"Московский бухгалтер", N 9, 2002

СЛОЖНОСТИ ПРОСТОЙ СИСТЕМЫ

("Упрощенные" перспективы малого бизнеса)

Для многих организаций сентябрь может стать "ключевым" месяцем, открывающим дорогу к новой упрощенной системе налогообложения. 31 августа вступил в силу Федеральный закон от 27 июля 2002 г. N 104-ФЗ (далее - Закон N 104-ФЗ). Документ дополнил НК РФ двумя новыми главами. Они посвящены специальным налоговым режимам - упрощенной системе налогообложения (гл.26.2) и системе, основанной на уплате ЕНВД (гл.26.3).

Круг будущих плательщиков ЕНВД пока не определен. Поэтому мы подробно расскажем лишь о первом налоговом режиме.

Новая "упрощенка" за семью печатями

Организации и предприниматели, желающие перейти с обычной системы налогообложения на упрощенную, должны отвечать ряду требований. Первое требование - величина доходов от реализации. Правда, оно установлено только для юридических лиц. Предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) при любом объеме выручки. Определить, соответствует ли организация этому критерию, можно будет в начале октября, когда станут известны результаты ее деятельности за девять месяцев 2002 г. Если за этот период объем реализации (без НДС и налога с продаж) не превысит 11 млн руб., то первый шаг на пути к УСН можно считать сделанным. Выручка от реализации определяется в соответствии со ст.249 НК РФ, поэтому внереализационные доходы, полученные за январь - сентябрь, в расчет не принимаются. Предельный объем реализации, позволяющий применять УСН в дальнейшем, составляет 15 млн руб. в год.

Новый налоговый режим недоступен для банков и страховых компаний, негосударственных пенсионных и инвестиционных фондов, ломбардов, игорных заведений, частных нотариусов и профессиональных участников рынка ценных бумаг. Не смогут воспользоваться УСН производители подакцизной продукции, разработчики недр, участники соглашений о разделе продукции, плательщики ЕНВД и единого сельхозналога.

Препятствием для перехода на УСН может стать и структура уставного капитала. Если более четверти уставного капитала претендента принадлежит другим организациям, о новом налоговом режиме можно забыть. Льготы предусмотрены только для общественных организаций инвалидов.

Следующее условие - средняя численность работников. Применять прежнюю упрощенную систему могли организации, в которых работали не более 15 человек. Новая УСН доступна для предприятий любых отраслей с численностью до 100 человек включительно. Как и раньше, этот показатель определяется по Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121.

На пути к новому налоговому режиму поставлены еще два барьера. "Двери" в УСН заперты для организаций, имеющих в своем составе филиалы (представительства), а также для фирм, на балансе которых числится амортизируемое имущество стоимостью более 100 млн руб. Впрочем, "ключи" к этим замкам можно подобрать.

На наш взгляд, "затормозить" продвижение фирмы к УСН могут не все филиалы, а лишь те, которые зафиксированы в учредительных документах фирмы. Открыв обособленное подразделение и не отразив его создание в уставе (это допускается ст.11 НК РФ), предприятие может применять новую "упрощенку" на общих основаниях.

Можно воспользоваться и ст.346.12 НК РФ. Дело в том, что Закон N 104-ФЗ не определил, какая стоимость амортизируемого имущества (первоначальная, восстановительная или остаточная) должна использоваться в качестве критерия для перехода на УСН. Поскольку неясности НК РФ толкуются в пользу плательщика, он вправе выбрать наименьший показатель - остаточную стоимость.

От чего избавляет новый режим

Организации и предприниматели, отвечающие требованиям, с 1 октября по 30 ноября 2002 г. могут обратиться в инспекции с заявлением о переходе на УСН. Заявление может быть составлено в произвольной форме. По Закону N 104-ФЗ в нем достаточно отразить только объем выручки за девять месяцев 2002 г.

Вновь созданные организации могут подавать такие заявления одновременно с представлением документов на государственную регистрацию, а вновь зарегистрированные ПБОЮЛ - при постановке на налоговый учет. Сообщать о размерах полученных доходов в этом случае не требуется.

Добровольно отказаться от УСН также разрешается только с начала года. Но если доходы налогоплательщика превысят 15 млн руб., он немедленно потеряет право применять УСН. То же самое произойдет и с организациями, стоимость амортизируемого имущества которых в течение года будет больше 100 млн руб. Их переведут на обычную систему налогообложения с начала квартала, в котором нарушено требование. Повторно воспользоваться "упрощенкой" им удастся лишь через два года.

Применение УСН означает замену пяти федеральных и региональных налогов уплатой Единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период (далее - ЕНРХД).

Новая система сближает налоговые обязательства организаций и ПБОЮЛ. Упрощенный налоговый режим, существующий в настоящее время, освобождает предпринимателей только от уплаты НДФЛ - его заменяет стоимость патента. С будущего года это неравенство устраняется. И организации, и ПБОЮЛ будут уплачивать только ЕНРХД, страховые пенсионные взносы <*> и налоги, не упомянутые в ст.346.11 НК РФ. В случаях, предусмотренных НК РФ, они должны будут исполнять функции налоговых агентов. Кроме того, "упрощенцы" обязаны соблюдать действующий Порядок ведения кассовых операций (Письмо Банка России от 4 октября 1993 г. N 18) и представлять соответствующую статотчетность.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.

Таблица 1

Налоги, уплата которых отменяется с переходом на УСН

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |    Для юридических лиц     |Для индивидуальных предпринимателей|
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |НДС                         |НДС                                |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Налог на прибыль организаций|НДФЛ (в отношении доходов,         |
   |                            |полученных от предпринимательской  |
   |                            |деятельности)                      |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Налог с продаж              |Налог с продаж                     |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |Налог на имущество          |Налог на имущество физических лиц  |
   |предприятий                 |(в отношении имущества,            |
   |                            |используемого для                  |
   |                            |предпринимательской деятельности)  |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |ЕСН                         |ЕСН (как с личных доходов, так и с |
   |                            |выплат в пользу наемных работников)|
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

Как рассчитать ЕНРХД

Новая "упрощенка" дает плательщику возможность самостоятельно выбрать один из двух возможных объектов налогообложения: доход или доход, уменьшенный на величину расходов. Первый объект - это сумма выручки от реализации и внереализационных доходов, определенных в соответствии со ст.ст.249 и 250 НК РФ. С этого объекта ЕНРХД уплачивается по ставке 6 процентов.

Второй объект (назовем его "доход минус расход") - это некое подобие прибыли, которая определяется по гл.25 НК РФ. К нему применяется налоговая ставка 15 процентов.

"Прицениваясь" к новому налоговому режиму, претендент должен иметь в виду, что предоставленной альтернативой он сможет пользоваться только в течение двух ближайших лет. С 1 января 2005 г. такой объект налогообложения, как доход, упраздняется (ст.6 Закона N 104-ФЗ). Поэтому уже сейчас свою деятельность нужно прогнозировать с учетом предстоящих изменений.

Примечание. При использовании упрощенной системы налогообложения все доходы определяются без НДС и налога с продаж.

Налоговым периодом по ЕНРХД является календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, первое полугодие и девять месяцев. Налог исчисляется нарастающим итогом с начала года. И доходы, и расходы признаются в учете "по оплате", то есть кассовым методом.

Объект "доход" выгоден для плательщиков с низким уровнем затрат. Объект "доход минус расход" предпочтительнее для фирм с низким уровнем рентабельности.

Пример 1. С 1 января 2003 г. предприниматели Агеев и Скворцов переходят на УСН. Годовой доход у обоих ПБОЮЛ одинаков - 5 000 000 руб. Однако совокупная сумма расходов Агеева составляет 4 000 000 руб., а Скворцова - 2 000 000 руб.

В качестве объекта обложения ЕНРХД оба предпринимателя выбирают доход. В течение ближайших пяти лет их налоговая нагрузка будет выглядеть так, как показано в табл. 2 на стр. 33.

Таблица 2

(руб.)

     
   —————————T————————————————T———————T——————————————————————T———————¬
   |        |      2003 г.   |2004 г.|        2005 г.       |2006 г.|
   +————————+————————————————+———————+——————————————————————+———————+
   |Агеев   |300 000         |300 000|150 000 ((5 000 000 — |150 000|
   |        |(5 000 000 x 6%)|       |4 000 000) x 15%)     |       |
   +————————+————————————————+———————+——————————————————————+———————+
   |Скворцов|300 000         |300 000|450 000 ((5 000 000 — |450 000|
   |        |(5 000 000 x 6%)|       |2 000 000) x 15%)     |       |
   L————————+————————————————+———————+——————————————————————+————————
   

Уже с 2003 г. Агееву нужно уплачивать ЕНРХД с разницы между доходами и расходами. Это позволит дополнительно сэкономить 300 000 руб. ((300 000 - 150 000) x 2). Второй предприниматель сделал правильный выбор. Если бы уже в 2003 г. Скворцов начал уплачивать налог с разницы, он бы потерял 300 000 руб.

Для плательщиков, избравших в качестве объекта налогообложения "доход минус расход", Закон N 104-ФЗ вводит новое понятие - "минимальный налог". Это сумма, которую организация или ПБОЮЛ обязаны перевести в бюджет в том случае, если ЕНРХД, исчисленный в общем порядке, меньше 1 процента от полученных доходов. Таким образом, плательщикам ежеквартально предстоит контролировать оба показателя.

Пример 2. Фирма "Альтаир" уплачивает ЕНРХД с разницы между доходами и расходами. За год сумма выручки от реализации продукции и внереализационных доходов составила 14 000 000 руб. Совокупная сумма затрат, учитываемых при налогообложении, равна 13 900 000 руб. По расчету налогооблагаемая база составит 100 000 руб. (14 000 000 - 13 900 000). Расчетная сумма налога - 15 000 руб. (100 000 руб. x 15%).

Параллельно бухгалтер "Альтаира" должен определить размер минимального налога. Его величина составит 140 000 руб. (14 000 000 руб. x 1%). Поскольку сумма ЕНРХД, исчисленная с реальной налоговой базы, меньше минимального налога, фирма должна уплатить в бюджет 140 000 руб.

Разница между фактически начисленным и минимальным налогом равна 125 000 руб. (140 000 - 15 000). Ее можно зачесть в расходы при исчислении налоговой базы в следующем году.

В Кодексе не сказано, нужно ли уплачивать минимальный налог, если сумма расходов превысит сумму доходов. Не исключено, что налоговики будут требовать перечисления этих сумм, даже когда предприятие получит убыток. Мы считаем, что при отрицательной налоговой базе ЕНРХД уплачивать не следует. В этом случае объект налогообложения нельзя считать сформированным. А уплата налога с отсутствующего объекта противоречит общим принципам налогообложения, установленным ст.3 НК РФ.

Эх, расходы...

Состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕНРХД, определен ст.346.16 НК РФ. В определенной степени он схож с затратами при налогообложении прибыли. Субъекты, применяющие УСН, смогут уменьшать доходы на величину затрат, связанных с приобретением сырья и материалов, основных средств и НМА, оплатой труда, командировками, рекламой. При исчислении налога можно будет учесть расходы на оплату аудиторских услуг, услуг связи, канцелярские расходы, затраты на приобретение и обновление программного обеспечения, компенсации за использование личного автотранспорта и др.

Как и при исчислении налога на прибыль, сумму ЕНРХД будут уменьшать только экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. В то же время перечень затрат для организаций и ПБОЮЛ, перешедших на УСН, является закрытым. В него не вошли представительские расходы, расходы, связанные с подбором персонала, сертификацией продукции, проведением маркетинговых исследований, подготовкой и переподготовкой кадров. При налогообложении нельзя будет учесть затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности, резервы на гарантийный ремонт, расходы на оплату консультационных, юридических и информационных услуг и ряд других затрат.

Определяя условия, позволяющие списывать расходы в уменьшение налоговой базы, законодатели допустили неточность. В ст.346.16 НК РФ сказано, что все затраты, кроме входного НДС, определяются в соответствии со ст.ст.254, 255, 263 и 264. Однако эти статьи регулируют порядок списания расходов, связанных только с производством и реализацией продукции. Проценты за пользование заемными средствами, а также расходы по оплате банковских услуг (пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ) являются внереализационными. Их нужно списывать по правилам, установленным в ст.265. Если воспринимать положения гл.26.2 буквально, то можно сделать вывод, что никаких ограничений в отношении платы за кредит при формировании налоговой базы по ЕНРХД не установлено. Видимо, это техническая ошибка, которая вскоре будет исправлена.

Примечание. В состав расходов включаются суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам).

Внимание: убытки

Новая система позаимствовала у гл.25 НК РФ порядок переноса на будущее полученных убытков. Правда, речь идет только об убытках, сложившихся в период применения УСН. Порядком смогут воспользоваться лишь плательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения разницу между доходами и расходами. Если сумма сложившегося убытка не превышает 30 процентов от налоговой базы следующего года, то она вычитается сразу. Если убыток больше, его можно списывать в течение 10 лет.

Пример 3. Фирма "Меркурий" перешла на УСН и рассчитывает ЕНРХД с разницы между доходами и расходами. По итогам года у предприятия сложился убыток в сумме 25 000 руб.

В 2004 г. фирма получила прибыль. Налоговая база для исчисления ЕНРХД - 50 000 руб. Организация вправе уменьшить этот показатель на 30 процентов, то есть на 15 000 руб. (50 000 руб. x 30%). Соответствующая часть прошлогоднего убытка уменьшает налоговую базу 2004 г. Таким образом, налог нужно начислить в размере 2250 руб. ((50 000 руб. - 15 000 руб.) x 15%). Если эта сумма превышает величину минимального налога, ее нужно уплатить в бюджет. Оставшаяся часть убытка в размере 10 000 руб. (25 000 - 15 000) переносится на следующие налоговые периоды.

В течение всего срока погашения убытка за счет уменьшения налоговой базы плательщик должен хранить документы, подтверждающие его величину и сумму уже использованной льготы.

Примечание. По остаточному принципу

Принципиально новый порядок предусмотрен для списания основных средств. Имущество, приобретенное в период применения УСН, списывается сразу после ввода в эксплуатацию. Основные средства, числящиеся в учете на дату перехода на УСН, "переносятся" в новую систему по остаточной стоимости. В дальнейшем в зависимости от срока полезного использования того или иного объекта его стоимость списывается в течение 1 - 10 лет.

При определении сроков полезного использования имущества нужно руководствоваться ст.258 НК РФ и Классификацией основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). В то же время следует учитывать, что в гл.26.2 предусмотрены лишь три укрупненные амортизационные группы.

Порядок включения остаточной стоимости основных средств в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕНРХД, представлен в таблице.

В течение года остаточная стоимость основных средств списывается равномерно и включается в состав расходов в последний день отчетного периода.

Новый налоговый режим препятствует реализации недоамортизированных основных средств, закупленных в период применения УСН. Если основное средство, включенное в III - VI амортизационную группу, продано в течение первых трех лет после его приобретения, налоговая база должна быть пересчитана за весь период эксплуатации этого объекта. То же самое нужно сделать при реализации имущества, относящегося к VII - X амортизационной группе. Но в этом случае продолжительность периода, за который нужно сторнировать амортизацию, может увеличиться. Такие основные средства нежелательно продавать в течение 10 лет с момента приобретения.

Расходы пересчитываются с учетом требований гл.25 НК РФ. С увеличенной налоговой базы нужно уплатить дополнительную сумму налога и пени.

     
   ——————————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
   |Продолжительность|Амортизационные группы|    Доля остаточной    |
   |  применения УСН |   по Классификации   | стоимости, списываемая|
   |                 |   основных средств   |    в состав расходов  |
   +—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |2003 г.          |        I и II        |     100 процентов     |
   |                 +——————————————————————+———————————————————————+
   |                 |       III — VI       |      50 процентов     |
   |                 +——————————————————————+———————————————————————+
   |                 |        VII — X       |      10 процентов     |
   +—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |2004 г.          |       III — VI       |      30 процентов     |
   |                 +——————————————————————+———————————————————————+
   |                 |        VII — X       |      10 процентов     |
   +—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |2005 г.          |       III — VI       |      20 процентов     |
   |                 +——————————————————————+———————————————————————+
   |                 |        VII — X       |      10 процентов     |
   +—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
   |2006 — 2012 гг.  |        VII — X       |По 10 процентов равными|
   |                 |                      |долями                 |
   L—————————————————+——————————————————————+————————————————————————
   

Убытки, полученные до перехода на УСН, не уменьшают налоговую базу по ЕНРХД. Поэтому фирмам, давно работающим в минусе, следует тщательно взвесить все "за" и "против". В первую очередь это касается организаций, учитывающих при налогообложении прибыли часть убытков, отраженных в отчетности на 1 января 2002 г. и сложившихся в процессе формирования налоговой базы переходного периода (по Федеральному закону от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ). Возможно, что в течение ближайших лет им будет выгоднее применять обычную систему налогообложения прибыли.

Организациям с хорошими перспективами развития и быстрым ростом объемов реализации следует помнить, что убыток, полученный в период применения УСН (например, при больших объемах капиталовложений в первые годы), не принимается при переходе на общий режим налогообложения. Когда годовой объем реализации превысит 15 млн руб., им придется отказаться от УСН, ведь налоговые потери могут стать необратимыми.

Авансовые платежи

Ежеквартально до 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, организации и ПБОЮЛ, перешедшие на УСН, должны уплачивать авансовые взносы по ЕНРХД. На первый взгляд никаких подводных камней этот порядок не содержит. Налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала года, умножается на налоговую ставку, а из полученной величины вычитается ранее уплаченная сумма налога. Все просто. Однако помимо ЕНРХД "упрощенцы" должны платить пенсионные взносы. Эти платежи тоже уменьшают сумму начисленного налога, но по-разному.

Предприятия, определяющие налог с разницы между доходами и расходами, учитывают пенсионные взносы при формировании налоговой базы. А те, кто исчисляет ЕНРХД с дохода, сначала рассчитывают налог по ставке 6 процентов, а потом вычитают из него сумму фактически уплаченных пенсионных взносов. При этом начисленная сумма может уменьшаться не более чем на 50 процентов.

Пример 4. Фирмы "Стрелец" и "Водолей" используют УСН с 1 января 2003 г. "Стрелец" уплачивает налог с дохода, а "Водолей" - с разницы между доходами и расходами. Доходы фирм за I квартал одинаковы - 100 000 руб. Никаких расходов кроме заработной платы и пенсионных взносов в этом периоде не было. Зарплата выплачена в размере 50 000 руб. С нее уплачены взносы в ПФР - 7000 руб. (50 000 руб. x 14%).

Расчет авансовых взносов по ЕНРХД за I квартал 2003 г. показан в табл. 3.

Таблица 3

(руб.)

     
   ———————————————————————————————————————T————————————T————————————¬
   |              Показатели              | "Стрелец"  |  "Водолей" |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Доходы                                |   100 000  |   100 000  |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Расходы                               |    57 000  |    57 000  |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Налоговая база                        |   100 000  |    43 000  |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Налоговая ставка                      |6 процентов |15 процентов|
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Сумма авансового взноса               |     6 000  |     6 450  |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Максимально возможное уменьшение      |     3 000  |      —     |
   |авансового взноса                     |(6000 x 50%)|            |
   +——————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Сумма авансового взноса, подлежащая   |     3 000  |     6 450  |
   |уплате в бюджет                       |            |            |
   L——————————————————————————————————————+————————————+—————————————
   

Как видим, при прочих равных условиях суммарная налоговая нагрузка "Водолея" выше. Эта фирма отдает государству 13 450 руб. (7000 + 6450). "Стрелец" в более выгодном положении: потери составляют всего 10 000 руб. (7000 + 3000). Однако эта фирма не может засчитывать в счет уплаты налога всю сумму пенсионных взносов. Значит, предложенный механизм исчисления налога косвенно ограничивает рост зарплаты на предприятиях, исчисляющих ЕНРХД с дохода.

Одновременно с уплатой авансовых взносов все субъекты УСН представляют в ИМНС налоговые декларации. Организации подают годовые декларации до 31 марта, а предприниматели - до 30 апреля. Декларации составляются на основе данных налогового учета, который все плательщики обязаны вести в специальной книге учета доходов и расходов. Формы книги, деклараций, а также порядок заполнения этих документов должны быть утверждены МНС России.

Тонкости и нюансы...

Организации, которые в настоящее время определяют доходы и расходы методом начисления, отражают в "новом" налоговом учете остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до 1 января 2003 г. Неоплаченные основные средства можно принимать к учету только через месяц после того, как плательщик полностью рассчитается с их поставщиком. Значит, к концу текущего года бухгалтер должен четко разграничить оплаченные и неоплаченные основные средства, с тем чтобы не исказить налоговую базу по ЕНРХД.

На дату перехода придется включить в налоговую базу все авансы, полученные по договорам, исполнение которых предполагается после 1 января 2003 г. Поэтому стоит подумать, какие авансы выгоднее закрыть в 2002 г., уплатив налог на прибыль по ставке 24 процента, а какие перенести на будущий год.

Суммы, которые поступят в погашение дебиторской задолженности, отраженной в учете на 1 января 2003 г., не будут увеличивать налоговую базу по ЕНРХД, если их учли при налогообложении прибыли в 2002 г. В связи с этим в конце текущего года целесообразно несколько "притормозить" отгрузку продукции в кредит. Это позволит уменьшить налоговые платежи с одних и тех же доходов.

Авансы, выданные плательщиком в 2002 г. и числящиеся в учете на 1 января 2003 г., можно включить в состав расходов после того, как они будут закрыты. И наоборот, средства, перечисленные в оплату расходов после 1 января 2003 г., не будут уменьшать налоговую базу по ЕНРХД, если эти затраты учитывались при налогообложении прибыли в 2002 г.

Предприятиям, занимающимся торговлей, переходить на УСН невыгодно. Дело в том, что в составе расходов, которые могут уменьшать налоговую базу по ЕНРХД, отсутствует стоимость покупных товаров. Не секрет, что эти расходы составляют львиную долю затрат торговых организаций. Получается, что они фактически лишены возможности исчислять ЕНРХД с разницы между доходами и расходами. Использование этого объекта налогообложения попросту разорит их. Учитывая, что налог с доходов можно уплачивать только в течение двух ближайших лет, торговым организациям необходимо уже сейчас требовать корректировки Кодекса. Необходимо либо расширить состав затрат, либо ввести в гл.26.2 НК РФ норму, приравнивающую величину дохода, полученного от торговой деятельности, к сумме торговой наценки.

И.Новикова

Генеральный директор

ООО "Аудит, Консалтинг и Право+"

И.Анашкин

Подписано в печать

29.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——