"Консультант Бухгалтера", N 10, 2002

Вопрос: В ПБУ 14/2000 к нематериальным активам отнесена "деловая репутация организации".

Можно ли поподробнее объяснить, что понимается под деловой репутацией и как данные операции отражать в бухгалтерском учете?

Ответ: Согласно п.27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации (Good will) может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки (приобретения).

Согласно ст.132 ГК РФ организацией (предприятием) как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

При этом предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли - продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Соответственно, на земельные участки и объекты недвижимого имущества, входящие в состав реализуемого предприятия как имущественного комплекса в целом, в обязательном порядке должна осуществляться государственная регистрация прав в учреждениях юстиции по регистрации прав в месте нахождения данных объектов (ст.22 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Следовательно, учитывая положения гражданского законодательства при отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению предприятия как имущественного комплекса, фактически подлежат оприходованию на баланс организации - покупателя все активы приобретаемой фирмы по их балансовой стоимости.

Причем может сложиться такая ситуация, при которой цена реализации имущественного комплекса (или его аукционная цена) будет ниже или выше балансовой стоимости его активов. В зависимости от этого будет отличаться и порядок отражения в учете деловой репутации приобретенного предприятия.

Исходя из вышесказанного, различают положительную и отрицательную деловую репутацию фирмы (п.27 ПБУ 14/2000).

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием определенных факторов, влияющих на ее оценку (например, наличия стабильных покупателей, репутации качества продукции, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.), и учитывать как доходы будущих периодов.

Поэтому рассмотрим оба варианта операций по приобретению деловой репутации фирмы (положительная и отрицательная) на условном примере исходя из требований ПБУ 14/2000.

Пример 1. Стоимость приобретения фирмы составила 15 720 000 руб. При этом величина активов и обязательств приобретенной организации согласно данным ее бухгалтерского баланса составила 12 000 000 руб. Из них:

основные средства - 960 000 руб.:

в том числе:

производственные основные средства - 840 000 руб.;

непроизводственные основные средства - 120 000 руб.;

незавершенное строительство - 2 160 000 руб.;

материально - производственные запасы - 1 320 000 руб.;

финансовые вложения (ценные бумаги) - 480 000 руб.;

финансовые вложения (прочие) - 240 000 руб.;

дебиторская задолженность - 5 400 000 руб.;

готовая продукция - 1 440 000 руб.

Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива (деловой репутации фирмы) должна в нашем примере составлять 3 720 000 руб. (15 720 000 руб. - 12 000 000 руб.).

Однако следует учитывать, что вышеприведенный расчет сделан исключительно для целей бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.158 части второй НК РФ при реализации предприятия как имущественного комплекса в целом, стоимость его реализации входит в налогооблагаемую базу по НДС. При этом процесс ее исчисления имеет некоторые особенности.

В соответствии с п.1 ст.158 НК РФ налоговая база по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В соответствии с п.2 ст.158 НК РФ в случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения также применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). При этом поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

В данном случае не совсем понятна позиция налогового законодательства. Если исходить из того, что дебиторская задолженность и ценные бумаги не являются объектами обложения НДС (хотя в отношении дебиторской задолженности это спорный вопрос) и, соответственно, не должны участвовать в расчете налоговой базы по НДС при реализации предприятия, то почему в этот список не включены другие виды активов, также не являющиеся объектами налогообложения (например, иные финансовые вложения, отличные от ценных бумаг, остатки денежных средств в кассе и на счетах (расчетных, валютных) предприятия и т.п.).

Однако поскольку какие-либо официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами целесообразно производить расчет исходя из имеющихся методик, представленных в Налоговом кодексе РФ.

Таким образом, для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на рассчитанный поправочный коэффициент.

При этом расчет поправочного коэффициента будет выглядеть следующим образом:

(15 720 000 руб. (цена реализации объекта) - 5 400 000 руб. (дебиторская задолженность по балансу) - 480 000 руб. (балансовая стоимость ценных бумаг)) : (12 000 000 руб. (общая балансовая стоимость реализованных активов) - 5 400 000 руб. (дебиторская задолженность по балансу) - 480 000 руб. (балансовая стоимость ценных бумаг)) = 1,61.

Продавцом предприятия составляется сводный счет - фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете - фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Кроме того, к сводному счету - фактуре должен прилагаться акт инвентаризации.

Согласно методике расчета налоговой базы по НДС в сводном счете - фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Соответственно, расчет НДС осуществляется по указанной выше методике: цена реализации каждого вида активов предприятия умножается на ставку НДС в размере 16,67 процента.

При этом продавец заполняет указанный сводный счет - фактуру на основании следующего расчета:

Таблица 1

     
   —————————————————————T——————————T———————————T————————————T——————T—————————¬
   | Наименование актива|Балансовая|Поправочный|   Всего    |Ставка|Сумма НДС|
   |       баланса      | стоимость|коэффициент|  стоимость |НДС, %|(гр. 4 х |
   |                    |          |    <*>    |  с учетом  |      |  гр. 5) |
   |                    |          |           |поправочного|      |         |
   |                    |          |           |коэффициента|      |         |
   |                    |          |           |<*> (гр. 2 х|      |         |
   |                    |          |           |   гр. 3)   |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |          1         |     2    |     3     |     4      |  5   |    6    |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |1. Основные средства|          |           |            |      |         |
   |в том числе:        |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |— основные          |   840 000|   1,61    |  1 352 400 |16,67 |  225 445|
   |производственные    |          |           |            |      |         |
   |средства            |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |— непроизводственные|   120 000|   1,61    |    193 200 |16,67 |   32 206|
   |основные средства   |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |2. Незавершенное    | 2 160 000|   1,61    |  3 477 600 |16,67 |  579 716|
   |строительство       |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |3. Материально —    | 1 320 000|   1,61    |  2 125 200 |16,67 |  354 271|
   |производственные    |          |           |            |      |         |
   |запасы              |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |4. Финансовые       |   480 000|     —     |    480 000 |  —   |    —    |
   |вложения (ценные    |          |           |            |      |         |
   |бумаги)             |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |5. Финансовые       |   240 000|   1,61    |    373 200 |  —   |    —    |
   |вложения (прочие)   |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |6. Дебиторская      | 5 400 000|     —     |  5 400 000 |  —   |    —    |
   |задолженность       |          |           |            |      |         |
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |7. Готовая продукция| 1 440 000|   1,61    |  2 318 400 |16,67 |  386 477|
   +————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+—————————+
   |Итого:              |12 000 000|     х     | 15 720 000 |  х   |1 578 115|
   L————————————————————+——————————+———————————+————————————+——————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку поправочный коэффициент представляет собой округленную до двух десятичных знаков величину, данные графы 4 также приведены в соответствие с ценами реализации активов предприятия.

В бухгалтерском учете при этом необходимо сделать следующие проводки.

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————T—————————T——————T——————————¬
   |         Содержание операций        |  Дебет  |Кредит|  Сумма,  |
   |                                    |         |      |   руб.   |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |1. Перечислена стоимость            |   60    |  51  |15 720 000|
   |приобретения фирмы продавцу         |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |2. Оприходование приобретенных      |         |      |          |
   |активов по балансовой стоимости     |         |      |          |
   |приобретенного предприятия:         |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— оприходованы основные             |   01    |  60  |   840 000|
   |производственные средства;          |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— оприходованы основные             |   01    |  60  |   120 000|
   |непроизводственные средства;        |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— отражено в учете незавершенное    |   08    |  60  | 2 160 000|
   |строительство;                      |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— оприходованы материально —        |   10    |  60  | 1 320 000|
   |производственные запасы;            |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— отражены в учете финансовые       |   58    |  60  |   720 000|
   |вложения (ценные бумаги и прочие)   |         |      |          |
   |(480 000 руб. + 240 000 руб.);      |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— отражена в учете дебиторская      | 62, 76  |  60  | 5 400 000|
   |задолженность;                      |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— оприходована готовая продукция;   |   43    |  60  | 1 440 000|
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |— отражен НДС, уплаченный продавцу  |   19    |  60  | 1 578 115|
   |предприятия;                        |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |3. Принят к зачету НДС, уплаченный  |   68    |  19  | 1 545 909|
   |продавцу предприятия по основным    |(субсчет |      |          |
   |средствам производственного         |"Расчеты |      |          |
   |назначения (за минусом НДС по       |по НДС") |      |          |
   |основным средствам                  |         |      |          |
   |непроизводственного назначения)     |         |      |          |
   |(1 578 115 руб. — 32 206 руб.)      |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |4. НДС, уплаченный продавцу         |   91    |  68  |    32 206|
   |предприятия по непроизводственным   |(субсчет |      |          |
   |основным средствам, отнесен на      | "Прочие |      |          |
   |расходы организации — покупателя без|расходы")|      |          |
   |уменьшения налогооблагаемой прибыли |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |5. Отражены в учете расходы на      |   08    |  60  | 2 141 885|
   |приобретение нематериального актива |         |      |          |
   |(деловой репутации фирмы)           |         |      |          |
   |(15 720 000 руб. — 12 000 000 руб. —|         |      |          |
   |1 578 115 руб.)                     |         |      |          |
   +————————————————————————————————————+—————————+——————+——————————+
   |6. Нематериальный актив отражен в   |   04    |  08  | 2 141 885|
   |учете по первоначальной стоимости   |         |      |          |
   L————————————————————————————————————+—————————+——————+———————————
   

Пример 2. Стоимость приобретения фирмы составила 10 000 000 руб. При этом, величина активов и обязательств приобретенной организации согласно ее бухгалтерскому балансу составила 12 000 000 руб.

Прочие условия аналогичны указанным в примере 1.

В этом случае разница между ценой приобретения предприятия и балансовой стоимостью его активов равна отрицательной величине, то есть в данном случае возникает отрицательная деловая репутация фирмы.

При этом отражение в учете активов предприятия происходит, как и в предыдущем примере, по балансовым ценам приобретенного предприятия.

Величина НДС также определяется с применением поправочного коэффициента и ставки НДС в размере 16,67 процента.

Отражение отрицательной деловой репутации фирмы будет происходить в учете в данном случае по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов".

Согласно п.29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

При этом отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты организации - покупателя как операционный доход.

Поэтому списание сумм отрицательной деловой репутации производится равными частями в течение двадцати лет с момента приобретения предприятия как имущественного комплекса в целом.

Подписано в печать

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——