"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 07.08.2002 N БГ-3-23/420

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ

ДЕКЛАРАЦИИ О ДОХОДАХ, ПОЛУЧЕННЫХ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

ОТ ИСТОЧНИКОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Опубликованный выше документ (далее - Инструкция) адресован российским организациям, которые получают доходы и уплачивают с них налоги за границей. Суммы налога на прибыль (доход), уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются у таких фирм при уплате ими налога на прибыль в России. Правда, зачет осуществляется только в том случае, если это определено положениями международного договора об избежании двойного налогообложения.

Для того чтобы получить зачет налога, организация должна подать в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных от источников за пределами России (далее - Декларация). Форма этой Декларации утверждена Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-23/23 (опубликована в "НА" N 6, 2002).

О том, что представляет собой Декларация, какие сведения и в каком порядке в ней нужно указывать, мы расскажем в комментарии.

Порядок зачета

С 1 января 2002 г. порядок, регулирующий устранение двойного налогообложения прибыли организаций, установлен ст.311 НК РФ. Согласно этой статье доходы, полученные российской организацией за границей, учитываются при определении ее налоговой базы с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами. При этом в целях налогообложения прибыли учитываются не все расходы, а только те, которые признаются таковыми по гл.25 НК РФ.

Суммы налога на доход, уплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываются при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Только вот зачесть "заграничный" налог организация может в пределах суммы налога, рассчитанной с полученного дохода по правилам гл.25 НК РФ.

Пунктом 3 ст.311 НК РФ определены условия проведения зачета. Организация, самостоятельно уплатившая налог за рубежом, должна представить документ, подтверждающий уплату налога. Этот документ обязательно должен быть заверен налоговым органом того государства, в котором уплачен налог. Если удержание и уплату налога осуществлял налоговый агент, то он и должен подтвердить факт уплаты налога. Такое подтверждение действует в течение периода, в котором оно предоставлено налоговому агенту.

Общие правила заполнения Декларации

Решив получить зачет по налогу, уплаченному за границей, организация должна подать Декларацию вместе с отчетностью по налогу на прибыль. Общие правила заполнения Декларации определены в п.п.3 - 5 Инструкции.

Страницы титульного листа и разд.IV "Сведения об учетной политике для целей налогообложения" должны заполнять все организации. Что касается страниц других разделов, то их организация заполняет при наличии сведений, которые нужно включить в Декларацию. Если сведений много и они не помещаются на одной странице в разделе, то организация может использовать дополнительные страницы. Нумеровать страницы нужно после того, как в них заполнены все сведения.

Декларацию заполняют в целых рублях. Доходы и расходы в иностранной валюте нужно пересчитать в рубли на дату их признания в соответствии с порядком, установленным ст.ст.271 - 273 НК РФ.

Титульный лист

На страницах титульного листа нужно указывать данные об организации, ее руководителе и главном бухгалтере. В частности, по организации нужно написать ее название, номер и дату свидетельства о постановке на учет в инспекции, ИНН и КПП. На странице 02 титульного листа пишется адрес, указанный в учредительных документах. Если этот адрес не совпадает с фактическим местонахождением организации, то нужно указать адрес постоянно действующего исполнительного органа (дирекции, бухгалтерии и т.п.).

В отношении руководителя и главного бухгалтера нужно указать их фамилии, имена и отчества, а также ИНН. Если ИНН у них нет, то придется заполнять страницу 03 Декларации. В сведениях на этой странице указываются дата и место рождения, гражданство, реквизиты паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, а также адресные данные.

Все страницы Декларации нужно заверить подписью главного бухгалтера (или лица, ответственного за заполнение Декларации) и печатью организации. Руководитель подписывает лишь первую страницу титульного листа.

Раздел I

Этот раздел предназначен для отражения полученных за рубежом доходов, не связанных с деятельностью обособленного подразделения. Проще говоря, в данном разделе указываются доходы, получаемые организацией от нерегулярных операций, носящих единичный характер.

Итак, в разд.I прежде всего необходимо указать сведения об источнике выплаты дохода - иностранной организации. Ее наименование, которое указывается в строке 010, нужно взять из договора (контракта). Ведь именно он является основанием выплаты дохода.

Если организация получила доход от иностранного гражданина, то в Декларации (строка 020) нужно написать его фамилию, имя, отчество. Эти сведения также должны соответствовать договору (контракту).

Другие сведения об источнике выплаты дохода (ИНН или его аналог, код страны, адрес в соответствии с учредительными документами) надо вписать в строках 030 - 060.

Если организация получала доход в нескольких иностранных государствах и (или) из нескольких источников, то разд.I нужно заполнять отдельно по каждому государству и каждому лицу, выплатившему доход.

Сведения, непосредственно относящиеся к доходам, организация должна указать по строке 070.

Виды полученных доходов указываются в графе 2. При этом названия доходов нужно выбирать из перечня, приведенного в Приложении 1 к Инструкции. Здесь все виды доходов, не связанных с деятельностью обособленного подразделения, перечислены под кодами, начиная с 21000 по 28000.

Полученную за рубежом до удержания налога сумму дохода без каких-либо вычетов расходов надо вписать в графу 4 строки 070. В соседней графе (5) следует указать период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций.

Сумма дохода, с которого был уплачен налог по правилам иностранного государства, указывается в графе 5. Название налога, ставка, по которой он взимался, и исчисленная сумма налога показываются в графах 7, 8 и 9 соответственно.

Что касается расходов, которые организация произвела, получая доход, то сведения о них надо указать в графах 10 и 11. Коды расходов и их виды берутся из Приложения 2.

Пример 1. Российская организация заключила с иностранной фирмой контракт на оказание разовой консультационной услуги (российская организация консультировала иностранную). Специалисты российской организации, выехав на три дня в июле 2002 г. в иностранное государство, провели консультацию. По условиям договора в том же месяце иностранная фирма выплатила российской организации доход, который в рублевом эквиваленте составил 315 000 руб. Расходы на консультационную услугу (командировочные расходы, оплата услуг международной связи) составили 65 000 руб. Все расходы, учтенные при определении налогооблагаемого дохода, соответствуют российским правилам признания расходов, установленным гл.25 НК РФ. Сумма налогооблагаемого дохода составила 250 000 руб. (315 000 - 65 000).

С этой суммы при выплате дохода за рубежом иностранная сторона удержала с российской организации налог на прибыль и капитал по ставке 10 процентов. Соглашением об избежании двойного налогообложения предусмотрена предельная ставка налога в таком же размере. В России налог на прибыль с доходов от оказания консультационных услуг взимается по ставке 24 процента.

Сумма удержанного за рубежом налога в пересчете на рубли составила 25 000 руб. (250 000 руб. x 10%). Доход, полученный за рубежом, российская организация включила в декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2002 г.

Строка 070 Декларации о доходах, полученных организацией за пределами России, будет выглядеть следующим образом:

Код строки 070

(руб.)

     
   ————T————————————————T——————T———————T—————————T———————T——————————————————————T———————————————¬
   | N |  Виды доходов  |  Код | Общая |Налоговый|Сумма  |Налог, удержанный в   |Сумма расходов,|
   |п/п|                |дохода| сумма |(отчет—  |облага—|иностранном государст—|произведенных в|
   |   |                |      | дохода|ный) пе— |емого  |ве                    |связи с получе—|
   |   |                |      |       |риод, в  |дохода,|                      |нием доходов от|
   |   |                |      |       |котором  |с кото—|                      |источников за  |
   |   |                |      |       |доход    |рой уп—|                      |пределами Рос— |
   |   |                |      |       |включен в|лачен  |                      |сийской Федера—|
   |   |                |      |       |деклара— |налог  |                      |ции            |
   |   |                |      |       |цию по   |       +—————————T—————T——————+——————T————————+
   |   |                |      |       |налогу на|       | название|став—| сумма| всего|в т.ч.  |
   |   |                |      |       |прибыль в|       |         |ка   |      |      |за пре— |
   |   |                |      |       |Россий—  |       |         |(%)  |      |      |делами  |
   |   |                |      |       |ской Фе— |       |         |     |      |      |Россий— |
   |   |                |      |       |дерации  |       |         |     |      |      |ской    |
   |   |                |      |       |         |       |         |     |      |      |Федера— |
   |   |                |      |       |         |       |         |     |      |      |ции     |
   +———+————————————————+——————+———————+—————————+———————+—————————+—————+——————+——————+————————+
   | 1 |        2       |   3  |   4   |    5    |   6   |    7    |  8  |  9   |  10  |   11   |
   +———+————————————————+——————+———————+—————————+———————+—————————+—————+——————+——————+————————+
   | 1 |Доход от        |28 000|315 000|9 месяцев|250 000|Налог на |  10 |25 000|65 000|    —   |
   |   |оказания        |      |       |         |       |прибыль  |     |      |      |        |
   |   |консультационных|      |       |         |       |и капитал|     |      |      |        |
   |   |услуг           |      |       |         |       |         |     |      |      |        |
   +———+————————————————+——————+———————+—————————+———————+—————————+—————+——————+——————+————————+
   |...|...             | ...  |  ...  |   ...   |  ...  |   ...   | ... |  ... |  ... |   ...  |
   L———+————————————————+——————+———————+—————————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————
   

Раздел II

Если организация регулярно осуществляет коммерческую деятельность за рубежом, то такая деятельность рассматривается как осуществляемая через постоянное представительство. Но в любом случае нужно помнить, что наличие или отсутствие у организации постоянного представительства определяется исходя из положений:

- соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения;

- российского законодательства о налогах и сборах, не противоречащих соглашению.

Сведения, относящиеся к зарубежной деятельности представительств российской организации, нужно указывать в разд.II Декларации.

Организации, которые имеют за рубежом несколько представительств, заполняют разд.II на каждое из них.

В специальном поле (код строк 010 - 050) нужно указать сведения о представительстве (наименование, ИНН, код страны и адрес местонахождения).

Налоговый период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль в России, указывается в специальных ячейках (строка 060). К примеру, организация включила полученный за рубежом доход в налоговую Декларацию за девять месяцев 2002 г.

В этом случае строка 060 должна быть заполнена так:

     
        ———¬ ———¬ —————¬ ———¬ ———¬ —————¬
        |01| |01| |2002| |01| |10| |2002|
        L——— L——— L————— L——— L——— L—————
   

В строке 070 нужно указать наименование заграничного налога. Это наименование должно быть подтверждено выпиской из законодательного акта иностранного государства.

Ставка налога, которую следует написать в строке 080, указывается в процентах до сотых долей.

По строке 100 нужно указать виды доходов (коды с 10000 по 13308 перечня доходов согласно Приложению 1 к Декларации).

Так же как и в разд.I, по графе 8 строки 100 показываются расходы представительства, осуществленные как на территории России, так и за ее пределами. Зарубежные расходы представительства нужно показать в строке 100 в графе 9. Значения этих строк нужно сверить со значениями, указанными в разд.III в строках 060 (гр. 8) и 100 (гр. 8).

Раздел III

В разд.III организация должна указать дополнительные сведения о суммах расходов по каждому виду деятельности представительства. Коды видов деятельности приведены в Приложении 3 к Декларации.

Виды расходов и соответствующие им коды указаны в Приложении 2 к Декларации. В этом Приложении содержатся две группы расходов. В первую группу включены виды расходов, уменьшающих полученные доходы (код группы 10000000). Расходы, не учитываемые в целях налогообложения доходов, перечислены во второй группе с кодовым обозначением 20000000.

В свою очередь расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, так же, как и в НК РФ, разделены:

- на расходы, связанные с производством и реализацией (код подгруппы 11000000);

- на внереализационные расходы (код 12000000);

- на расходы, уменьшающие доходы от реализации имущества (код 13000000).

В ч.I разд.III указываются расходы, произведенные в иностранном государстве (строка 060). Здесь фактические расходы постоянного представительства необходимо указывать в разрезе данных:

- отраженных в бухгалтерском учете (строка 060 гр. 5);

- учитываемых в целях налогообложения с ограничениями, предусмотренными гл.25 НК РФ (строка 070 гр. 8).

Пример 2. Сотрудник представительства российской организации, находящегося в США, направлен в командировку в пределах этого государства с целью заключения контракта. Срок командировки - три дня. Представительство возместило работнику суточные из расчета 50 долл. США в сутки. Норма суточных при направлении в командировку работников представительств за границей в пределах страны, где находится представительство, в целях налогообложения прибыли составляет 47 долл. США (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93). Курс доллара США на дату утверждения авансового отчета составлял 31,5 руб/USD.

Фактические затраты на возмещение суточных составили:

50 USD x 3 дн. = 150 USD.

В рублевом эквиваленте фактическая сумма затрат составила:

150 USD x 31,5 руб/USD = 4725 руб.

Эту сумму нужно указать по строке 060 (гр. 5 и 8) разд.III Декларации.

Предельная сумма суточных, принимаемая в целях налогообложения прибыли, равна:

47 USD x 31,5 руб/USD x 3 дн. = 4441,5 руб.

Эта сумма в целых рублях показывается по строке 070 (гр. 5 и 8) разд.III.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, составили:

4725 руб. - 4441,5 руб. = 283,5 руб.

Эту сумму организация показывает по строке 080 (гр. 5 и 8).

Виды расходов, не учитываемые в целях налогообложения ни в России, ни в иностранном государстве, в Декларации указывать не нужно.

Сведения о расходах, произведенных организацией на территории России и относящихся к деятельности постоянного представительства за рубежом, организация должна указать в ч.II разд.III Декларации (строка 100). Порядок отражения этих расходов аналогичен изложенному выше.

Раздел IV

В последнем, разд.IV Декларации организации указывают сведения об учетной политике, применяемой как в целом на территории России, так и в зарубежных подразделениях. В этом разделе нужно отразить следующие элементы учетной политики, применяемые в целях налогообложения:

- метод признания доходов;

- метод оценки запасов;

- метод оценки покупных товаров;

- метод начисления амортизации.

О том, какой из установленных методов применяется на территории России, а какой за рубежом, нужно сделать отметку в строках 010 - 150 по графам 4 и 5.

Отражение сумм налога, выплаченного за рубежом,

в декларации по налогу на прибыль

Налог, уплаченный за рубежом и подлежащий зачету, должен быть отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (уточненная форма декларации опубликована в "НА" N 15, 2002).

В этой форме суммы засчитываемого налога организация должна указать по строкам 330 - 360. На величину зачтенного налога уменьшается подлежащая уплате в бюджеты разных уровней сумма налога на прибыль, показанная по строке 250 на листе 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

В заключение отметим, что Декларацию можно представить в налоговую инспекцию в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, когда был уплачен налог в иностранном государстве. К примеру, за границей организация уплатила налог в апреле 2002 г., но до сентября этого же года зачет не был осуществлен. Произвести зачет организация может уже в октябре 2002 г. Для этого она должна вместе с декларацией по налогу на прибыль подать в налоговую инспекцию комментируемую Декларацию, а также все необходимые подтверждающие документы. Сделать это нужно до 28 октября 2002 г. - срока сдачи отчетности по налогу на прибыль. Если организация не уложится в этот срок, она вправе будет произвести зачет уплаченной за рубежом суммы налога при сдаче годовой отчетности по налогу на прибыль.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

09.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——