"Налоговый вестник", N 9, 2002

СРАВНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ И ПОКАЗАТЕЛЕЙ

ЭФФЕКТИВНОСТИ ФИНАНСОВО - ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ДОГОВОРА ДАРЕНИЯ И ДОГОВОРА

БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Текущее налоговое планирование состоит в планировании хозяйствующими субъектами отдельных налогов, а также в разработке учетной и договорной политики.

Влияние договорной политики на налогообложение рассмотрено в работах многих ученых и практиков, а именно: А.В. Брызгалина, Л.В. Дуканича, Е.М.Калининой, М.Л. Пятова, М.В. Семеновой и других.

Хозяйствующие субъекты могут гибко влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС, налогу с продаж, налогу на прибыль, налогу на имущество предприятий, единому социальному налогу и другим наиболее значимым налогам для конкретного хозяйствующего субъекта. По результатам проводимой экономико - правовой экспертизы заключается договор, обеспечивающий эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

К основным инструментам договорной политики организации относятся <1>:

1) выбор контрагента;

2) выбор вида договора;

3) определение отдельных условий договора (например, установление порядка расчетов по договору).

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги: Серия "50 способов". - Ростов н/Д.: Феникс, 2001. - С. 50; Методы налоговой оптимизации / Под ред. А.В. Брызгалина - М.; Екатеринбург: Центр "Налоги и финансовое право": Аналитика - Пресс, 2000. - С. 55.

Налоговые аспекты договорной политики хозяйствующих субъектов проявляются при выборе между договором поставки и комиссии; между договором поставки на условиях предоплаты и комиссией; между меной и зачетом однородных денежных требований; между приобретением и арендой основного средства; установлением перехода права собственности по оплате или по отгрузке и другими. Выбор того или иного вида договора в целях оптимизации налоговых обязательств организации во многом индивидуален для каждой конкретной ситуации и требует детального анализа с точки зрения правового регулирования, налогообложения, а также с точки зрения влияния на финансовые результаты деятельности организации.

С учетом того, что часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско - правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции, а также в связи с изменениями, внесенными в налоговое законодательство Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), хозяйствующим субъектам при осуществлении налогового планирования необходимо учитывать положения гражданского законодательства, правила бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых и изменяемых договоров.

В данной статье авторы попытались с учетом положений вышеуказанных документов проанализировать не только различие налоговых последствий договора дарения имущества и договора безвозмездного пользования имуществом с целью безвозмездной передачи в собственность (или пользование) какого-либо объекта, но и влияние данных договоров на показатели эффективности финансово - хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. В большинстве случаев использование договора безвозмездного пользования оказывается наиболее выгодным с точки зрения оптимизации налоговых обязательств организации.

Рассмотрим более подробно каждый вид договоров.

1. Договор дарения

1.1. Общие положения

Согласно ст.572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При заключении договора дарения необходимо обратить внимание на следующие основные положения:

1) безвозмездный характер договора дарения;

2) требование к форме договора дарения; согласно ст.574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара, может быть совершено устно, исключая ситуации, при которых:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) (согласно ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" для исчисления платежей по гражданско - правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, с 1 января 2001 г. применяется МРОТ в размере 100 руб. 00 коп.);

- предметом дарения является объект недвижимости;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

В предусмотренных случаях несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора;

3) запрет на договор дарения; согласно ст.575 ГК РФ дарение запрещается в случае, если:

- договор от имени малолетних и граждан, признанных недееспособными, заключается их законными представителями (опекунами);

- дарение совершается работникам лечебных, воспитательных учреждений, учреждений социальной защиты и других аналогичных учреждений гражданами, находящимися в них на лечении, содержании или воспитании, супругами и родственниками этих граждан;

- дарение совершается в отношении государственных служащих и служащих органов муниципальных образований в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- сторонами договора дарения являются коммерческие организации.

Вышеуказанные запреты не действуют, если в качестве дара передаются обычные подарки, стоимость которых не превышает 5 МРОТ (ст.575 ГК РФ). Договор дарения, заключенный с нарушением установленных запретов, недействителен как не соответствующий закону (ст.168 ГК РФ).

Кроме того, в соответствии с п.3 ст.574 ГК РФ договор дарения недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации.

Следует отметить, что имеются различия между понятиями "пожертвование", "благотворительность" (подвиды договора дарения) и "спонсорство" (не является разновидностью договора дарения), которые для наглядности сгруппированы в нижеприводимой таблице (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————T———————T—————————————T———————————T———————————¬
   |Характерные черты |Договор|Пожертвование|Благотвори—|Спонсорство|
   |                  |дарения|             |тельность  |           |
   +——————————————————+———————+—————————————+———————————+———————————+
   |Безвозмездность   |   +   |      + <2>  |     + <3> |     — <4> |
   |договора          |       |             |           |           |
   +——————————————————+———————+—————————————+———————————+———————————+
   |Целевое назначение|   —   |      + <5>  |     —     |     +     |
   |передаваемого     |       |             |           |           |
   |имущества         |       |             |           |           |
   +——————————————————+———————+—————————————+———————————+———————————+
   |Ограничение       |   +   |      —      |     —     |     —     |
   |стоимости объекта |       |             |           |           |
   |безвозмездной     |       |             |           |           |
   |передачи          |       |             |           |           |
   L——————————————————+———————+—————————————+———————————+————————————
   

Примечания к табл. 1.

<2> Согласно ст.582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

<3> В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительность - это добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п.2 ст.2 Федерального закона "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

<4> Согласно ст.19 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах; причем спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

<5> Жертвователем при пожертвовании имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено его использование по определенному назначению (п.3 ст.582 ГК РФ). В случае установления нецелевого использования пожертвования жертвователь имеет право истребовать пожертвование обратно (п.5 ст.582 ГК РФ). Таким образом, главное отличие обычного дарения от пожертвования состоит в целевом назначении имущества, передаваемого в качестве дара.

Таким образом, спонсорский договор не является разновидностью договора дарения, так как в нем отсутствует главная характерная черта последнего - безвозмездность (спонсорский вклад является по своей сути платой за рекламу) и присутствуют встречные обязанности как у одной, так и у другой стороны.

Теперь прокомментируем особенности бухгалтерского учета и налогообложения по договору дарения. При этом ввиду того, что дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ не допускается, будем рассматривать только те ситуации, при которых одной из сторон в договоре дарения выступает физическое лицо или некоммерческая организация.

1.2. Позиция дарителя

1.2.1. Даритель - организация (юридическое лицо)

1.2.1.1. Оценка безвозмездно переданного имущества

в целях бухгалтерского учета

Согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, стоимость имущества, переданного организацией безвозмездно, отражается как ее внереализационный расход. При этом оценка имущества, передаваемого по договору дарения, в бухгалтерском учете производится по учетной (балансовой стоимости).

1.2.1.2. Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ к объектам обложения НДС относятся обороты по передаче права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанию услуг на безвозмездной основе. При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком НДС является сторона передающая, то есть даритель.

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ сумма налогооблагаемого оборота для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ. В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, налогооблагаемая база для целей исчисления НДС при реализации имущества на безвозмездной основе, принимается в размере, согласованном обеими сторонами сделки (дарителем и одаряемым) и зафиксированном в договоре дарения, пока налоговыми органами не доказано обратное.

В случае дарения имущества, учитываемого с НДС согласно п.4 ст.164 НК РФ, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется расчетным методом. При этом с учетом изменений, внесенных Законом N 57-ФЗ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (цифровое значение расчетной ставки по НДС в НК РФ теперь отсутствует).

НК РФ предусматривает случаи, когда товары (работы, услуги), реализуемые на безвозмездной основе, не являются объектом обложения НДС. Так, согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп.3);

- иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ (пп.9).

К иным операциям, не признаваемым объектом налогообложения, согласно п.2 ст.146 НК РФ относятся:

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально - культурного и жилищно - коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп.2);

- передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5) и др.

При безвозмездной передаче имущества в соответствии со ст.169 НК РФ передающая сторона должна составить счет - фактуру по форме, установленной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", с учетом изменений в соответствии с Законом N 57-ФЗ.

Сведения о реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе отражаются по строке 1.2. разд.I налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 26.12.2001 N БГ-3-03/572.

Налог на прибыль. В соответствии с п.16 ст.270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следует иметь в виду, что в соответствии с Законом N 57-ФЗ из прежней редакции этого пункта ст.270 Кодекса исключено слово "товары", и, таким образом, с 1 января 2002 г. расходы в виде стоимости безвозмездно переданных товаров учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

1.2.2. Даритель - физическое лицо

Если дарителем по договору безвозмездной передачи (договору дарения) выступает физическое лицо, то объектов налогообложения по налогу на доходы физических лиц у передающей стороны не возникает.

1.3. Позиция одаряемого

1.3.1. Одаряемый - организация (юридическое лицо)

1.3.1.1. Оценка безвозмездно полученного имущества

в целях бухгалтерского учета

Порядок оценки имущества, полученного безвозмездно, для целей отражения в бухгалтерском учете регламентируется следующими нормативными документами: Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.1 ст.11); Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п.23); Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п.10.3); Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (п.9); Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.10).

Согласно вышеперечисленным документам первоначальной стоимостью имущества, полученного организацией по договору дарения (безвозмездно), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

1.3.1.2. Порядок налогообложения

Налог на добавленную стоимость. Если объектом договора дарения являются денежные средства, то согласно гл.21 НК РФ в оборот, облагаемый НДС, включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг. Таким образом, денежные средства, полученные в рамках договора дарения, не подлежат обложению НДС.

Что касается имущества, передаваемого предприятию на основании договора дарения, то у одаряемого объекта обложения НДС не возникает - плательщиком НДС в данном случае выступает даритель. Согласно п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной. Следует также обратить внимание на то, что при реализации имущества, учтенного таким образом (по стоимости с учетом НДС), налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ). При этом согласно п.4 ст.164 НК РФ в случае реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (20 или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом налогоплательщик должен отразить налоговую базу и сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, по строке 1.4 разд.I налоговой декларации по НДС.

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п.8 (ст.250 НК РФ) Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п.11 ст.40 НК РФ. При этом источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам; информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации. Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

В ст.251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п.1 ст.251 НК РФ, в ред. от 29.05.2002 N 57-ФЗ):

- средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (пп.6 п.1);

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8 п.1);

- имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп.11 п.1):

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

- имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп.14 п.1).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 24% (п.1 ст.284 НК РФ). При этом сумма налога распределяется следующим образом: федеральный бюджет - 7,5%; бюджеты субъектов Российской Федерации - 14,5%; местные бюджеты - 2%. Законами субъектов Российской Федерации размер налоговой ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом данная ставка не может быть ниже 10,5% (п.1 ст.284 НК РФ), что необходимо прежде всего учитывать хозяйствующим субъектам, зарегистрированным в российских свободных экономических зонах и ЗАТО.

В случае если организацией в отчетном (налоговом) периоде было безвозмездно получено имущество (работы, услуги) или имущественные права, то в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, по строке 030 Расчета налога за соответствующий период необходимо указать размер дохода, определенного в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ.

Налог на имущество организаций. Налоговая база по налогу на имущество, которое получено на безвозмездной основе, определяется исходя из стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета, то есть исходя из текущей рыночной цены (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"). При этом налогообложение производится в общеустановленном порядке, то есть налоговой базой по налогу на имущество, полученное безвозмездно (по договору дарения), является среднегодовая стоимость имущества предприятия, которая определяется путем деления на четыре суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода (п.3 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Ставка регионального налога на имущество предприятий устанавливается законами субъектов Российской Федерации. Например, в г. Санкт - Петербурге ставка налога на имущество предприятий в настоящее время установлена в размере 2% (ст.2 Закона г. Санкт - Петербурга от 30.12.1999 N 252-34 "О некоторых вопросах налогообложения в 2000 - 2003 годах").

1.3.1.3. Расходы, связанные с текущей эксплуатацией

объекта дарения

Амортизация. Согласно п.1 ст.256 НК РФ, с учетом изменений согласно Закону N 57-ФЗ, для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

В НК РФ, так же как и в нормативных актах по бухгалтерскому учету, установлен перечень объектов имущества, по которым не начисляется амортизация. При этом имущество, не подлежащее амортизации (не признаваемое амортизируемым), по-разному определяется согласно нормам бухгалтерского учета, содержащимся в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и гл.25 НК РФ. Для наглядности положения вышеперечисленных документов сгруппированы в следующую таблицу (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Имущество, не подлежащее амортизации              |
   |                (не признаваемое амортизируемым)                |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |     Согласно гл.25 НК РФ,     |        Согласно ПБУ 6/01       |
   |  в ред. от 29.05.2002 N 57—ФЗ |    "Учет основных средств",    |
   |                               |   в ред. от 18.05.2002 N 45н   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |              —                |Объекты жилищного фонда <6>     |
   |                               |(п.17)                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Земля и иные объекты           |Земельные участки и объекты     |
   |природопользования (п.2 ст.256)| природопользования <6> (п.17)  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество бюджетных организаций|               —                |
   |(пп.1 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество некоммерческих       |Объекты основных средств        |
   |организаций, полученное в      |некоммерческих организаций <6>  |
   |качестве целевых поступлений   |(п.17)                          |
   |или приобретенное за счет      |                                |
   |средств целевых поступлений и  |                                |
   |используемое для осуществления |                                |
   |некоммерческой деятельности    |                                |
   |(пп.2 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество, приобретенное       |               —                |
   |(созданное) с использованием   |                                |
   |бюджетных средств целевого     |                                |
   |финансирования (за исключением |                                |
   |имущества, полученного         |                                |
   |налогоплательщиком при         |                                |
   |приватизации) (пп.3 п.2 ст.256)|                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты внешнего               |Объекты внешнего благоустройства|
   |благоустройства (лесного       |(лесного хозяйства, дорожного   |
   |хозяйства, дорожного хозяйства,|хозяйства, специализированных   |
   |сооружение которых             |сооружений судоходной           |
   |осуществлялось с привлечением  |обстановки) и другие аналогичные|
   |источников бюджетного или иного|объекты <6> (п.17)              |
   |аналогичного целевого          |                                |
   |финансирования,                |                                |
   |специализированные сооружения  |                                |
   |судоходной обстановки) и       |                                |
   |другие аналогичные объекты     |                                |
   |(пп.4 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Продуктивный скот, буйволы,    |Продуктивный скот, многолетние  |
   |волы, яки, олени, другие       |насаждения, не достигшие        |
   |одомашненные дикие животные (за|эксплуатационного возраста <6>  |
   |исключением рабочего скота)    |(п.17)                          |
   |(пп.5 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Приобретенные издания (книги,  |Приобретенные книги, брошюры и  |
   |брошюры и иные подобные        |т.п. издания (п.18)             |
   |объекты), произведения         |                                |
   |искусства <7> (пп.6 п.2 ст.256)|                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество, приобретенное       |               —                |
   |(созданное) за счет средств,   |                                |
   |поступивших в соответствии с   |                                |
   |пп.11, 14, 19, 22 и 23 п.1     |                                |
   |ст.251 НК РФ, а также          |                                |
   |имущество, указанное в пп.6 и 7|                                |
   |п.1 ст.251 НК РФ               |                                |
   |(пп.7 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Приобретенные права на         |               —                |
   |результаты интеллектуальной    |                                |
   |деятельности и иные объекты    |                                |
   |интеллектуальной собственности,|                                |
   |если по договору на            |                                |
   |приобретение указанных прав    |                                |
   |оплата должна производиться    |                                |
   |периодическими платежами в     |                                |
   |течение срока действия         |                                |
   |указанного договора            |                                |
   |(пп.8 п.2 ст.256)              |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество первоначальной       |Объекты основных средств        |
   |стоимостью менее 10 000 руб.   |стоимостью не более 10 000 руб. |
   |(п.1 ст.256)                   |за единицу или иного лимита,    |
   |                               |установленного в учетной        |
   |                               |политике исходя из              |
   |                               |технологических особенностей    |
   |                               |(п.18)                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Основные средства, переданные  |               —                |
   |(полученные) по договорам в    |                                |
   |безвозмездное пользование      |                                |
   |(п.3 ст.256)                   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество, переведенное по     |Имущество в период консервации  |
   |решению руководства организации|на срок свыше трех месяцев      |
   |на консервацию                 |(п.23)                          |
   |продолжительностью свыше трех  |                                |
   |месяцев (п.3 ст.256)           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Имущество, находящееся по      |Имущество в период              |
   |решению руководства организации|восстановления                  |
   |на реконструкции и модернизации|продолжительностью свыше        |
   |продолжительностью свыше       |12 месяцев (п.23)               |
   |12 месяцев (п.3 ст.256)        |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<6> По указанным объектам основных средств производится начисление амортизации в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете (п.17 ПБУ 6/01).

<7> Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (пп.6 п.2 ст.256 НК РФ).

Данные, содержащиеся в табл. 2, свидетельствуют о расхождении бухгалтерского и налогового учета по вопросам отнесения имущества к не подлежащему амортизации, и их необходимо учитывать при налогообложении прибыли с 1 января 2002 г.

Амортизация объектов основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения начисляется исходя из их первоначальной стоимости (п.19 ПБУ 6/01; п.п.4, 5 ст.259 НК РФ). Порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору дарения (безвозмездно), для целей начисления амортизации по бухгалтерскому учету регламентирован в п.1 ст.11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": первоначальная стоимость такого имущества определяется исходя из его рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно гл.25 НК РФ для целей начисления амортизации первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, то есть с учетом положений ст.40 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

Таким образом, порядок определения первоначальной стоимости имущества, полученного безвозмездно, для целей исчисления амортизации как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету совпадает.

Однако методы и порядок расчета сумм амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения различны. Так, в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако гл.25 НК РФ предусмотрено только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный (п.1 ст.259 НК РФ). При этом срок полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется исходя из амортизационных групп, классификация которых утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Таким образом, если организация выберет различные методы расчета сумм амортизации основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета, то возникнет необходимость корректировки прибыли для целей налогообложения в соответствии с гл.25 НК РФ.

Следует отметить, что организации, получившие по договору дарения объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п.12 ст.259 НК РФ).

Ремонт. Согласно пп.2 п.1 ст.253 НК РФ расходами, связанными с производством и реализацией, признаваемыми для целей исчисления налога на прибыль организаций, являются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии. Порядок отнесения на затраты расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения регламентирован в ст.260 НК РФ, согласно которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиками, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.1 ст.260 НК РФ). При этом для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ.

1.3.2. Одаряемый - физическое лицо

1.3.2.1. Порядок налогообложения

Налог на доходы физических лиц. В случае безвозмездной передачи имущества физическому лицу у последнего возникает обязанность уплатить налог на доходы. Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Причем на основании п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе. Необходимо отметить также, что ст.217 НК РФ предусмотрены доходы, не подлежащие налогообложению. Так, освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц доходы, не превышающие 2000 руб. в год, полученные в виде подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащие обложению налогом с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", далее - Закон N 2020-1 (п.18 ст.217 НК РФ).

Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке дарения, являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (ст.1 Закона N 2020-1). В соответствии с Законом N 2020-1 налогооблагаемый минимум имущества, переходящего физическому лицу в порядке дарения, составляет 80 МРОТ, то есть 8000 руб. (п.2 ст.3 Закона N 2020-1).

В соответствии с п.2 ст.5 Закона N 2020-1 оценка жилого дома (квартиры), дачи и садового домика, переходящих в собственность физического лица в порядке дарения, производится органами коммунального хозяйства или страховыми организациями. Оценка транспортных средств производится страховыми организациями и другими организациями, которым предоставлено право осуществлять эти действия. Оценка другого имущества производится экспертами. Исчисление налога производится налоговыми органами на основании документов, которые предоставляют нотариусы, а также должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия (п.4 ст.5 Закона N 2020-1).

Налог на имущество физических лиц. Имущество, находящееся в собственности физического лица, является объектом обложения налогом на имущество физических лиц в соответствии с Законом РФ от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1). Ставки налога устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления на строения, помещения и сооружения в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости; на транспортные средства - от мощности, вместимости соответствующего объекта (ст.3 Закона N 2003-1). При этом непосредственно исчисление налогов на имущество физических лиц производится налоговыми органами (п.1 ст.5 Закона N 2003-1).

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 10, 2002)

Подписано в печать Е.С.Вылкова

15.08.2002 Доцент кафедры финансов

Санкт - Петербургского Университета

Экономики и Финансов, к.э.н.

А.С.Вендеревская

Экономист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——