"Налоговые известия Московского региона", N 9, 2002

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ПО ОКАЗАНИЮ РИТУАЛЬНЫХ УСЛУГ

В УСЛОВИЯХ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В российском законодательстве давно уже присутствует понятие "похоронное бюро". Раскрытие этого понятия нигде не приводится, а поскольку такой самостоятельной организационно - правовой формы не существует, к этой категории могут быть отнесены любые организации, оказывающие ритуальные услуги.

Косвенным подтверждением сказанного может служить Постановление Госкомстата России от 25 февраля 2000 г. N 15 "Об утверждении Методики определения общего объема платных услуг населению с учетом оценки скрытой и неформальной деятельности".

В Приложении 15 к данному Постановлению при рассмотрении анкеты временного выборочного опроса населения об оплате ритуальных услуг (похорон) опрашиваемому предлагают ответить, каким образом он оплачивал ритуальные услуги. Одним из вариантов ответа приведен следующий: "Только в кассу ритуального учреждения (похоронного бюро) или иного предприятия и организации, оказывающих такие услуги".

В соответствии с Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" (далее - Закон N 8-ФЗ) "погребение - обрядовые действия по захоронению тела (останков) человека после его смерти в соответствии с обычаями и традициями, не противоречащими санитарным и иным требованиям" (ст.3).

Для осуществления погребения в соответствии с указанным Законом в Российской Федерации организовано похоронное дело (ст.25 Закона N 8-ФЗ) как самостоятельный вид деятельности.

Законом не установлены ограничения на занятие данным видом деятельности для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Понятие услуги

В соответствии со ст.779 ГК РФ под возмездными услугами понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.

В ст.780 ГК РФ определено, что если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказывать услуги лично.

Для целей налогообложения (п.5 ст.38 НК РФ) под услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Понятие работы

В соответствии с Гражданским кодексом РФ результатом работы служит не работа сама по себе, а работы и их материальной результат.

Так, в соответствии со ст.702 ГК РФ по договору подряда "одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику".

Правильнее было бы сказать, что Гражданский кодекс РФ связывает понятие работы и форму договора - выполнение работы и ее результатов.

Таким образом, важнейшим моментом для классификации именно выполненной работы является оформление договора - подряда.

Согласно Налоговому кодексу РФ (п.4 ст.38) под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

То есть и Налоговый кодекс РФ, и Гражданский кодекс РФ подразумевают, что работы могут выполняться на нескольких этапах не только одной организацией, но и с передачей части выполненных работ другой организации.

Понятие товара

Согласно п.3 ст.38 НК РФ товар - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Освобождение ритуальных услуг от обложения НДС

Подпункт 8 п.2 ст.149 НК РФ предусматривает освобождение от обложения НДС реализации:

- услуг;

- работ;

- отдельных предметов (товаров) по ограниченному (закрытому) перечню, каким-либо образом связанных с погребением и похоронным делом.

Конкретно в пп.8 п.2 ст.149 НК РФ указано освобождение от налогообложения реализации:

I - ритуальных услуг;

II - работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил;

III - похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ).

Освобождение от НДС предоставляется организациям любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальным предпринимателям.

I. Ритуальные услуги

Из содержания понятия услуги, приведенного выше, следует, что услуга может оказываться только непосредственно потребителю услуги - т.е. непосредственно населению.

Поэтому в п.13 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) предусмотрено освобождение от налогообложения тех ритуальных услуг, перечень которых приведен в разделе "Ритуальные услуги" Общесоюзного классификатора услуг населению ОК 002-93.

Перечень ритуальных услуг

Общесоюзный классификатор услуг населению (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, выделяет ритуальные услуги в отдельную подгруппу "Ритуальные услуги" (код 19500), к которым относит:

- услуги приемщика заказов службы по организации похорон;

- подачу объявлений, некролога, составление текстов траурной речи, оповещение родственников;

- прокат зала и его оформление для проведения гражданской панихиды, обряда поминания;

- услуги организатора по похоронам;

- услуги по захоронению;

- услуги крематориев;

- услуги по уходу за могилой;

- услуги по установке, снятию окраски надмогильных сооружений;

- заключение договора на организацию похорон, уход за могилой по предварительному заказу;

- изготовление гробов, в том числе цинковых;

- изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд;

- изготовление надгробных сооружений из цемента, с мраморной крошкой, из природного камня и искусственных материалов и их реставрацию;

- изготовление временных надгробных сооружений из различных материалов;

- надписи на памятниках, мраморных досках, крепление фотографий на памятниках;

- высечку барельефов, выполнение графических портретов на памятниках, скульптурные работы и т.п.;

- изготовление оград, памятников, венков из металла;

- пошив, изготовление и прокат похоронных принадлежностей.

Перечисленные ритуальные услуги освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Данная льгота прямого действия, следовательно, эти услуги не могут перепродаваться.

II. Работы (услуги) по изготовлению надгробных

памятников и оформлению могил

Официальных пояснений к данному подпункту нет.

Исходя из ранее приведенного понятия работы, данного Гражданским кодексом РФ и Налоговым кодексом РФ, можно заключить, что льгота по обложению НДС в отношении этих услуг может быть предоставлена как на стадии выполнения подрядных работ одной организацией для другой организации, так и на стадии выполнения работ специализированной организацией конечному потребителю - физическому лицу.

Поясним это на следующем примере.

Организация, оказывающая услуги по захоронению, приобретает камень, который после его обработки становится памятником.

В момент закупки камня организация - продавец никаких льгот по НДС не получает, так как в соответствии с действующим законодательством камень не поименован как товар, подлежащий льготированию. То есть покупатель приобретает товар с "входным" НДС 20%.

Осуществляя работы по обработке камня для последующей продажи данного камня уже как памятника, нынешний владелец должен применить льготу по НДС на работы (обработку) и на готовый продукт (памятник).

Таким образом, "входной" НДС должен быть включен в стоимость готовой продукции при соблюдении условий, предусмотренных п.4 ст.170 НК РФ.

Но может быть и другая ситуация.

Та же организация приобретает не камень, а заказывает другой организации выполнить для нее работы по изготовлению заготовок памятников или конкретно указывая модели каждого экземпляра памятника, сразу указывая, что данные памятники будут использованы при оказании ритуальных услуг.

Таким образом, организация - подрядчик, производящая памятники, подлежит льготированию по НДС, а организация - заказчик, которая одновременно оказывает ритуальные услуги, также освобождается от НДС при последующей доработке памятника (гравировка, полировка) и продаже его непосредственно физическим лицам.

III. Похоронные принадлежности

(по перечню, утверждаемому Правительством РФ)

Согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. N 567, от налога на добавленную стоимость освобождается реализация следующих похоронных принадлежностей:

- погребальный венчик;

- гудра (головной убор с бахромой);

- гроб, в том числе цинковый;

- закрутка для гроба;

- ручка на гроб;

- цинковый вкладыш;

- венок;

- ветка;

- гирлянда;

- корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон;

- каркас для венка;

- подставка для венка;

- крест на гроб;

- капсула для праха;

- лента траурная;

- нарукавные повязки;

- подушка в гроб;

- подушка орденская;

- покрывало в гроб;

- покрывало или ковер на гроб;

- постамент погребальный;

- рушники погребальные;

- ритуальная одежда и белье для усопшего;

- тапочки;

- тахрихим (саван);

- спецмешок или пакет для усопших;

- ящик транспортировочный;

- крест на могилу;

- опора под крест;

- памятники и другие надгробные сооружения;

- урна для захоронения;

- трафарет на могилу.

Как в вышеуказанном Постановлении Правительства РФ N 567, так и в гл.21 Налогового кодекса РФ отсутствует ограничение на применение данной льготы при перепродаже данных товаров одной организацией другой.

Таким образом, данные товары также могут льготироваться по налогу на добавленную стоимость на всех этапах перепродажи.

Освобождение ритуальных услуг от обложения

налогом с продаж

Согласно ст.350 НК РФ не подлежат обложению налогом с продаж операции по реализации физическим лицам ритуальных услуг, похоронных бюро, кладбищ и крематориев, а также услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями.

В соответствии с определением услуги, данным в п.5 ст.38 Налогового кодекса РФ, она может быть потреблена только в момент ее оказания, т.е. не может быть перепродана.

Вопрос о том, что конкретно понимается под ритуальными услугами, уже рассмотрен выше. Перечень услуг приведен в подгруппе с кодом 19500 ("Ритуальные услуги") Общесоюзного классификатора услуг населению (ОКУН).

Данный Классификатор принят во исполнение Закона РФ от 10 июня 1993 г. N 5154-1 "О стандартизации", устанавливающего единую методологию формирования стандартов в Российской Федерации. Таким образом, при определении льготы по налогу с продаж при оказании ритуальных услуг следует пользоваться справочником ОКУН.

Подписано в печать С.Ю.Кузнецова

10.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——