"Налоговый вестник", N 9, 2002

ЗАЧЕТ И ВОЗВРАТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ ИЛИ ИЗЛИШНЕ

ВЗЫСКАННЫХ СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

Согласно п.5 ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

При зачете сумма излишне уплаченного налога засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам или по погашению недоимки. Возврат означает возвращение налогоплательщику переплаченных им сумм.

Зачет и возврат производятся налоговым органом по месту учета налогоплательщика на основании его письменного заявления.

Пунктом 3 ст.78 НК РФ устанавливается обязанность налоговых органов сообщать налогоплательщику о каждом ставшем им известным факте излишней уплаты налога и сумме такого налога не позднее одного месяца с момента обнаружения переплаты. На практике налоговые органы крайне редко сообщают о таких фактах. Однако если у налогоплательщика имеются доказательства того, что налоговый орган знал о факте излишней уплаты налога или сбора, а налогоплательщику об этом не сообщил, то последний может обжаловать действия налогового органа в вышестоящем налоговом органе. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе, но не обязан направлять налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

В то время как зачет недоимки по другим неуплаченным налогам может производиться налоговыми органами самостоятельно (п.5 ст.78 НК РФ), зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика и по решению налогового органа, а возврат излишне уплаченного налога - только по заявлению налогоплательщика (п.7 ст.78 НК РФ). Однако в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат излишне уплаченной суммы производится только после зачета вышеуказанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

В соответствии с п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 18.04.1994 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 N ВГ-3-13/23, заявление на возврат платежей из бюджета должно содержать следующие реквизиты:

1) по предприятиям (организациям):

- наименование заявителя;

- адрес;

- наименование платежа;

- соответствующее подразделение бюджетной классификации доходов, по которому образовалась переплата;

- сумму, подлежащую возврату или зачету;

2) по налогам с граждан:

- фамилию, имя и отчество заявителя;

- адрес;

- номер паспорта или заменяющего его документа и кем он выдан;

- наименование платежа, по которому образовалась переплата;

- сумму, предъявленную к уплате, и номер платежного извещения;

- фактически внесенную сумму, подлежащую зачету или возврату.

В отдельных случаях инспекция по налогам и сборам может потребовать от налогоплательщика указать в заявлении номера платежных поручений и сумму перечисленных по ним платежей за текущий год.

О принятом решении по переплате налоговая инспекция уведомляет плательщика.

Пункт 8 ст.78 НК РФ дает налогоплательщику право подать заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы. Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.06.2001 N 173-О, данное правило не препятствует налогоплательщику обратиться за судебной защитой своих прав в случае пропуска данного срока с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. При этом действуют общие правила исчисления сроков исковой давности - три года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст.196 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), п.1 ст.200 ГК РФ). Таким образом, налогоплательщик может подать в суд иск о возврате (зачете) излишне уплаченной денежной суммы в двух случаях:

1) истечение срока обращения в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм. При этом следует иметь в виду, что срок исковой давности начинает исчисляться не с момента истечения срока для обращения в налоговый орган, а с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога (см. примеры 1 и 2 и схемы к ним);

2) отказ налогового органа налогоплательщику в зачете (возврате) таких сумм (см. пример 3 и схему к нему).

Пример 1. Порядок определения момента начала течения срока исковой давности, если налогоплательщик решил сразу обратиться в суд, минуя налоговый орган.

ООО "Омега-1" 15 февраля 2002 г. произвело переплату НДС в бюджет. Подтверждением тому являются платежное поручение от 15.02.2002 N 24 и уточненная декларация по НДС, поданная за январь. Налогоплательщик узнал о переплате 26 февраля 2002 г. Таким образом, срок для обращения в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате) указанной суммы начнет исчисляться с 15 февраля 2002 г. и окончится 15 февраля 2005 г., а срок исковой давности - с 26 февраля 2002 г. по 26 февраля 2005 г. без учета перерывов и приостановления (см. схему 1).

Схема 1

3 года

_____________/ \_____________

/ \

3 года

_____________/ \_____________

/ \

     
   —————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————>
   Произошла   Налогоплательщик   Налогоплательщик   Налогоплательщик
   переплата  узнал о переплате  имеет право подать     имеет право
                                 заявление о зачете  подать иск в суд
                                     (возврате)
   
   Пример 2. Порядок определения момента начала течения срока исковой давности, если налогоплательщик пропустил срок обращения в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате).
   Используем сведения, указанные в примере 1, при условии, что налогоплательщик узнал об излишней уплате налога после истечения срока обращения за зачетом (возвратом) в налоговый орган (см. схему 2).
   
   Схема 2
   
                 3 года                        3 года
             ______/ \_____                ______/ \_____
            /              \              /              \  
   —————————+——————————————+——————————————+——————————————+——————————>
   Произошла   Налогоплательщик    Налогоплательщик  Налогоплательщик
   переплата  имеет право подать  узнал о переплате     имеет право
              заявление о зачете                     подать иск в суд
                  (возврате)
   
   Пример 3. Порядок определения момента начала течения срока исковой давности, если налогоплательщик получил отказ от налогового органа в зачете (возврате).
   ЗАО "Кентавр" переплатило налог на рекламу за I квартал 2002 г.
   28 мая 2002 г. налогоплательщик подал в налоговый орган заявление о зачете переплаченной суммы, 5 июня 2002 г. налоговый орган вынес решение об отказе в зачете излишне уплаченных сумм, о чем в тот же день известил налогоплательщика. Налогоплательщик не стал подавать жалобу в порядке ст.139 НК РФ; таким образом, срок исковой давности начнет исчисляться с 5 июня 2002 г. (см. схему 3.1).
   
   Схема 3.1
   
                           3 года
              _______________/\_______________
             /                                \
                                            3 года
                                     _________/\_________
                         __________ /                    \
                        /          \  
   ——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————>
                          14 дней или 1 месяц
   
   Произошла  Налогопла—     Налоговый    Налогопла—    Налогопла—
   переплата  тельщик подал  орган отка—  тельщик име—  тельщик имеет
              заявление о    зал в заче—  ет право по—  право подать
              зачете (воз—   те (возвра—  дать заявле—  иск в суд
              врате)         те) или не   ние о зачете
                             дал ответа   (возврате)
   
   Решение налогового органа о зачете переплаченной суммы в счет предстоящих платежей должно приниматься в пятидневный срок с момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом о принятом решении налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика в течение двух недель со дня подачи заявления о зачете (см. схему 3.2).
   
   Схема 3.2
   
                             2 недели
        ________________________/\________________________
       /                                                  \
              5 дней                     9 дней
        ________/\________   ______________/\_____________
       /                  \ /                             \  
   ————+———————————————————+——————————————————————————————+—————————>
   День подачи заявлений   День принятия решения     День сообщения
    о зачете (возврате)      налоговым органом     о принятом решении
                                                    налогоплательщику
   
   В соответствии с п.6 ст.78 НК РФ зачет производится в течение двух недель, а согласно п.9 ст.78 НК РФ возврат сумм излишне уплаченного налога осуществляется в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. Таким образом, если по истечении соответствующего срока налогоплательщик не получит решения налогового органа о зачете или возврат не будет произведен, налогоплательщик может сделать вывод, что налоговый орган отказал ему в зачете или возврате излишне уплаченных сумм соответственно. С этого момента в течение трех месяцев налогоплательщик может обратиться в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу налогового органа (п.2 ст.139 НК РФ). Если налогоплательщик не обратится с такой жалобой, то срок исковой давности для обращения в суд будет исчисляться со дня, когда налоговый орган первоначально отказал налогоплательщику в зачете (возврате). Следовательно, в случае подачи жалобы и вторичного отказа налогоплательщику в зачете (возврате) срок исковой давности начинает исчисляться со дня, когда налогоплательщик получил последнее решение о таком отказе налогового органа (см. пример 4 и схему к нему).
   Исходя из всего вышеприведенного и учитывая обязанность налоговых органов начислять проценты на невозвращенную сумму за каждый день просрочки, большое значение имеет установление момента исполнения обязанности налогового органа по возврату налогоплательщику соответствующих сумм. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее — Постановление ВАС РФ N 5) рекомендует судам руководствоваться в данном случае общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк (п.23 Постановления ВАС РФ N 5). Это правило применяется также для определения момента возврата излишне взысканных налоговым органом сумм налогов.
   
   Пример 4. Порядок определения момента начала течения срока исковой давности, если налогоплательщик получил повторный отказ в зачете (возврате).
   ЗАО "Стрелец", узнав об излишней уплате налога на прибыль, 25 апреля 2002 г. подало заявление о возврате излишне уплаченных сумм. Районная инспекция налогоплательщика 10 мая ответила отказом. ЗАО "Стрелец" 13 мая 2002 г. обратилось в УМНС России по г. Москве с жалобой на решение районной инспекции и получило повторный отказ 14 июня 2002 г. Именно с этого дня начинает течь срок исковой давности.
   
   Схема 4
   
                                                 3 года
              ___/\__   ____/\____   _________   ____/\____
             /       \ /          \ /         \ /          \  
   ——————————+————————+————————————+———————————+———————————+————————>
   14 дней или 1 месяц   3 месяца     1 месяц
   
   Налогопла—  Налоговый    Налогопла—     Налоговый    Налогопла—
   тельщик     орган отка—  тельщик обра—  орган пов—   тельщик имеет
   подал за—   зал в заче—  тился с жало—  торно отка—  право подать
   явление о   те (возвра—  бой в выше—    зал в заче—  в суд
   зачете      те) или не   стоящую нало—  те (возвра—
   (возврате)  дал ответа   говую инстан—  те) или не
                            цию            дал ответа
   
   Согласно п.11 ст.78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются также и на налоговых агентов. В связи с этим в п.24 Постановления ВАС РФ N 5 разъясняется следующее: если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных налоговым агентом с налогоплательщика, то решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в случае, если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. Так, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из дохода работника (налогоплательщика) суммы налога на доходы физических лиц подлежат возврату работодателем по представлении работником соответствующего заявления (п.1 ст.231 НК РФ).
   Все вышеприведенные правила зачета и возврата излишне уплаченных сумм применяются не только к налогоплательщикам и налоговым агентам, но и к плательщикам сборов. Эти правила подлежат применению и в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Возврат и зачет излишне уплаченного налога может производиться не только из бюджета, но и из внебюджетного фонда (п.13 ст.78 НК РФ). То же правило относится к излишне взысканным суммам налогов.
   Порядок возврата излишне взысканного налога, сбора, а также пени регламентируется в ст.79 НК РФ.
   Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение двух недель со дня регистрации вышеуказанного заявления, а судом — в порядке искового судопроизводства. Необходимо иметь в виду, что налоговый орган принимает решение в течение двух недель со дня регистрации заявления налогоплательщика, а не со дня подачи такого заявления, но в НК РФ не указано, сколько времени должно пройти между днем подачи заявления и его регистрацией. При решении данного вопроса можно применить п.1 ст.140 НК РФ, согласно которому жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Срок в один месяц для рассмотрения жалоб и заявлений граждан установлен и в п.9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 12.04.1968 N 2534—VII. Причем этот срок в исключительных случаях может быть продлен, но не более чем на один месяц. Таким образом, с момента подачи заявления о возврате до принятия налоговым органом решения по нему должен пройти один месяц (см. пример 5 и схему к нему).
   Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога (см. пример 5 и схему к нему), а исковое заявление в суд — в течение трех лет, начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
   В случае признания факта излишнего взыскания налога орган, рассматривающий заявление налогоплательщика, принимает решение о возврате излишне взысканных сумм налога, а также процентов на эти суммы, начисленных со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п.4 ст.79 НК РФ). Процентная ставка при этом принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.
   Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня выявления этого факта.
   Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.
   Сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм — в течение одного месяца после вынесения такого решения (см. пример 6 и схему к нему).
   
   Пример 5. Порядок возврата суммы излишне взысканного налога и процентов, начисленных на нее.
   ООО "Центурион" стало известно о факте излишне уплаченного налога на имущество 15 апреля 2002 г. Подтверждением этому стал акт результатов инвентаризации. В течение одного месяца, а именно 20 мая 2002 г., ООО "Центурион" обратилось в свою районную инспекцию с заявлением о возврате переплаченных сумм. 14 июня 2002 г. налоговая инспекция приняла решение о возврате налогоплательщику переплаченных сумм налога на имущество, а 10 июля 2002 г. указанные суммы поступили на счет ООО "Центурион".
   
   Схема 5
   
               1 месяц           1 месяц         1 месяц
                         __________/\_________
                        /                     \
              ____/\___   ________   ________   ____/\___
             /         \ /        \ /        \ /         \  
   ——————————+——————————+——————————+——————————+——————————+——————————>
                                      14 дней
   
   День, когда  День подачи  День регист—  День приня—  День возврата
   налогопла—   налогопла—   рации заяв—   тия налого—  излишне взы—
   тельщику     тельщиком    ления нало—   вым органом  сканных сумм
   стало из—    заявления о  гоплательщи—  решения о    налога
   вестно о     возврате     ка о возвра—  возврате
   факте из—                 те
   лишнего
   взыскания с
   него налога
   
   Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации.
   Согласно п.25 Постановления ВАС РФ N 5 в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда.
   Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде на основании ст.22 АПК РФ путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа.
   Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст.ст.78 или 79 НК РФ, либо если между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.
   
   Подписано в печать М.В.Цинцадзе
15.08.2002 Информцентр XXI века

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——