"Расчет", N 9, 2002

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ:

ТРУДНОСТИ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА

Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458 утверждены Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Напомним, что этим Законом была введена первоначальная редакция гл.25 Налогового кодекса и установлен ряд переходных положений.

За год с момента издания Закон N 110-ФЗ изменялся и дополнялся пять раз, а ст.10 этого Закона заново переписана Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Не решены все проблемы формирования налогооблагаемой базы переходного периода и в последней, июльской редакции ст.10, но вопросов она вызывает гораздо меньше.

Именно на эти вопросы МНС попыталось ответить в своей методичке. Основные разделы документа разъясняют порядок определения доходов и расходов по методу начисления, кассовому методу, а также порядок исчисления и уплаты налога на прибыль переходного периода. В тексте методички имеются подробные "сквозные" примеры.

Учитывая, что документ объемный, мы остановимся лишь на самых важных и противоречивых его аспектах.

Доходы при переходе на метод начисления

Фирмы, перешедшие с 1 января 2002 г. на метод начисления, а до этого момента признававшие выручку "по оплате", отражают в составе налоговой базы переходного периода ранее не учтенные доходы. Эти доходы складываются из нескольких элементов: дополнительной выручки от реализации, внереализационных доходов, восстановления части расходов, а также доходов от специфических операций (с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок).

Инвентаризация дебиторской задолженности

Вначале фирма определяет сумму выручки, не учтенной до 2002 г. для целей налогообложения. Для этого проводится инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. Уточнено, что для переходного периода имеет значение только задолженность за отгруженные и неоплаченные товары (работы, услуги), по которым право собственности перешло к покупателю. Авторы методички вводят налогоплательщика в легкое заблуждение, говоря, что ст.249 Кодекса предписывает учитывать величину дохода без НДС и прочих предъявленных покупателю налогов. Это сказано в другой статье. И уж тем более в этой статье не говорится об экспортных пошлинах, которые, как теперь выяснилось, не уменьшают выручку в целях налогообложения.

Налоговики также рекомендуют учитывать в базе переходного периода дебиторскую задолженность, которая на 31 декабря 2001 г. числилась на забалансовом счете. Они аргументируют это отсутствием в законе видов дебиторской задолженности, которые следует отразить в целях налогообложения. По мнению налоговиков, при формировании базы переходного периода фирма может не учитывать сумму не полученной ранее выручки при выполнении двух условий. А именно, если, списав дебиторскую задолженность, она восстановила налогооблагаемую прибыль на ее величину и вдобавок к этому увеличила объект налогообложения на сумму относящейся к сделке прибыли.

Внимание! Столь необычная рекомендация актуальна для случаев списания задолженности по Постановлению Правительства РФ N 817. Напомним, в нем речь шла о четырехмесячном сроке списания задолженности без уменьшения налогооблагаемой прибыли. Требований о каких-либо дополнительных корректировках ни это Постановление, ни другие законодательные акты не содержали. Поэтому практически все налогоплательщики, восстанавливая сумму списанной задолженности в прежние годы, только лишь приводили к нулю финансовый результат от ее списания. Теперь, если верить методичке, они должны учесть неполученную прибыль от таких сделок (то есть доходы минус себестоимость) в доходах переходного периода. Однако налогообложение неполученных доходов противоречит конституционным принципам, о чем прямо заявил Конституционный Суд РФ. Так что теперь эта ситуация стала еще более запутанной и противоречивой.

Курсовые разницы

МНС не дает четких рекомендаций по учету этого вида внереализационных доходов и расходов. В документе постоянно упоминаются какие-то загадочные суммы, которые в 2001 г. можно было учитывать либо не учитывать для целей налогообложения.

В примере, приведенном в методичке, доходы переходного периода в виде выручки в иностранной валюте уменьшаются на суммы положительных курсовых разниц, которые до 2002 г. были учтены при исчислении налога на прибыль. Однако если фирма трактует курсовые разницы как "иные внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы", то последние в переходном периоде участвуют в налогообложении. Аналогично если в иностранной валюте выражены обязательства, то ранее учтенная при налогообложении отрицательная курсовая разница, относящаяся к их суммам, уменьшает сумму расходов переходного периода.

Учет резервов,

созданных в предыдущие периоды

Новые и прежние правила формирования большинства резервов существенно различаются. Порядок отнесения сумм резервов к доходам переходного периода исключает возможность повторного учета соответствующих расходов для целей налогообложения.

Внимание! Так, при формировании резерва расходов на ремонт после 1 января 2002 г. могут применяться только правила, установленные ст.260 Налогового кодекса. Поступающие в этот резерв суммы рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств с применением действующего норматива отчислений. До 2002 г. резерв формировался по другим нормативам, поэтому его неиспользованный остаток на конец 2001 г. нужно восстановить и учесть в доходах переходного периода.

А вот резерв по сомнительным долгам не подлежит восстановлению и включению в доходы переходного периода в течение года, следующего за годом создания, поскольку прежний и новый порядок его формирования совпадают.

Для некоторых организаций возможность создавать резервы на оплату отпусков была установлена в отраслевых особенностях калькулирования себестоимости. Эти фирмы не учитывают сумму остатка созданного в 2001 г. резерва в налоговой базе переходного периода, пока все зарезервированные отпуска не будут использованы. При отсутствии таких отраслевых особенностей резерв, не использованный до конца года, присоединялся к годовой балансовой прибыли. Так что учитывать в переходном периоде нечего.

Расходы при переходе на метод начисления

В составе расходов переходного периода учитывается себестоимость тех товаров (работ, услуг), выручка по которым дополнительно включена в налоговую базу переходного периода (по данным инвентаризации дебиторской задолженности). Эта себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат и подтверждена документально. Причем подтверждать первичными документами требуется не только само наличие таких расходов и их связь с соответствующими доходами, но и факт корректировки налогооблагаемой прибыли до 2002 г. Первые два факта подтверждаются "первичкой", последний - справкой к расчету налога от фактической прибыли.

Амортизация

Последние изменения в ст.10, внесенные Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, предусматривают оценку стоимости объектов основных средств с учетом проведенной по решению фирмы переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. При этом оцениваемая стоимость активов ограничена 30 процентами от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества по состоянию на 1 января 2001 г. Здесь подразумеваются восстановительная стоимость и амортизация объекта по данным бухгалтерского учета независимо от сумм, проведенных по нему в целях налогообложения. Ведь многие фирмы до 2002 г. для бухгалтерских целей амортизировали основные средства в соответствии с ПБУ 6/01, а для налоговых - с Постановлением Совмина СССР N 1072.

Если объект не подлежал амортизации по правилам бухгалтерского учета, то его остаточная стоимость (которая равна восстановительной) не уменьшает размер налоговой базы переходного периода. Не учитывается в составе этой базы и остаточная стоимость объектов (например, полученных безвозмездно), амортизация которых по старым правилам не учитывалась в целях налогообложения.

Реальной является и ситуация, когда фирма в 2001 г. списала на бухгалтерские затраты стоимость основных средств до 2000 руб., а для налоговых целей восстановила сумму отраженных в учете расходов. Такие объекты в бухгалтерском учете на 31 декабря 2001 г. не числятся, но налогоплательщик продолжает начислять для целей налогообложения амортизацию по нормам, установленным Постановлением N 1072. В этом случае, несмотря на нулевую остаточную стоимость объектов, фирма может учесть в переходном периоде недоначисленную сумму амортизации. Если же в Постановлении N 1072 отсутствуют нормы амортизации для какого-либо конкретного вида основных средств, то его недоамортизированная стоимость не уменьшает базу переходного периода.

Внимание! Обращаем внимание, что фирма не обязана включать в расходы переходного периода разницу в суммах доначисленной амортизации, рассчитанной по новым правилам (в связи с изменением сроков и порядка ее начисления). Это прямо сказано в методичке.

В расходы также включаются суммы недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, которое раньше относилось к МБП (кроме случаев, когда фирма в учетной политике применяла метод 100-процентного списания их стоимости на издержки в момент передачи в эксплуатацию). Что касается имущества, которое учитывалось в составе МБП независимо от стоимости (например, спецодежда, орудия лова, специальные инструменты и приспособления), то оно переходит в состав амортизируемого имущества и в дальнейшем учет его остаточной стоимости ведется по правилам ст.322 Налогового кодекса.

Расходы будущих периодов

Налоговая база переходного периода уменьшается на суммы, которые в соответствии с действовавшим до 2002 г. законодательством учитывались в расходах будущих периодов, но по нормам гл.25 Кодекса относятся к расходам текущего периода в момент их возникновения. Это, например, расходы по приобретению программных продуктов, прав пользования телефонным номером и т.п.

Если расходы, согласно условиям сделки, относятся к нескольким отчетным периодам, то они не уменьшают размер базы переходного периода. Это может быть, например, стоимость лицензии на ведение какой-либо деятельности в течение пяти лет. В документах, подтверждающих ее приобретение, определен конкретный срок использования, поэтому считается, что гл.25 не изменила порядок ее учета в составе расходов (равномерно в течение этого срока). В качестве примера можно привести и суммы страховых платежей по видам страхования, перечисленным в ст.263 и п.16 ст.255 НК РФ. Такие платежи относятся к договорам с четко установленным сроком страхования, а потому подлежат включению в состав косвенных расходов или расходов на оплату труда в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ). Следовательно, эти суммы не считаются расходами переходного периода.

Внимание! Случаи, когда срок использования не установлен договором, а определен предприятием самостоятельно, налоговики трактуют как изменение порядка учета операций. Ведь формально, согласно условиям договора, расходы не считаются относящимися к нескольким отчетным периодам. Будучи произведенными до 2002 г., эти затраты уже не могут быть распределены на несколько лет, поскольку сейчас действует новый порядок. Поэтому они учитываются в качестве расходов переходного периода. Например, в эту категорию попадают расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в большинстве случаев не имеют установленного договором срока использования.

Кассовый метод:

доходная и расходная части

Фирмы, признававшие выручку до 2002 г. "по отгрузке" и перешедшие на кассовый метод, должны отразить в налоговой базе переходного периода сумму задолженности по полученным авансовым платежам в счет будущей поставки товаров (работ, услуг).

Кроме того, в эту базу в полном объеме войдут все не использованные до 31 декабря 2001 г. суммы резервов. Отчисления в эти резервы в соответствии со старым законодательством уменьшали размер базы по налогу на прибыль. Для фирм, применяющих кассовый метод, расходы признаются только после их фактической оплаты, а остатки резервов, созданных под будущие расходы, оплаченными не являются.

Внимание! Но есть два исключения. Во-первых, учету в составе доходов переходного периода не подлежат суммы любых резервов, если они были восстановлены в справке к расчету налога от фактической прибыли за 2001 г. Во-вторых, не увеличивает налоговую базу переходного периода сумма резерва по сомнительным долгам, и остаток этого резерва в дальнейшем может быть использован в обычном порядке (только для фирм, ранее работавших "по отгрузке").

Как и при переходе к методу начисления, расходы при кассовом методе составят те же суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств, нематериальных активов и МБП, учитываемые гл.25 Кодекса по-иному, чем прежде. Однако и здесь имеются особенности. Так, расходами признаются суммы недоначисленной амортизации только в части, относящейся к фактически оплаченному на 1 января 2002 г. имуществу (это должно быть документально подтверждено).

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Если расходы переходного периода превысят доходы, то полученная отрицательная разница не уменьшит налоговую базу, исчисляемую в соответствии с гл.25 Кодекса. Исключение составляет убыток в размере, не превышающем сумму от списания на расходы недоамортизированной части основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно или со сроком полезного использования не более 12 месяцев. Такой убыток признается расходом в целях налогообложения и погашается в течение пяти лет с даты вступления в силу гл.25 (с 2002 по 2006 г.).

Так что вопрос о порядке уплаты "переходного" налога актуален только для фирм, получивших прибыль переходного периода.

Согласно п.8 ст.10, исчисленная сумма налога в пределах 10 процентов от суммы налога за 2001 г. уплачивается ежемесячно или ежеквартально равными долями в течение 2002 г. начиная со II квартала. При этом соблюдаются сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода. Несмотря на кажущуюся однозначность, в этом правиле заложены два возможных пути.

Опираясь на формулировку "установленные сроки", многие воспринимают это положение как требование уплатить налог в семь сроков: за II квартал и далее за каждый из шести месяцев второго полугодия, включая январский платеж за декабрь. Это распространяется на большинство фирм, перечисляющих ежемесячные авансовые платежи.

Но можно трактовать это положение и по-другому, отталкиваясь от требования уплаты налога "в течение 2002 г.". Тогда получается, что последний платеж следует сделать в декабре, и величина каждого из платежей составляет не 1/7, а 1/6 от причитающейся к уплате суммы налога. В последнем случае сумма ежемесячного платежа будет больше. Естественно, что методичка настоятельно рекомендует именно этот вариант. Подробнее об отражении прибыли переходного периода читайте в рубрике "Налоги и налоговый учет" на стр. 104.

В заключение обращаем внимание, что в документе приведен расчет долей налога, причитающегося к уплате в бюджеты трех уровней:

- в федеральный - 0,3125 (7,5% : 24%);

- субъекта РФ - 0,6042 (14,5% : 24%);

- в местный - 0,0833 (2% : 24%).

Внимание! Эти проценты рассчитаны для фирм, имеющих обособленные подразделения. Отметим, что в ст.10 Закона N 110-ФЗ о филиалах и других подобных подразделениях не сказано ни слова. Поэтому уместно напомнить, что МНС не вправе изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах (п.1 ст.4 НК РФ).

Ю.Гладышева

Аудитор

консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

30.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——