"Консультант Бухгалтера", N 10, 2002

КОММЕНТАРИЙ К РЕШЕНИЮ ВЕРХОВНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 10 ИЮЛЯ 2002 Г. N ГКПИ 2001-916

Необходимость отдельного комментария к документу, указанному в заголовке, обусловлена тем, что, несмотря на сравнительно несущественный повод для судебного рассмотрения (признание незаконным (недействующим) абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах до налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 <*> (далее - Правила)), последствия его практической реализации весьма серьезны.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В редакции изменений и дополнений, внесенных Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 июля 2002 г. N 575.

Кроме того, логика рассмотрения проблемы и предмет спора далеко не очевидны.

Напомним, что в соответствии с абз.2 п.12 Правил при принятии на учет завершенного капитальным строительством объекта на сумму налога, исчисленную (подлежащую уплате в бюджет) по выполненным с 1 января 2001 г. строительно - монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно - монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет - фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок.

В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, то есть с учетом стоимости использованных товаров (работ, услуг) для выполнения строительно - монтажных работ.

Согласно абз.2 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п.1 ст.166 НК РФ при выполнении строительно - монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Верховным Судом РФ сделан вывод о том, что так как ни в одной из норм НК РФ не содержится положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", то оспариваемое предписание Правил как не соответствующее нормам НК РФ и ограничивающее права налогоплательщиков подлежит признанию незаконным (недействующим).

Заметим, что та же позиция (в соответствии с которой налоговому вычету подлежала лишь сумма разницы между суммой налога, начисленного на стоимость строительно - монтажных работ и суммой ранее произведенного вычета по стоимости оплаченных товаров, работ или услуг) была продублирована МНС России и в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

По нашему мнению, в результате вынесения Решения ВС РФ реального улучшения положения налогоплательщиков не произошло, как и не было устранено нарушение их прав. Напротив, позиция МНС России представляется более продуктивной, так как направлена на рационализацию схем уплаты налога.

Поясним это.

Из отдельных положений гл.21 НК РФ можно сделать следующие выводы:

во-первых, в соответствии с прежней редакцией (до 30 июня 2002 г. - в связи с изменениями, внесенными в гл.21 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) ст.ст.171 и 172 НК РФ, обязанность по уплате налога и право на налоговый вычет возникали одновременно - по мере принятия законченного строительством объекта к учету. После внесения упомянутых изменений право на налоговый вычет возникает только после уплаты налога. Однако нетрудно убедиться, что и прежняя схема не исключала (а, напротив, предполагала) выполнение такого условия. Кроме того, подчеркнем, что предметом судебного рассмотрения являлись отношения до вступления в силу упомянутого Закона N 57-ФЗ;

во-вторых, из положений НК РФ следует, что суммы, отнесенные в дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в любом случае должны быть погашены - списаны в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, НК РФ раньше предлагалась следующая схема отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогообложением сумм стоимости строительно - монтажных работ:

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости приобретенных материалов, впоследствии использованных при строительстве;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении материалов;

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счетов учета производственных затрат (10, 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.) - на сумму расходов, списанных на увеличение стоимости строительно - монтажных работ;

дебет счета 08 кредит счетов учета расчетов (60 и 71 "Расчеты с подотчетными лицами") - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, включенных в стоимость строительно - монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 (71) - на сумму НДС со стоимости оплаченных работ и услуг сторонних организаций;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченных строительством объектов, принятых к учету (оприходованных);

дебет счета 19 кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по сумме материально - производственных запасов, а также работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении строительно - монтажных работ;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму налога, уплаченного в бюджет (разницы между суммой, начисленной по инвентарной стоимости объекта и суммой налогового вычета).

Оформление счета - фактуры в соответствии с п.12 Правил и получение права на налоговый вычет по сумме разницы (сальдо по счету 19).

Теперь же предлагается несколько иная схема.

После оприходования законченного строительством объекта следует сделать проводки:

дебет счета 19 кредит счета 68 - на сумму НДС от полной стоимости строительно - монтажных работ (инвентарной стоимости объекта);

дебет счета 68 кредит счета 51 - на сумму НДС, перечисленную в бюджет;

оформление счета - фактуры на НДС со всей стоимости строительно - монтажных работ;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Для того чтобы различия в подходах стали более наглядными приведем пример (для упрощения некоторые проводки объединены по экономическому признаку).

Организацией собственными силами построен объект основных средств, инвентарная стоимость которого составила 1000 тыс. руб., в том числе стоимость работ и услуг сторонних организаций - 600 тыс. руб. (из них 100 тыс. руб. - НДС), материалы - 300 тыс. руб. (из них НДС - 50 тыс. руб.), заработная плата с начислениями и амортизация - 250 тыс. руб.

С учетом того, что вычет может быть применен только в отношении объектов, по которым начисляется (и принимается к налоговому учету) амортизация, окончательный налоговый вычет может быть применен только с месяца, следующего за месяцем, когда объект был введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки.

По первому варианту (схема, установленная Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ и п.12 Правил):

дебет счета 10 кредит счета 60 - 250 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 50 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости оплаченных материалов;

дебет счета 08 кредит счета 10 - 250 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, отпущенных в производство (для выполнения строительно - монтажных работ);

дебет счета 08 кредит счета 60 - 500 тыс. руб. - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - на сумму НДС;

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (70, 69 и 02) - 250 тыс. руб.;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 1000 тыс. руб. - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 19 кредит счета 68 - 200 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 150 тыс. руб. - на сумму налогового вычета по ранее оплаченным материально - производственным запасам, работам и услугам сторонних организаций;

дебет счета 68 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму НДС, уплаченного в бюджет;

оформление счета - фактуры на 50 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 150 тыс. руб.);

дебет счета 68 кредит счета 19 - 50 тыс. руб. - на сумму налогового вычета после начала начисления амортизации (в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

По второму варианту (в соответствии с Решением ВС РФ) - приводятся проводки после окончания формирования инвентарной стоимости законченного строительством объекта:

дебет счета 19 кредит счета 68 - 200 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости объекта;

дебет счета 68 кредит счета 51 - 200 тыс. руб. - на сумму НДС, уплаченного в бюджет;

оформление счета - фактуры на всю сумму уплаченного налога - 200 тыс. руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 200 тыс. руб. - на сумму налогового вычета (с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

Нетрудно убедиться, что арифметически обе схемы идентичны, но по первой размер задолженности перед бюджетом уменьшается до перечисления налога. Теперь достаточно представить, что ежемесячная сумма задолженности по НДС по основной деятельности данной организации составляет 20 тыс. руб., чтобы понять, кто в данном случае оказался на стороне интересов налогоплательщика, а кто принял формальное решение, на практике приводящее к ухудшению его финансового состояния.

Подписано в печать

13.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——