"Консультант Бухгалтера", N 10, 2002

КОММЕНТАРИЙ К ПБУ 16/02

Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н (зарегистрирован в Минюсте России 2 августа 2002 г., регистрационный N 3655) утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (далее - ПБУ 16/02).

ПБУ 16/02 разработано Минфином России во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и вводится в действие настоящий Приказ с 1 января 2003 г.

Нормы ПБУ 16/02 еще более разделяют налоговый и бухгалтерский учет и регулируют особенности формирования отчетных данных, которыми должны располагать заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. Реализация требований ПБУ 16/02, так же как ПБУ 7/98, и ПБУ 8/02 для целей налогообложения не учитывается.

ПБУ 16/02 не применяется организацией при прекращении деятельности вследствие обстоятельств, носящих чрезвычайных характер (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.), вследствие принудительного изъятия имущества по основаниям, предусмотренным законодательством, а также вследствие обращения имущества в государственную собственность (национализации) - то есть во всех случаях, когда образовавшиеся убытки отражаются в бухгалтерском учете по счету 99 "Прибыли и убытки" (чрезвычайные расходы).

Определение информации по прекращаемой деятельности приведено в п.4 ПБУ 16/02 - это информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Пунктом 5 ПБУ 16/02 разъяснено, что прекращаемая деятельность может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации. Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

Из приведенных цитат следует, что стоимость активов, которые после прекращения деятельности по какому-либо сегменту будут использоваться частично, при составлении отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 16/02 не выделяется.

Например, при прекращении деятельности по выпуску какого-либо вида продукции с демонтажем производственной линии в здании, где находятся линии по выпуску других видов продукции, в целях ПБУ 16/02 будут учитываться только суммы демонтируемого оборудования, а стоимость производственных площадей, которые не будут использоваться, в отчетности не отражается.

Кроме того, не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее. В данном случае предполагается консервация некоторых объектов основных средств и реализация некоторых видов материально - производственных запасов, использование которых после приостановки деятельности будет невозможным, а их сохранение на период приостановления деятельности необоснованно завысит размер оборотных средств и ухудшит финансовые показатели деятельности организации.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки. Как правило, в этом случае сумма сделки подпадает под категорию крупной сделки, и принятие решения об ее осуществлении должно приниматься с учетом ограничений, установленных требованиями гражданского законодательства (в частности, Законом об акционерных обществах и Законом об ООО). Это значит, что уполномоченный орган организации далеко не всегда имеет право принять решение о прекращении деятельности - в случае крупной сделки это может быть исключительной прерогативой общего собрания акционеров или участников;

путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности. ПБУ 16/02 не разъясняет, что конкретно имеется в виду под этим вариантом прекращения деятельности. По-видимому, предполагается продажа активов в количестве и номенклатуре, которые не позволят в дальнейшем обеспечить производство выпуска какого-либо вида продукции, выполнения отдельных видов работ или оказания отдельных видов услуг. Проще говоря, речь может идти о выводе и распродаже активов. Так как требования ПБУ 16/02 обязательны для всех участников предпринимательской деятельности (за исключением кредитных учреждений, для которых распродажа активов имеет несколько иное экономическое содержание), то следует сделать вывод о том, что данная норма направлена на защиту интересов заинтересованных пользователей - как внутренних, так и внешних;

путем отказа от продолжения части деятельности. Причины такого отказа могут быть самыми различными. Однако, по нашему мнению, наиболее распространенной причиной является резкое изменение рыночной конъюнктуры или существенное изменение законодательного регулирования данного вида деятельности (например, изменение налоговой политики или введение ограничений типа обязательного лицензирования или сертифицирования продукции, работ или услуг).

Кроме того, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц. Напомним, что реорганизация может производиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Ликвидация организации является частным случаем прекращения деятельности, однако требования ПБУ 16/02 на этот вид реорганизации не распространяются, так как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности для ликвидации установлены отдельные нормы.

В любом случае прекращения деятельности может возникнуть необходимость внесения изменений в учредительные документы организации. При этом следует учитывать требования законодательства по соблюдению сроков и процедуры внесения таких изменений.

ПБУ 16/02 устанавливает четкие критерии для определения даты начала прекращения деятельности (и, следовательно, для определения периода, в отчетности которого должны быть отражены соответствующие данные).

В соответствии с п.7 ПБУ 16/02 деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части деятельности организации и выработки единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли - продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционерам, работникам организации, поставщикам и др.).

Из приведенных ограничений можно заключить, что наиболее распространенным случаем будет определение даты начала прекращения деятельности по дате заключения договора купли - продажи активов. Это обусловлено хотя бы тем, что ПБУ 16/02 не разъясняет, все ли заинтересованные пользователи должны быть извещены о предполагаемом прекращении деятельности или только какая-то группа пользователей (например, работники организации). Законодательством установлены различные сроки для извещения различных групп пользователей об изменениях в имущественном положении хозяйствующего субъекта.

Само собой разумеется, что прекращение какой-либо деятельности связано с дополнительными расходами. ПБУ 16/02 определяет их как обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для этих целей создается резерв. Причем обязательными условиями создания резерва является неопределенность в отношении величины либо срока исполнения. По нашему мнению, указание в отношении неопределенности величины расходов представляется недостаточно точным, так как создание резерва предполагает наличие методики определения его размера. Точнее было бы сказать о неопределенности размера фактических выплат.

Пример. В результате прекращения деятельности филиала организации возможно нарушение условий трех хозяйственных договоров с поставщиками и покупателями. В соответствии с условиями договоров общая сумма финансовых санкций может составить до 10 тыс. руб. по каждому договору. Однако в соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в бухгалтерском учете задолженность по претензиям признается только в сумме, признанной сторонами или определенной судебными (арбитражными) органами. Следовательно, в случае добровольного отказа контрагента от предъявления претензий или пропуска им срока либо нарушения процедуры судебного рассмотрения, может возникнуть ситуация, когда финансовые санкции применяться не будут.

Предположим, что для условий примера одна из организаций отказалась от предъявления претензий, а второй - в удовлетворении было отказано судом. В этом случае резерв будет создан в сумме 30 тыс. руб., а фактически использован на 10 тыс. руб. после окончания процедуры прекращения деятельности неиспользованная часть резерва будет присоединена к валовой прибыли в составе внереализационных расходов.

Подчеркнем, что создание резерва налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Следовательно, и присоединение остатка резерва к валовой прибыли эту базу увеличивать не должно.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается обычным способом - по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", использование - по дебету счета 96 и дебету счетов учета задолженности (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

При создании резерва следует учитывать особенности, установленные п.8 ПБУ 16/02:

при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли - продажи.

Это значит: во-первых, не имеет значения, оповещены ли заинтересованные пользователи о факте прекращения деятельности (продажи комплекса), а во-вторых, размер резерва может быть определен с максимальной точностью;

при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным. То есть последствия прекращения договорных отношений, ограниченных отчетным годом при формировании резерва в расчет не принимаются;

резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Здесь следует обратить внимание на то, что перечень возможных расходов не является закрытым. Например, прекращение деятельности может быть связано не только с выплатой выходного пособия, но и с выплатой заработной платы отдельным категориям работников за период прекращения деятельности - когда продукция не производится (работы не выполняются, услуги не оказываются), но присутствие работника на рабочем месте необходимо. Здесь имеются в виду материально - ответственные лица, а также работники, являющиеся руководителями ликвидируемых подразделений или технические руководители низшего звена, осуществляющие организацию работ, связанных с прекращением деятельности (демонтажем объектов основных средств, их подготовкой к продаже и т.п.).

Что же касается прекращения обязательств по договорам, то здесь дополнительные расходы могут возникнуть в связи с тем, что поставка материально - производственных запасов будет произведена уже после принятия решения о прекращении деятельности, а использование запасов по принадлежности уже будет невозможным. В этом случае дополнительными расходами являются расходы по разгрузке, хранению полученных запасов, а также по их подготовке для дальнейшей перепродажи.

Особо подчеркивается, что резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался. То есть в том случае, когда в процессе прекращения деятельности возникнет необходимость осуществления расходов, не учтенных при формировании резерва, они должны осуществляться посредством списания на внереализационные расходы - вне зависимости от наличия сумм, отнесенных в резерв и вероятности их списания по принадлежности.

Например, после принятия решения о прекращении деятельности был создан резерв на осуществление дополнительных расходов по выплате выходного пособия в размере 20 тыс. руб., уплату штрафов и иных финансовых санкций - 30 тыс. руб. В процессе прекращения деятельности один из рабочих получил производственную травму, в связи с которой необходимо произвести выплату в сумме 5 тыс. руб. (в части, не покрываемой выплатами за счет средств Фонд соцстраха РФ). Фактически за счет резерва произведены выплаты штрафов на сумму 15 тыс. руб. Выплата выходного пособия произведена в полном размере. Другие финансовые санкции выплачиваться не будут, так как претензии не предъявлены.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки.

При создании резерва:

дебет счета 91 кредит счета 96 - 20 тыс. руб. - на сумму резерва в части, относящейся к выплате выходного пособия.

Создание этого резерва не может быть предусмотрено учетной политикой организации, так как чаще всего на момент формирования учетной политики решение о прекращении деятельности не принято. Поэтому отнесение суммы отчислений в резерв на счета производственных затрат является неправомерным.

дебет счета 91 кредит счета 96 - 30 тыс. руб. - на сумму резерва в части, относящейся к оплате возможных финансовых санкций.

При использовании резерва:

дебет счета 96 кредит счета 70 - 20 тыс. руб. на сумму начисленного выходного пособия;

дебет счета 96 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 15 тыс. руб. - на сумму начисленных финансовых санкций;

дебет счета 91 кредит счета 70 - 5 тыс. руб. - на сумму возмещения в связи с несчастным случаем;

дебет счета 96 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму средств неиспользованного резерва.

ПБУ 16/02 устанавливает порядок, в соответствии с которым помимо создания резерва для осуществления расходов, связанных с прекращаемой деятельностью, должно производиться уточнение отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости активов определяются в соответствии с правилами, установленными Положениями по бухгалтерскому учету, применяемыми к этим активам. Снижение стоимости материально - производственных запасов учитывается посредством создания соответствующего резерва (на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"), объектов основных средств - посредством проведения переоценки (уценки) на отчетную дату по решению руководителя организации.

Для целей налогообложения создание резерва под снижение стоимости оборотных активов не учитывается, уценка объектов основных средств относится на уменьшение налоговой базы. Однако для целей прекращаемой деятельности это значения не имеет - в налоговом учете будут признаны результаты продажи (реализации) активов по их рыночной стоимости. Таким образом, если запасы будут продаваться по цене ниже балансовой стоимости, разница уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. Если объекты основных средств будут реализованы по ценам выше балансовых (с учетом проведенной переоценки), сумма превышения будет включена в налоговую базу.

Обращаем внимание на то, что в соответствии с последним абзацем п.9 ПБУ 16/02 при прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

Достаточно подробно изложен в ПБУ 16/02 порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности.

В частности, установлено, что в отчетности раскрывается следующая информация:

а) описание прекращаемой деятельности:

операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

дату признания деятельности прекращаемой;

дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, если они известны или определимы;

б) стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

в) суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности;

г) движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода.

При этом информация, указанная в пп."а" и "б", раскрывается организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а в пп."в" и "г" - рекомендуется раскрывать в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. По-видимому, это обусловлено тем, что в первых двух подпунктах приводится информация о предполагаемых событиях, а в двух других - о результатах уже совершенных операций.

Примеры раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности организации приведены в Приложении к ПБУ 16/02 и дополнительных комментариев не требуют.

Обращаем внимание на то, что при составлении отчетности следует учитывать следующие особенности:

для целей формирования отдельных данных используются требования ПБУ 7/98, ПБУ 8/01 и ПБУ 11/2000;

для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(ы) купли - продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств;

резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности. Для выполнения этого требования целесообразно в пояснительной записке приводить полную расшифровку создаваемого резерва - по видам предполагаемых расходов с приложением необходимых расчетов. По завершении очередного отчетного периода указанные суммы перепроверяются по каждой строке. Это позволит избежать ошибок - даже тогда, когда в течение отчетного периода персонал бухгалтерии, производивший расчеты, уволится;

в случае отмены программы прекращения деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению. То есть в том случае, когда решение о прекращении деятельности отменено, вся сумма, ранее списанная в дебет счета 91, должна быть восстановлена - со счетов 96, 14 и 01 (в случае если проводилась уценка объектов основных средств);

информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов. Эти корректировки целесообразно представить в табличной форме, что требует уточнения состава данных, отражаемых в пояснительной записке.

В целом разработка и принятие ПБУ 16/02 является очередным шагом в направлении приближения отечественных стандартов бухгалтерского учета к международным. Практическая реализация требований ПБУ 16/02 невозможна без уточнения функциональных обязанностей бухгалтерских работников и развития методологической базы бухгалтерского учета в каждой организации, где прекращение деятельности является вероятным.

Подписано в печать В.Р.Воинов

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——