"Налоговый вестник", N 9, 2002

ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ ПРОВЕРКИ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТНОГО

ОБЛОЖЕНИЯ НДС ЗОЛОТОДОБЫВАЮЩИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КОНТРОЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Возможность применения налоговых льгот налогоплательщиком, претендующим на ту или иную льготу по НДС, зависит от соблюдения им ряда условий пользования льготами, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Предусмотренные НК РФ условия пользования льготами можно разделить на общие условия применения налоговых льгот, то есть условия, распространяемые на всех без исключения соискателей льгот, и специальные, установленные в зависимости от конкретной льготы по НДС.

Общие условия применения льгот по НДС с введением в действие части второй НК РФ не изменились. Аналогичные условия были предусмотрены законодательством по НДС, действовавшим и до 1 января 2001 г. (п.п.1, 2, 5 ст.5 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС)).

Ниже рассмотрим особенности применения налоговой льготы для организаций, добывающих драгоценные металлы и реализующих их установленным образом.

Льгота, предусмотренная пп."с" п.1 ст.5 Закона о НДС, предусматривала наличие специальных условий, под которыми исходя из положений п.п.1, 2, 5 ст.5 вышеуказанного Закона следует понимать:

а) реализацию в определенных целях - для дальнейшей переработки и аффинирования;

б) реализацию определенному субъекту Российской Федерации - Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России и специально уполномоченным коммерческим банкам;

в) наличие специального разрешения на осуществление деятельности (лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации) - в нашем случае лицензии на пользование недрами для добычи драгоценного металла, лицензии на оптовую торговлю драгоценными металлами и др.

До 1 января 2001 г. (в 1999 и 2000 гг.) организации, реализовавшие товары (работы, услуги), как освобождавшиеся от налогообложения, так и облагавшиеся НДС, имели право на получение льгот, предусмотренных п.1 ст.5 Закона о НДС, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

С 1 января 2001 г. налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) согласно ст.149 НК РФ, также обязан вести раздельный учет таких операций (п.4 ст.149 НК РФ).

Глава 21 НК РФ при описании налоговой льготы по НДС также содержит специальные условия:

а) реализация для определенных целей - для производства и аффинирования (пп.9 п.3 ст.149);

б) реализация определенному субъекту - Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам (пп.9 п.3 ст.149, пп.6 п.1 ст.164);

в) реализация определенным субъектом - налогоплательщиками, осуществляющими добычу драгоценных металлов (пп.6 п.1 ст.164).

Учитывая тот факт, что добыча драгоценных металлов является лицензируемым видом деятельности, можно констатировать, что специальные условия не претерпели существенных изменений.

Следовательно, золотодобывающие организации могут применять льготное налогообложение по НДС исключительно при соблюдении вышеперечисленных специальных условий (см. рис. 1).

/ \

     
                                ———— L——¬
                                | льгота|
                                |       |
                                +———————+  
                      ——————————+———————+————————¬
                      |       субъект <*>        |  
   ——————————————————>|     пп.9 п.3 ст.149,     |<—————————————————¬
   |                  |пп.6 п.1 ст.164 НК РФ <**>|                   |
   |                  L———————————————————————————                  |
   |                               / \                              |
   |                                |                               |
   |                                |                               |
   |                                |                               |
   |                         ———————+——————¬                        |
   |                         |аффинирование|                        |
   |                         | переработка |                        |
   |                         L——————————————                        |
   |                               / \                              |
   |                                |                               |
   |                  ——————————————+—————————————¬                 |
   L——————————————————+добыча драгоценных металлов+——————————————————
   

L-------------------------- ———— / \ / \

     
                          ————— L——¬ ————— L——¬
                          |лицензия| |  квота |
                          |        | |        |
                          L——T—————+—+—————T———
   

¦ ¦ ¦ организация ¦ ¦ ¦ L------------ ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банк России, банки.

<**> соответствующими статьями Закона о НДС.

Рис. 1. Условия льготного обложения НДС

золотодобывающих организаций

Практика контрольной работы в УМНС России по Чукотскому автономному округу, сложившаяся арбитражная практика в отношении налогоплательщиков - золотодобывающих организаций свидетельствуют о том, что данные организации часто неправомерно применяли налоговую льготу, подпадавшую под действие пп."с" п.1 ст.5 Закона о НДС, а с введением в действие гл.21 НК РФ - предусмотренную пп.6 п.1 ст.164 НК РФ (налоговая ставка 0%), а также освобождение от налогообложения (пп.9 п.3 ст.149 НК РФ).

Читателям журнала следует обратить внимание на особый порядок учета операций с драгоценными металлами, предусмотренный в законодательстве Российской Федерации.

Согласно действующему законодательству льготы по НДС могут применяться только при совершении законных оборотов по реализации драгоценных металлов. В соответствии с п.2 ст.129 Гражданского кодекса Российской Федерации виды гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом.

С 1 января 2001 г. согласно п.6 ст.149 НК РФ указанные в настоящей статье Кодекса операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой согласно законодательству Российской Федерации.

До 1 января 2001 г. требование о наличии лицензий у предприятий, освобождаемых от обложения НДС, предусматривалось п.5 ст.5 Закона о НДС.

Перечень подлежащих лицензированию операций в 2002 г. изменен в связи с вступлением в действие Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (перечень видов деятельности, для осуществления которых требовались лицензии, приведен в ст.17 данного Закона). До вступления в действие этого Федерального закона перечень видов деятельности, для осуществления которых требовались лицензии, определялся согласно ст.17 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" и включал оптовую торговлю драгоценными металлами.

В Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях.

Таким образом, реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов до 10 января 2002 г. освобождалась от налогообложения только при наличии у продавца лицензии на оптовую торговлю драгоценными металлами. Исключение составляли обороты по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу (также лицензируемый вид деятельности) и реализацию для дальнейшей переработки и аффинирования, а также обороты по реализации Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России и специально уполномоченным коммерческим банкам.

Подпунктом "в" п.4 ст.1 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" к валютным ценностям отнесены драгоценные металлы, в том числе золото в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий.

В области обработки драгоценных металлов одним из основополагающих является положение ст.20 Закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" о том, что добытые драгоценные металлы (концентраты, другие полупродукты, шлиховой металл, сплав Доре и т.д.) должны пройти аффинаж на предприятиях, имеющих специальные лицензии на этот вид деятельности.

В соответствии с п.2 ст.3 вышеуказанного Закона порядок совершения сделок с драгоценными металлами в Российской Федерации устанавливается Правительством РФ.

К операциям с драгоценными металлами относятся:

- действия, выражающиеся в переходе права собственности и иных имущественных прав на драгоценные металлы (обращение драгоценных металлов), в том числе их использование в качестве залога;

- изменение физического состояния или содержания драгоценных металлов в любых веществах и материалах при добыче, производстве, последующей переработке, обработке и использовании;

- ввоз драгоценных металлов и продукции из них, в том числе транспортировка драгоценных металлов и продукции из них в места хранения, фонды и запасы, а также хранение и экспонирование драгоценных металлов.

Пунктом 2 действующего Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.06.1994 N 756, и п.8 Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419, предусмотрено, что сделки со слитками золота, минеральным сырьем, содержащим золото, могут совершать в пределах прав, предоставленных настоящими нормативно - правовыми актами, только лица, которым выданы лицензии и квоты на добычу минерального сырья и на совершение операций с драгоценными металлами.

В соответствии со ст.ст.11, 12 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" организации (в том числе золотодобывающие) должны иметь собственные лицензии на пользование участком недр с указанной в них целью на установленный период времени, содержащие определение пространственных границ участка недр, предоставляемого в пользование, согласованный уровень добычи минерального сырья (квоту), право собственности на добытое минеральное сырье.

Согласно ст.17.1 Закона "О недрах" право пользования участком или участками недр, лицензия на пользование участками недр, приобретенные юридическим лицом, не могут быть переданы третьим лицам, в том числе в пользование и в порядке переуступки.

В настоящее время между золотодобывающими организациями существует практика заключения договоров на добычу полезных ископаемых по лицензиям, принадлежащим иным организациям (см. рис. 2). Данные договоры противоречат действующему законодательству, следовательно, обороты организации, осуществляющей добычу драгоценных металлов, иную деятельность на участках недр, находящихся в пользовании иных организаций, не подлежат освобождению от уплаты НДС и применению ставки 0%. Читателям журнала следует также обратить внимание на то, что при заключении договоров стороны (владелец лицензии на пользование недрами для добычи драгоценного металла и организация, осуществляющая деятельность на участке недр по договору), как правило, эквивалентом расчетов принимают количество добытого драгоценного металла. В этом случае фактически:

- не происходит перехода права собственности на драгоценный металл;

- пользователем недрами, а соответственно, и организацией - налогоплательщиком, осуществляющей добычу драгоценного металла, является собственник лицензии на пользование недрами;

- организация, осуществляющая деятельность на участке недр по договору, реализует работы или услуги.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |передача драгоценных металлов на аффинаж, реализация драгоценных|
   |     металлов Государственному фонду драгоценных металлов и     |
   |  драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/ \ / \ / \

     
           ——— L—¬               ——— L—¬               ——— L—¬
           |     |               |     |               |     |  
    ———————+—————+——————¬ ———————+—————+——————¬ ———————+—————+——————¬
    |——————————————————¬| |——————————————————¬| |——————————————————¬|
    ||недропользователь|| ||недропользователь|| ||недропользователь||
    |L——————————————————| ||  (комиссионер)  || ||  (комиссионер)  ||
    L————TTT————————————— |L——————————————————| |L——————————————————|
         |||      / \     L———————————————————— L——TTT———————————————
   

¦¦¦ ¦ / \ ¦¦¦ / \ / \

¦¦¦ ¦ ¦ ¦¦¦ ¦ ¦

¦¦¦ ¦ \ / ¦

\ / ¦ ----------+---------¬ --------+-T----+----¬

     
     ——————————————+———¬  |——————————————————¬| |         |————————¬|
     |    подрядчик    |  ||недропользователь|| |         ||       ||
     L——————————————————  ||    (комитент)   || |         ||       ||
          I вариант       |L——————————————————| |         |L————————|
                          L———————————————————— L—————————+——————————
   

II вариант вариант

комбинированный

     
        ————————————> реализация работ,  услуг,  связанных с  добычей
   драгоценных металлов
     
        ————————————\ передача права пользования недрами  
        ————————————
   

------------/

     
        —— —— —— —— > реализация драгоценного металла на комиссию
     
        ————————————¬
        |——————————¬| лицензия на право пользования недрами
        ||         ||
        |L——————————|
        L————————————
   

     
        ————————————¬
        |           | нет лицензии на право пользования недрами
        |           |
        |           |
        L————————————
   

Рис. 2. Варианты договорных взаимоотношений

золотодобывающих организаций, претендующих

на льготу по НДС

Таким образом, льгота по уплате НДС могла бы быть применена лишь владельцем лицензии на пользование недрами для добычи драгоценных металлов в части драгоценного металла, добытого на участке недр, право на который закреплено в лицензии. В то же время владелец лицензии при передаче недр в пользование грубо нарушает законодательство Российской Федерации. Данная ситуация должна быть прежде всего исследована при выездных налоговых проверках налогоплательщиков - золотодобывающих организаций.

Освобождение от налогообложения реализации услуг по переработке давальческого сырья, в том числе промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, действующим законодательством также не предусмотрено.

В настоящее время существуют утвержденные Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, и Порядок работы данных организаций, основным требованием которого является договор между аффинажной организацией и владельцем минерального и (или) вторичного сырья драгоценных металлов, в котором в обязательном порядке предусматриваются:

- наличие у владельца сырья учредительных документов и лицензии на осуществление деятельности с драгоценными металлами;

- график и объемы поставок сырья, подлежащего аффинажу;

- опись продукции каждой партии сырья, подлежащего аффинажу;

- порядок оплаты услуг аффинажных организаций;

- реквизиты получателей аффинированных драгоценных металлов;

- сведения о наличии у владельца сырья обязательств по поставкам драгоценных металлов в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации или государственные фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации.

В то же время сложилась практика, когда золотодобывающие организации заключают между собой договоры комиссии (см. рис. 2), по которым одна сторона (комитент) передает принадлежащие ей золотосодержащие концентраты другой стороне (комиссионеру), которая реализует уже химически чистый (прошедший аффинажную обработку) металл от своего имени, но за счет первой стороны (собственника добытого металла), возвращая собственнику полученные от реализации суммы, за минусом комиссионного вознаграждения, предусмотренного договором.

В данном случае организации подменяют понятия: фактически осуществляется купля золотосодержащих концентратов, а продаются уже аффинированные драгоценные металлы.

Следовательно, посредник (в соответствии с договором - комиссионер) не относится к организациям, реализация драгоценных металлов которым подлежит освобождению от уплаты НДС (применению ставки 0%) в соответствии с законодательством, так как драгоценный металл не добыт на принадлежащем ему в соответствии с лицензией на право пользования недрами участке. В то же время собственник (в соответствии с договором - комитент) драгоценного металла - владелец лицензии на пользование недрами также не подлежит освобождению от уплаты НДС (применению ставки 0%), так как фактически реализует драгоценный металл ненадлежащему субъекту (из числа перечисленных в пп."с" п.1 ст.5 Закона о НДС, ст.ст.149, 164 НК РФ).

Для применения льготы по НДС необходимо подтверждение факта поступления драгоценного металла в организации, указанные в пп."с" п.1 ст.5 Закона о НДС, а именно: в Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, в Банк России и в специально уполномоченные коммерческие банки (в ред. гл.21 НК РФ - банкам).

Подтверждающими документами будут являться договоры купли - продажи с указанными в Законе организациями, акты приема - передачи драгоценных металлов, выписки и расчеты банка, письма о получении партии золота с указанием веса, упаковочные ярлыки, спецификации на поставляемую золотосодержащую продукцию и прилагаемые к ней счета - фактуры; расчеты на принятое сырье, подтверждающие массовую долю в процентах и количество драгоценных металлов в граммах, служащие подтверждением сдаваемого сырья от определенного места разработки, а также акт сверки взаиморасчетов "переработчика" и "исполнителя".

Согласно п.18 Инструкции от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в случае реализации организациями (предприятиями) своих товаров (работ, услуг) через посредников по договорам комиссии или поручения плательщиками НДС являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.

Налогооблагаемым оборотом этих организаций (предприятий) является:

а) у комитента (доверителя) - стоимость товаров, передаваемых комиссионеру или поверенному без НДС. При этом сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами налога, уплаченными поставщиками товаров (работ, услуг);

б) у комиссионера (поверенного) - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям, исходя из применяемых цен без включения НДС. При этом сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;

в) у комиссионера (поверенного) - сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера (поверенного).

Сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии со ст.156 НК РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров комиссии, поручения или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения.

Особо следует рассмотреть деятельность организаций по добыче золота в рамках договоров о совместной деятельности - простого товарищества. Нами исследованы три варианта такой деятельности.

1. Организация (товарищ 1) в качестве основного вклада в совместную деятельность вносит лицензию на право пользования недрами для добычи драгоценного металла и услуги по передаче концентратов, содержащих драгоценный металл на аффинаж, а также материалы и оборудование. Товарищ 2, не имеющий лицензий, вносит в качестве вклада в совместную деятельность работу по непосредственной добыче драгоценного металла из недр.

2. Товарищ 1 и товарищ 2 имеют лицензии на право пользования недрами для добычи драгоценного металла. Товарищ 1 вносит в качестве вклада в совместную деятельность лицензию на право пользования недрами и услуги по передаче концентратов, содержащих драгоценный металл на аффинаж, а также материалы и оборудование. Товарищ 2 вносит в качестве вклада в совместную деятельность лицензию на право пользования недрами для добычи драгоценного металла и работу по непосредственной добыче драгоценного металла из недр.

3. Комбинация первого и второго вариантов.

Как мы указывали, на льготу по НДС может претендовать организация, осуществляющая добычу драгоценного металла (в соответствии с лицензией), реализующая драгоценный металл в концентрате (сплаве) для последующей переработки и аффинирования, а также реализующая драгоценный металл Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам.

В первом варианте на льготу может претендовать лишь одна организация (товарищ 1) вне рамок совместной деятельности. Следовательно, возникает вопрос: распространяется ли льгота по НДС на обороты в рамках простого товарищества? Льгота по НДС на данные обороты не распространяется, так как:

а) при раздельном учете на налогообложение оборотов простого товарищества не распространяются условия налогообложения его членов;

б) при ведении учета каждым из товарищей у товарища 1 невозможно выделить обороты, подпадающие под льготу.

Во втором варианте льгота распространяется на обороты по добыче и реализации драгоценного металла в объеме добычи на участке недр, предоставленном в пользование в соответствии с лицензией и квотой каждой организации. При условии, что каждая организация - товарищ заключила прямой договор о реализации драгоценного металла для последующей переработки и аффинирования Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку России, банкам, к оборотам простого товарищества может быть применимо льготное обложение НДС.

Комбинация первого и второго вариантов не может рассматриваться в контексте льготного обложения НДС, так как в суммарных оборотах товарищества участвуют как субъекты льготного налогообложения, так и организации, не имеющие права претендовать на конкретные налоговые льготы.

Подписано в печать П.Б.Митропольский

15.08.2002 Советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

Чукотский автономный округ,

О.В.Проценко

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——