"Расчет", N 9, 2002

НОВОЕ ПБУ 16/02: КАК ОТРАЗИТЬ В УЧЕТЕ

ПРЕКРАЩЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Минфин России выпустил в свет новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), утвержденное Приказом от 2 июля 2002 г. N 66н. Оно продолжает программу реформирования российского учета и соответствует Международному стандарту финансовой отчетности N 35 "Прекращаемая деятельность".

Новое ПБУ определяет правила отражения такой информации в бухгалтерской отчетности предприятия. ПБУ 16/02 вступит в силу с 1 января 2003 г.

К сожалению, этот документ имеет весьма абстрактный характер. Бухгалтеры наверняка столкнутся с трудностями, пытаясь применить его на практике. Мы, со своей стороны, поможем им разобраться в предлагаемой Минфином новинке.

Что такое прекращаемая деятельность?

Существует несколько признаков (или условий) прекращаемой деятельности. Если все они присутствуют одновременно, то организации стоит задуматься об отражении этой информации в своей отчетности. Каковы эти признаки?

1. Часть деятельности организации, которую планируется прекратить, может быть выделена операционно и (или) функционально. Операционная или функциональная обособленность означает, что активы, обязательства, доходы и расходы (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности.

2. Такие активы, обязательства, доходы и расходы планируются к продаже, погашению или другому выбытию в результате прекращения деятельности.

3. Совет директоров (или общее собрание акционеров) принял и публично объявил решение о прекращении части деятельности. При этом должна быть утверждена единая программа (план) прекращения деятельности.

Прекратить часть своей деятельности организация может любым из способов:

1) продать предприятие (имущественный комплекс) целиком или его часть, на которой возможно выполнение самостоятельного законченного цикла производства товаров, работ, услуг;

2) продать часть активов предприятия, без которых выполнение определенного вида деятельности становится невозможным;

3) просто прекратить деятельность, ничего не продавая, а, например, ликвидировав физически или морально устаревшее имущество.

Определение даты прекращения деятельности

Перед организацией стоит задача отразить информацию по прекращаемой, а не окончательно прекращенной деятельности. Это означает, что процесс ее прекращения, который может растянуться во времени, еще не завершен. В то же время организация может оценить последствия ожидаемого события, а эти сведения необходимы инвесторам, кредиторам и другим пользователям финансовой отчетности. Именно поэтому информация о прекращаемой деятельности должна раскрываться до момента ее прекращения, когда принят и объявлен подробный план этой процедуры или когда организация заключила договор, в котором определены условия прекращения деятельности.

ПБУ 16/02 датой прекращения деятельности считает дату наиболее раннего из двух событий:

- заключения организацией договора купли-продажи активов, без которых прекращаемая деятельность не может быть продолжена;

- сообщения организацией о своем решении прекратить деятельность всем заинтересованным лицам (акционерам, работникам организации, поставщикам).

Пример. Компания "Рог изобилия" (сеть супермаркетов) закрывает две торговые точки в неперспективных районах города. В Нижегородском районе заключен обязательный для исполнения договор купли-продажи торгового оборудования от 2 февраля 2003 г. Работники торговой точки в Октябрьском районе 12 марта 2003 г. извещены об увольнении с 1 апреля. Деятельность признается прекращаемой по географическим сегментам:

- "Нижегородский район" - со 2 февраля 2003 г.;

- "Октябрьский район" - с 12 марта 2003 г.

Отражать прекращение деятельности в соответствии с ПБУ 16/02 не должны:

- кредитные организации;

- организации, у которых деятельность (или часть деятельности) прекращена вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийных бедствий, национализации имущества и т.д.);

- организации, которые временно приостановили часть деятельности без намерения отказаться от нее окончательно.

Образование резерва

по прекращаемой деятельности

Как правило, прекращение части деятельности влечет неизбежные расходы. Уважающая себя организация может принять на себя обязательства выплатить выходное пособие увольняемым работникам. Не откажется она и от уплаты неустоек пострадавшим контрагентам.

Для предстоящего погашения подобных обязательств организация вправе образовать резерв. Он создается в соответствии с правилами, установленными ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утверждено Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н).

Образование резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Предприятие оценивает предстоящие расходы на выплату выходного пособия в сумме 35 000 руб. и выплату неустойки поставщикам, покупателям и заказчикам - в сумме 26 000 руб. В связи с этим созданы соответствующие резервы под прекращение деятельности.

Выплата выходного пособия относится к расходам по обычным видам деятельности, а выплата штрафов, пеней и неустоек - к внереализационным расходам организации. В бухгалтерском учете создание резерва относится на указанные расходы:

Дебет 20, 26 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий в связи с прекращением деятельности"

- 35 000 руб. - резерв в части выплаты выходного пособия создан за счет расходов по обычным видам деятельности организации;

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности"

- 26 000 руб. - резерв в части выплаты неустойки создан за счет прочих расходов.

ПБУ 16/02 устанавливает, что резервы под прекращение деятельности создаются по состоянию на конец отчетного года. Если деятельность прекращается вторым или третьим способом (см. выше) путем продажи отдельных активов и прекращения отдельных обязательств или путем отказа от ее продолжения, резерв создается только в одном случае - когда погашение обязательств приходится на период, следующий за отчетным.

Пример. Завод по производству сантехники и керамической плитки решил закрыть первое направление как малорентабельное и сосредоточиться на увеличении производства плитки. Сырье у того и другого видов продукции идентичное, так что потерь материальных запасов не будет. Часть персонала будет переведена на производство керамической плитки, а часть - уволена. Морально устаревшее оборудование будет демонтировано и ликвидировано.

Решение о прекращении производства сантехники принято в ноябре 2003 г. В этом же месяце завод уведомил оптовых покупателей о снятии сантехники с производства (на ее поставку имелись контракты). Рабочим объявлено об их увольнении с начала следующего года.

Деятельность признана прекращаемой в ноябре 2003 г. Обязательства, с этим связанные, заводу придется исполнять в 2004 г.

На конец 2003 г. создается резерв на выплату выходных пособий уволенным работникам и оплату неустойки оптовым покупателям. При наступлении в 2004 г. ожидаемых событий (увольнение, выплата неустойки) завод покрывает расходы за счет созданного резерва.

В течение следующего отчетного года суммы резерва, как правило, должны быть использованы. Размера созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия фактических расходов. В этом случае не покрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва включается в состав внереализационных доходов организации.

Пример. На конец 2003 г. организация создала резервы под предстоящие расходы на выплату выходных пособий и неустоек в связи с прекращением деятельности. Оба резерва учтены по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Резерв на выплату выходных пособий составил 35 000 руб., а резерв на оплату неустоек - 26 000 руб.

В 2004 г. фактические затраты на выплату выходного пособия составили 41 000 руб., а неустойка, которую организация предполагала заплатить контрагентам, была уменьшена по соглашению с ними и реально составила 11 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий в связи с прекращением деятельности" Кредит 70

- 35 000 руб. - начислено выходное пособие уволенным работникам;

Дебет 20, 26 Кредит 70

- 6000 руб. - начислено выходное пособие работникам в сумме, не покрытой резервом;

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности" Кредит 51

- 11 000 руб. - уплачена неустойка контрагентам;

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности" Кредит 91-1

- 15 000 руб. - отнесена на доходы отчетного периода сумма неиспользованного резерва.

Снижение стоимости активов

Прекращение деятельности требует уточнения стоимости активов, относящихся к этой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. ПБУ 16/02 не устанавливает порядок такого уточнения. Вместо этого бухгалтеру рекомендовано обратиться к соответствующим положениям по бухгалтерскому учету, применяемым к конкретным видам активов. Вероятно, имеются в виду ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (в ред. от 18 мая 2002 г.), ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Спешим вас огорчить, что не все перечисленные ПБУ отвечают на вопрос, как оценить величину снижения стоимости активов и отразить ее в отчетности. Лишь ПБУ 5/01 предусматривает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, частично потеряли свои первоначальные качества либо обесценились на рынке.

Внимание! Получается, что в современной российской нормативно-правовой системе порядок оценки снижения стоимости активов не установлен. Но мы надеемся, что в ближайшем будущем будет принято ПБУ, посвященное учету и раскрытию информации по обесценению активов (аналог МФСО 36), либо внесены необходимые дополнения в действующие положения по бухгалтерскому учету.

Кроме того, как мы увидим ниже, не все организации должны показывать "уценку" своих активов в балансе на конец отчетного периода. Связано это с особенностями уточнения стоимости активов, которые зависят от способа прекращения деятельности.

1. Деятельность прекращается путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части. В этом случае снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете при выполнении любого из условий:

- заключении предварительного договора купли-продажи активов;

- заключении договора купли-продажи, в соответствии с которым передача имущества приходится на последующие отчетные периоды.

Сумму снижения стоимости актива организация рассчитывает самостоятельно и отражает в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже. Указанные доходы и расходы должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

2. Деятельность прекращается путем продажи отдельных активов и прекращения отдельных обязательств. Здесь величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между его учетной и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию актива.

Пример. В связи с прекращением деятельности организация продает оборудование на сумму 288 000 руб., включая НДС. Первоначальная стоимость этого оборудования равна 455 000 руб., сумма накопленной амортизации - 187 000 руб. Дополнительные затраты по реализации, отражаемые на счетах 10, 70, 69, составили 16 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 455 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 187 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

Учетная остаточная стоимость оборудования определяется как разность между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации:

455 000 руб. - 187 000 руб. = 268 000 руб.

Эта стоимость списывается на прочие расходы организации:

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 268 000 руб. - списана остаточная стоимость продаваемого оборудования.

Отразим текущую рыночную стоимость оборудования и расходы по выбытию актива. При этом продажную цену следует считать текущей рыночной стоимостью оборудования, пока не доказано обратное.

Дебет 62 Кредит 91-1

- 288 000 руб. - отражена сумма поступлений от продажи оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 48 000 руб. - учтен НДС по реализованному оборудованию;

Дебет 91-2 Кредит 10, 70, 69

- 16 000 руб. - учтены расходы по выбытию оборудования.

Текущая рыночная стоимость за вычетом НДС и расходов по выбытию оборудования составила:

288 000 руб. - 48 000 руб. - 16 000 руб. = 224 000 руб.

Напомним, что его учетная остаточная стоимость, списанная в прочие расходы, составила 268 000 руб.

Убыток от снижения стоимости оборудования определяется как разница между его стоимостью по бухгалтерскому балансу (остаточной стоимостью) и его текущей рыночной стоимостью (продажной ценой). При этом выручка уменьшается на сумму оборотных налогов и расходов, связанных с этой хозяйственной операцией. Итак, убыток от снижения стоимости актива (а проще говоря, от реализации актива) равен:

268 000 руб. - 224 000 руб. = 44 000 руб.

Та же сумма получается при списании сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 99 Кредит 91-9

- 44 000 руб. - отражен в учете убыток от реализации оборудования.

Продолжим рассмотрение порядка снижения стоимости активов в зависимости от способов прекращения деятельности.

3. Деятельность прекращается путем отказа от ее продолжения. Если актив продать невозможно, то сумма снижения его стоимости будет совпадать с его учетной стоимостью в бухгалтерском балансе.

Пример. Завод по производству сантехники и керамической плитки демонтировал и ликвидировал морально устаревшее оборудование, которое использовалось в рамках прекращаемой деятельности.

Оборудование учтено на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости, равной 900 000 руб. Амортизация, начисленная по счету 02 "Амортизация основных средств" к моменту ликвидации, составила 250 000 руб. Убыток от снижения стоимости будет равен остаточной стоимости оборудования:

900 000 руб. - 250 000 руб. = 650 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 900 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 250 000 руб. - списана амортизация по ликвидируемому оборудованию;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 650 000 руб. - остаточная стоимость ликвидируемого объекта включена в прочие расходы предприятия.

Убыток от снижения стоимости активов организация признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой.

При этом возможны две ситуации:

- активы могут быть проданы (ликвидированы) до окончания этого отчетного периода;

- активы могут быть проданы в следующем отчетном периоде.

Например, при продаже имущественного комплекса в соответствии с программой прекращения деятельности может быть заключен такой договор купли-продажи имущества, по условиям которого активы будут передаваться покупателю в следующем году. Тем не менее деятельность уже признана прекращаемой на основании заключенного в этом году договора купли-продажи (а также информирования заинтересованных лиц). Именно в этом случае у бухгалтера могут возникнуть сложности с признанием убытка в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда деятельность признана прекращаемой, а активы фактически не реализованы (переданы, ликвидированы и т.д.).

В тех же случаях, когда организация признала деятельность прекращаемой и фактически ее прекратила, продав (ликвидировав) активы и погасив обязательства в этом же отчетном периоде, достаточно будет показать доходы, расходы и финансовые результаты от стандартных хозяйственных операций: реализации материалов, товаров, основных средств, ценных бумаг и прочих активов организации и погашения обязательств.

Использование резерва для погашения обязательств опять же возможно, если программа прекращения деятельности рассчитана на несколько отчетных периодов. Ведь, согласно п.8 ПБУ 16/02, данный резерв создается на конец отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой. Следовательно, он может быть использован не раньше следующего периода.

Раскрытие информации по прекращаемой деятельности

в бухгалтерской отчетности

Отражать информацию о прекращаемой деятельности рекомендуется в Отчете о прибылях и убытках и Отчете о движении денежных средств. Однако п.11 ПБУ 16/02 разрешает ограничиться пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности.

Примеры отражения информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности даны в самом ПБУ 16/02. Так, например, в Отчете о прибылях и убытках все показатели (выручка от продажи, себестоимость проданных товаров (работ, услуг), валовая прибыль, коммерческие, управленческие и операционные доходы и расходы) отражаются раздельно по продолжающейся деятельности и по прекращаемой деятельности. Также приводятся сводные данные по организации в целом.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Если же признание деятельности прекращаемой выпадет на тот период, когда годовая отчетность предприятия уже сформирована, но еще не подписана, то для отражения такой информации нужно будет обратиться к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденному Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н.

В течение периода от момента признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация на конец каждого отчетного года должна уточнять:

- суммы созданного резерва по прекращаемой деятельности;

- оценку рыночной стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности.

Кроме этого необходимо раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления или выбытия денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

С.Белоусова

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

30.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——