"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 33, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ И ОТЧУЖДЕНИЮ ИМУЩЕСТВА

Имущество бюджетных учреждений в виде выделенных государством при их создании недвижимости, прочих основных средств, материальных запасов и прав, а также имущества, приобретенного этими учреждениями за счет доходов от разрешенной им предпринимательской деятельности и прочих внебюджетных источников, составляет значительные суммы в балансах данных организаций. Поскольку сами бюджетные учреждения не являются собственниками указанного имущества, порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложения операций по его отчуждению вызывает немало вопросов у бухгалтеров.

Приобретение имущества длительного пользования

Бюджетные учреждения могут получать имущество длительного пользования из следующих источников:

в процессе первоначального наделения имуществом при создании учреждения;

при дополнительной безвозмездной передаче учреждению имущества в процессе его деятельности по решению вышестоящего государственного органа;

за счет средств бюджетного финансирования;

за счет средств целевого финансирования;

безвозмездно от сторонних организаций и физических лиц;

за счет доходов от разрешенной предпринимательской деятельности;

за счет прибыли учреждения, остающейся после налогообложения.

При создании бюджетного учреждения формирующий его государственный орган наделяет учреждение имуществом для первичной организации финансово - хозяйственной деятельности. Кроме того, в процессе деятельности учреждения вышестоящий орган может дополнительно передавать ему необходимое имущество. При этом собственником имущества остается государство, а учреждение пользуется имуществом на праве оперативного управления. Согласно п.8 ст.251 НК РФ имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, не подлежит обложению налогом на прибыль.

Имущество длительного пользования может быть приобретено бюджетным учреждением за счет средств бюджетного либо целевого внебюджетного финансирования. Основным условием приобретения этого имущества за счет бюджетных средств является включение затрат на приобретение в утвержденную в установленном порядке смету доходов и расходов. При осуществлении данных операций наиболее типичная ошибка - финансирование закупок имущества длительного пользования за счет бюджетных средств текущего финансирования (код 111040): затраты на приобретение данного имущества являются капитальными вложениями и подлежат финансированию за счет статьи 240000 экономической бюджетной классификации. Финансирование капитальных вложений осуществляется отдельной строкой бюджетной росписи и отражается в учете на отдельном субсчете 143. Несмотря на то что данный субсчет называется "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство", п.120 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция N 107н), распространяет действие данного субсчета на все капитальные затраты учреждения.

Основной проблемой, возникающей при закупках имущества за счет средств целевого финансирования, является подтверждение целевого характера указанных затрат, который определяется фактом включения их в утвержденную финансирующим органом смету доходов и расходов учреждения, а также нормативным документом данного органа, устанавливающим правомерность использования средств целевого финансирования для осуществления капитальных затрат, а также обязательность представления финансирующему органу отчетности о целевом характере использования полученных средств. Кроме того, в 2002 г. существенно пересмотрен подход к классификации налоговыми органами средств, получаемых бюджетными медицинскими учреждениями в рамках реализации программ обязательного медицинского страхования, которые до 1 января 2002 г. рассматривались как целевое финансирование и освобождались по этой причине от налогообложения. В соответствии с изменениями, внесенными в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, отменена ст.25 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", согласно которой доходы от деятельности медицинских учреждений при выполнении программ обязательного медицинского страхования (ОМС) налогами не облагались. При этом требования Инструкции N 107н, классифицирующей данные средства в целях бухгалтерского учета как целевое финансирование, не изменились. Однако и в этом случае целевой характер капитальных затрат бюджетного учреждения за счет полученных по программам ОМС средств нуждается в дополнительном подтверждении. Ведь в соответствии с п.5 Указаний по обеспечению рационального использования средств систем обязательного медицинского страхования, утвержденных Приказом Федерального фонда ОМС от 09.12.1999 N 105, возмещению за счет средств обязательного медицинского страхования подлежат следующие статьи расходов медицинского учреждения: оплата труда, начисления на оплату труда, медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, мягкий инвентарь и обмундирование согласно экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации. Использование средств обязательного медицинского страхования медицинскими учреждениями на финансирование видов медицинской помощи, не включенных в территориальную программу ОМС, на оплату видов расходов, не включенных в структуру тарифов на оказание медицинских и иных услуг в системе обязательного медицинского страхования, является нерациональным (нецелевым). Учитывая, что согласно действующим правилам калькулирования себестоимости в цену тарифов медицинских услуг не включаются какие-либо капитальные затраты, приобретение основных средств за счет финансирования из фондов обязательного медицинского страхования может осуществляться только по дополнительно утвержденным соответствующим фондом ОМС сметам доходов и расходов.

Безвозмездная передача бюджетному учреждению имущества сторонними организациями или частными лицами рассматривается налоговым законодательством как внереализационные доходы и подлежит в соответствии с введенной в часть вторую НК РФ Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ ст.321.1 обложению налогом на прибыль. Исключением является временная передача основных средств для оказания бюджетным учреждением услуг в интересах сторонних организаций и лиц в рамках договоров о совместной деятельности: при этом право собственности на получаемые основные средства к бюджетному учреждению не переходит и, следовательно, не возникает объекта налогообложения.

И, наконец, основные средства могут приобретаться за счет средств от осуществления разрешенной бюджетному учреждению предпринимательской деятельности. Некоторую сложность для бюджетных учреждений представляет выбор вида доходов для финансирования данных расходов: до или после налогообложения. Причина этого заключается в недостаточно четких формулировках, закрепленных в Инструкции N 107н. Так, вопрос о приобретении основных средств прямо упоминается только в п.173 Инструкции N 107н, определяющем порядок учета расходов за счет средств, формируемых из прибыли (субсчет 223), что зачастую является основанием для контролирующих органов принимать средства, полученные от предпринимательской деятельности после налогообложения, в качестве единственного "коммерческого" источника финансирования капитальных затрат. Однако, учитывая, что представленная в Приложении N 2 к Инструкции N 107н корреспонденция субсчетов допускает отнесение затрат на приобретение основных средств (кроме капитального строительства и реконструкции зданий, сооружений и передаточных устройств) на субсчет 220, представляется возможным приобретение таких основных средств и за счет доходов от предпринимательской деятельности до налогообложения при условии включения данных затрат в утвержденную установленным порядком смету доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Порядок списания основных средств в бюджетных учреждениях Минфином России не регламентирован, поэтому он определяется главным распорядителем бюджетных средств для подведомственных ему учреждений самостоятельно. Общим правилом для бюджетных учреждений является списание таких основных средств, как здания, сооружения и транспортные средства, только с разрешения вышестоящего государственного органа и только по согласованию с соответствующим территориальным (федеральным) органом Минимущества России. По остальным основным средствам вышестоящие государственные органы, как правило, определяют нормативы минимальной стоимости имущества, подлежащего самостоятельному списанию бюджетным учреждением при условии, что данное имущество не включено в оформленный в территориальном органе Минимущества России реестр государственного имущества, закрепленного за бюджетным учреждением.

Правовая основа отчуждения имущества

Правомерность отчуждения имущества бюджетного учреждения, а также порядок документального оформления таких операций зависят от правовых оснований, на которых учреждение пользуется данным имуществом.

Согласно п.3 ст.213 Гражданского кодекса Российской Федерации государственные и муниципальные предприятия и учреждения не могут быть собственниками числящегося на их балансе имущества. В соответствии с п.2 ст.299 ГК РФ имущество может быть закреплено за ними только на правах оперативного управления или хозяйственного ведения.

Имуществом, полученным при создании учреждения, а также приобретенным за счет выделяемых бюджетных средств, оно владеет, как правило, на праве оперативного управления, а приобретенным за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и за счет внебюджетных средств, - на праве хозяйственного ведения.

Имущество, закрепленное за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, может быть отчуждено только по решению органа, которому государством делегированы права распоряжаться данным имуществом. Согласно п.1 ст.298 ГК РФ учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Что касается имущества, закрепленного на правах хозяйственного ведения, то учреждению предоставлены более широкие права по распоряжению им. Так, п.2 данной статьи ГК РФ установлено, что, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Исключение составляет приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности недвижимое имущество, распоряжаться которым учреждение в соответствии с требованиями п.2 ст.295 ГК РФ может только с согласия собственника.

Согласно п.10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.1998 N 8 доходы и приобретенное на эти доходы имущество при соблюдении перечисленных условий не могут быть изъяты у учреждения по решению комитетов по управлению имуществом или других государственных и муниципальных органов, в том числе и в тех случаях, когда они не используются или используются не по целевому назначению.

Вместе с тем делегированная учреждению ст.298 ГК РФ, а также п.6 ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации самостоятельность в распоряжении движимым имуществом, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности, на наш взгляд, все равно предполагает согласование операций по его отчуждению с уполномоченным государственным (муниципальным) органом, так как согласно п.2 ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, то есть формально подпадают под ограничение, установленное п.1 ст.298 ГК РФ.

Таким образом, основанием для отчуждения имущества государственного учреждения служат:

по имуществу, закрепленному на праве оперативного управления, - распоряжение соответствующего комитета по управлению имуществом либо согласованное с данным комитетом распоряжение уполномоченного государственного органа;

по недвижимому имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, - решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим комитетом по управлению имуществом;

по прочему имуществу, приобретенному за счет доходов от предпринимательской деятельности, - решение руководителя учреждения, согласованное с соответствующим уполномоченным государственным (муниципальным) органом.

Учитывая, что учреждение не может быть собственником или уполномоченным органом в отношении своего имущества, его руководитель не вправе принимать решения об отчуждении имущества, приобретенного за счет предпринимательской деятельности, в виде взносов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

N 34, 2002)

Подписано в печать И.Гарнов

14.08.2002 Аудитор

ООО "А.И.Аудит - Сервис"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——