"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.07.2002 N 66Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"ИНФОРМАЦИЯ ПО ПРЕКРАЩАЕМОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ 16/02">

Публикуемый документ (далее - Приказ) утверждает новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), которое вступает в силу с 1 января 2003 г. Новое ПБУ соответствует международному стандарту финансовой отчетности - МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".

Что же нового вносит ПБУ 16/02 в отечественный бухгалтерский учет?

Во-первых, оно дает определение прекращаемой деятельности организации. Как известно, всю деятельность организации по производству продукции, оказанию услуг или продаже товаров можно представить в виде совокупности частей или сегментов (географических или операционных). Такое определение дает ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" (опубликовано в "НА" N 7, 2000). Так вот, комментируемый документ понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов.

Пункт 5 ПБУ 16/02 подчеркивает, что по этим сегментам должны быть определены активы организации, ее обязательства, доходы и расходы, которые прямо относятся к прекращаемой деятельности.

Нормы ПБУ 16/02 не распространяются на прекращение деятельности вследствие чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Нельзя отнести к прекращаемой и приостановленную деятельность, если у организации нет намерения отказаться от нее окончательно.

Во-вторых, новое ПБУ регулирует порядок отражения информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческого предприятия, за исключением кредитных организаций.

Прекращение части деятельности организации

Прекратить часть своей деятельности организация может любым из четырех предлагаемых способов:

1) продать предприятие (имущественный комплекс) целиком или его часть, на которой возможно выполнение самостоятельного законченного цикла производства товаров, работ, услуг;

2) продать часть активов предприятия, без которых выполнение определенного вида деятельности становится невозможным;

3) реорганизовать единое предприятие путем выделения из него нескольких юридических лиц;

4) просто прекратить деятельность, ничего не продавая, а, например, ликвидировав физически или морально устаревшее имущество.

При этом датой прекращения части деятельности предприятия будет признана дата одного из двух событий, которое произойдет раньше:

- заключение организацией договора купли-продажи активов, без которых прекращаемая деятельность не может быть продолжена;

- информирование о решении прекратить деятельность всех заинтересованных лиц (акционеров, работников организации, поставщиков и др.), на которых непосредственно отразится принятие этого решения.

Пример 1. Торговое предприятие ООО "Волтайр" закрывает две торговые точки в отдаленных районах области. В Алексеевском районе заключен предварительный договор купли-продажи торгового оборудования от 5 сентября 2003 г., в Николаевском районе работникам 1 октября 2003 г. вручены уведомления об увольнении.

Таким образом, деятельность признается прекращаемой по географическому сегменту "Алексеевский район" 5 сентября 2003 г., а по географическому сегменту "Николаевский район" - 1 октября 2003 г.

Решение о прекращении части деятельности должны принимать совет директоров, общее собрание акционеров или другой уполномоченный орган организации. Одним из условий признания деятельности прекращаемой является выработка единой программы ее прекращения на момент заключения договора купли-продажи активов или объявления решения о прекращении.

Образование резерва по прекращаемой деятельности

Как правило, прекращение части деятельности организации влечет за собой наступление нескольких неприятных событий. Это увольнение работников, которым необходимо будет в этом случае выплатить выходное пособие, и разрыв договорных отношений с постоянными клиентами, которым придется заплатить штрафы и неустойки.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. При этом применяются порядок создания и использования резерва, правила его оценки, установленные ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н; опубликовано в "НА" N 2, 2002).

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример 2. ООО "Волтайр" оценивает предстоящие расходы на выплату выходного пособия уволенным работникам в размере 35 000 руб. и выплату неустойки за досрочное прекращение аренды торговых площадей в размере 26 000 руб. В связи с этим организация собирается создать соответствующие резервы под прекращение деятельности.

Выплата выходного пособия относится к расходам по обычным видам деятельности, а выплата штрафов, пеней и неустоек - к внереализационным расходам организации. В бухгалтерском учете создание резерва относится на указанные расходы:

Дебет 20, 26 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий в связи с прекращением деятельности"

- 35 000 руб. - резерв в части выплаты выходного пособия создан за счет расходов по обычным видам деятельности организации;

Дебет 91-2 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности"

- 26 000 руб. - резерв в части выплаты неустойки создан за счет прочих расходов.

ПБУ 16/02 устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. При этом, если, например, организация будет продавать отдельные активы и прекращать отдельные обязательства (это один из способов прекращения деятельности, установленных п.6 ПБУ 16/02), резерв можно создать при условии, что срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на следующий отчетный период. Те же требования предъявляются при прекращении части деятельности путем отказа от ее продолжения.

Пример 3. Завод по производству сантехники и керамической плитки решил закрыть первое направление как малорентабельное и сосредоточиться на увеличении производства плитки. Для этих видов продукции используется идентичное сырье, так что потерь материальных запасов не будет. Часть персонала будет переведена на производство керамической плитки, а часть уволена. При этом у завода останутся невыполненными обязательства перед оптовиками. Морально устаревшее оборудование будет демонтировано и ликвидировано.

Решение о прекращении производства сантехники принято в ноябре 2003 г. В этом же месяце завод известил оптовых покупателей о снятии сантехники с производства (на ее поставку имелись контракты). Рабочим объявлено об их увольнении с начала следующего года.

Деятельность признана прекращаемой в ноябре 2003 г. Обязательства, с этим связанные, заводу придется исполнять в 2004 г.

На конец 2003 г. создается резерв на выплату выходных пособий уволенным работникам и оплату неустойки оптовым покупателям. При наступлении в 2004 г. ожидаемых событий (увольнение, выплата неустойки) завод покрывает расходы за счет созданного резерва.

В течение следующего отчетного года суммы резерва, как правило, должны быть использованы. Созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

Пример 4. На конец 2003 г. организация создала резервы под предстоящие расходы на выплату выходных пособий и неустоек в связи с прекращением деятельности. Оба резерва учтены по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Резерв на выплату выходных пособий составил 35 000 руб., а резерв на оплату неустоек - 26 000 руб.

В 2004 г. фактические затраты на выплату выходного пособия составили 41 000 руб., а неустойка, которую организация предполагала заплатить контрагентам, была уменьшена по соглашению с ними и реально составила 11 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий в связи с прекращением деятельности" Кредит 70

- 35 000 руб. - начислено выходное пособие уволенным работникам;

Дебет 20, 26 Кредит 70

- 6000 руб. - начислено выходное пособие работникам в сумме, не покрытой резервом;

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности" Кредит 76

- 11 000 руб. - отражены расходы организации по погашению неустойки контрагентам;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 000 руб. - перечислена неустойка контрагенту;

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату штрафов, пеней и неустоек в связи с прекращением деятельности" Кредит 91-1

- 15 000 руб. - отнесена на доходы отчетного периода сумма неиспользованного резерва.

Снижение стоимости активов,

относящихся к прекращаемой деятельности

Признание деятельности прекращаемой требует уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерском балансе и относящихся к этой деятельности, учитывая, что их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. При этом новое ПБУ 16/02 для оценки возможного снижения стоимости и связанного с ним убытка отсылает бухгалтера к правилам, установленным для оценки активов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Это, в частности, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (в ред. от 18.05.2002 опубликовано в "НА" N 14, 2002), ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (опубликовано в "НА" N 23, 2000), ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (опубликовано в "НА" N 14, 2001).

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов зависят и от способа прекращения деятельности:

1. Деятельность прекращается путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части. В этом случае снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете при выполнении любого из условий:

- заключения предварительного договора купли-продажи активов;

- заключения договора купли-продажи, в соответствии с которым передача имущества приходится на последующие отчетные периоды.

Сумму снижения стоимости актива организация рассчитывает самостоятельно и отражает в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи. Финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по продаже. Указанные доходы и расходы должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

2. Деятельность прекращается путем продажи отдельных активов и прекращения отдельных обязательств. Здесь величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между его учетной и текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию актива.

Пример 5. В связи с прекращением деятельности организация продает оборудование на сумму 288 000 руб., включая НДС. Первоначальная стоимость этого оборудования равна 455 000 руб., сумма накопленной амортизации - 187 000 руб. Дополнительные затраты по реализации, отражаемые на счетах 10, 70, 69, составили 16 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 455 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"

- 187 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

Учетная остаточная стоимость оборудования определяется как разность между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации:

455 000 руб. - 187 000 руб. = 268 000 руб.

Эта стоимость списывается на прочие расходы организации:

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 268 000 руб. - списана остаточная стоимость продаваемого оборудования.

Отразим текущую рыночную стоимость оборудования и расходы по выбытию актива. При этом продажную цену следует считать текущей рыночной стоимостью оборудования, пока не доказано обратное:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 288 000 руб. - отражена сумма поступлений от продажи оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 48 000 руб. - учтен НДС по реализованному оборудованию;

Дебет 91-2 Кредит 10, 70, 69

- 16 000 руб. - учтены расходы по выбытию оборудования.

Текущая рыночная стоимость за вычетом НДС и расходов по выбытию оборудования составила:

288 000 руб. - 48 000 руб. - 16 000 руб. = 224 000 руб.

Напомним, что его учетная остаточная стоимость, списанная в прочие расходы, составила 268 000 руб.

Убыток от снижения стоимости оборудования определяется как разница между его стоимостью по бухгалтерскому балансу (остаточной стоимостью) и его текущей рыночной стоимостью (продажной ценой). При этом выручка по всем законам налогового и бухгалтерского учета уменьшается на сумму оборотных налогов и расходов, связанных с этой хозяйственной операцией. Итак, убыток от снижения стоимости актива (а проще говоря, от реализации актива) равен:

268 000 руб. - 224 000 руб. = 44 000 руб.

Та же сумма получается при списании сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 99 Кредит 91-9

- 44 000 руб. - отражен в учете убыток от реализации оборудования.

Продолжим рассмотрение порядка снижения стоимости активов в зависимости от способов прекращения деятельности.

3. Деятельность прекращается путем отказа от ее продолжения. Если актив продать невозможно, то сумма снижения его стоимости будет совпадать с его учетной стоимостью в бухгалтерском балансе.

Пример 6. Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что морально устаревшее оборудование, которое использовалось в рамках прекращаемой деятельности, демонтировано и ликвидировано.

Оборудование учтено на счете 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости, равной 900 000 руб. Амортизация, начисленная по счету 02 "Амортизация основных средств", к моменту ликвидации составила 250 000 руб. Убыток от снижения стоимости будет равен остаточной стоимости оборудования:

900 000 руб. - 250 000 руб. = 650 000 руб.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

- 900 000 руб. - списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 250 000 руб. - списана амортизация по ликвидируемому оборудованию;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 650 000 руб. - остаточная стоимость ликвидируемого объекта включена в прочие расходы предприятия.

Убыток от снижения стоимости активов организация признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой.

При этом возможны две ситуации:

- активы могут быть проданы (ликвидированы) до окончания этого отчетного периода;

- активы могут быть проданы в следующем отчетном периоде.

Например, при продаже имущественного комплекса в соответствии с программой прекращения деятельности может быть заключен такой договор купли-продажи имущества, по условиям которого активы будут передаваться покупателю в следующем году. Тем не менее деятельность уже признана прекращаемой на основании заключенного в этом году договора купли-продажи (а также информирования заинтересованных лиц). Именно в этом случае у бухгалтера могут возникнуть сложности с признанием убытка в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, когда деятельность признана прекращаемой, а активы фактически не реализованы (переданы, ликвидированы и т.д.).

В тех же случаях, когда организация признала деятельность прекращаемой и фактически ее прекратила, продав (ликвидировав) активы и погасив обязательства в этом же отчетном периоде, по нашему мнению, достаточно будет показать доходы, расходы и финансовые результаты от стандартных хозяйственных операций. К таким операциям относятся реализация материалов, товаров, основных средств, ценных бумаг и прочих активов организации и погашение обязательств.

Использование резерва для погашения обязательств опять же возможно, если программа прекращения деятельности рассчитана на несколько отчетных периодов. Ведь, согласно п.8 ПБУ 16/02, данный резерв создается на конец отчетного периода, в котором деятельность признана прекращаемой. Следовательно, он может быть использован не раньше следующего периода.

Более конкретные рекомендации о том, когда и как признавать и оценивать изменения в активах и обязательствах, доходах и расходах, а также потоках денежных средств, относящихся к прекращаемой деятельности, можно будет дать только после того, как Минфин России примет еще ряд бухгалтерских стандартов. Речь, в частности, идет о стандартах об обесценении активов, об отложенных налогах (в том числе об отложенном налоге на прибыль) и о вознаграждениях работникам. В системе международных стандартов им соответствуют МСФО 36, МСФО 12 и МСФО 19. По имеющейся информации такие стандарты могут быть утверждены Минфином России уже в следующем году.

Раскрытие информации по прекращаемой

деятельности в бухгалтерской отчетности

Отражать информацию о прекращаемой деятельности рекомендуется в Отчете о прибылях и убытках и Отчете о движении денежных средств. Однако п.11 ПБУ 16/02 разрешает ограничиться пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности.

Примеры отражения информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности даны в самом Положении по бухгалтерскому учету 16/02.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Если же признание деятельности прекращаемой выпадет на тот период, когда годовая отчетность предприятия уже сформирована, но еще не подписана, то для отражения такой информации нужно будет обратиться к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденному Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (опубликовано в "НА" N 2, 1999).

В течение периода от момента признания деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация на конец каждого отчетного года должна корректировать:

- суммы созданного резерва по прекращаемой деятельности;

- оценку рыночной стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности.

Кроме этого необходимо раскрывать любые существенные изменения в суммах или сроках поступления или выбытия денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения.

А.В.Анищенко

Аудитор

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——