"Консультант Бухгалтера", N 10, 2002

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Продолжаем разговор, начатый в предыдущем номере журнала, об особенностях организации и ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

Общие требования к организации налогового учета подробно рассмотрены в первой публикации, поэтому останавливаться на них еще раз нет необходимости.

Напомним лишь, что нами предложен принцип организации налогового учета, в соответствии с которым первичные учетные документы оформляются по отдельным рабочим местам, а ведение аналитических регистров налогового учета осуществляется на специализированном рабочем месте - по видам налогов и по видам доходов и расходов, принимаемых к налоговому учету. Номер рабочего места указывается в номере бухгалтерской справки.

Условно приняты следующие номера для отдельных рабочих мест:

1 - учет расчетов;

2 - учет внеоборотных активов;

3 - учет производственных затрат;

4 - учет материально - производственных запасов;

5 - учет денежных средств;

6 - учет расчетов с работниками;

7 - учет затрат на капитальное строительство.

Доходы и расходы, связанные с движением материально - производственных запасов, имеют место при осуществлении практически всех видов производственной и управленческой деятельности организации, но в отличие от доходов и расходов, рассмотренных ранее, в бухгалтерском учете они учитываются на рабочем месте N 4 - по учету материально - производственных запасов. Это обусловлено тем, что для обобщения данных о размере доходов и расходов, связанных с движением материально - производственных запасов, необходима информация о фактической себестоимости этих запасов. То есть речь идет об оприходовании или списании ранее оприходованных материально - производственных запасов. Подчеркнем, что речь пойдет только о налоговом учете операций, связанных с движением запасов, но не материальных расходов.

Поэтому в настоящей статье предлагаются примеры первичных учетных документов налогового учета, (в качестве которых мы предлагаем использовать бухгалтерские справки), оформляемые на рабочем месте N 4. Это значит, что первая цифра номера всех справок будет 4.

Учет доходов

Перечень видов доходов, которые связаны с движением материально - производственных запасов и принимаются к налоговому учету, весьма ограничен. Как правило, это доходы, относимые к категории внереализационных, в том числе:

1) доходы в виде безвозмездно полученных запасов.

Оценка материально - производственных запасов, полученных безвозмездно для налогового и бухгалтерского учета, производится по единым принципам - фактическая себестоимость таких запасов определяется на уровне рыночных цен на аналогичные, идентичные или однородные товары.

Отличие налогового и бухгалтерского учета в данном случае будет в определении момента отнесения сумм стоимости безвозмездно полученных запасов на увеличение прибыли: для целей налогообложения - в момент оприходования запасов, для целей бухгалтерского учета - в момент их использования (бухгалтерские проводки: дебет счета 20 кредит счета 10 и дебет счета 98 кредит счета 91).

Например, организацией в сентябре месяце безвозмездно получены материалы, рыночная стоимость которых определена на уровне 50 тыс. руб. Материалы на сумму 20 тыс. руб. переданы в производство в сентябре месяце, на 30 тыс. руб. - в октябре.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в сентябре месяце:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 50 тыс. руб.;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 - 20 тыс. руб.;

в октябре месяце:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 30 тыс. руб.

В налоговом учете вся сумма (50 тыс. руб.) будет принята к учету в сентябре месяце, то есть войдет в налоговую базу третьего отчетного периода (январь - сентябрь).

Форма бухгалтерской справки может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 4/1/9-МПЗ

о доходах в виде безвозмездно полученных

материально - производственных запасов

     
   ———————T—————————————T—————————————T——————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|Хозяйственная|Бухгалтерская| Сумма| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция  |   проводка  |      |налоговому|   документ   |
   |      |             +——————T——————+      |  учету   |              |
   |      |             | Дебет|Кредит|      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Получены     |  10  |  98  |50 000|  50 000  |Справка об    |
   |      |безвозмездно |      |      |      |          |уровне        |
   |      |материалы    |      |      |      |          |рыночной      |
   |      |             |      |      |      |          |стоимости     |
   |      |             |      |      |      |          |полученных    |
   |      |             |      |      |      |          |материалов    |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |И т.д.       |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого:       |   х  |   х  |50 000|  50 000  |       х      |
   L——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

2) получение материалов при ликвидации объектов основных средств.

В данном случае объектом налогообложения могут выступать различные виды материалов: запасные части, топливо, прочие материалы. При их оприходовании дебетуется соответствующий субсчет счета 10. Оценка приходуемых материалов производится, как правило, по рыночной стоимости, но с учетом возможности дальнейшего их использования (например, запасные части, полученные от демонтажа, не могут быть оприходованы по цене новых, так как срок их эксплуатации будет меньше).

Например, в сентябре месяце ликвидирован объектов основных средств - грузовой автомобиль. В результате ликвидации получены и оприходованы следующие материалы:

запасные части для ремонта, рыночная стоимость которых 2 тыс. руб., физический износ - 50 процентов;

металлолом на общую сумму 300 руб.;

дрова (от разборки кузова) - на сумму 100 руб.

Для целей налогообложения натуральные показатели значения не имеют.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 1000 руб. (2 тыс. руб. х 50%);

дебет счета 10, субсчет "Топливо" кредит счета 91 - 100 руб.;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - 300 руб.

Форма бухгалтерской справки для целей налогообложения может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 4/2/9-МПЗ

о доходах в виде стоимости материалов, полученных

при демонтаже или ликвидации объектов основных средств

     
   ———————T—————————————T—————————————T——————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|Хозяйственная|Бухгалтерская| Сумма| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция  |   проводка  |      |налоговому|   документ   |
   |      |             +——————T——————+      |  учету   |              |
   |      |             | Дебет|Кредит|      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Оприходованы | 10—5 |  91  | 1000 |   1000   |Акт ликвидации|
   |      |запасные     |      |      |      |          |              |
   |      |части от     |      |      |      |          |              |
   |      |демонтажа    |      |      |      |          |              |
   |      |объектов     |      |      |      |          |              |
   |      |основных     |      |      |      |          |              |
   |      |средств      |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Оприходованы | 10—3 |  91  |  100 |    100   |Акт ликвидации|
   |      |дрова        |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Оприходован  | 10—6 |  91  |  300 |    300   |Акт ликвидации|
   |      |металлолом   |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого:       |  х   |   х  | 1400 |   1400   |       х      |
   L——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

3) излишки материально - производственных запасов.

Излишки материально - производственных запасов, как правило, выявляются по результатам очередной (или внеочередной) инвентаризации и приходуются после оформления результатов инвентаризации. Излишки материально - производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по рыночной стоимости. В принципе, материалы должны приниматься к учету в оценке с учетом их физического состояния. Однако на практике излишки запасов выявляются во время инвентаризации складов (мест хранения) или рабочих мест - то есть их физическое состояние соответствует новым (вновь приобретенным) запасам.

Например, в августе месяце проведена выборочная инвентаризация материально - производственных запасов, в результате которой выявлены излишки:

основных материалов - на сумму 10 тыс. руб.;

запасных частей - на сумму 3 тыс. руб.;

топлива - на сумму 2 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 10, субсчет "Сырье и материалы" кредит счета 91 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 - 3 тыс. руб.;

дебет счета 10, субсчет "Топливо" кредит счета 91 - 2 тыс. руб.

Форма бухгалтерской справки может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 4/3/9-МПЗ

о доходах в виде излишков

материально - производственных запасов

     
   ———————T—————————————T—————————————T——————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|Хозяйственная|Бухгалтерская| Сумма| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция  |   проводка  |      |налоговому|   документ   |
   |      |             +——————T——————+      |  учету   |              |
   |      |             | Дебет|Кредит|      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Выявлены     |      |      |      |          |              |
   |      |излишки      |      |      |      |          |              |
   |      |материалов:  |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |сырье и      | 10—1 |  91  |10 000|  10 000  |     Акт      |
   |      |основные     |      |      |      |          |инвентаризации|
   |      |материалы    |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |топливо      | 10—3 |  91  | 3 000|   3 000  |     Акт      |
   |      |             |      |      |      |          |инвентаризации|
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |запасные     | 10—5 |  91  | 2 000|   2 000  |     Акт      |
   |      |части        |      |      |      |          |инвентаризации|
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого        |  х   |  х   |15 000|  15 000  |       х      |
   L——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

Учет расходов

1. Учет материалов в составе материальных расходов.

Основным направлением расходования материалов является их передача в производство. При организации налогового учета материальных расходов вообще и расхода материалов в частности следует иметь в виду, что часть таких расходов относится к прямым, а часть - к косвенным.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных отдельными статьями НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей.

В случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст.319 НК РФ (с учетом распределения прямых расходов).

Перечисленные нормы имеют значение при оприходовании материально - производственных запасов. Если оценка материалов при их принятии к учету была произведена правильно, то они списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по учетным ценам.

Например, в течение сентября месяца списаны материалы:

в основное производство - на сумму 200 тыс. руб.;

во вспомогательные производства - на сумму 20 тыс. руб.;

списаны материалы для производственных нужд (цеховые расходы) - на сумму 3 тыс. руб.;

списаны материалы для управленческих нужд - на сумму 5 тыс. руб.;

переданы инструменты в основное производство - на сумму 10 тыс. руб.;

переданы в производство комплектующие изделия - на сумму 12 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

дебет счета 20 кредит счета 10 - 40 тыс. руб.;

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - 20 тыс. руб.;

дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" кредит счета 10 - 3 тыс. руб.;

дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" кредит счета 10 - 5 тыс. руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 10 тыс. руб.;

дебет счета 20 кредит счета 10 - 12 тыс. руб.

Бухгалтерская справка может быть следующей (так как данный вид расходов является наиболее распространенным, в легенде приводится максимально полный перечень видов расходов, отражаемых по той или иной строке):

Бухгалтерская справка N 4/4/9-МПЗ

о материальных расходах

     
   ———————T————————————————T—————————T—————————————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|  Хозяйственная |   Вид   |Бухгалтерская| Принято к|Оправдательный|
   |записи|    операция    | расходов|   проводка  |налоговому|   документ   |
   |      |                |         +——————T——————+  учету   |              |
   |      |                |         | Дебет|Кредит|          |              |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны         |  Прямые |  20  |  10  |  200 000 |Накладная,    |
   |      |материалы в     |         |      |      |          |лимитно —     |
   |      |основное        |         |      |      |          |заборная карта|
   |      |производство    |         |      |      |          |и т.п.        |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны         |Косвенные|  23  |  10  |   20 000 |    То же     |
   |      |материалы во    |         |      |      |          |              |
   |      |вспомогательные |         |      |      |          |              |
   |      |производства    |         |      |      |          |              |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны         |Косвенные|25, 26|  10  |    8 000 |    То же     |
   |      |материалы на    |         |      |      |          |              |
   |      |другие          |         |      |      |          |              |
   |      |производственные|         |      |      |          |              |
   |      |и хозяйственные |         |      |      |          |              |
   |      |нужды           |         |      |      |          |              |
   |      |(проведение     |         |      |      |          |              |
   |      |испытаний,      |         |      |      |          |              |
   |      |контроля,       |         |      |      |          |              |
   |      |содержание,     |         |      |      |          |              |
   |      |эксплуатацию    |         |      |      |          |              |
   |      |основных средств|         |      |      |          |              |
   |      |и иные подобные |         |      |      |          |              |
   |      |цели)           |         |      |      |          |              |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списана         |Косвенные|25, 26|  10  |   10 000 |    То же     |
   |      |стоимость       |         |      |      |          |              |
   |      |инструментов,   |         |      |      |          |              |
   |      |приспособлений, |         |      |      |          |              |
   |      |инвентаря,      |         |      |      |          |              |
   |      |приборов,       |         |      |      |          |              |
   |      |лабораторного   |         |      |      |          |              |
   |      |оборудования,   |         |      |      |          |              |
   |      |спецодежды и    |         |      |      |          |              |
   |      |другого         |         |      |      |          |              |
   |      |имущества, не   |         |      |      |          |              |
   |      |являющегося     |         |      |      |          |              |
   |      |амортизируемым  |         |      |      |          |              |
   |      |имуществом      |         |      |      |          |              |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списана         |  Прямые |  20  |  10  |   12 000 |    То же     |
   |      |стоимость       |         |      |      |          |              |
   |      |комплектующих   |         |      |      |          |              |
   |      |изделий,        |         |      |      |          |              |
   |      |подвергающихся  |         |      |      |          |              |
   |      |монтажу, и (или)|         |      |      |          |              |
   |      |полуфабрикатов, |         |      |      |          |              |
   |      |подвергающихся  |         |      |      |          |              |
   |      |дополнительной  |         |      |      |          |              |
   |      |обработке       |         |      |      |          |              |
   +——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого:          |         |      |      |  250 000 |              |
   L——————+————————————————+—————————+——————+——————+——————————+———————————————
   

2. Остатки неиспользованных материалов.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно - материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно - материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

В том случае, если наличие таких остатков является систематическим, целесообразно разработать форму вспомогательной бухгалтерской справки, в которую включать данные о суммах стоимости таких остатков. Количество и стоимость остатков может определяться как непосредственно посредством пересчета, так и посредством разработки и утверждения нормативов переходящих остатков. В последнем случае целесообразно проводить периодические проверки фактического наличия остатков материалов с целью уточнения нормативов.

Данная вспомогательная справка оформляется на рабочем месте N 3 - учет производственных затрат.

Например: в организации утверждены нормативы переходящих остатков материалов на рабочих местах:

рабочее место N 1 - 5 процентов;

рабочее место N 2 - 7 процентов.

В течение сентября месяца передано материалов в производство:

на рабочее место N 1 - на сумму 8 тыс. руб.;

на рабочее место N 2 - на сумму 10 тыс. руб.

Бухгалтерская справка в этом случае может быть следующей:

Бухгалтерская справка N 3/3/9-ПР

о стоимости материалов, переданных в производство,

но не использованных до конца месяца

     
   ————T———————T————————————————————————————T————————————T——————————¬
   | N |Рабочее|    Передано материалов в   |Использовано|  Остаток |
   |п/п| место |   производство в течение   | материалов |(графа 3 —|
   |   |       |           месяца           |            | графа 4) |
   +———+———————+————————————————————————————+————————————+——————————+
   | 1 |   2   |             3              |     4      |    5     |
   +———+———————+————————————————————————————+————————————+——————————+
   |   |N 1    |           8 000            |    7 600   |    400   |
   +———+———————+————————————————————————————+————————————+——————————+
   |   |N 2    |          10 000            |    9 300   |    700   |
   +———+———————+————————————————————————————+————————————+——————————+
   |   |Итого: |          18 000            |   16 900   |  1 100   |
   L———+———————+————————————————————————————+————————————+———————————
   

В аналитические регистры налогового учета и в налоговую базу эти расходы вносятся со знаком "-" - увеличивают налоговую базу.

3. Возвратные материалы.

Кроме того, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно - материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Разумеется, в том случае, если технология производства предполагает образование возвратных отходов (но не технологических потерь), необходимо использование соответствующего первичного учетного документа - бухгалтерской справки. При этом подход к определению количества и стоимости возвратных материалов может быть тот же, что и к определению неиспользованных остатков материалов. Разница состоит в том, что возвратные материалы могут оцениваться двумя способами - в зависимости от направлений дальнейшего использования.

Например, при осуществлении деятельности образуются возвратные материалы в следующих размерах (используются также данные предыдущего примера):

На рабочем месте N 1 - 0,5 процента от стоимости использованных материалов - по пониженной цене исходного ресурса и 1,5 процента - по рыночной стоимости.

Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 7600 руб.

На рабочем месте N 2 - 1 процент от стоимости использованных материалов по рыночной стоимости.

Израсходовано материалов в течение месяца на сумму 9300 руб.

Бухгалтерская справка может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N 4/5/9-МПЗ

о стоимости возвратных материалов

     
   ————T——————————T————————————————————————————————————T————————————¬
   | N |    Вид   |       Оприходованы материалы       |Оприходованы|
   |п/п|материалов+——————————————————T—————————————————+материалы — |
   |   |          |По пониженной цене|   По рыночной   |   всего    |
   |   |          |исходного ресурса |    стоимости    |            |
   +———+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————+
   |   |N 1       |        38        |       114       |     152    |
   +———+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————+
   |   |N 2       |                  |        93       |      93    |
   +———+——————————+——————————————————+—————————————————+————————————+
   |   |Итого:    |        38        |       207       |     245    |
   L———+——————————+——————————————————+—————————————————+—————————————
   

4. Потери.

К материальным расходам относятся и некоторые виды потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно - материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Для учета таких расходов необходима отдельная бухгалтерская справка. Так как акты о списании оформляются, как правило, на рабочем месте N 4, то и справка, по нашему мнению, должна оформляться там же.

Например, при проведении инвентаризации выявлена недостача материалов в сумме 1 тыс. руб. Общая стоимость материалов данной группы 100 тыс. руб., норма естественной убыли - 0,7 тыс. руб. Сумма недостачи в сумме, превышающей норму естественной убыли, отнесена на виновных лиц.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10 - 1000 руб.;

дебет счета 20 кредит счета 94 - 700 руб.;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - 300 руб.

В бухгалтерскую справку будут внесены следующие данные:

Бухгалтерская справка N 4/6/9-МПЗ

о стоимости потерь, принимаемых к налоговому учету

     
   ———————T———————————————T—————————————T—————————————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N| Хозяйственная |Бухгалтерская|  Отражено в | Принято к|Оправдательный|
   |записи|    операция   |   проводка  |бухгалтерском|налоговому|   документ   |
   |      |               +——————T——————+    учете    |  учету   |              |
   |      |               | Дебет|Кредит|             |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+——————————————+
   |      |Недостачи и    |  94  |  10  |    1000     |   700    | Акт списания |
   |      |порчи всего    |      |      |             |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+——————————————+
   |      |В том числе в  |  20  |  94  |     700     |   700    |     То же    |
   |      |пределах норм  |      |      |             |          |              |
   |      |естественной   |      |      |             |          |              |
   |      |убыли          |      |      |             |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+——————————————+
   |      |Справочно:     |  73  |  94  |     300     |    —     |              |
   |      |отнесено на    |      |      |             |          |              |
   |      |расчеты с      |      |      |             |          |              |
   |      |работниками    |      |      |             |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+——————————————+
   |      |отнесено на    |  —   |  —   |      —      |    —     |              |
   |      |расчеты с      |      |      |             |          |              |
   |      |организациями —|      |      |             |          |              |
   |      |списано за счет|      |      |             |          |              |
   |      |чистой прибыли |      |      |             |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+——————————————+
   |      |Технологические|  х   |  х   |      —      |    х     | Акт списания |
   |      |потери при     |      |      |             |          |              |
   |      |производстве и |      |      |             |          |              |
   |      |транспортировке|      |      |             |          |              |
   L——————+———————————————+——————+——————+—————————————+——————————+———————————————
   

Примечание. В отличие от недостач и порчи материально - производственных запасов, сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.

При организации налогового учета материальных расходов следует иметь в виду, что НК РФ допускает использование следующих методов оценки сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Выбранный метод должен быть закреплен в принятой организацией учетной политике для целей налогообложения.

Формы бухгалтерских справок по расходам материалов, связанным с приобретением и ремонтом объектов основных средств, приведены в предыдущей статье ("Консультант бухгалтера" N 9).

5. Прочие расходы.

Материалы могут использоваться при осуществлении практически всех видов прочих расходов. Общие принципы налогового учета при этом являются схожими. Поэтому в качестве примеров приведем варианты отражения в налоговом учете наиболее распространенных видов прочих расходов.

Например, в сентябре месяце отпущены материалы:

на пожарную безопасность - на сумму 2 тыс. руб.

охрану - на сумму 3 тыс. руб.

на обеспечение нормальных условий труда - 10 тыс. руб.;

на технику безопасности - на сумму 12 тыс. руб.;

на содержание здравпунктов - 8 тыс. руб.

Бухгалтерские справки целесообразно оформлять отдельно по каждому виду расходов, указанных в ст.264 НК РФ:

Бухгалтерская справка N 4/7/9-МПЗ

о расходах на пожарную безопасность и охрану

     
   ———————T—————————————T——————T—————————————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|Хозяйственная| Сумма|Бухгалтерская| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция  |      |   проводка  |налоговому|   документ   |
   |      |             |      +——————T——————+  учету   |              |
   |      |             |      | Дебет|Кредит|          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны      |  2   |  26  |  10  |    2     |   Накладная  |
   |      |материалы на |      |      |      |          |N ___ от ____ |
   |      |пожарную     |      |      |      |          |              |
   |      |охрану       |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны      |  3   |  26  |  10  |    3     |   Накладная  |
   |      |материалы на |      |      |      |          |N ___ от ____ |
   |      |охрану зданий|      |      |      |          |              |
   |      |и помещений  |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого:       |  5   |  х   |  х   |    5     |       х      |
   L——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

Бухгалтерская справка N 4/8/9-МПЗ

о расходах на обеспечение нормальных условий труда

и техники безопасности

     
   ———————T—————————————T——————T—————————————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N|Хозяйственная| Сумма|Бухгалтерская| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция  |      |   проводка  |налоговому|   документ   |
   |      |             |      +——————T——————+  учету   |              |
   |      |             |      | Дебет|Кредит|          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны      |  10  |  26  |  10  |    10    |   Накладная  |
   |      |материалы на |      |      |      |          |N ___ от ____ |
   |      |обеспечение  |      |      |      |          |              |
   |      |нормальных   |      |      |      |          |              |
   |      |условий труда|      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны      |  12  |  26  |  10  |    12    |   Накладная  |
   |      |материалы    |      |      |      |          |N ___ от ____ |
   |      |на технику   |      |      |      |          |              |
   |      |безопасности |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Списаны      |   8  |  26  |  10  |     8    |   Накладная  |
   |      |материалы на |      |      |      |          |N ___ от ____ |
   |      |содержание   |      |      |      |          |              |
   |      |здравпунктов |      |      |      |          |              |
   +——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого:       |  30  |  х   |  х   |    30    |       х      |
   L——————+—————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

6. Недостачи.

Также распространенным видом прочих расходов является списание в установленных случаях недостач материально - производственных запасов, выявленных при инвентаризациях и проверках. Подчеркнем, что для того чтобы суммы недостач могли быть приняты к налоговому учету, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Например, при проведении инвентаризации, выявлена недостача на складе N 1 основных материалов на сумму 10 тыс. руб., вспомогательных материалов - на сумму 3 тыс. руб.; на складе N 2 - основных материалов - на сумму 5 тыс. руб.; топлива - на сумму 15 тыс. руб. В соответствии со справкой отделения внутренних дел по недостаче на складе N 1 возбуждено уголовное дело в отношении посторонних лиц, совершивших кражу со взломом. Справкой подтверждено отсутствие вины работников организации, и в связи с отсутствием виновных уголовное дело прекращено.

Бухгалтерская справка может иметь вид:

Бухгалтерская справка N 4/9/9-МПЗ

о расходах в виде недостач

материально - производственных запасов

     
   ———————T———————————————T—————————————T——————T——————————T——————————————¬
   |Рег. N| Хозяйственная |Бухгалтерская| Сумма| Принято к|Оправдательный|
   |записи|   операция    |   проводка  |      |налоговому|   документ   |
   |      |               +——————T——————+      |  учету   |              |
   |      |               | Дебет|Кредит|      |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Выявлена       |  91  |  10  |33 000|  13 000  |      Акт     |
   |      |недостача      |      |      |      |          |инвентаризации|
   |      |материалов —   |      |      |      |          |              |
   |      |всего:         |      |      |      |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |в том числе    |  91  | 10—1 |15 000|  10 000  |  Справка ОВД |
   |      |по видам:      |      |      |      |          |              |
   |      |сырье и        |      |      |      |          |              |
   |      |основные       |      |      |      |          |              |
   |      |материалы      |      |      |      |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |вспомогательные|  91  | 10—1 | 3 000|   3 000  |  Справка ОВД |
   |      |материалы      |      |      |      |          |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |топливо        |  91  | 10—3 |15 000|     —    |              |
   +——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+——————————————+
   |      |Итого          |  х   |  х   |33 000|  13 000  |       х      |
   L——————+———————————————+——————+——————+——————+——————————+———————————————
   

7. Распределение прямых расходов.

Часть стоимости материалов, переданных в производство, относится к категории прямых и подлежит распределению в порядке, установленном ст.319 НК РФ. Этой статьей установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции. Напомним основные положения этого порядка.

Под незавершенным производством (далее - НЗП) для целей налогообложения понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Для точного распределения прямых расходов между объемами НЗП, готовой продукцией и продукцией отгруженной, но не реализованной, с одной стороны, и объемами реализации - с другой, целесообразно разработать вспомогательную форму справки - расчета.

Нетрудно убедиться, что прямые расходы могут распределяться различными способами. В качестве примера приведем пример распределения прямых материальных расходов пропорционально общей стоимости выполняемых заказов. На практике в справку - расчет должны включаться все виды прямых расходов. Приведенный пример носит условный характер.

Например, сумма стоимости материалов, относимых к прямым расходам в сентябре месяце равна 200 тыс. руб. (см. справку N 4/4/9). Остаток НЗП на начало месяца - 50 тыс. руб., остаток прямых расходов на начало месяца - 10 тыс. руб. Общий объем заказов, выполненных в течение месяца, - 500 тыс. руб., сумма прямых расходов за месяц - 250 тыс. руб., сдано выполненных работ за месяц - 450 тыс. руб.

При этом форма справки расчета может иметь следующий вид:

Справка - расчет

определения доли прямых расходов, распределяемых

на остатки НЗП за сентябрь месяц 2002 года

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T—————————¬
   | N |              Наименование показателя             |  Сумма  |
   |п/п|                                                  |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 1.|Остаток НЗП на начало месяца                      |  50 000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 2.|Остаток прямых расходов на начало месяца          |  10 000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 3.|Общий объем заказов, выполненных в течение месяца | 500 000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 4.|Сумма прямых расходов за месяц                    | 250 000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 5.|Сдано выполненных работ за месяц                  | 450 000 |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 6.|Остаток НЗП на конец месяца: стр. 1 + стр. 3 —    | 100 000 |
   |   |стр. 5                                            |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 7.|Доля прямых затрат, подлежащих распределению      |0,9 (90%)|
   |   |(стр. 1 + стр. 3 — стр. 6) : стр. 3               |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 8.|Сумма прямых затрат, включаемых в расходы         | 234 000 |
   |   |текущего месяца: (стр. 2 + стр. 4) х стр.7        |         |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+—————————+
   | 9.|Остаток прямых затрат на конец месяца: (стр. 2 +  |  26 000 |
   |   |стр. 4) х (1 — стр. 7) или стр. 2 + стр. 4 —      |         |
   |   |стр. 8                                            |         |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+——————————
   

В том случае, если предприятие занимается выпуском продукции или оказанием услуг, следует разработать аналогичные формы справок - расчетов по этим видам деятельности.

Как уже отмечалось в предыдущем номере журнала, рекомендации по разработке и заполнению аналитических регистров налогового учета, по нашему мнению, уместно привести после того, как будут прокомментированы особенности разработки первичных документов налогового учета (ориентировочно - в конце текущего года).

Подписано в печать В.Р.Захарьин

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——