"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, 2002

ВЫХОД УЧАСТНИКА ИЗ ОБЩЕСТВА

С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) является одной из самых распространенных организационно - правовых форм юридических лиц в Российской Федерации. Благодаря сравнительной простоте регистрации и мягким законодательным требованиям к минимальной величине уставного капитала эта форма собственности особенно популярна у субъектов малого бизнеса, однако нередки случаи, когда достаточно крупные структуры, в том числе банки и страховые компании, создаются в форме ООО.

У юридических лиц в процессе работы могут меняться условия хозяйствования, что приводит к изменению их видов деятельности, перераспределению капитала между отраслями экономики, созданию, росту и ликвидации юридических лиц. Поэтому у собственников ООО часто возникают вопросы, связанные с юридическим оформлением и налогообложением изменения величины уставного капитала, составом участников и т.д. Одним из наиболее часто возникающих, но достаточно сложных для бухгалтерского учета и налогообложения является вопрос об оформлении выхода участника из ООО.

Юридическое оформление выхода участника из общества

Юридические аспекты деятельности ООО регламентируются Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон).

Согласно ст.26 Закона участник общества вправе в любое время выйти из него независимо от согласия других его участников или общества. При этом его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из ООО.

Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества, либо с согласия участника общества выдать ему в натуральном выражении имущество такой же стоимости.

На основании п.2 ст.14 Закона действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

Срок выплаты выбывающему участнику действительной стоимости его доли - 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого участник подал заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом ООО). Таким образом, если, например, 5 января 2002 г. участник общества подал заявление о выходе из него, то действительная стоимость его доли определяется как часть стоимости чистых активов общества на 31 декабря 2002 г., пропорциональная величине доли выбывающего участника.

Действующее законодательство не содержит специальных требований к порядку документального оформления расчета стоимости доли, причитающейся участнику, подавшему заявление о выходе из ООО. Поэтому для документального оформления указанного расчета, по нашему мнению, следует применять следующий порядок:

после подачи участником заявления о выходе из ООО целесообразно провести общее собрание оставшихся участников (участника), на котором решить дальнейшую "судьбу" доли (будет она выкуплена другими участниками, размещена среди третьих лиц либо на ее величину будет уменьшен уставный капитал общества), а также поручить кому-либо, например исполнительному органу общества или специальной рабочей группе, рассчитать действительную стоимость доли выбывшего участника;

после выполнения указанного расчета на следующем общем собрании утвердить стоимость доли, подлежащей выплате.

Следует обратить внимание на то, что финансовое положение общества, участник которого подал заявление о выходе, из-за отвлечения большой части активов и возможного снижения величины уставного капитала для выплаты действительной стоимости доли может значительно пошатнуться. Следовательно, обществу в любом случае выгодно избежать процедуры выхода участника, оформив выход каким-либо другим предусмотренным действующим законодательством способом. Например, это можно сделать путем переуступки доли выбывающим участником другим участникам общества или третьим лицам (ст.21 Закона) - данная процедура не приводит к необходимости уменьшения уставного капитала общества, а также не предполагает выплаты обществом выбывающему участнику каких-либо средств.

Однако участник, выбывающий из ООО, не всегда может пойти на замену процедуры выхода на переуступку доли, преследуя свою экономическую выгоду: ведь возможно, что действительная стоимость доли, рассчитанная на основании данных баланса, превышает ее рыночную стоимость, за которую ее согласны выкупить другие участники общества или третьи лица.

Следует иметь в виду, что в результате всех предусмотренных Законом вариантов при выходе участника его доля в уставном капитале ООО переходит либо к другому участнику, либо к третьим лицам, либо к обществу. В последнем случае согласно ст.24 Закона доля, принадлежащая обществу, в течение 1 года со дня ее перехода к обществу должна быть распределена между всеми участниками общества либо продана всем или некоторым участникам общества либо третьим лицам (если это не запрещено уставом общества) и полностью оплачена. При невозможности разместить долю, принадлежащую обществу, в предусмотренный Законом срок общество обязано уменьшить свой уставный капитал. Таким образом, в любом случае доля выбывшего участника сразу либо в течение года переходит к другим участникам общества или к третьим лицам.

Поэтому общество, получив от одного из своих участников заявление о выходе, должно оценить возможные последствия данной процедуры и в зависимости от имеющихся взаимоотношений между участниками общества выбрать оптимальный в сложившейся ситуации порядок смены состава участников ООО.

Бухгалтерский учет операции

по выходу участника из общества

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), бухгалтерский учет операции по выходу участника из общества производится на счете 81 "Собственные акции (доли)". При этом можно выделить три основные группы записей при отражении в бухгалтерском учете операции по выходу участника из общества:

1) переход к обществу доли выбывшего участника;

2) размещение обществом доли выбывшего участника;

3) уменьшение уставного капитала общества в случае нехватки разницы между чистыми активами общества для выплаты действительной стоимости доли или в случае невозможности размещения доли в сроки, предусмотренные действующим законодательством.

Переход к обществу доли выбывшего участника согласно Закону происходит в момент подачи заявления о выходе из общества.

В соответствии с Планом счетов при выкупе обществом у участника принадлежащей ему доли в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств:

Д-т 81, К-т 51 (50, 52) "Расчетные счета" ("Касса", "Валютные счета").

Таким образом, нормативными документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета, предусмотрено, что операция по отражению перехода доли выбывшего участника к обществу отражается в момент выкупа доли. Следовательно, юридически доля участника переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе, но фактически это не влечет за собой записей в регистрах. Кроме того, записи в регистрах бухгалтерского учета не могут быть произведены до окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе участника из общества: ведь действительная стоимость доли, т.е. сумма фактических затрат общества на ее выкуп, неизвестна.

Размещение обществом доли выбывшего участника согласно Закону должно быть произведено в течение 1 года со дня перехода доли к обществу. По решению общего собрания участников доля либо распределяется между всеми оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале, либо продается всем или некоторым участникам общества или третьим лицам (если последнее не запрещено уставом общества). При этом доля должна быть полностью оплачена.

Следует иметь в виду, что распределение доли между участниками общества производится по номинальной стоимости, тогда как реализация ее другим участникам общества или третьим лицам может быть произведена по реальной (рыночной) стоимости. Согласно Плану счетов возникающая на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп доли (ее действительной стоимостью) и ценой ее размещения на вторичном рынке либо среди остальных участников относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационный доход или расход.

При размещении доли на вторичном фондовом рынке либо среди оставшихся участников общества делается запись: Д-т 50, 51, 73, 76 и др., К-т 81.

При отражении внереализационного дохода или расхода от операции по размещению выкупленной доли - Д-т 91 (81), К-т 81 (91).

Уменьшение уставного капитала общества, как уже указывалось, может быть произведено в случае нехватки разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты действительной стоимости доли либо при невозможности размещения обществом принадлежащей ему доли в течение 1 года с момента ее перехода к обществу.

Согласно Плану счетов при уменьшении уставного капитала с целью доведения его размера до величины чистых активов организации в регистрах бухгалтерского учета должна быть произведена следующая запись:

Д-т 80 "Уставный капитал", К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Аналогичная запись, по нашему мнению, должна быть сделана при уменьшении уставного капитала на недостающую сумму в случае нехватки разницы между уставным капиталом и чистыми активами общества для выплаты выбывающему участнику действительной стоимости его доли.

Уменьшение уставного капитала в случае невозможности размещения доли, принадлежащей обществу, в течение срока, предусмотренного действующим законодательством, производится следующим образом:

Д-т 80, К-т 81 - на величину номинальной стоимости доли выбывшего участника.

Возникающая на счете 81 разница также относится на счет 91 в качестве внереализационного дохода / расхода.

При отражении в регистрах бухгалтерского учета операций по уменьшению уставного капитала следует помнить, что сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать величине уставного капитала, отраженного в учредительных документах ООО.

Налогообложение операции

по выходу участника из общества

Налог на прибыль

Формирование налоговой базы у общества. На этапе перехода доли выбывшего участника к обществу и оплаты ему действительной стоимости доли база по налогу на прибыль не возникает, так как в соответствии со ст.ст.247 и 248 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует объект обложения указанным налогом (доход от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или внереализационный доход, уменьшенные на сумму расходов).

При размещении обществом ранее выкупленной доли налоговую базу по налогу на прибыль формируют полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов от реализации имущественных прав (доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью обладает признаками имущественного права).

Таким образом, базы по налогу на прибыль не возникает в том случае, если доля реализована обществом по цене, равной или ниже действительной стоимости, по которой она была выкуплена у участника, ввиду отсутствия прибыли.

В случае превышения цены размещения над действительной стоимостью доли, выплаченной выбывшему участнику, общество получает доход, отражаемый в бухгалтерском учете в качестве внереализационного. Порядок обложения такого дохода налогом на прибыль предусмотрен п.3 ст.251 НК РФ, в котором указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью. Таким образом, согласно НК РФ указанный доход налогом на прибыль организаций не облагается.

Может ли общество при реализации доли по цене ниже действительной стоимости доли, выплаченной выбывшему участнику, отнести сумму полученного убытка на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? По нашему мнению, данные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль общества по следующим основаниям.

1. Статьей 265 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных расходов организации, однако конкретно потери хозяйственных обществ при реализации акций (долей) по цене ниже номинала в нем не указаны, и данные расходы можно классифицировать только в качестве "других обоснованных расходов".

2. Статьей 270 НК РФ определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения, при этом опять же рассматриваемые расходы не указаны в перечне. Однако п.49 ст.270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

3. В ст.252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты или внереализационные убытки, понесенные налогоплательщиком. Согласно ст.265 НК РФ внереализационные расходы - это обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Таким образом, если налогоплательщик сумеет доказать, что убытки от реализации долей в уставном капитале, принадлежащих обществу, являются обоснованными и могут быть включены в состав внереализационных расходов в соответствии с требованиями НК РФ, то он получает право уменьшить на их величину налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст.ст.252 и 265 НК РФ. Если же налогоплательщик не может привести аргументированные доводы о причислении этих убытков к обоснованным затратам, данные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ.

При уменьшении уставного капитала налогообложение по налогу на прибыль осуществляется обществом с учетом следующих особенностей.

Пунктом 17 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями действующего законодательства. Так как уменьшение уставного капитала предусмотрено Законом и в случае нехватки разницы между чистыми активами и уставным капиталом для выплаты действительной стоимости доли, и в случае невозможности размещения принадлежащей обществу доли в течение 1 года с момента ее получения формально полученные обществом при уменьшении уставного капитала доходы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Однако Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98, предусмотрено, что в целях реализации пп.18 п.1 ст.251 следует учитывать, что обязанность организации по уменьшению уставного капитала установлена ст.29 Федерального закона N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст.20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст.ст.90 и 99 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Статьей 20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также ст.90 ГК РФ предусмотрено уменьшение уставного капитала общества в случае его неполной оплаты, а также если стоимость чистых активов общества по окончании каждого второго и последующего года окажется меньше его уставного капитала. При этом уменьшение обществом уставного капитала в интересующих нас случаях регламентировано не ст.20, а ст.ст.23 и 24 Закона. Следовательно, хотя НК РФ установлено, что рассматриваемые доходы общества при уменьшении его уставного капитала в случаях, предусмотренных действующим законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ сужают перечень случаев уменьшения уставного капитала ООО, предусмотренных действующим законодательством, до случаев, приведенных в ст.20 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст.90 ГК РФ.

По нашему мнению, доходы общества, полученные при любом уменьшении уставного капитала, произведенном в соответствии с требованиями Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", не должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако налоговые органы в своей работе могут руководствоваться приказом МНС России, что может привести к необходимости отстаивать свою позицию в суде.

Налогообложение у выбывающего участника. Согласно пп.4 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него. Таким образом, превышение действительной стоимости доли участника при его выбытии из общества над суммой его первоначального вклада в уставный капитал общества подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у общества и участника при выходе его из ООО - вопрос достаточно сложный. Объект обложения этим налогом указан в ст.146 НК РФ. В частности, пп.1 п.1 данной статьи установлено, что объектом обложения НДС является в том числе передача имущественных прав.

Переход доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может быть классифицирован как передача имущественных прав, следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.

Статьей 146 НК РФ установлено, что не признаются реализацией товаров операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ. В свою очередь в пп.5 этого пункта установлено, что не является реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из него.

Таким образом, превышение действительной стоимости доли, определенной при выбытии участника из ООО, над суммой его первоначального вклада является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Реализует имущественное право в данном случае участник, общество это право приобретает. Следовательно, участник должен выставить обществу счет - фактуру, увеличив сумму превышения действительной стоимости доли над первоначальным взносом на величину НДС - 20%. Впоследствии участник в сроки, установленные действующим законодательством, должен перечислить сумму НДС, полученную от общества, в бюджет.

Для общества указанный налог является НДС, уплаченным при приобретении имущественного права (выкупе у участника доли в уставном капитале). При этом в ст.170 НК РФ сумма данного налога не поименована в перечне случаев, при которых суммы НДС включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) или уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщика. Величина НДС, уплаченная обществом участнику, не может быть принята в качестве налогового вычета в соответствии со ст.171 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная обществом участнику при выплате последнему действительной стоимости доли, фактически выплачивается за счет собственных средств общества.

При дальнейшей реализации обществом доли в его уставном капитале в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ объект обложения НДС не возникает.

Подписано в печать Е.Новикова

14.08.2002 Ведущий аудитор

ЗАО "АРНИ"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——