"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 21.08.2002 N БГ-3-02/458

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО РАСЧЕТУ

НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ИСЧИСЛЯЕМОЙ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 10

ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 06.08.2001 N 110-ФЗ">

Спустя год с тех пор, как в бухгалтерском лексиконе впервые появилось понятие "налоговая база переходного периода", МНС России наконец-то высказало свое мнение по поводу определения этого показателя. Как и остальные документы МНС, связанные с толкованием НК РФ, новые Рекомендации адресованы работникам налоговых инспекций и не обязательны для применения. Однако с их помощью инспекторы будут проверять, правильно ли бухгалтер определил величину "переходной базы" и рассчитал сумму налога.

Сразу оговоримся, что очередному творению налоговиков уготована трудная судьба. По сути Рекомендации представляют собой ненормативный акт, разъясняющий порядок применения закона, который введен в действие с грубыми нарушениями установленного порядка <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Позиция редакции по этому вопросу изложена в "НА" N 13, 2002. - Примеч. редакции.

Естественно, что, разрабатывая Рекомендации, налоговики ставили перед собой цель сделать размер переходной налоговой базы максимальным. Безусловно, налогоплательщики заинтересованы в обратном. Найти компромисс можно будет только в суде. А при решении налоговых споров судьи не обращают внимания на ведомственные документы МНС. Они обязаны руководствоваться только законами и любые содержащиеся в них противоречия должны трактовать в пользу налогоплательщиков.

В первоначальной редакции ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ подобных противоречий было очень много. "Белые пятна" остались и в обновленном варианте, которым бухгалтеры руководствовались при расчете налога и заполнении листов 12 и 13 декларации за первое полугодие. Не исключено, что кто-то из них понял требования ст.10 не так, как их истолковали налоговики.

Учитывая, что содержание ст.10 было скорректировано задним числом, а Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ, внесший эти поправки, ухудшил положение многих налогоплательщиков, мы считаем, что споры по поводу правильности определения налоговой базы переходного периода неизбежны. И для того чтобы грамотно отстаивать свою позицию в суде, бухгалтерам следует знать, какие "козыри" будут на руках у их оппонентов.

Кто должен определять "переходную" налоговую базу

До 1 января 2002 г. организации определяли налогооблагаемую прибыль на основе данных бухгалтерского учета, скорректированных в Справке к расчету налога на прибыль (далее - Справка). Теперь этот порядок не действует. По новым правилам доходы и расходы в налоговом учете формируются отдельно, а сумма налога рассчитывается непосредственно в декларации.

Глава 25 НК РФ позволяет определять доходы и расходы только двумя способами - методом начисления и кассовым методом. Раньше их было три. Правда, кассовым методом в чистом виде могли пользоваться только малые предприятия. Впрочем, и среди них этот метод не получил широкого распространения. Большинство налогоплательщиков определяли выручку либо "по отгрузке" (практически это аналог метода начисления), либо "по оплате" (когда фактическая себестоимость уменьшалась пропорционально оплаченной выручке). Причем метод "по оплате" был наиболее популярен: он позволял уплачивать налог только с реально полученных доходов.

Безусловно, резкая смена способов исчисления налога неизбежно исказила бы налоговые обязательства организаций. По сути она означала бы отказ от предусмотренного ст.313 НК РФ принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. У налогоплательщиков, переходящих с метода "по оплате" на метод начисления, остались бы "незамеченными" выручка и расходы по отгруженной, но неоплаченной продукции. А предприятия, переходящие с метода "по отгрузке" на кассовый метод, должны были бы повторно начислить налог с продукции, которая отгружена в 2001 г., но оплачена в 2002 г.

Законодатели "компенсировали" несовместимость старой и новой систем налогообложения, создав так называемую налоговую базу переходного периода (БПП). Несмотря на то что продолжительность этого периода составляет всего один день (1 января 2002 г.), эта налоговая база является самостоятельной. Она не смешивается ни с налоговой базой 2001 г., ни с налоговой базой 2002 г.

БПП представляет собой разницу между доходами и расходами, старые и новые правила учета которых не совпадают. По мнению налоговиков, этот показатель должны определять все налогоплательщики: и те, кто раньше работал "по оплате", и те, кто применял метод "по отгрузке". Как и прежде, БПП формируется по данным бухгалтерского учета на конец 2001 г. с учетом корректировок, отраженных в справках за предыдущие отчетные периоды.

При формировании БПП нужно придерживаться следующих правил:

- нельзя включать в налоговую базу доходы, с которых уже был исчислен налог;

- нельзя исключать из налоговой базы доходы, полученные до 1 января, если по старым правилам они должны были учитываться после 1 января;

- нельзя включать в налоговую базу расходы, которые уже учитывались при налогообложении прибыли;

- нельзя исключать из налоговой базы расходы, понесенные до 1 января, если по старым правилам они должны были учитываться после 1 января.

Расчет налоговой базы при переходе

на метод начисления

В Рекомендациях выделено 10 элементов, которые могут влиять на величину "переходной" налоговой базы у организаций, перешедших на метод начисления. Пять из них увеличивают этот показатель, а пять - уменьшают. Такая структура позволяет представить механизм расчета БПП в виде формулы:

БПП = ДЗ + ВД + РЕЗ + Дфин + Дцб - С - ЕР - ВР - Рфин - Рцб,

где БПП - налоговая база переходного периода;

ДЗ - дебиторская задолженность покупателей (за вычетом положительных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли);

ВД - внереализационные доходы, не учтенные при налогообложении прибыли;

РЕЗ - остатки не использованных до 31 декабря 2001 г. резервов, отчисления в которые уменьшали налогооблагаемую прибыль (формируются в особом порядке);

Дфин - доходы по фьючерсным, опционным и форвардным контрактам за вычетом положительных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли;

Дцб - отрицательные разницы от переоценки ценных бумаг, ранее учтенные при налогообложении прибыли;

С - документально подтвержденная себестоимость реализованной, но не оплаченной продукции (за вычетом отрицательных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли);

ЕР - расходы, подлежащие единовременному списанию (в частности, остаточная стоимость отдельных видов имущества);

ВР - внереализационные расходы, не учтенные при налогообложении прибыли;

Рфин - расходы по фьючерсным, опционным и форвардным контрактам за вычетом отрицательных курсовых разниц, учтенных при налогообложении прибыли;

Рцб - положительные разницы от переоценки ценных бумаг, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Разумеется, структура, предложенная МНС, весьма условна. У многих организаций некоторых элементов попросту нет. Например, у тех, кто не использовал финансовые инструменты срочных сделок, значения Дфин и Рфин равны нулю. Большинство показателей отсутствует и у тех, кто раньше работал "по отгрузке".

Рассмотрим, как формируются перечисленные элементы БПП с учетом разъяснений МНС России. Забегая вперед, отметим, что Рекомендации снабжены примерами, которые облегчают тяжелый текст документа и несколько упрощают нашу задачу. Мы приведем дополнительные примеры лишь там, где требуется "перевести" мысли разработчиков на привычный русский язык.

Доходы

Дебиторская задолженность (ДЗ)

Этот показатель учитывают организации, ранее применявшие метод "по оплате". Он отражается по строке 011 листа 12 налоговой декларации и формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, учтенной в балансе на конец 2001 г.

В состав доходов БПП включается выручка за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права. Не учитываются выданные займы и авансы. Кроме того, в состав доходов БПП не включается стоимость отгруженной продукции, право собственности на которую к 1 января 2002 г. еще не перешло от продавца (налогоплательщика) к покупателю. Таким образом, если при инвентаризации выявлены неоплаченные поставки по договорам с особыми условиями перехода прав собственности, стоимость продукции, отгруженной по таким договорам, налоговую базу не увеличивает.

Суммы задолженности включаются в состав доходов без НДС, налога с продаж и акцизов. Уплаченные экспортные пошлины величину задолженности не уменьшают.

Несколько слов о доходах от реализации имущественных прав. Дебиторской задолженности по этому виду активов на 1 января 2002 г. у налогоплательщика быть не должно. Дело в том, что применявшийся в прошлом году метод "по оплате" распространялся только на порядок определения выручки. Доходы же от реализации имущественных прав являются операционными (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Следовательно, независимо от того, какую учетную политику использовал налогоплательщик, эти доходы нужно было включать в налоговую базу по мере начисления. Если по каким-либо причинам организация отступала от общих правил, то, по мнению налоговиков, доходы от реализации имущественных прав нужно включить в налоговую базу 2001 г. и подать в налоговую уточненные расчеты.

Суммовые разницы по задолженности, выраженной в условных денежных единицах, рассчитывать не нужно.

А вот курсовые разницы могут повлиять на величину БПП. Они не включаются в состав доходов только в том случае, если были учтены при налогообложении прибыли раньше.

Пример 1. На 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Сталкер" числится дебиторская задолженность за товары, отгруженные на экспорт в сумме 20 000 долл. США (без НДС). Право собственности перешло к покупателю 1 октября 2001 г., когда курс доллара составлял 29,39 руб/USD. Курс доллара на 1 января 2002 г. - 30,14 руб/USD.

1 октября 2001 г. в учете "Сталкера" сделана проводка:

Дебет 62 Кредит 90

- 587 800 руб. (20 000 USD x 29,39 руб/USD) - отражена выручка от реализации.

31 декабря 2001 г. бухгалтер определил курсовую разницу:

Дебет 62 Кредит 91

- 15 000 руб. (20 000 USD x (30,14 руб/USD - 29,39 руб/USD)) - отражена в составе внереализационных доходов курсовая разница.

Таким образом, на 1 января 2002 г. сумма задолженности с учетом курсовой разницы составляет 602 800 руб. (587 800 + 15 000).

В Справке за 2001 г. по строке 2.1 "а" бухгалтер "Сталкера" уменьшил прибыль на 602 800 руб. Одновременно он увеличил прибыль в бухгалтерском учете на сумму положительной курсовой разницы - 15 000 руб. В результате налоговая база за 2001 год уменьшилась лишь на 587 800 руб. (-602 800 + 15 000). Это означает, что курсовая разница учтена при налогообложении прибыли в 2001 г. Повторно облагать ее налогом нельзя. Следовательно, в состав доходов БПП включается сумма ДЗ в размере 587 800 руб.

Положительная курсовая разница может быть отражена как по строке 011 листа 12 налоговой декларации, так и по строке 013. Налоговики не будут придавать этому значения, поскольку и в том и в другом случае размер БПП не изменится.

В то же время авторы Рекомендаций настаивают на том, что в состав "переходных" доходов нужно включать всю сумму дебиторской задолженности, отраженную на забалансовом счете 007. Напомним, что долги покупателей списываются на этот счет через три года после того, как они образовались, и числятся на нем еще пять лет.

Таким образом, налоговики считают, что все непогашенные долги, возникшие с 1994 г., могут повлиять на величину БПП.

При этом они ссылаются на пп.1 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в ред. от 29.05.2002), в котором не сказано, что при расчете БПП нужно учитывать только ту часть дебиторской задолженности, которая отражена в балансе. Это действительно так. Но ведь в законе не сказано и обратное. Налицо "неустранимая неясность", которая в любом случае должна толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

Тем не менее авторы Рекомендаций полагают, что любая, в том числе и "забалансовая", дебиторская задолженность должна увеличивать БПП. Они делают исключение лишь для тех долгов, прибыль по которым была учтена при налогообложении в момент их списания. Причем этот факт нужно документально подтвердить.

Напомним, что ни Налоговый кодекс, ни Закон о бухгалтерском учете не требуют, чтобы первичные и расчетные документы хранились более пяти лет. А налоговой проверкой вообще могут быть охвачены только три последних года. Не исключено, что правильность расчета БПП инспекторы начнут проверять уже в текущем году. Но в этом случае они смогут поднять документы только за 1999 - 2001 гг. Таким образом, оценивать правильность исчисления налога на прибыль с дебиторской задолженности, списанной с баланса, скажем, в 1997 г. (эта задолженность должна быть учтена при инвентаризации на 1 января 2002 г.), налоговики не вправе.

А вот с тем, что в расчет БПП не включены суммы задолженности, списанной с баланса в 1999 - 2001 гг., инспектор согласится, только когда будет уверен, что с прибыли по этой задолженности был начислен налог. Что же убедит его в этом?

Пример 2. На конец 2001 г. за балансом ООО "Аметист" числится дебиторская задолженность, списанная в 1999 г. в связи с истечением срока исковой давности. Задолженность образовалась в 1996 г. Ее сумма составляет 50 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженной продукции - 40 000 руб.

В 1996 г. в учете "Аметиста" были сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 46 (90) <**>

- 50 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 46 (90) Кредит 20

- 40 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 46 (90) Кредит 80 (99)

- 10 000 руб. - отражена прибыль от сделки.

     
   ———————————————————————————————
   

<**> В скобках указана нумерация по новому Плану счетов. - Примеч. редакции.

В Справке за 1996 г. отражена прибыль по данным бухгалтерского учета (строка 1) - 10 000 руб. За счет неоплаченной выручки сумма прибыли уменьшена на 50 000 руб. (строка 2.1 "а"), а за счет себестоимости - увеличена на 40 000 руб. (строка 2.1 "б"). В результате сформирована нулевая налоговая база:

10 000 - 50 000 + 40 000 = 0.

Таким образом, с прибыли по данной сделке налог не начислен.

В 1999 г., когда истек срок исковой давности, бухгалтер сделал проводки:

Дебет 80 Кредит 62

- 50 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Дебет 007

- 50 000 руб. - отражена дебиторская задолженность, списанная с баланса.

Для наглядности представим, что больше за весь прошедший период никаких операций "Аметист" не проводил. Тогда в балансе за 1999 г. будет отражен убыток в размере 40 000 руб.

Этот же убыток переносится в строку 1 Справки. Однако, списав дебиторскую задолженность, бухгалтер должен восстановить налогооблагаемую базу. Для этого всю сумму списанной задолженности нужно показать по свободной строке 4.24 (по старой форме Справки). В результате налогооблагаемая прибыль 1999 г. составит 10 000 руб. Она складывается из двух показателей:

- 40 000 руб. - убыток по данным бухгалтерского учета (строка 1);

- 50 000 руб. - увеличение прибыли за счет убытков от списания дебиторской задолженности (строка 4.24).

Как сказано в Рекомендациях, наличие этих записей подтверждает, что прибыль по списанной дебиторской задолженности учтена при налогообложении в предыдущих налоговых периодах. Следовательно, учитывать ее при формировании БПП не нужно.

При определении величины дебиторской задолженности, включаемой в состав БПП, нужно учитывать следующее.

Во-первых, нельзя исключать из "переходных" доходов дебиторскую задолженность, погашенную к моменту формирования БПП. Даже если оплата поступила утром 1 января 2002 г. Ни эти суммы, ни суммы, которые в дальнейшем будут поступать в погашение "переходной" задолженности, никак не повлияют на ее размер, учтенный в составе БПП. Не нужно включать их и в доходы текущих периодов.

Во-вторых, учтенная в составе БПП дебиторская задолженность, которая в дальнейшем будет признана безнадежной к взысканию, также не повлияет ни на величину БПП, ни на порядок уплаты "переходного" налога. Эти суммы признаются убытками и списываются в порядке, предусмотренном пп.2 п.2 ст.265 НК РФ.

В-третьих, увеличение БПП на суммы дебиторской задолженности, не погашенной до 1 января 2002 г., не означает ее списание в бухгалтерском учете. Поэтому организации, которые определяют выручку для исчисления НДС и налога на пользователей автодорог "по оплате", вовсе не обязаны начислять эти налоги в момент формирования БПП. Их нужно будет начислить, когда задолженность будет погашена.

И последнее. В новой редакции Закона N 110-ФЗ сказано, что дебиторская задолженность, отраженная в составе БПП, не учитывается при создании резерва по сомнительным долгам. Поскольку в первоначальной редакции этой нормы не было, мы считаем, что она ухудшает положение налогоплательщиков. Следовательно, ее нужно применять с 2003 г. Впрочем, доказывать эту точку зрения придется в суде.

Внереализационные доходы (ВД)

Налоговики требуют, чтобы в состав БПП были включены все внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при налогообложении прибыли. Основное внимание в Рекомендациях уделено учету штрафных санкций по хозяйственным договорам. Пренебрежительно отзываясь о Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П, авторы Рекомендаций продолжают настаивать на том, чтобы пени и штрафы, начисленные в бухгалтерском учете, но исключенные из налоговой базы (с помощью корректировок по строке 5 Справки), были включены в состав доходов БПП.

Если налогоплательщик согласится с подобными требованиями, он должен отразить эти суммы по строке 012 листа 12 налоговой декларации.

По строке 013 листа 12 показываются иные внереализационные доходы: неполученные проценты (дисконты) по договорам займа, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам (в т.ч. по векселям) и другим долговым обязательствам. Арендодатели отражают здесь начисленную, но не полученную до 1 января арендную плату (если она не учитывалась в составе доходов от обычных видов деятельности).

Остатки неиспользованных резервов (РЕЗ)

БПП увеличивается на суммы неиспользованных резервов, которые раньше уменьшали налогооблагаемую прибыль по мере их начисления в бухгалтерском учете. Восстановленные остатки резервов отражаются по строке 015 листа 12 налоговой декларации. В Рекомендациях сказано, что наличие таких остатков свидетельствует о том, что до 1 января 2002 г. организация уменьшила свою налогооблагаемую прибыль на сумму "фактически не понесенных расходов". Поскольку после 1 января 2002 г. часть этих расходов не покрывается из заранее зарезервированных источников, а уменьшает налогооблагаемую прибыль сразу, сохранение ранее созданных резервов означало бы повторный учет одних и тех же затрат.

Впрочем, для некоторых резервов сделаны исключения. Не нужно восстанавливать:

- резервы на ремонт основных средств (если они меньше аналогичных резервов, созданных в соответствии со ст.260 НК РФ);

- резервы по сомнительным долгам (если раньше организация определяла выручку "по отгрузке");

- резервы на гарантийный ремонт (по продукции, срок гарантийного ремонта которой не истек);

- резервы на оплату отпусков (не использованных до 1 января 2002 г.).

Несмотря на то что для большинства организаций этот перечень является закрытым, мы считаем, что не следует увеличивать БПП и на суммы неиспользованного резерва, созданного для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года. Формирование этих резервов предусмотрено ст.324.1 НК РФ, и отчисления в них по-прежнему уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Несколько слов о резервах на ремонт основных средств и оплату отпусков.

Из примера, приведенного в Рекомендациях, следует, что нужно восстанавливать остатки любого резерва на ремонт основных средств, если он был создан не по нормативам от совокупной стоимости ОС, а по другим критериям, предусмотренным отраслевыми документами. Мы считаем, что в данном случае определяющим является не способ формирования резерва, а размер неиспользованного остатка. Если остаток резерва на конец 2001 г. меньше резерва, созданного по правилам гл.25 НК РФ, то восстанавливать его не нужно независимо от того, каким способом он создавался.

Что касается резерва на оплату отпусков, то, по мнению авторов Рекомендаций, его остатки нужно будет восстановить после того, как все отпуска, по которым создавался резерв, будут использованы. Если согласиться с этой позицией, то бухгалтерам придется контролировать расходование остатков резерва до тех пор, пока работники не отгуляют все не использованные до 1 января 2002 г. отпуска, а потом присоединить "уменьшенный" остаток к доходам БПП. На наш взгляд, подобное требование лишено всякого смысла. Неиспользованные средства можно присоединить к резерву, сформированному в текущем году, и если совокупный резерв останется неизрасходованным, его остаток увеличит налоговую базу 2002 г.

Еще раз подчеркнем, что в состав БПП нужно включать остатки только по тем резервам, которые уменьшали налогооблагаемую прибыль. Остатки резервов, отраженные только в бухгалтерском учете, на расчет "переходной" прибыли не влияют.

Прочие доходы (Дфин и Дцб)

Порядок определения доходов от операций с финансовыми инструментами срочных сделок и ценными бумагами описан в Рекомендациях достаточно внятно. Учитывая, что большинство наших читателей далеки от подобных операций, мы не будем их подробно рассматривать. Напомним лишь, что при формировании БПП эти доходы отражаются соответственно по строкам 014 и 017 листа 12 налоговой декларации.

Расходы

Себестоимость отгруженной,

но не оплаченной продукции (С)

Этот элемент "переходной" налоговой базы, как и сумму дебиторской задолженности, определяют только налогоплательщики, переходящие на метод начисления. Он отражается по строке 021 листа 12 налоговой декларации. В состав БПП включаются все расходы, связанные с производством и реализацией продукции, выручка за которую отражена по строке 011 листа 12.

В Рекомендациях особо подчеркнуто, что величину БПП уменьшают лишь документально подтвержденные расходы. Причем документами должны быть подтверждены не только наличие затрат и их связь с себестоимостью неоплаченной продукции, но и правильность отражения этих затрат в справках. В частности, налоговики будут требовать расшифровку расходов, которые раньше уменьшали налогооблагаемую прибыль по строкам 1.2.1 и 2.1 Справок за все предыдущие периоды, которые могут быть охвачены налоговой проверкой. Если оправдательные документы отсутствуют, включать затраты в состав расходов БПП нельзя.

Помимо производственной себестоимости (стоимости покупных товаров) промышленные и торговые организации могут учесть в составе БПП общехозяйственные и коммерческие расходы (издержки обращения). Эта оговорка в Рекомендациях сделана для тех предприятий, которые раньше, согласно принятой учетной политике, списывали подобные расходы не на промежуточные счета учета затрат, а непосредственно на реализацию.

Если по каким-либо конкретным сделкам сумма документально подтвержденных расходов превышает доходы, то сложившийся по этим сделкам убыток учитывается при формировании БПП.

Обратим внимание на то, что отрицательные курсовые разницы по затратам, связанным с реализованной, но не оплаченной продукцией, не учитываются в расходах переходного периода. Они уменьшали налогооблагаемую прибыль раньше. Поэтому из себестоимости должны быть исключены курсовые разницы, исчисленные на дату оплаты товаров, работ или услуг (если организация рассчиталась с поставщиком) либо на 31 декабря 2001 г. (если к этому времени товар не оплачен).

Пример 3. На 1 января 2002 г. себестоимость товаров, отгруженных, но не оплаченных покупателями, составляет 290 700 руб. Эти товары были приобретены у иностранного поставщика за 10 000 долл. США.

Официальный курс доллара США составил:

- на дату оприходования товара - 28,38 руб/USD;

- на дату оплаты - 29,07 руб/USD.

Сумма расходов, включаемых в БПП, уменьшается на отрицательную курсовую разницу по отгруженным товарам. Ее величина равна 6900 руб. ((29,07 руб/USD - 28,38 руб/USD) x 10 000 USD).

Расходы, которые уменьшают доход переходного периода, составят 283 800 руб. (290 700 - 6900).

В Рекомендациях сказано, что себестоимость переходного периода определяется в соответствии с Положением о составе затрат. Это невыгодно, ведь гл.25 НК РФ расширила перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Отметим, что первоначальная редакция Закона N 110-ФЗ не предусматривала применение прежнего законодательства при определении БПП. Поскольку поправки к Закону были введены в действие с 1 января 2002 г., они ухудшили положение многих налогоплательщиков. Тем не менее пользоваться новыми правилами в данном случае рискованно. Доказать неправомерность подобных изменений можно только в суде. В связи с этим бухгалтерам нужно проследить, чтобы в состав БПП не попали "лишние" затраты, в частности сверхнормативные расходы.

Пример 4. С 1 января 2002 г. ООО "Зодиак" определяет доходы и расходы методом начисления. В 2001 г. предприятие оказало услуг на 28 000 000 руб. (в т.ч. НДС 4 800 000 руб.). Из них было оплачено только 21 600 000 руб. (в т.ч. НДС 3 600 000 руб.). В 2001 г. "Зодиак" проводил рекламную кампанию. Общая сумма расходов на рекламу (без НДС) составила 3 000 000 руб.

Выручка, включенная в БПП, - 6 000 000 руб. ((28 800 000 - 4 800 000) - (21 600 000 - 3 600 000)), или 25 процентов от стоимости оказанных услуг. Затраты на рекламу, списанные на неоплаченную выручку, составили 750 000 руб. (3 000 000 руб. x 25%). Однако в прошлом году такие расходы нормировались. Сумма, учитываемая при налогообложении, не могла превышать 7,5 процента от валовой выручки с учетом НДС. Кроме того, налоговики требовали уменьшать сумму расходов на величину входного НДС. Поэтому при расчете "переходной" прибыли "Зодиак" может учесть только 450 000 руб. (6 000 000 руб. x 1,2 x 7,5% x (100% : 120%)).

Оставшиеся расходы в размере 300 000 руб. (750 000 - 450 000) не уменьшают ни переходную прибыль, ни доходы 2002 г. Они списываются за счет чистой прибыли.

Определяя затраты, в примере 4 мы учитывали нормативы, действовавшие в апреле - декабре прошлого года. Но в I квартале они были ниже. Например, рекламные расходы для большинства предприятий не превышали 5 процентов от выручки. Это тоже надо учитывать при расчете БПП. Правильно определить сумму нормируемых расходов смогут только те предприятия, которые отдельно учтут задолженность по продукции, отгруженной до 1 апреля 2001 г., и дебиторскую задолженность, образовавшуюся во II - IV кварталах.

Рассчитывая себестоимость продукции, реализованной в 1999 и 2000 гг., но не оплаченной до 1 января 2002 г., бухгалтер должен руководствоваться правилами, действовавшими в то время.

Расходы, подлежащие единовременному списанию (ЕР)

Эта группа расходов формируется за счет остаточной стоимости отдельных видов имущества и затрат, которые по старым правилам нужно было учитывать в составе расходов будущих периодов. Сформированные показатели отражаются по строкам 022 - 025 листа 12 налоговой декларации.

В переходном периоде можно списать:

- часть недоначисленной амортизации по основным средствам;

- всю недоначисленную амортизацию по МБП, переданным в производство;

- недоначисленную амортизацию по нематериальным активам и расходы будущих периодов, которые не признаются таковыми после 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств

(строка 022 листа 12)

В расходы БПП можно включить сумму недоначисленной амортизации только по тем основным средствам, восстановительная стоимость которых не превышает 10 000 руб. При определении этой стоимости полностью учитываются лишь результаты переоценки, проведенной на 1 января 2001 г. Переоценка, проведенная на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете в 2002 г., принимается при налогообложении в пределах 30 процентов от восстановительной стоимости основных средств, отраженной в бухучете на 1 января 2001 г. Аналогичный порядок распространяется и на пересчет сумм амортизации.

Таким образом, все основные средства, отраженные в балансе на 1 января 2002 г., нужно разделить на две группы: с восстановительной стоимостью более 10 000 руб. и с восстановительной стоимостью 10 000 руб. и менее. Основные средства первой группы включаются в состав амортизируемого имущества. Остаточная стоимость остальных основных средств списывается в расходы переходного периода.

Пример 5. В составе основных средств ООО "Ландыш" числится принтер. По состоянию на 31 декабря 2000 г. его первоначальная стоимость - 12 000 руб., а сумма начисленного износа - 1000 руб. В начале 2001 г. объект уценен с коэффициентом 0,63. На 1 января 2001 г. в балансе отражены восстановительная стоимость принтера в размере 7560 руб. и износ в сумме 630 руб.

На 1 января 2002 г. "Ландыш" вновь провел переоценку принтера. На этот раз с коэффициентом 1,4. Восстановительная стоимость равна 10 584 руб., а износ - 882 руб. Однако принтер не включается в состав амортизируемого имущества. "Последний" прирост восстановительной стоимости учитывается только в пределах 30 процентов от стоимости на 1 января 2001 г. Поэтому для целей налогообложения стоимость принтера составит лишь 9828 руб. (7560 руб. + 7560 руб. x 30%). Соответственно его остаточная стоимость, отраженная в бухгалтерском учете на 1 января, должна быть включена в состав расходов переходного периода. Разумеется, с баланса принтер не списывается.

С введением в действие новой Классификации основных средств нормативный срок полезного использования многих объектов сократился. В связи с этим их остаточная стоимость (которую раньше нужно было списывать в течение длительного времени) может быть самортизирована за очень короткий срок. Таким образом, в текущем году на предприятиях может резко возрасти общая сумма амортизационных отчислений. Это не должно смущать бухгалтеров. Все эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль 2002 г. и в состав БПП не включаются.

Остаточная стоимость МБП (строка 024 листа 12)

Эту группу расходов формируют только те организации, которые в 2001 г. применяли старый План счетов и списывали стоимость МБП в два этапа: 50 процентов - при передаче в производство и 50 процентов - при списании с баланса. У остальных налогоплательщиков на 1 января 2002 г. этой категории имущества нет.

Отметим, что в Рекомендациях налоговики вновь вспомнили о требованиях Положения по ведению бухгалтерского учета. Пунктом 50 этого документа установлено, что в бухгалтерском учете отдельные виды имущества отражаются в составе оборотных средств независимо от их стоимости и продолжительности эксплуатации. В частности, речь идет о специальной и форменной одежде, предметах, предназначенных для сдачи в прокат, о специнструментах и спецоборудовании.

По мнению МНС России, их остаточная стоимость не отражается в составе БПП, а включается в состав амортизируемого имущества.

Нематериальные активы и расходы

будущих периодов (строки 023 и 025 листа 12)

Списание остаточной стоимости отдельных нематериальных активов обусловлено различиями в бухгалтерском и налоговом учете этой группы имущества.

На 1 января 2002 г. на счете 04 "Нематериальные активы" могут быть учтены как активы, оприходованные в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, так и активы, приобретенные после введения в действие ПБУ 14/2000 (после 1 января 2001 г.). В результате в составе этих активов могут находиться объекты, которые по действующим правилам к таковым не относятся: лицензии, квартиры, неисключительные права пользования компьютерными программами, телефонными линиями, земельными участками и др. Для определения недоначисленной амортизации, которую можно включить в состав БПП, все эти объекты нужно разделить на четыре группы.

1. Нематериальные активы, которые обладают признаками, описанными в ст.257 НК РФ. Их остаточная стоимость в расходы переходного периода не включается. Они переносятся в состав амортизируемого имущества и в дальнейшем списываются в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

2. Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, используемые в производственной деятельности, первоначальной стоимостью до 10 000 руб. Остаточная стоимость этого имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета, включается в расходы переходного периода.

3. Активы, используемые в производственной деятельности, но не указанные в гл.25 НК РФ. Например, организационные расходы, признанные вкладом участника в уставный капитал. Их остаточная стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета, включается в расходы переходного периода.

4. Активы, которые в соответствии с гл.25 НК РФ должны учитываться не в составе нематериальных активов, а в составе расходов будущих периодов. Речь идет о расходах, связанных с приобретением компьютерных программ, прав на использование телефонных линий, лицензий и т.п.

В Рекомендациях налоговики определили четкий критерий, по которому следует определять, включаются ли те или иные расходы в БПП или нет. Если срок использования актива был установлен организацией самостоятельно, то его остаточная стоимость списывается на расходы переходного периода.

Если же срок использования актива установлен договором (например, право пользования телефонной линией предоставлено на пять лет), то его остаточная стоимость превращается в расходы будущих периодов и в дальнейшем списывается в обычном порядке.

Пример 6. В балансе ООО "Прометей" числится лицензия на туроператорскую деятельность. Лицензия выдана на три года. Оприходована в декабре 2000 г. Первоначальная стоимость - 7500 руб.

На 1 января 2002 г. в бухгалтерском учете начислена амортизация в сумме 2500 руб. Остаточная стоимость лицензии в размере 5000 руб. не включается в расходы переходного периода, а учитывается как расходы будущих периодов.

Ежемесячно в течение 2002 и 2003 гг. эти расходы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль на 208 руб. (5000 руб. : 24 мес.).

В Рекомендациях приведены и другие виды расходов, которые могут быть учтены в составе БПП, если они не включались в себестоимость в 2001 г. Это затраты на подготовку и освоение новых производств, а также расходы по некоторым видам добровольного страхования.

Прочие расходы (ВР, Рфин и Рцб)

Штрафы и пени, признанные организацией, но не исключенные из налогооблагаемой прибыли до 1 января 2002 г., отражаются по строке 026 листа 12 налоговой декларации. По строке 027 показываются иные внереализационные расходы, в частности начисленные проценты по долговым обязательствам. Суммы расходов уменьшаются на величину отрицательных курсовых разниц.

По строкам 028 и 029 отражаются соответственно расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и положительные разницы от переоценки ценных бумаг.

Порядок исчисления и уплаты налога

Порядок исчисления и уплаты "переходного" налога в Рекомендациях изложен довольно четко. Примеры, приведенные разработчиками, позволят любому налогоплательщику быстро понять, что от него требуется. Пересказывать текст документа и дублировать примеры не имеет смысла. Поэтому мы остановимся только на тех положениях Рекомендаций, которые, на наш взгляд, несколько отклоняются от требований НК РФ или нуждаются в дополнительных пояснениях.

Итак, если сумма доходов, отраженных в БПП, больше суммы расходов, то у организации формируется прибыль, которая облагается налогом по ставке 24 процента.

Если доходов меньше, чем расходов, то формируется убыток. В этом случае БПП признается равной нулю и в дальнейшем при исчислении налога этот убыток не учитывается.

Есть только одно исключение. Оно касается организаций, которые в прошлом году определяли выручку "по отгрузке". Если в переходном периоде у них сформировался убыток, то в течение следующих пяти лет его можно будет равномерно включать в состав текущих расходов. Однако перенести на будущее можно далеко не всю сумму убытка. Она ограничена суммой недоначисленной амортизации, включенной в расходы переходного периода. Причем не по любому имуществу, а только по основным средствам стоимостью до 10 000 руб. или со сроком полезного использования до одного года.

Несмотря на явную несправедливость подобного подхода (запрещено учитывать недоначисленную амортизацию бывших МБП и НМА), в этом случае авторы Рекомендаций не отступили от требований законодательства. Именно такое ограничение установлено п.7.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Порядок уплаты "переходного" налога одинаков для всех. Исключение сделано только для организаций, у которых более 30 процентов дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. составляет задолженность бюджетных учреждений. Для них установлен льготный график платежей. Налогоплательщики, перешедшие на кассовый метод, не смогут им воспользоваться: дебиторская задолженность у них не влияет на формирование БПП.

Некоторые сомнения вызывает порядок уплаты налога, предложенный МНС России для всех остальных организаций. В первоначальной редакции ст.10 Закона N 110-ФЗ было сказано, что "переходный" налог уплачивается в зависимости от темпов погашения дебиторской задолженности. Теперь это правило отменено. Согласно п.8 ст.10, сроки уплаты "переходного" налога зависят только от соотношения его суммы и "суммы налога, исчисленного исходя из налоговой базы за 2001 год".

Формулировка, приведенная в п.8 ст.10, допускает, по меньшей мере, три варианта определения суммы "прошлогоднего" налога.

Во-первых, можно предположить, что это валовая прибыль прошлого года (строка 1 старой декларации), умноженная на ставку 35 процентов.

Во-вторых, - что это валовая прибыль прошлого года, умноженная на ставку 24 процента.

В-третьих, можно допустить, что это сумма налога, отраженная по строке 9 декларации за 2001 г.

Каким бы способом плательщик ни определил величину "прошлогоднего" налога, он должен рассчитать еще два показателя - 10 и 70 процентов от этой суммы. Если "переходный" налог меньше первой величины, то он полностью уплачивается в 2002 г. Если сумма "переходного" налога находится в пределах от 10 до 70 процентов, то в 2002 г. уплачивается только его часть - сумма, равная 10 процентам от "прошлогоднего" налога.

Сравним первый и второй варианты.

Пример 7. Величина НБПП ООО "Нептун" составила 87 500 руб. Сумма налога - 21 000 руб. (87 500 руб. x 24%). В 2001 г. предприятие получило прибыль в размере 612 500 руб.

В первом варианте сумма налога за 2001 г. составляет 214 375 руб. (612 500 руб. x 35%). Соотношение между "переходным" и "прошлогодним" налогами равно 9,8 процента (21 000 руб. : 214 375 руб.). Следовательно, весь "переходный" налог "Нептун" должен перечислить в 2002 г.

Во втором варианте сумма налога за 2001 г. - 147 000 руб. (612 500 руб. x 24%). Соотношение равно 14,3 процента (21 000 руб. : 147 000 руб.). Таким образом, в 2002 г. в бюджет нужно уплатить только 14 700 руб. (147 000 руб. x 10%).

Очевидно, что второй вариант предпочтительнее. К тому же он более логичен. Ведь в Законе говорится о суммах, исчисленных исходя из прибыли 2001 г., а не о фактически начисленных суммах налога. А поскольку соотношение налогов рассчитывается в 2002 г., для сопоставимости условий нужно применять действующую ставку.

Однако в Рекомендациях налоговики отклонили как первый, так и второй варианты. Они сочли, что соотношение нужно определять исходя из фактически начисленной суммы налога. И хотя общую сумму "переходного" налога порядок, предложенный в Рекомендациях, не меняет, он может ухудшить финансовое положение отдельных организаций. Прежде всего тех, которые вынуждены весь налог перечислять в 2002 г., несмотря на то, что формулировка п.8 ст.10 не исключает возможность "рассрочки". Если суммы налога значительны, их "быстрая" уплата может повлечь за собой недостаток собственных оборотных средств.

Сумма "переходного" налога сразу распределяется по бюджетам различных уровней. Если в 2002 г. за организацией не сохраняются льготы, предусмотренные прежним законодательством, то для распределения налога можно использовать расчетные ставки:

- в федеральный бюджет - 0,3125;

- в региональный бюджет - 0,6042;

- в местный бюджет - 0,0833.

Отметим, что с 1 января 2003 г. суммы налога на прибыль будут распределяться между бюджетами иначе. Эти изменения предусмотрены Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ. Поэтому начиная со следующего года пользоваться расчетными ставками, предложенными в Рекомендациях, будет нельзя.

Организации, решившие побыстрее рассчитаться по "переходному" налогу, не достигнут этой цели, если просто перечислят в бюджет всю сумму. Инспекции отнесутся к ней как к обычной переплате. Чтобы уплаченные суммы были правильно отражены на лицевых счетах, нужно предварительно начислить их и отразить в налоговой декларации. В дальнейшем от "ускоренной" уплаты можно отказаться. Достаточно подать в ИМНС уточненные расчеты.

Заключительные разделы Рекомендаций посвящены правилам уплаты налога организациями, завершившими 2001 г. с убытком, и малыми предприятиями, пользующимися правом на льготы. Кроме того, разъяснен порядок уплаты налога для организаций, имеющих обособленные подразделения. На наш взгляд, особых затруднений эти правила у бухгалтеров не вызовут.

И.А.Анашкин

Эксперт "НА"

Подписано в печать

09.09.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——