опасными, поэтому он несет повышенную ответственность.

Квалифицирующими признаками преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, являются совершение преступления группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение налоговых преступлений; неоднократно либо в особо крупном размере - более 500 000 руб.

Деятельное раскаяние

Специальным основанием освобождения лиц, совершивших преступления, предусмотренные ст.ст.194, 198, 199 УК РФ, от уголовной ответственности является деятельное раскаяние.

Общее понятие, условия и порядок применения этого института установлены ст.75 ("Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием") УК РФ и ст.28 ("Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием") УПК РФ.

В соответствии с п.1 ст.75 УК РФ освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием применяется только к лицам, совершившим преступления небольшой тяжести (к каковым налоговые преступления не относятся - п.2 ст.15 УК РФ). Между тем п.2 ст.75 УК РФ предусматривает, что лицо, совершившее преступление иной категории, может быть освобождено от уголовной ответственности только в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК РФ.

В нашем случае такие условия указаны в п.2 примечания к ст.198 УК РФ, в соответствии с которым от уголовной ответственности освобождается лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст.ст.194, 198, 199 УК РФ, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Норма УК РФ о деятельном раскаянии распространяется только на лиц, совершивших преступление впервые. Она не касается лиц, состоящих под следствием или ранее судимых, а также лиц, уклоняющихся от следствия и суда.

Другим проявлением деятельного раскаяния является способствование самого правонарушителя раскрытию совершенного преступления. Оно может состоять, например, в изобличении других участников преступления.

О деятельном раскаянии свидетельствует и полное возмещение причиненного ущерба, заключающееся в уплате необходимой суммы налога (налогов) и (или) страховых взносов.

Следовательно, освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием связывается с совокупностью всех указанных признаков. Наличие лишь одного из трех признаков понимается как отдельное, смягчающее вину обстоятельство, а не как деятельное раскаяние.

Решение об освобождении от уголовной ответственности лица, впервые совершившего преступление, связанное с уклонением от уплаты налогов, принимает прокурор, орган дознания или следствия или судья с учетом не только степени и характера общественной опасности совершенного преступления, но и характера действий виновного, свидетельствующих о его деятельном раскаянии, и степени их активности.

Внимание: грядут изменения

Результаты деятельности ФСНП по уголовному преследованию лиц, совершивших налоговые преступления, были следующими (по материалам интернет - конференции "Диалог с налоговой полицией" директора ФСНП М.Е. Фрадкова, состоявшейся 22 января 2002 г.).

По данным ФСНП всего было возбуждено уголовных дел за неуплату налогов:

- в 1995 г. - 3793;

- в 1999 г. - 16 000;

- в 2000 г. - 32 000;

- в 2001 г. - 36 160.

Анализ статистических данных позволяет сделать вывод о том, что количество уголовных дел, возбужденных за неуплату налогов, из года в год увеличивалось. Наибольшее количество уголовных дел было возбуждено в прошлом году, что примерно в 9,5 раза превышает показатель 1995 г.

В 2001 г. следственные подразделения ФСНП возбудили уголовных дел, связанных с неуплатой налогов, на 13% больше, чем в 2000 г.; из них было окончено производством примерно 33 000 уголовных дела, что на 25% больше, чем в 2000 г. Общая сумма возмещенного ущерба в 2001 г. превысила 107 млрд руб., в том числе 27 млрд руб. возвращены в рамках оконченных уголовных дел (что в 2 раза превышает показатель 2000 г.).

В настоящее время разработаны два законопроекта о внесении изменений и дополнений в ст.ст.198 и 199 УК РФ, которые планируется рассмотреть на осенней сессии Государственной Думы РФ.

Автором законопроекта, смягчающего уголовную ответственность за неуплату налогов, является вице - спикер Государственной Думы Г. Боос.

В законопроекте предлагается считать уклонением от уплаты налогов правонарушение в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов за отчетный период превысила 50% от суммы задекларированных налогоплательщиком налогов, а в особо крупном размере - 100%. При этом сохраняется нижняя "планка" в размере 200 и 1000 МРОТ (20 000 и 100 000 руб.), до достижения которой уголовное дело не возбуждается.

В документе предлагается в перечень способов уклонения от уплаты налогов организациями включить сокрытие объектов налогообложения, а также включение в регистры бухгалтерского и налогового учета заведомо искаженных данных о доходах. Эти преступления, совершенные в крупном размере, должны, по мнению депутата, наказываться лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет.

Правительство поддержало инициативу ФСНП, выступившей с собственным вариантом изменений и дополнений в ст.ст.198 и 199 УК РФ.

Количественный критерий возбуждения уголовного дела предлагается сохранить на уровне 200 и 1000 МРОТ. Особо крупным размером будет признаваться неуплата налогов в размере, превышающем 5000 МРОТ. При этом для возбуждения уголовного дела учитывается МРОТ в размере не 100 (как в настоящее время), а 450 руб.

В законопроекте содержится норма о "непредставлении налоговым органам иных сведений, необходимых для взимания налогов и сборов, либо представлении недостоверных сведений, необходимых для взимания налогов или сборов, с целью обмана налоговых органов". Следовательно, под налоговым преступлением будет пониматься сознательный обман налоговых органов.

Документ усугубляет ответственность за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Например, исключена норма, согласно которой прекращается уголовное дело за неуплату налогов в особо крупном размере в связи с деятельным раскаянием. Предлагается ввести наказание в виде конфискации имущества за неуплату налогов организацией в особо крупном размере.

В законопроекте понятие "страховые взносы" заменено понятием "сборы", т.е. формулировки УК РФ приведены в соответствие с Налоговым кодексом РФ.

Поскольку индивидуальные предприниматели в настоящее время являются, в частности, плательщиками НДС, налога с продаж, единого социального налога, ФСНП предлагает дополнить ст.198 УК РФ перечнем налогов, за уклонение от уплаты которых физические лица привлекаются к уголовной ответственности.

Устанавливается уголовная ответственность и для налоговых агентов за неперечисление налогов и сборов.

В ст.199 УК РФ законопроекта уточнены субъекты уголовной ответственности. ФСНП предлагает привлекать к уголовной ответственности лиц, ответственных за организацию или ведение бухгалтерского учета в организации.

Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета в организации, относятся руководитель и главный бухгалтер. Рядовой бухгалтер несет ответственность в случае отсутствия (временного или постоянного) главного бухгалтера (о чем издается специальный приказ). Таким образом, к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ (в случае принятия законопроекта) могут быть привлечены руководитель организации, главный бухгалтер, а в указанном выше случае - и рядовой бухгалтер.

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

Образец искового заявления

Исх. N ________ "__" __________ ___ г.

_____________________________________________ арбитражный суд

(наименование, адрес)

__________________________________________________________________

(города, края, области, республики)

ИСТЕЦ: акционерное общество _________________________________

__________________________________________________________________

(наименование) (адрес, банковские реквизиты)

ОТВЕТЧИК: (ИМНС) ____________________________________________

ИСКОВОЕ ЗАЯВЛЕНИЕ

О признании недействительным решения N ______ о привлечении к

налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

от ____200__ г.

В период с _______ по ________ г. налоговыми инспекторами

территориальной налоговой инспекции по г. ___________________

__________________________________________________________________

(город) (Ф.И.О. инспекторов)

проведена выездная налоговая проверка на предмет соблюдения

законодательства о налогах и сборах _____________________________.

(наименование организации)

По окончании проверки нам был предъявлен акт выездной

налоговой проверки от ___________________________________________.

В ходе проверки были выявлены нарушения, которые нашли свое

отражение в акте проверки от _____________ (см. Приложение 1). На

основании акта проверки ответчиком было принято решение о

взыскании с __________________________ недоимки и финансовых

(наименование организации)

санкций в размере ____________ руб. - решение N ______ о

привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового

правонарушения (см. Приложение 2).

По мнению ИМНС _____________________________________________,

(нахождение инспекции)

недоимка составила ____________ руб., из них:

за 2001 г. - _______ руб.,

за 2002 г. - _______ руб.

За вышеуказанное нарушение ответчик применил финансовые

санкции в размере ________ руб., из них:

недоимка за 2000 - 2001 гг. - _______ руб.,

штраф - ______ руб.,

пеня - ________ руб.

Однако выводы ответчика сделаны без учета следующих

обстоятельств:

во-первых, __________________________________________________

во-вторых, __________________________________________________

в-третьих, __________________________________________________

На основании вышеизложенного считаем, что __________________

__________________________________________________________________

(делается общий вывод о неправомерности действий ответчика

__________________________________________________________________

и указывается сумма недоимки и санкций,

__________________________________________________________________

оспариваемых по данному эпизоду)

В соответствии с вышеизложенным прошу:

признать недействительным решение ИМНС по __________ району

г. __________ N от __________ г. в части вышеуказанных эпизодов.

Приложение:

1. Акт выездной налоговой проверки N _____ от __________

2. Решение N ____ о привлечении к налоговой ответственности

за совершение налогового правонарушения от ____________ г.

3. ________________________________________________.

4. ________________________________________________.

5. ________________________________________________.

6. ________________________________________________.

7. Платежный документ об уплате госпошлины.

8. Квитанция об отправке копии искового заявления ответчику.

_________________

(подпись)

Образец жалобы налогоплательщика

Исх. N ________ "__" __________ ___ г.

________________________________________________________ ИМНС

(наименование, адрес вышестоящего налогового органа)

__________________________________________________________________

(города, края, области, республики)

от _______________________________________________________________

(наименование налогоплательщика)

__________________________________________________________________

(адрес, банковские реквизиты)

ЖАЛОБА

о признании недействительным решения N ______ о привлечении к

налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

от ____________________ г.

В период с "___" _______ по "___" _____20 ___ г. налоговые

инспекторы _______________________________________________________

(Ф.И.О. налоговых инспекторов)

территориальной налоговой инспекции по городу _________ (району)

произвели выездную налоговую проверку с целью проверки соблюдения

законодательства о налогах и сборах

________________________________.

(наименование организации)

После окончания проверки мы получили акт выездной налоговой

проверки от _____________ 20___ г., в котором содержатся

необоснованные выводы инспекторов.

______________20___ г. директор ________________________________

(наименование организации)

направил руководителю территориальной налоговой инспекции по

г. _________________ свои разногласия по акту проверки с

аргументацией необоснованности выводов инспекторов.

Налоговая инспекция не предоставила никаких возражений по

поводу предъявленных нами замечаний и разногласий, и

__________20___ г. мы получили решение о привлечении к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения.

Просим признать решение о привлечении к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения

N ___________________ от _____________20___ г. недействительным,

так как мы считаем, что в ходе проверки были допущены следующие

нарушения (указать, какие конкретно нарушения были допущены, со

ссылками на нормативные акты):

1. ________________________________________________.

2. ________________________________________________.

Мы считаем, что предъявленные налоговой инспекцией требования

об уплате недоимки по налогам за _____ г. - _____ г. необоснованны

в силу следующих доказательств:

1. ________________________________________________.

2. ________________________________________________.

На основании вышеизложенного считаем, что ______________

_______________________________________________________________.

(делается общий вывод о неправомерности действий ответчика и

указывается сумма недоимки и санкций,

оспариваемых по данному эпизоду)

В связи с изложенными доказательствами просим признать

решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения N ________

от ___________20__ г. недействительным.

Приложение:

1. Акт выездной налоговой проверки N ______ от _______ г.

2. Копия решения о привлечении к налоговой ответственности за

совершение налогового правонарушения N _____ от ________ г.

3. Требование об уплате пеней N _______ от _________ г.

4. Доказательства в обоснование жалобы (первичные

бухгалтерские документы).

5. ____________________________________________________.

6. ____________________________________________________.

7. ____________________________________________________.

Дата

Подпись

Подписано в печать

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——