"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К РЕШЕНИЮ ВС РФ ОТ 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916

<О ПРИЗНАНИИ НЕЗАКОННЫМ АБЗАЦА 2 ПУНКТА 12 ПРАВИЛ,

УТВЕРЖДЕННЫХ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ

ОТ 02.12.2000 N 914>>

Опубликованное выше Решение Верховного Суда РФ представляет исключительный интерес для налогоплательщиков, которые проводят строительно-монтажные работы для собственного потребления (строительство хозяйственным способом). Решение касается вопроса, по которому постоянно возникали разногласия между налогоплательщиками и налоговыми инспекциями. Речь идет о суммах вычетов налога на добавленную стоимость по этим работам.

Высшая судебная инстанция страны наконец-то признала, что суммы вычетов НДС при строительстве хозяйственным способом уменьшались незаконно.

Незаконные Правила

Суть вопроса заключается в следующем.

Налогоплательщики, строившие для собственного потребления, должны были начислить НДС на стоимость выполненных работ в момент принятия на учет построенного объекта. При этом они полагали, что нормы гл.21 Налогового кодекса РФ предоставляют им право на два вычета по налогу на добавленную стоимость на следующие суммы:

1) сумму НДС, предъявленную поставщиками налогоплательщику по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ;

2) полную сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Налоговики соглашались с суммой первого вычета, однако полагали, что сумму второго вычета следует уменьшить на сумму первого вычета. Свою позицию они основывали на положении абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Действительно, в этом пункте Правил говорится о том, что счет-фактура выписывается и регистрируется в книге покупок (а следовательно, делается вычет по налогу) на разницу между суммой налога, начисленной на стоимость строительно-монтажных работ (СМР), и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при этом строительстве. Такая позиция Правительства РФ и налогового ведомства была очень спорной, так как не имела прямых подтверждений в Налоговом кодексе РФ.

Именно этот абз.2 п.12 Правил и стал предметом судебного разбирательства, по которому Правительство РФ выступало в роли ответчика. Истец - коммерческая организация - настаивал на незаконности этой нормы и требовал ее отменить.

Дело неоднократно рассматривалось различными судебными инстанциями. Причем Верховный Суд РФ при первом рассмотрении дела (Решение ВС РФ от 24.07.2001 N ГКПИ 2001-916) позицию истца не поддержал. В Определении Кассационной коллегии ВС РФ от 06.09.2001 N КАС 01-325 (опубликовано в "НА" N 20, 2001) иск коммерческой организации был также оставлен без удовлетворения.

Ситуация изменилась в 2002 г. Верховный Суд РФ своим Постановлением от 15.05.2002 N 5ПВ 2001-222 отменил упомянутые выше судебные акты и направил дело на новое рассмотрение. И вот опубликованный выше документ поставил точку в этой затянувшейся дискуссии. Иск к Правительству РФ удовлетворен: Верховный Суд РФ признал оспариваемый абз.2 п.12 Правил незаконным и недействующим.

Порядок применения налоговых вычетов

при строительстве хозспособом

Незадолго до принятия Верховным Судом РФ комментируемого Решения Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ внес многочисленные изменения в Налоговый кодекс РФ (гл.21 НК РФ в новой редакции опубликована в "НА" N 12, 2002). В частности, нормы, касающиеся применения вычетов сумм НДС при строительстве хозспособом, теперь прописаны в Кодексе более отчетливо.

Так, абз.2 п.6 ст.171 НК РФ, определяющий величину вычета, теперь содержит прямую отсылку к п.1 ст.166 НК РФ, в котором сумма налога определяется исходя из всей налоговой базы. И сомнений в незаконности пресловутого абз.2 п.12 Правил возникать уже не должно. Очевидно, это обстоятельство также повлияло на такую развязку в спорном вопросе. Однако подчеркнем, что и предыдущая редакция гл.21 НК РФ также не предусматривала практиковавшееся уменьшение сумм вычетов по НДС по СМР для собственного потребления.

Рассмотрим основные положения гл.21 НК РФ, посвященные налогообложению СМР для собственного потребления. Эти положения были использованы ВС РФ в качестве аргументации принимаемого решения.

Начисление НДС по выполненным

строительно-монтажным работам

Подпункт 3 п.1 ст.146 НК РФ устанавливает, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения НДС. Налоговую базу при этом налогоплательщики определяют как стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех своих фактических расходов на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Причем моментом определения налоговой базы при выполнении СМР хозспособом является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п.10 ст.167 НК РФ).

Завершенное строительство - это затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства (Приказ Минфина России от 20.12.1994 N 167). При этом к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В частности, необходимо оформить форму N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и форму N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Именно в этот момент налогоплательщик должен начислить НДС на стоимость выполненных работ, выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что завершенные строительством объекты могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств только после получения организацией документов, подтверждающих их государственную регистрацию. До этого момента объект, завершенный строительством, будет отражаться в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Налоговые вычеты по приобретенным

товарам (работам, услугам)

Пункт 6 ст.171 НК РФ определяет, что налогоплательщик имеет право уменьшить начисленную сумму налога на две суммы вычетов:

1) сумму НДС, предъявленную налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР;

2) сумму НДС, исчисленную налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организации.

Согласно абз.1 п.5 ст.172 НК РФ, вычеты сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются с начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (объекту завершенного строительства). Пункт 2 ст.259 НК РФ определяет, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

При этом основные средства, которые нуждаются в государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (п.8 ст.258 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик имеет право вычесть суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, после наступления двух событий:

- подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимость;

- начала начисления амортизации по законченному объекту строительства в налоговом учете.

В этот момент налогоплательщик регистрирует полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок и принимает соответствующие суммы налога к вычету.

Налоговые вычеты сумм НДС,

исчисленных налогоплательщиком

Сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принимается к вычету по мере уплаты исчисленного налога в бюджет (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).

Другими словами, налогоплательщик должен сначала начислить НДС на выполненные СМР, отразить эту сумму в налоговой декларации и уплатить ее в бюджет (с учетом положений ст.173 НК РФ). Лишь после этого налогоплательщик может выписать второй счет-фактуру, зарегистрировать его в книге покупок и поставить соответствующую сумму НДС к вычету.

Здесь необходимо учитывать одно ограничение, которое ввел Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ. Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по расходам, связанным со строительством хозспособом, принимается к вычету при условии, что на объект строительства начисляется амортизация, учитываемая при налогообложении прибыли, т.е. только по производственным объектам.

Проиллюстрируем описанный выше порядок принятия сумм НДС к вычету на примере.

Пример. Организация в 2002 г. проводила строительство хозяйственным способом здания производственного назначения.

В августе 2002 г. здание было построено и введено в эксплуатацию. При этом организация подготовила необходимые документы по приемке объекта, в том числе формы N КС-11 и КС-14, и направила необходимые документы на государственную регистрацию прав на него.

В октябре 2002 г. организация получила документы, подтверждающие государственную регистрацию прав на объект недвижимости.

Общая величина затрат на проведение строительства составила 933 000 руб., в том числе:

- стоимость материалов - 600 000 руб., в том числе НДС - 100 000 руб.;

- услуги сторонних организаций - 30 000 руб., в том числе НДС - 5000 руб.;

- заработная плата работников, участвовавших в строительстве, с учетом начисленных сумм единого социального налога и страховых взносов в ПФР - 200 000 руб.;

- амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 100 000 руб.;

- затраты на государственную регистрацию права собственности на здание - 3000 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по строительству здания производственного назначения для собственных нужд будут отражаться следующими записями:

Дебет 10 Кредит 60

- 500 000 руб. - оприходованы поступившие от поставщика материалы, приобретенные для строительства;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

- 600 000 руб. - оплачены материалы поставщику;

Дебет 08 Кредит 10

- 500 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных на строительство;

Дебет 08 Кредит 60

- 25 000 руб. - отражены услуги сторонних организаций, оказанные при проведении строительства;

Дебет 19 Кредит 60

- 5000 руб. - отражен НДС по оказанным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 30 000 руб. - оплачено сторонним организациям за оказанные услуги;

Дебет 08 Кредит 70, 69

- 200 000 руб. - начислена заработная плата работникам, ЕСН, страховые взносы в ПФР;

Дебет 08 Кредит 02

- 100 000 руб. - начислена амортизация основных средств, использованных при строительстве.

После подачи документов на регистрацию здания в августе 2002 г. в учете отражены операции:

Дебет 76 Кредит 51

- 3000 руб. - уплачена пошлина за государственную регистрацию права собственности на здание;

Дебет 08 Кредит 76

- 3000 руб. - отражены затраты на государственную регистрацию права собственности на здание.

После подписания формы N КС-14 и ввода здания в эксплуатацию в августе 2002 г. организация должна начислить НДС на стоимость СМР исходя из всех своих фактических расходов на их выполнение. Стоимость выполненных работ по зданию (затраты застройщика, учтенные по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы") составила 828 000 руб. (500 000 + 25 000 + 200 000 + 100 000 + 3000). Сумма начисленного НДС составила 165 600 руб. (828 000 руб. x 20%).

На эту сумму организация выписала счет-фактуру и зарегистрировала его в книге продаж. В августе 2002 г. в учете была отражена следующая операция:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 165 600 руб. - начислен НДС на стоимость СМР для собственного потребления.

Здание введено в эксплуатацию в августе 2002 г., поэтому начисление амортизации в налоговом учете начнется с 1 сентября 2002 г. Так как в августе организация уже подала документы на государственную регистрацию, то в сентябре она может принять к вычету НДС по суммам, предъявленным ей поставщиками. Сумма, принимаемая к вычету, составляет 105 000 руб. (100 000 + 5000).

Таким образом, в сентябре 2002 г. организация регистрирует полученные от продавцов счета-фактуры в книге покупок и отражает в учете следующую операцию:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 105 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве здания.

Также в сентябре организация уплатила в бюджет сумму НДС по налоговой декларации за август 2002 г. В этой декларации отражена сумма начисленного НДС при выполнении СМР по зданию (165 600 руб.), поэтому требование абз.2 п.5 ст.172 об уплате налога выполнено.

После уплаты в бюджет суммы налога организация может принять к вычету ранее начисленную сумму НДС на выполненные СМР:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 165 600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на выполненные СМР.

В октябре 2002 г. после получения документов, подтверждающих государственную регистрацию, организация приняла здание к бухгалтерскому учету:

Дебет 01 Кредит 08

- 828 000 руб. (500 000 + 25 000 + 200 000 + 100 000 + 3000) - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств - производственное здание.

Последствия принятия Решения ВС РФ

Итак, Верховный Суд РФ признал незаконным и недействующим абз.2 п.12 Правил. Правительство РФ не стало обжаловать это решение в Кассационной коллегии ВС РФ, а подошло к этой проблеме более конструктивно, приняв Постановление от 27.07.2002 N 575 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" (опубликовано в этом номере "НА" на стр. 123).

Теперь п.12 Правил полностью соответствует нормам Налогового кодекса РФ. В частности, новая редакция абз.2 п.12 Правил содержит отсылку к упоминавшемуся выше абз.2 п.5 ст.172 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики могут теперь на законных основаниях принимать к вычету в полном объеме суммы НДС по СМР для собственных нужд. Кроме того, налогоплательщики могут пересчитать НДС по завершенному ранее строительству и предъявить его к возмещению. Причем, по нашему мнению, это можно сделать не только за 2002 г., но и за 2001-й.

При пересчете налогов следует иметь в виду, что недовозмещенная сумма НДС включалась в стоимость СМР. Поэтому налогоплательщикам нужно будет также пересчитать налог на имущество и налог на прибыль, так как сумма амортизации после принятия к вычету НДС уменьшится. Таким образом, в результате таких перерасчетов суммы НДС и налога на имущество организации должны уменьшиться, а сумма налога на прибыль - увеличиться. Поэтому организация должна принять решение о целесообразности таких перерасчетов.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

12.08.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——